Circulaire 2019/C/19 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek)
Toelichting bij de gelijkstelling met een dienst onder bezwarende titel van de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit of, om niet, voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
Artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek ; werk in onroerende staat
FOD Financiën, 01.03.2019
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde
Inhoudstafel
3. Het begrip 'werk in onroerende staat'
4.2. Overzicht in functie van de uitvoerder
4.2.1. Belastingplichtige met volledig recht op aftrek
4.2.3. Gemengde belastingplichtige
4.2.5. Niet-belastingplichtige rechtspersoon
4.2.6. Gedeeltelijke belastingplichtige
4.2.7. Belastingplichtige die de bijzondere regeling geniet van
4.2.8. Belastingplichtige die een bijzondere regeling geniet waardoor hij geen recht op aftrek heeft
4.3. Handelingen die altijd worden uitgesloten (
4.3.1. De oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter
4.3.2. Herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerk
4.3.2.1. Begrip herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerk
4.3.2.2. Situatie vóór 16.12.2017
4.3.2.3. Situatie vanaf 16.12.2017
4.5. Belastbaar feit en opeisbaarheid
5.2. Overzicht in functie van de uitvoerder
5.2.1. Belastingplichtige natuurlijke persoon
5.2.2. Belastingplichtige rechtspersoon
5.2.4. Niet-belastingplichtige rechtspersoon
5.2.5. Gedeeltelijke belastingplichtige rechtspersoon
5.4. Belastbaar feit en opeisbaarheid
6.1.1. Goederen die hij aankoopt voor het verrichten van eigen werk in onroerende staat
6.2.1. Goederen die hij aankoopt voor het verrichten van eigen werk in onroerende staat
7.1. Stuk dat de handeling vaststelt
7.2. Voldoening van de belasting
7.2.1. Belastingplichtigen die periodieke aangiften moet indienen
7.2.2. Belastingplichtigen die geen periodieke aangiften moet indienen
8. Inwerkingtreding en opheffing
1. Overeenkomstig artikel 2 van het Btw-Wetboek is een dienst slechts belastbaar met btw voor zover deze:
- wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige
- onder bezwarende titel wordt verricht (er moet dus sprake zijn van een tegenprestatie)
- in België plaatsvindt.
2. In principe is er niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 2 van het Btw-Wetboek, wanneer een belastingplichtige zelf (bijvoorbeeld persoonlijk, met behulp van personeel, via de zaakvoerder …) een werk in onroerende staat:
- verricht voor de doeleinden van zijn economische activiteit (hij verricht de prestatie als het ware voor zichzelf)
- gratis verricht voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (hij verricht de prestatie als het ware voor zichzelf of voor iemand anders, zonder dat hij daarvoor een tegenprestatie krijgt).
3. Evenwel worden dergelijke werken in onroerende staat in bepaalde gevallen aan de btw onderworpen zodat met name:
- er een correctie kan plaatsvinden van de btw die de belastingplichtige oorspronkelijk heeft afgetrokken
- de verstoring van de mededinging wordt voorkomen.
4. Daarom bepaalt artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek onder welke voorwaarden en in welke situaties dergelijke werken in onroerende staat, worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, zodat zij toch aan de btw worden onderworpen overeenkomstig artikel 2 van het Btw-Wetboek als ze in België plaatsvinden:
- artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek betreft de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit
- artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek betreft de gratis uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor zijn privédoeleinden of die van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.
5. De vervanging van artikel 19, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek door een nieuw eerste en tweede lid, heeft de draagwijdte van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek aanzienlijk ingeperkt:
- artikel 19, § 2 eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is enkel nog van toepassing voor zover de belastingplichtige geen volledig recht op aftrek van de btw zou hebben ingeval een andere belastingplichtige dergelijke werken voor hem zou hebben uitgevoerd
- herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerken worden altijd uitgesloten van de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
6. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is eveneens aangepast met het oog op een nauwgezette omzetting van artikel 26, lid 1, b), van richtlijn 2006/112/EG. Deze aanpassing betreft een louter tekstuele aanpassing, die geen belangrijke inhoudelijke wijziging tot gevolg heeft.
7. Deze circulaire licht artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek toe, zoals het van toepassing is met ingang van 16.12.2017.
