Circulaire 2017/C/50 betreffende het fiscaal regime van aanvullende pensioenen die door een in België gevestigd pensioenfonds of een in België gevestigde verzekeringsonderneming worden betaald of toegekend aan niet-inwoners (natuurlijke personen)
Deze circulaire bespreekt de wet van 25.12.2016 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op het stuk van pensioenen.
Belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen) ; fiscaal regime aanvullende pensioenen ; in België gevestigd pensioenfonds of in België gevestigde verzekeringsonderneming
FOD Financiën, 17.07.2017
Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Personenbelasting
A. Bedoelde pensioenen
B. Bedoelde pensioeninstellingen
c. Bedoelde fiscale voordelen in België
D. Bedoelde in België belastbare beroepsinkomsten
E. Internrechtelijke vrijstelling of verdragsvrijstelling
V. Administratieve formaliteiten
I. Inleiding
1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen aangebracht door de wet van 25.12.2016 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op het stuk van pensioenen (BS 30.12.2016) (hierna W 25.12.2016). Deze wet wijzigde het fiscaal regime van de aanvullende pensioenen (pensioenen van de tweede pijler) die een in België gevestigde instelling voor bedrijfspensioenvoorziening (hierna pensioenfonds) of een in België gevestigde verzekeringsonderneming betaalt of toekent aan niet-inwoners (natuurlijke personen).
2. De aanvullende pensioenen die een Belgische pensioeninstelling (pensioenfonds of verzekeringsonderneming) betaalt of toekent aan een niet-inwoner zijn in principe belastbaar in de belasting van niet-inwoners/natuurlijke personen (BNI/nat.pers.), zelfs wanneer ze worden betaald of toegekend aan een niet-inwoner die geen enkele andere band heeft met België.
Om eventueel te kunnen genieten van een verdragsvrijstelling, moet de belastingplichtige een woonplaatsverklaring aanvragen bij de belastingadministratie van de woonstaat.
3. De nieuwe wet vermijdt deze administratieve last voor (gewezen) werknemers die geen inwoner zijn van België en die een pensioen van de tweede pijler ontvangen dat wordt betaald of toegekend door een Belgische pensioeninstelling, zonder dat er een verdere band is met België (geen fiscaal voordeel voor de premies in België en geen verband met een tewerkstelling in België).
De inkomsten waarvoor een internrechtelijke vrijstelling wordt toegekend, zijn niet langer onderworpen aan de bedrijfsvoorheffing, noch aan de verplichting om een fiche 281.11 op te stellen. Om België toe te laten te voldoen aan zijn verplichtingen inzake internationale gegevensuitwisseling, wordt de bestaande ficheverplichting evenwel vervangen door een alternatieve ficheverplichting voor pensioeninstellingen. De inhoud hiervan zal door de Koning worden bepaald.
II. Wettelijke bepalingen
4. Art. 2 van de W 25.12.2016 heeft in art. 230, eerste lid, WIB 92, laatst gewijzigd bij de wet van 13.12.2012 een bepaling ingevoegd onder 4°bis, luidende:
4°bis pensioenen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, eerste lid, a tot c, die worden betaald of toegekend door een instelling als bedoeld in de Boeken II en III van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen of in artikel 2, 1°, van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenen, wanneer en in de mate dat:
- de bijdragen of premies voor het pensioen in België geen aanleiding hebben gegeven tot enig fiscaal voordeel in de inkomstenbelasting in hoofde van de schuldenaar van de bijdragen of de premies;
en
- de beroepsactiviteit uit hoofde waarvan het pensioen wordt betaald, geen in België belastbare beroepsinkomsten heeft opgebracht;'
5. Art. 3 van de W 25.12.2016 heeft in titel VII, hoofdstuk III, WIB 92, een afdeling 1ter ingevoegd, met als opschrift 'Afdeling 1ter Plichten van pensioeninstellingen'.
6. Art. 4 van de W 25.12.2016 heeft in deze nieuwe afdeling 1ter van het WIB 92, een art. 321ter ingevoegd, luidende:
'Art. 321ter. De instellingen bedoeld in de Boeken II en III van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen of in artikel 2, 1°, van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenen bezorgen jaarlijks via elektronische weg aan de administratie die belast is met de vestiging van de belasting voor elk van de in artikel 227, 1°, vermelde belastingplichtigen aan wie ze pensioenen betalen of toekennen die bij toepassing van artikel 230, eerste lid, 4°bis, geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld, uiterlijk op het einde van de derde maand van het jaar volgend op dat waarin die pensioenen werden betaald of toegekend, een individuele fiche waarvan de inhoud door de Koning wordt bepaald.
