Circulaire nr. AFZ/2009-0276-2 ( AFZ N° 7/2009) - Ci.RH.81/597.982 (AOIF N° 35/2009) d.d. 01.07.2009

Procedure

Fraude

Indiciën van fraude

Voorafgaande kennisgeving

BTW

Verjaringstermijn

Inkomstenbelastingen

Onderzoekstermijn

Aanslagtermijn

Bewaartermijn

Verlenging van de aanslag-, verjarings- en onderzoekstermijn van vijf naar zeven jaar in geval van fraude. Verlenging van de bewaartermijn.

Commentaar op de artikelen 186, 187, 188, 189, 191, 192 en 193 van de Programmawet van 22 december 2008.

Aan alle diensten van de sector taxatie.

I. INLEIDING

Deze circulaire bevat de commentaar op de artikelen 186, 187, 188, 189, 191, 192 en 193 van de Programmawet van 22 december 2008 (Belgisch Staatsblad van 29 december 2008).

II. WETTELIJKE BEPALINGEN

1. Wijzigingen aan het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992

1.1. Draagwijdte van de wijzigingen

Bij artikel 186 en 187 van de Programmawet van 22 december 2008 worden in artikel 315, laatste lid, en artikel 315bis, laatste lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna afgekort tot WIB 92) het woord "vijfde" vervangen door het woord "zevende".

Bij artikel 188 en 189 van de Programmawet van 22 december 2008 worden in artikel 333, derde lid, en artikel 354, tweede lid, WIB 92 het woord "twee" vervangen door het woord "vier".

1.2. Inwerkingtreding

Krachtens artikel 193 van de Programmawet van 22 december 2008 treden de bovenvermelde artikelen in werking de dag waarop deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt, zijnde 29 december 2008.

1.3. Nieuwe gecoördineerde artikelen

Artikel 315 - Eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet- inwoners is verplicht de administratie, op haar verzoek, zonder verplaatsing, met het oog op het nazien ervan, alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen.

De verplichting tot voorlegging :

1° omvat, voor rijksinwoners, de boeken en bescheiden betreffende de in artikel 307, § 1, tweede lid, vermelde rekeningen;

2° strekt zich uit, voor vennootschappen, tot de registers van de aandelen en obligaties op naam, alsmede tot de presentielijsten van de algemene vergaderingen.

Behoudens wanneer zij door het gerecht in beslag genomen zijn, of behoudens afwijking toegestaan door de administratie, moeten de boeken en bescheiden aan de hand waarvan het bedrag van de belastbare inkomsten kan worden vastgesteld, ter beschikking van de administratie worden bewaard in het kantoor, agentschap, bijhuis of elk ander beroeps- of privélokaal van de belastingplichtige waar die boeken en bescheiden werden gehouden, opgesteld of toegezonden, tot het verstrijken van het zevende jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk.

Artikel 315bis - De natuurlijke personen en rechtspersonen die een beroep doen op een computersysteem om de boeken en bescheiden waarvan de voorlegging is voorgeschreven door artikel 315, geheel of ten dele, te houden, op te stellen, toe te zenden of te bewaren, zijn eveneens verplicht, op verzoek van de administratie, ter plaatse, de dossiers met betrekking tot de analyses, de programma's en het beheer van het gebruikte systeem, alsook de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten, ter inzage voor te leggen.

De op de informatiedragers geplaatste gegevens moeten in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage worden voorgelegd.

Wanneer de administratie hen erom verzoekt, zijn de in het eerste lid bedoelde personen verplicht op hun uitrusting en in bijzijn van de ambtenaren van de administratie, kopies te maken in de door die ambtenaren gewenste vorm van het geheel of een deel van voormelde gegevens, alsook de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen.

De bepalingen van artikel 315, derde lid, zijn van toepassing op de bewaring van de dossiers met betrekking tot de analyses, de programma's en het beheer van het gebruikte systeem, alsook op de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten. In afwijking van deze bepalingen verstrijkt de bewaartermijn, ten aanzien van de gegevens met betrekking tot de analyses, de programma's en het beheer van computersystemen, op het einde van het zevende jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk waarin het in die gegevens omschreven systeem werd gebruikt.

Artikel 333 - Onverminderd de bevoegdheden die haar bij de artikelen 351 tot 354 zijn toegekend, kan de administratie de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen verrichten en belastingen of aanvullende aanslagen eventueel vestigen, zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds werd aangenomen en de desbetreffende belastingen reeds werden betaald.