8. Met ingang van 16.12.2017 luidt artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek als volgt (1):
'§ 2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt eveneens gelijkgesteld de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat:
1° voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wanneer, ingeval dergelijk werk wordt verricht door een andere belastingplichtige, hij geen volledig recht op aftrek van de belasting zou hebben;
2° om niet, voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
In afwijking van het eerste lid, 1°, worden het werk dat bestaat in de oprichting van een gebouw door een in artikel 12, § 2, bedoelde belastingplichtige, alsook het herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk niet gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.
Voor de toepassing van dit Wetboek wordt verstaan onder werk in onroerende staat het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt.'
(1) Zie artikel 5 van de wet van 29.11.2017 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de opeisbaarheid van de belasting, de met diensten gelijkgestelde handelingen, de regeling van actieve veredeling bij invoer en de vrijstelling van de belasting voor de levering van schepen voor de vaart op volle zee (BS 06.12.2017).
9. Deze bepaling vormt de omzetting van artikelen 26, lid 1, b), en 27 van richtlijn 2006/112/EG.
3. Het begrip 'werk in onroerende staat'
10. Overeenkomstig artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek moet worden verstaan onder werk in onroerende staat:
- het bouwen, het verbouwen, het afwerken en het inrichten, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed
- het herstellen, het onderhouden en het reinigen, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed (er wordt verwezen naar de omschrijving onder punt 4.3.2.1. hieronder)
- het geheel of ten dele afbreken van een uit zijn aard onroerend goed
- prestaties die erin bestaan een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt.
11. Ingeval van levering daarentegen van een roerend goed dat niet wordt ingelijfd in een gebouw, maar dat op eenvoudige wijze wordt vastgemaakt (aangehecht) aan een gebouw (bijvoorbeeld bevestigd met schroeven of bouten aan de muur/plafond/vloer, toestellen die louter worden aangesloten op het elektriciteitsnetwerk …), blijft dat goed in beginsel roerend of wordt ten hoogste onroerend door bestemming.
12. Evenmin wordt de uitvoering van intellectueel werk met betrekking tot een onroerend goed uit zijn aard als een werk in onroerende staat beschouwd.
Het betreft bijvoorbeeld studiewerk en toezicht (opmaken van plans, toezicht op de werken …) met betrekking tot de oprichting van een gebouw in een onderneming, verricht door technici van die onderneming, die door een arbeidscontract met deze laatste zijn verbonden.
4. De uitvoering door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van de economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)
13. De gelijkstelling van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van Btw-Wetboek is van toepassing onder volgende voorwaarden:
- De handeling wordt verricht door een belastingplichtige in de zin van artikel 4 of artikel 6, tweede en derde lid, van het Btw-Wetboek. De belastingplichtige handelt als natuurlijke persoon of bijvoorbeeld via:
*de zaakvoerder, de bestuurders
*het personeel dat door een arbeidscontract verbonden is met de belastingplichtige of dat aan de belastingplichtige wordt ter beschikking gesteld (2)
*personen die kunnen worden verondersteld in een band van ondergeschiktheid te staan tegenover de belastingplichtige zoals de echtgeno(o)t(e) en zijn familieleden
*derden die al dan niet tegen vergoeding handelen, anders dan in de uitoefening van de economische activiteit van belastingplichtige, maar onder zijn leiding, toezicht of verantwoordelijkheid.
(2) Hiermee wordt een terbeschikkingstelling bedoeld in de zin van artikel 18, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek en dus niet de situatie waarbij de partijen het contract interpreteren als een aannemingscontract bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Voor zover de andere voorwaarden zijn vervuld, is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing ongeacht of de belastingplichtige een natuurlijke persoon of een rechtspersoon is.
- De handeling betreft een werk in onroerende staat (zie titel 3 hierboven).
- De belastingplichtige verricht de handeling voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Hij verricht als het ware een dienst voor zichzelf.
- De belastingplichtige zou geen volledig recht op aftrek hebben indien dergelijk werk voor hem zou zijn verricht door een andere belastingplichtige.
14. Er moet geen onderscheid worden gemaakt naargelang de belastingplichtige de eigendom of het genot heeft van het onroerend goed uit zijn aard waarop het werk betrekking heeft.