De individuele fiche bevat minstens de volgende gegevens:
1 d°e gegevens die toelaten de persoon aan wie het pensioen is betaald of toegekend, te identificeren en zijn woonplaats;
2° de identiteit van de werkgevers of vennootschappen die premies of bijdragen hebben betaald voor de opbouw van het pensioen;
3° het bedrag van het pensioen dat bij toepassing van artikel 230, eerste lid, 4°bis, is vrijgesteld.'
III. Belasting van aanvullende pensioenen die door een in België gevestigd pensioenfonds of een in België gevestigde verzekeringsonderneming worden betaald of toegekend aan niet-inwoners (natuurlijke personen)
7. Volgens art. 228, § 2, 7°bis, WIB 92, zijn de pensioenen in de BNI/nat.pers. in principe belastbaar als:
- ze worden betaald of toegekend door een 'Belgische schuldenaar' (d.w.z. een rijksinwoner, een binnenlandse vennootschap of Belgische vereniging, instelling of lichaam, een Belgische overheid of een Belgische inrichting van een niet-inwoner), of
- er in België een fiscaal voordeel is verleend aan de schuldenaar van de bijdragen of premies voor die pensioenen of
- ze verband houden met een beroepsactiviteit die geheel of gedeeltelijk in België werd uitgeoefend.
8. Voor de toepassing van art. 228, § 2, 7°bis, WIB 92, worden de Belgische pensioeninstellingen beschouwd als 'Belgische schuldenaars'. Alle aanvullende pensioenen die zij aan niet-inwoners (natuurlijke personen) betalen of toekennen zijn dus in beginsel belastbaar in de BNI/nat.pers., ook al is er geen enkel verband met een tewerkstelling in België of werd er voor de bijdragen of de premies geen fiscaal voordeel verleend in België.
9. Als er een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bestaat tussen België, enerzijds, en de woonstaat van de belastingplichtige die een dergelijk aanvullend pensioen verkrijgt, anderzijds, zal de staat aan wie die heffingsbevoegdheid wordt toegewezen worden vastgesteld in functie van het artikel van het betreffende verdrag.
10. Om in voorkomend geval te kunnen genieten van de verdragsvrijstelling is de niet-inwoner die een aanvullend pensioen verkrijgt dat wordt betaald of toegekend door een in België gevestigd pensioenfonds of een in België gevestigde verzekeringsonderneming ertoe gehouden om een woonplaatsverklaring, opgesteld door de belastingadministratie van zijn woonstaat, voor te leggen aan de Belgische belastingadministratie.
Als dat aanvullend pensioen de vorm aanneemt van een jaarlijkse rente, zal deze belastingplichtige zelfs elk jaar een woonplaatsverklaring aan de Belgische belastingadministratie moeten voorleggen.
IV. Vrijstelling van de aanvullende pensioenen die vanaf 01.01.2017 door een in België gevestigd pensioenfonds of een in België gevestigde verzekeringsonderneming worden betaald of toegekend aan niet-inwoners (natuurlijke personen)
11. De nieuwe bepalingen ingevoegd in art. 230, eerste lid, 4°bis, WIB 92, voorzien dat de pensioenen als bedoeld in art. 34, § 1, 2°, eerste lid, a tot c, WIB 92, die aan niet-inwoners (natuurlijke personen) worden betaald of toegekend door een instelling als bedoeld in:
- de Boeken II en III van de wet van 13.03.2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen
of
- artikel 2, 1°, van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenen
voortaan altijd zijn vrijgesteld als aan volgende twee voorwaarden cumulatief is voldaan:
- de bijdragen of premies voor het pensioen hebben in België geen aanleiding gegeven tot enig fiscaal voordeel in de Belgische inkomstenbelasting in hoofde van de schuldenaar van de bijdragen of de premies
en
- de beroepsactiviteit uit hoofde waarvan het pensioen wordt betaald, heeft in België geen belastbare beroepsinkomsten opgebracht.
A. Bedoelde pensioenen
12. De internrechtelijke vrijstelling geldt enkel voor in art. 34, § 1, 2° eerste lid, a tot c, WIB 92, bedoelde pensioenen, zijnde diegene die in het kader van een beroepswerkzaamheid zijn opgebouwd (tweede pijler).
De aanvullende pensioenen die niet zijn opgebouwd in het kader van een beroepsactiviteit maar die voortkomen uit private contracten (derde pijler) vallen niet onder de vrijstelling. Deze pensioenen zijn nu reeds volgens art. 39, § 2, 2° en 3°, WIB 92, vrijgesteld als er in België geen fiscaal voordeel werd verleend.
B. Bedoelde pensioeninstellingen
13. De voorziene vrijstelling geldt zowel voor de pensioenen betaald of toegekend door een verzekeringsonderneming (bedoeld in de Boeken II en III van de wet van 13.03.2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen) als voor de pensioenen betaald of toegekend door een pensioenfonds (bedoeld in art. 2, 1°, van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenen).
c.Bedoelde fiscale voordelen in België
14. Worden bedoeld, elk werkelijk verkregen voordeel (vrijstelling, vermindering of aftrek) in de Belgische inkomstenbelasting in hoofde van de schuldenaar (werkgever of werknemer) van die bijdragen of premies.