Bedoelde onderzoekingen mogen zonder voorafgaande kennisgeving worden verricht gedurende het belastbaar tijdperk evenals in de termijn bedoeld in artikel 354, eerste lid en in de termijn bedoeld in artikel 354, vierde lid.

Zij mogen bovendien worden verricht gedurende de in artikel 354, tweede lid, bedoelde aanvullende termijn van vierjaar, op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk. Die voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag.

Artikel 354 - Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van aangifte, of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten, gesteld bij de artikelen 307 tot 311, mag de belasting of de aanvullende belasting, in afwijking van artikel 359, worden gevestigd gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waar voor de belasting is verschuldigd. Wanneer voor de toepassing van de vennootschapsbelasting en van de belasting van niet-inwoners die overeenkomstig de artikelen 233 en 248 wordt gevestigd, de belastingplichtige anders dan per kalenderjaar boekhoudt, wordt de termijn van drie jaar verlengd met eenzelfde tijdperk als dat welke is verlopen tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en de datum van afsluiting van het boekjaar in de loop van hetzelfde jaar.

Deze termijn wordt met vier jaar verlengd in geval van inbreuk op de bepalingen van dit Wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

De onroerende voorheffing, de administratieve boete en, voor zover ze niet binnen de artikel 412 gestelde termijn zijn betaald, de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing mogen eveneens worden gevestigd binnen de termijn bepaald in de twee vorige leden.

Wanneer de belastingplichtige of de echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, binnen de in het eerste lid bedoelde termijn, overeenkomstig de artikelen 366 tot 371 een bezwaarschrift heeft ingediend, wordt die termijn verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur of de gedelegeerde ambtenaar, zonder dat die verlenging meer dan zes maanden mag bedragen.

2. Wijzigingen aan het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde

2.1. Draagwijdte van de wijzigingen

Bij artikel 191 van de Programmawet van 22 december 2008 wordt artikel 81bis, § 1, 2de lid van het Wetboek van de belasting over toegevoegde waarde (hierna afgekort tot btw-wetboek) opgeheven en wordt een nieuw artikel 81bis, § 1, 2de lid btw-wetboek (oorspronkelijk artikel 81bis, § 1, 3de lid btw-wetboek) aangevuld met een bepaling onder 4°, zodat de zevenjarige verjaringstermijn ook van toepassing is op "de overtreding bedoeld in de artikelen 70 of 71 begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden". Daarnaast worden artikel 81bis, § 1, tweede lid btw-wetboek de bepalingen onder 1°, 2° en 3° eveneens verduidelijkt, zodat de zevenjarige verjaringstermijn o.m. ook speelt als de buitenlandse inlichtingen, de rechtsvordering of de bewijskrachtige gegevens aantonen dat er "handelingen ten onrechte werden vrijgesteld".

Bij artikel 192 van de Programmawet van 22 december 2008 worden in artikel 84ter btw-wetboek de woorden "artikel 81bis, § 1, 2de lid, " vervangen door de woorden "artikel 81bis, §1, 2de lid, 4°, ".

2.2. Inwerkingtreding

Krachtens artikel 193 van de Programmawet van 22 december 2008 treden de bovenvermelde artikelen in werking de dag waarop deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt, zijnde 29 december 2008.

2.3. Nieuwe gecoördineerde artikelen

Artikel 81bis - § 1. Er is verjaring voor de vordering tot voldoening van de belasting, van de interesten en van de administratieve geldboeten, na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan.

In afwijking van het eerste lid is er evenwel verjaring na het verstrijken van het zevende kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan, wanneer:

1° een inlichting, een onderzoek of een controle aantoont dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België, dat er handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of dat er onrechtmatige belastingaftrekken werden toegepast en de inlichting werd medegedeeld of verzocht of het onderzoek of de controle werd uitgevoerd of verzocht door, hetzij een andere lidstaat van de Europese Unie, overeenkomstig de regels daartoe bepaald in dit Wetboek of in de regelgeving van deze Unie, hetzij een bevoegde overheid van enig ander land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten tot het vermijden van dubbele belasting, in verband met de belasting waarop die overeenkomst van toepassing is;

2° een rechtsvordering aantoont dat, in België, belastbare handelingen niet werden aangegeven, handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of belastingaftrekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die erop van toepassing zijn;

3° bewijskrachtige gegevens, waarvan de administratie kennis heeft gekregen, aantonen dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België, dat er handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of dat er belastingaftrekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die daarop van toepassing zijn;

4° de overtreding bedoeld in de artikelen 70 of 71 begaan is met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

§ 2. Indien de in artikel 59, § 2, bedoelde procedure uitwijst dat de belasting over een ontoereikende maatstaf werd voldaan, verjaart de vordering tot voldoening van de aanvullende belasting, van de interesten, van de administratieve geldboeten en van de procedurekosten, door verloop van twee jaar te rekenen van de laatste daad in die procedure.

Artikel 84ter - Indien zij voornemens is de verjaringstermijn bepaald in artikel 81bis, § 1, tweede lid, 4°, toe te passen, moet de administratie bevoegd voor de belasting over de toegevoegde waarde, op straffe van nietigheid van de rechtzetting, voorafgaandelijk aan de betrokkene schriftelijk en nauwkeurig kennis geven van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode.

III. BESPREKING

1. Verlenging van de aanslagtermijn en verjaringstermijn

1.1. Bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden

Voor de verlenging van de aanslag- en verjaringstermijn komen alle overtredingen op de bepalingen van het WIB 92 of btw-wetboek alsook van hun uitvoeringsbesluiten in aanmerking mits ze gedaan zijn met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. Het gaat om alternatieve voorwaarden. Een van beide motieven volstaat bijgevolg.

Er is 'bedrieglijk opzet' wanneer de overtreding wordt begaan met de bedoeling om zichzelf of een derde onrechtmatig voordeel te verschaffen, meestal ten nadele van een persoon of van de gemeenschap. Er is 'oogmerk om te schaden' wanneer de overtreding wordt begaan met de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de betrokkene enig voordeel uit zijn handeling haalt. Op belastinggebied gaat het vooral om handelingen die met bedrieglijk opzet zijn verricht, aangezien het nagestreefde onrechtmatige voordeel meestal de ontdoken belasting is.

Het feit dat het om een bedrieglijk voornemen moet gaan, heeft tot gevolg dat overtredingen die hun oorsprong slechts vinden in gewone nalatigheid, materiële vergissingen, te goeder trouw begane onjuistheden, enz., niet in aanmerking komen. In elk geval afzonderlijk is het nodig, op grond van de feitelijke gegevens van de zaak, na te gaan of de vastgestelde overtreding al dan niet is begaan met het oogmerk om zichzelf of een derde, ten nadele van de Schatkist, een ongeoorloofd profijt te bezorgen. Nuttige feitelijke gegevens kunnen bijvoorbeeld zijn het aantonen van aankopen zonder factuur of het begaan van ernstige overtredingen jegens de verplichtingen opgelegd op grond van het KB nr. 1 inzake btw. Verder kunnen kenmerkende bestanddelen van het misdrijf blijken uit :

- het aanwenden van georganiseerde fraudepraktijken, zoals het voorleggen van documenten of geschriften die vals zijn door weglating, verandering, fictieve inschrijvingen;

- het aanwenden van onrechtmatige middelen om aan de betaling van de belasting te ontsnappen o.a. door het onvermogen te bewerken;

- in sommige gevallen, het feit dat de belastingplichtige meerdere malen en op een bewuste wijze belangrijke fiscale verplichtingen niet naleeft.

Zo is er gevonnist dat :

- het herhaaldelijk verzuim van het indienen van de aangifte te beschouwen is als een overtreding met het opzet de belasting te ontduiken (Antwerpen, 13 januari 1998);

- de manifeste ontoereikendheid van de gegevens van de aangifte zowel wat de bedrijvigheid van de belastingplichtige als zijn brutoinkomen betreft, het aantal jaren gedurende welke onjuistheden zijn begaan en de belangrijkheid van de verborgen gehouden brutoinkomsten, ten name van die belastingplichtige een bedrieglijk opzet om de belasting te ontduiken, aantonen (Luik, 23 mei 1984, Bull. 638, blz. 641);

- de belastingplichtige die, na eerst geen aangifte van de belastbare inkomsten te hebben gedaan, vervolgens na verzoek van de Administratie, een onvolledige aangifte doet, met bedrieglijk opzet heeft gehandeld (Cass., 1 maart 1991, Bull., 720, blz. 2751);

- bedrieglijk opzet aanwezig wordt geacht in hoofde van personen, die ongeveer 200 kilometer heen en terug hebben afgelegd, teneinde rekeningen te beheren in het buitenland, waar ze over omvangrijke fondsen beschikken en van wie men niet kon aannemen dat hun doelstelling anders zou zijn dan de Schatkist te benadelen in hun eigen voordeel, wanneer ze geen enkel roerend inkomen hebben aangegeven (Luik, 2 juni 1993, F.J.F., 1993, blz. 346);