Bedoelde bijdragen en premies:
a. persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden, of werkgeversbijdragen. Wat de in art. 32, eerste lid, WIB 92, bedoelde bedrijfsleiders betreft die zijn tewerkgesteld buiten een arbeidsovereenkomst, moet de notie 'werkgeversbijdragen' voor de toepassing van deze bepaling worden vervangen door de notie 'bijdragen van de onderneming';
b. bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de wet van 28.04.2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, daarin begrepen de aanvullende pensioenen die worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging als bedoeld in de art. 10 en 11 van de genoemde wet en de pensioenen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies als bedoeld in art. 38, § 1, eerste lid, 18° en 19°, WIB 92;
c. bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de onder b. hiervoor vermelde wet wanneer die bijdragen zijn gedaan in het kader van een individuele voortzetting van een pensioentoezegging als bedoeld in art. 33 van dezelfde wet.
D. Bedoelde in België belastbare beroepsinkomsten
15. Met 'in België belastbare beroepsinkomsten' worden enkel de inkomsten verstaan die daadwerkelijk aan de inkomstenbelasting in België konden worden onderworpen en dus niet de in art. 228, WIB 92, vermelde inkomsten van Belgische oorsprong waarvoor de heffingsbevoegdheid bij toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting aan de buitenlandse woonstaat van de belastingplichtige wordt toegewezen.
E. Internrechtelijke vrijstelling of verdragsvrijstelling
16. Om vast te stellen in welke mate een aanvullend pensioen dat zowel betrekking heeft op een tewerkstelling in België als een tewerkstelling in een andere staat kan worden vrijgesteld op basis van het Belgisch intern recht, moet voor die uitkering de verhouding worden toegepast tussen:
- het bedrag van de premiebijdragen die geen verband houden met een activiteit die in België belastbare beroepsinkomsten heeft opgebracht en die in België geen aanleiding hebben gegeven tot enig fiscaal voordeel in hoofde van de schuldenaar van de bijdragen of de premies
en
- het totale bedrag van de premiebijdragen, zonder verdere actuariële correctie.
Bovendien kunnen de uitkeringen die niet kunnen genieten van de hiervoor bedoelde internrechtelijke vrijstelling, maar waarvan de heffingsbevoegdheid op basis van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting eventueel kan worden toegewezen aan de woonstaat van de belastingplichtige, genieten van een verdragsvrijstelling. Deze vrijstelling zal zoals voorheen moeten worden gevraagd door de belastingplichtige op basis van een woonplaatsverklaring, die aan de Belgische belastingadministratie moet worden voorgelegd.
V. Administratieve formaliteiten
17. De inkomsten waarvoor een internrechtelijke vrijstelling wordt verleend, zijn niet langer onderworpen aan de inhouding van de bedrijfsvoorheffing, noch aan de verplichting van de fiscale fiche 281.11.
18. Om te vermijden dat België niet langer zou kunnen voldoen aan zijn verplichtingen inzake internationale gegevensuitwisseling, wordt de bestaande ficheverplichting vervangen door een alternatieve ficheverplichting voor pensioeninstellingen, waarvan de inhoud binnenkort door de Koning zal worden bepaald. Deze fiche bevat minstens volgende gegevens:
- de gegevens die toelaten de persoon aan wie het pensioen wordt betaald of toegekend, te identificeren en zijn woonplaats;
- de identiteit van de werkgevers of vennootschappen die premies of bijdragen hebben betaald voor de opbouw van het pensioen;
- het bedrag van het pensioen dat bij toepassing van art. 230, eerste lid, 4°bis, WIB 92, is vrijgesteld.
19. De fiches die voldoen aan de voorwaarden gesteld in art. 321ter, WIB 92, zullen via elektronische weg worden overgemaakt aan de Belgische belastingadministratie, die de gegevens dan zal uitwisselen met de staat waar de belastingplichtige zijn woonplaats heeft gevestigd.
20. Wanneer de administratie vaststelt dat de vrijstelling ten onrechte werd verleend, zal ze de nodige rechtzettingen doen op het vlak van de bedrijfsvoorheffing en, desgevallend, de belasting van niet-inwoners, binnen de wettelijk voorgeschreven termijnen.
VI. Inwerkingtreding
21. De W 25.12.2016 treedt in werking vanaf 01.01.2017 en is van toepassing op de aanvullende pensioenen die een in België gevestigd pensioenfonds of een in België gevestigde verzekeringsonderneming vanaf 01.01.2017 betaalt of toekent aan niet-inwoners (natuurlijke personen).
Interne ref.: 710.497