- de geneesheer, enige vennoot van de eenpersoons-B.V.B.A. waarin hij zijn activiteit uitvoert, die samen met zijn echtgenote facturen ten laste van die vennootschap heeft gelegd, die hen werden toegestuurd ten persoonlijke titel voor de verbouwing van het gebouw waarvan 75% van de nuttige oppervlakte voor privé-gebruik is voorbehouden, duidelijk een intentie tot ontduiking heeft nagestreefd (Luik, 21 juni 2000, J.D.F., 2000, blz. 189);

- zowel de belangrijkheid van de ontdoken inkomsten als het stuk dat de vastberadenheid van de belastingplichtige laat blijken om aan de belasting te ontsnappen door slechts gedeeltelijk de bouwwerkzaamheden van een onroerend goed te factureren, voldoende zijn om bedrieglijk opzet in aanmerking te nemen (Luik, 17 juni 1987, Bull. 673, blz. 1046).

1.2. Inkomstenbelastingen (artikel 354 WIB 92)

Op grond van de artikelen 353 en 359 WIB 92 loopt de gewone aanslagtermijn waarover de administratie beschikt tot 30 juni van het jaar volgend op dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, met evenwel een gewaarborgde minimumtermijn van zes maanden te rekenen vanaf de ontvangst van de aangifte die voldoet aan alle vorm- en termijnvereisten.

Na het verstrijken van de gewone aanslagtermijn, kan de administratie overeenkomstig artikel 354 WIB 92 toch nog overgaan tot de vestiging van een belasting indien :

- er geen of een laattijdige aangifte is ingediend,

- ee verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten,

- eet onroerende voorheffing of een administratieve boete betreft,

- eet roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing betreft, voor zover deze niet betaald zijn.

In deze gevallen beschikt de administratie over een aanslagtermijn van drie jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd. Voor de belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of aan de belasting van niet-inwoners overeenkomstig de artikelen 233 en 248 WIB 92 die geen boekhouding per kalenderjaar voeren, wordt de termijn van drie jaar verlengd met eenzelfde tijdperk als dat welke is verlopen tussen 1 januari van het aanslagjaar en de datum van afsluiting van het boekjaar in de loop van hetzelfde jaar.

Deze buitengewone aanslagtermijn werd tot voor kort met twee jaar verlengd, om te komen op vijf jaar, in geval van overtreding van de wettelijke en reglementaire bepalingen inzake inkomstenbelastingen gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. De Programmawet van 22 december 2008 voorziet nu in een verlenging van deze buitengewone termijn, om te komen op zeven jaar. Concreet houdt dit, bijvoorbeeld, in dat de administratie, op voorwaarde dat zij in hoofde van de belastingplichtige een frauduleuze intentie of het oogmerk om te schaden kan aantonen, de inkomsten van het inkomstenjaar 2005 (aanslagjaar 2006) nog kan belasten tot en met 31 december 2012.

Wanneer de gegevens in het bezit van de administratie die de termijn van zeven jaar rechtvaardigen, voldoende bewijskrachtig zijn (d.w.z. van dergelijke aard zijn dat geen bijkomend onderzoek meer nodig is), dan moet het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege weliswaar op die wijze gemotiveerd zijn dat de betrokken belastingplichtige voldoende wordt ingelicht omtrent de omstandigheid die aanleiding geeft tot het toepassen van de buitengewone aanslagtermijn.

Het is niet vereist dat het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden reeds tijdens de driejarige periode moet zijn vastgesteld (Cass. 14 oktober 1999, C. H. C. M.) noch dat het bewijs ervan voorafgaand aan de vestiging van de belasting moet worden geleverd (Cass. 29 oktober 1999, NV E. J. D.). De bijkomende termijn mag gebruikt worden voor de gehele aanslag en is niet beperkt tot de opzettelijk onttrokken inkomsten.

1.3. Belasting over de toegevoegde waarde (artikel 81bisbtw-wetboek)

In het btw-wetboek wordt een gelijkaardige verlenging van de verjaringstermijn in geval van fraude ingevoegd.

In principe verjaart de vordering tot voldoening van de belasting, van de interesten en van de administratieve geldboeten, bij het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van die belasting, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan (artikel 81bis, 1ste lid btw-wetboek). Die termijn wordt tot vijf jaar verlengd indien er sprake is van fraude (oud artikel 81bis, 2de lid btw-wetboek). Wanneer de administratie voornemens is van deze vijfjarige termijn gebruik te maken, moet zij de belastingplichtige vooraf, schriftelijk en nauwkeurig in kennis stellen van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan (artikel 84ter btw-wetboek).

De Programmawet van 22 december 2008 voorziet in een verlenging van de voormelde vijfjarige verjaringstermijn om te komen tot een termijn van zeven jaar. Bijgevolg zal naast de gewone verjaringstermijn van drie jaar uitsluitend nog een buitengewone verjaringstermijn van zeven jaar gelden. De administratie kan aldus de betaling van de btw, interesten en administratieve geldboeten nastreven tot het verstrijken van het zevende kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van deze btw, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan en dit telkens wanneer er overtredingen van de btw-regels zijn begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

De Memorie van Toelichting verduidelijkt nu de draagwijdte van het onderzoeksrecht in het licht van de verjaringstermijnen (Parl. St., Kamer, zitting 2008-2009, 1607/001, 110). Het btw-wetboek bevat immers geen termijnen gedurende de welke de onderzoeksverrichtingen mogen worden gesteld. Het begrip "onderzoekstermijn" komt in de btw-wetgeving niet voor. Het is nl. zo dat er inzake btw, onverminderd de eventuele beperking van het navorderingsrecht door de instelling van de uitdovende verjaring vervat in de 81" book="CATCH_ALL">81bis btw-wetboek, geen enkele wettelijke tijdsbeperking bestaat voor de uitoefening van het controlerecht. In de praktijk wordt dit controlerecht slechts beperkt door de bewaringstermijn voor de boeken en stukken bepaald overeenkomstig artikel 60 btw-wetboek. Bijgevolg kan de belastingplichtige zich niet op een verjaringstermijn beroepen om een voorlegging van boeken en stukken te weigeren; hij kan er nochtans niet worden op aangesproken aan deze voorlegging geen gevolg te geven na verloop van de bewaringstermijn van zeven jaar bedoeld in voornoemd artikel 60 btw-wetboek.

De ambtenaren, bevoegd voor de controle naar de toepassing van de btw-regelgeving, kunnen bijgevolg steeds een inzage- en controlerecht uitoefenen, zelfs met betrekking tot periodes waarvoor de verjaring reeds is ingetreden. Dit principe geldt trouwens bij elke toepassing van de zeven-jarige verjaringstermijn.

In bepaalde gevallen zullen bovendien onderzoeken kunnen worden gevoerd zonder dat het ab initio de bedoeling was om de verjaringstermijn uit te breiden (bv. inwinnen van inlichtingen op verzoek van een andere lidstaat), ongeacht het feit of enige verlenging van de verjaringstermijn kan worden ingeroepen.

Concreet betekent dit dat de btw-administratie nu steeds een onderzoek kan uitoefenen binnen de bewaringstermijn van zeven jaar, met dien verstande evenwel dat wanneer werkelijk een onderzoek in het kader van artikel 81bis, § 1, 2de lid, 4° btw-wetboek wordt gevoerd, de onderzoekingen gedurende het vierde tot het zevende jaar slechts tot doel kunnen hebben om het bewijs van fraude in hoofde van de belastingplichtige aan te tonen. Behoudens de mogelijke toepassing van de verlengde verjaringstermijn op grond van een andere bepaling moeten in dergelijk geval de overtredingen die niet aan de karakteristieken van fraude beantwoorden, immers geacht worden te zijn verjaard.

Deze wetswijziging doet geen afbreuk aan de bestaande verplichting inzake de voorafgaande kennisgeving. Overeenkomstig artikel 84terbtw-wetboek moet de administratie bevoegd voor de belasting over de toegevoegde waarde, indien zij voornemens is de verjaringstermijn bepaald in artikel 81bis, § 1, 2elid, 4° btw-wetboek toe te passen, op straffe van nietigheid van de rechtzetting voorafgaandelijk aan de betrokkene schriftelijk en nauwkeurig kennis geven van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode.

In tegenstelling tot de inkomstenbelastingen (zie onder punt 2. Verlenging van de onderzoekstermijn), is de voorafgaande kennisgeving bedoeld in artikel 84ter btw-wetboek enkel een noodzakelijke voorwaarde om in de aanvullende termijn van vier jaar nog een rechtzetting te kunnen doorvoeren, maar dit geldt op geen enkele manier als voorwaarde voor het rechtmatig uitoefenen van een fiscale controle(1). Uit de wettekst van artikel 84ter btw-wetboek blijkt trouwens nergens dat de voorafgaande kennisgeving een voorwaarde zou zijn voor het uitoefenen van een fiscale controle. Bijgevolg dient de voorafgaande kennisgeving de rechtzetting (in de vorm van een regularisatie-opgave of proces-verbaal) vooraf te gaan en niét de onderzoeksdaad.

(1) Zie vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Aarlen dd. 12.12.2007 in de zaak vs. S.A. SUDTRAFOR.

Er wordt hier eveneens opgemerkt dat de eventuele belastingheffing die volgt op de fiscale controle niet beperkt hoeft te blijven tot de vermoedens van belastingontduiking waarvan melding werd gemaakt in deze voorafgaande kennisgeving. Als tijdens de onderzochte periode andere elementen aan het licht komen (die dus niet expliciet werden vermeld in de kennisgeving) kunnen deze evenzeer belast worden, voor zover deze overtredingen weliswaar een frauduleus karakter hebben of werden begaan met het inzicht om te schaden, zo niet is de vordering met betrekking tot die overtredingen wel verjaard.

Naast de verlengde verjaringstermijn inzake fraude, blijft de zevenjarige verjaringstermijn ook gelden voor de reeds bestaande gevallen. Ter zake wordt een verduidelijking aangebracht teneinde betwistingen te voorkomen. Deze termijn geldt niet alleen wanneer 1° buitenlandse inlichtingen, 2° een rechtsvordering of 3° bewijskrachtige gegevens aantonen dat belastbare handelingen in België niet werden aangegeven of onrechtmatige belastingaftrekken werden toegepast, maar ook indien deze gevallen aantonen dat er "handelingen ten onrechte werden vrijgesteld". Deze handelingen vielen vroeger onder de categorie van de "belastbare handelingen die niet in België zijn aangegeven". Er wordt opgemerkt dat deze toevoeging niet beperkend geïnterpreteerd mag worden. Overtredingen die niet expliciet worden vermeld, vallen immers nog steeds onder de categorie van "belastbare handelingen die niet in België werden aangegeven", zoals bv. de toepassing van een te laag btw-tarief. De administratie gaat er hier van uit dat de aangifte op zodanige wijze opstellen dat zij niet tot de juiste heffing van het geheel of een deel van de wettelijke verschuldigde belasting leidt, volstrekt kan worden gelijkgesteld met het niet aangeven van die handeling en de erop wegende belasting.

2. Verlenging van de onderzoekstermijn (artikel 333 WIB 92)

De verlenging van de aanslagtermijn in geval van fraude gaat gepaard met eenzelfde verlenging van de onderzoekstermijn. De Programmawet van 22 december 2008 voorziet dat de administratie, na het verstrijken van de gewone onderzoekstermijn van drie jaar, haar onderzoeksbevoegdheden nog gedurende vier in plaats van twee extra jaren kan uitoefenen.

De aandacht moet gevestigd worden op het feit dat, indien onderzoekingen moeten worden gesteld tijdens de aanvullende termijn van vier jaar, de administratie vooraf aan de belastingplichtige schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis moet geven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die lastens hem bestaan voor het bedoelde tijdperk (artikel 333, laatste lid WIB 92). De administratie kan zich hierbij niet beperken tot het eenvoudigweg melden aan de belastingplichtige dat er duidelijk gepreciseerde indiciën van fraude bestaan. De voorafgaande kennisgeving moet gemotiveerd zijn in die zin dat de administratie aan de hand van feitelijke elementen dient aan te geven waaruit de aanwijzingen van belastingontduiking bestaan. Het uitblijven van dergelijke kennisgeving of een onvoldoende gepreciseerde kennisgeving brengt de nietigheid van de aanslag mee (artikel 333 in fine WIB 92).

Dit impliceert evenwel geenszins dat de materiële en intentionele elementen van ontduiking reeds moeten zijn bewezen. Uit artikel 333, derde lid WIB 92 volgt niet dat de fiscus over indicaties, zijnde bekende feiten of vaststellingen, zou moeten beschikken die tot het bewijs van fraude aanleiding kunnen geven en dat hij die indicaties aan de belastingplichtige zou moeten meedelen in de voorafgaande kennisgeving. Het zou immers in strijd zijn met de wil van de wetgever het bestuur op voorhand te dwingen te bewijzen wat het juist op grond van een bijkomend onderzoek wil bewijzen (Cass. 8 mei 2009, T.H.).

Zo is de kennisgeving die als aanwijzing van fraude het bestaan van buitenlandse rekeningen en het vermoeden dat deze rekeningen roerende inkomsten heeft opgebracht, vermeldt, terwijl in de aangifte in de personenbelasting geen dergelijke inkomsten werden aangegeven, voldoende nauwkeurig in de zin van artikel 333 WIB 92 (Rb. Brussel 28 juni 2002, Fisconet plus). Een ander voorbeeld van duidelijke aanwijzingen van fraude is het bestaan van documenten die werden opgesteld door de leverancier met het oog op het beheer van een systeem van leveringen 'in het zwart' waarbij heel wat klanten betrokken zijn en deze documenten bevatten details over de transacties gesloten 'in het zwart' en de leverancier alsook een groot deel van zijn klanten vermeld op die stukken, hebben de juistheid van de documenten erkend. De kennisgeving die als aanwijzing van fraude het bestaan van voornoemde documenten vermeldt met precisering van de gegevens die op deze documenten voortkomen, is voldoende nauwkeurig in de zin van artikel 333 WIB 92 (Brussel 24 november 2000, Fisconet plus). Er is ook sprake van aanwijzingen van belastingontduiking wanneer onregelmatige praktijken, vastgesteld tijdens een controle binnen de termijn van drie jaar bepaald bij artikel 354, 1e lid, WIB 92, de administratie in staat stellen te vermoeden dat dezelfde of andere analoge praktijken sedert langere tijd door de belastingplichtige worden toegepast, of wanneer de bij andere openbare besturen of overheidsdiensten of bij derden ingewonnen inlichtingen aanwijzingen van een kennelijke belastingontduiking uitmaken (Parl.St., Kamer, zitting 1975-1976, 879-7, 43).

Er wordt benadrukt dat de voorafgaande kennisgeving enkel vereist is voor "onderzoeksdaden". De inzage in een straf- of gerechtsdossier js geen onderzoeksdaad in de zin van artikel 333 WIB 92, zelfs niet indien het gaat om een herhaalde inzage (Cass., 16 mei 2003, V.D.V.T. e.a., ; Cass. 16 maart 2001, NV M.V.; Cass. 14 oktober 1999, C.H. C.M). Ook wanneer het onderzoekswerk dat buiten de driejarige controletermijn wordt gesteld beperkt blijft tot de verificatie van de aangifte van de belastingplichtige en een analyse van de stukken waarover de Administratie bij aanvang van haar onderzoek reeds beschikte, is geen voorafgaande kennisgeving vereist (Antwerpen, 9 januari 2001, C. R.; Antwerpen, 7 maart 1989, B.J.). Een gedetailleerde berekening van de omzet per aanslagjaar die de administratie uitvoert aan de hand van de globale omzetcijfers zoals die blijken uit de rapporten van het kasregister van de belastingplichtige is bijvoorbeeld geen daad van onderzoek zoals bedoeld in artikel 333, WIB 92 indien deze rapporten naar aanleiding van een controlebezoek binnen de driejarige termijn werden verkregen (Antwerpen, 13 december 2005, K.V., beroep verworpen door Cass. 13 december 2007). De administratie verricht evenmin onderzoekingen die haar verplichten om voorafgaandelijk aan de belastingplichtige kennis te geven wanneer zij zich beperkt tot het overnemen van de door de BTW-administratie gewijzigde cijfers (Luik, 18 september 1996, FJF, 1997/33). Tenslotte is de opstelling en verzending van een bericht van wijziging op zich evenmin een daad van onderzoek in de zin van artikel 333 WIB 92 (Cass., 2 september 1999, V.T.).

Niettegenstaande recente uitspraken in eerste aanleg wordt bovendien verwezen naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie dat het vereiste van voorafgaande kennisgeving enkel betrekking heeft op onderzoekingen ten aanzien van de belastingplichtige zelf en niet geldt als het bestuur over elementen beschikt die toelaten de belasting te vestigen zonder in de bijkomende termijn van twee jaar te moeten overgaan tot een bijkomend onderzoek ten aanzien van de belastingplichtige zelf (Cass. 14 oktober 1999, T.R. en D.V. ; Cass. 1 maart 1996, G). Artikel 333, WIB 92, bevat geen enkele beperking betreffende de toegelaten onderzoekingen. Zij kunnen derhalve alle elementen betreffen van de belastingtoestand van de betrokken belastingplichtige. Uiteraard moeten de toegelaten onderzoekingen in de eerste plaats tot doel hebben rechtsgeldig het bestaan aan te tonen van een "inbreuk met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden", wat de administratie in staat stelt de belasting te vestigen binnen de verlengde termijn van vier jaar waarvan sprake is in artikel 354, 2e lid, WIB 92.

Geen enkele wettelijke bepaling vereist, ten slotte, dat de kennisgeving van aanwijzingen inzake belastingontduiking in een afzonderlijk document dient te gebeuren. De voorafgaande kennisgeving mag desgevallend samenvallen met de onderzoeksdaad zelf, bijvoorbeeld in een vraag om inlichtingen, op voorwaarde dat de kennisgeving de gestelde vragen voorafgaat (Cass. 18 juni 2003, U. P. e.a.).

3. Verlenging van de bewaartermijn

3.1.Bewaring van boeken en bescheiden, al dan niet via computersysteem, door

de belastingplichtige (artikel 315 en 315bis WIB 92)

Opdat de administratie nog iets te controleren zou hebben tijdens deze verlengde termijnen, wordt logischerwijze ook de bewaartermijn verlengd voor alle boeken en bescheiden aan de hand waarvan het bedrag van de belastbare inkomsten kan worden vastgesteld. Voortaan is de belastingplichtige verplicht deze gedurende zeven jaar (te rekenen vanaf het jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk) bij te houden. Indien de boekhouding op de computer wordt bijgehouden, geldt voor de gegevens met betrekking tot de analyses, de programma's en het beheer van de computersystemen, eenzelfde bewaartermijn van zeven jaar (vanaf het jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk waarin het in die gegevens omschreven systeem werd gebruikt).

Deze wijziging heeft een verdere harmonisering tot gevolg met de zevenjarige bewaartermijn die reeds gold op boekhoudkundig en btw-vlak (weliswaar te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar dat volgt op hun afsluiting wat boeken betreft). Wat de verantwoordingsstukken betreft, schrijft het btw-wetboek voor dat deze moeten worden bewaard gedurende zeven jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar volgend op de datum ervan. Deze ruimere bewaartermijn zal dan ook voorrang hebben voor btw-plichtigen.

De nieuwe bewaartermijn van zeven jaar zoals voorzien in art. 315 WIB 92 is voortaan van toepassing op de getuigschriften voor verstrekte hulp (art. 320, WIB 92 die de algemene bewaartermijn van zes jaar, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin die boekjes of reeksen zijn gebruikt, opgeheven heeft (zie MB van 31/03/2009 (BS 10/04/2009)) en van 23/04/2009 (BS 30/04/2009)...

3.2. Bewaren van aanslagdossiers door de administratie

Terzake wordt verwezen naar de parlementaire vraag nr. 759 van 17 juli 2001 gesteld door mevr. Pieters (Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 125, blz. 15710).

Gelet op de uitbreiding van de aanslag- en onderzoekstermijn ingeval van fraude is het noodzakelijk dat ook de bewaringstermijn van bepaalde documenten uit de aanslagdossiers wordt verlengd. Concreet betekent dit dat alle documenten waarvoor een bewaringstermijn van vijf jaar van toepassing was (zie voormelde PV), vanaf heden zeven jaar dienen te worden bewaard.

IV. INWERKINGTREDING VAN DE PROGRAMMAWET VAN 22 DECEMBER 2008

De Programmawet van 22 december 2008 voorziet dat de verlenging van de aanslag- en verjaringstermijn, de onderzoekstermijn en de bewaartermijn ingaat op de dag van publicatie van de wet in het Belgisch Staatsblad. De publicatie gebeurde in het Belgisch Staatsblad van 29 december 2008.

Hierover ondervraagd in de bevoegde Kamercommissie heeft de Minister van Financiën gepreciseerd dat de administratie zal oordelen of het wenselijk is bij fraude vervolging in te stellen, gelet op de terugwerkende kracht van de bepalingen (Parl. St., Kamer, 2008-2009, nr. 52 1607/014, 10).

NAMENS DE MINISTER: NAMENS DE MINISTER :

De administrateur Kleine en De adjunct-administrateur-generaal

Middelgrote Ondernemingen

Carlos SIX Paul NECKEBROECK

Bron: FisconetPlus