Wanneer de belastingplichtige een natuurlijke persoon is en het werk betrekking heeft op een onroerend goed van de huwelijksgemeenschap, is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing voor het geheel en niet voor de helft, aangezien het huwelijksstelsel dat de belastingplichtige heeft aangenomen in geen geval een invloed kan hebben op de toepassing van voornoemd artikel.
15. Er werd reeds opgemerkt dat twee types van handelingen altijd zijn uitgesloten van de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, met name:
- de oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek
- herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken.
Deze uitsluitingen worden besproken onder punt 4.3.
16. Uit voorgaande kan worden afgeleid dat de draagwijdte van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, in de praktijk beperkt wordt.
17. Tenslotte wordt nog opgemerkt dat een werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, slechts aan de btw kan onderworpen worden als het betrekking heeft op een onroerend goed uit zijn aard dat in België is gelegen.
4.2. Overzicht in functie van de uitvoerder
18. In de hieronder besproken situaties wordt verondersteld dat er geen sprake is van:
- de oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek
- herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken.
4.2.1. Belastingplichtige met volledig recht op aftrek
19. Een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die hem volledig recht op aftrek van de voorbelasting verschaffen en die zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit, zou volledig recht op aftrek hebben van de btw indien hij dergelijk werk zou afnemen van een andere belastingplichtige.
20. In die situatie zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek bijgevolg nooit van toepassing zijn.
21. Voorbeeld
Vennootschap A, een groothandel in gereedschappen, is een btw-belastingplichtige met volledig recht op aftrek van de voorbelasting.
Zij richt zelf een opslagplaats op ten behoeve van de activiteit als groothandel (belaste activiteit).
Mocht A voor de oprichting van het magazijn beroep gedaan hebben op een andere belastingplichtige (bijvoorbeeld een aannemer), dan zou zij de btw over de oprichting volledig in aftrek hebben kunnen brengen overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.
Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is bijgevolg niet van toepassing.
De administratie zal, ten aanzien van de belastingplichtige met volledig recht op aftrek, de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, OUD, van het Btw-Wetboek niet meer eisen voor de periode voorafgaand aan de inwerkingtreding (16.12.2017) van de nieuwe bepaling (zie circulaire 2018/C/20 van 12.02.2018, randnummer 15).
De opname uit de voorraad van het nodige materiaal valt onder de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (zie titel 6 hierna).
4.2.2. Belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek en hem geen recht op aftrek verlenen
22. Belastingplichtigen die uitsluitend handelingen verrichten die door artikel 44, van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en geen recht op aftrek verlenen, die zelf een werk in onroerende staat uitvoeren voor de doeleinden van hun economische activiteit, zouden geen recht op aftrek hebben van de btw indien zij beroep zouden hebben gedaan op een andere belastingplichtige.
23. In die situatie is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek altijd van toepassing.
24. Voorbeelden
- Een technische school uit het vrije onderwijsnet die als belastingplichtige uitsluitend handelingen verricht die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek, bouwt met eigen personeel een nieuw schoolgebouw op haar campus.
Dit werk wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Wat betreft de voldoening van de btw wordt verwezen naar punt 7.2.2. hieronder.
- De economische activiteit van belastingplichtige B bestaat in het opkopen van oude huizen, om ze zelf te verbouwen en ze vervolgens te verkopen met toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek (verkoop onder registratierechten).
De verbouwingswerken worden verricht voor de doeleinden van de economische activiteit van B. Mocht B voor deze werken beroep gedaan hebben op een andere belastingplichtige, dan zou hij de btw over die prestatie niet kunnen aftrekken aangezien de verkoop van die huizen vrijgesteld is.
De afwijkingen van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek zijn niet van toepassing (zie punt 4.3 hieronder).
De verbouwingswerken worden bijgevolg gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Indien de voorwaarden zijn vervuld, kan het verlaagd tarief van 6 % worden toegepast bedoeld in rubrieken XXXI of XXXVIII van de bijlage bij koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 (zie ook randnummer 76 van aanschrijving nr. 6/1986 van 22.08.1986). De btw over het met een dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde werk in onroerende staat is niet aftrekbaar in hoofde van B.
25. Er wordt opgemerkt dat een natuurlijk persoon die één of meerdere gebouwen verhuurt in bepaalde omstandigheden wordt aangemerkt als btw-belastingplichtige.
Wanneer dergelijke verhuur een van btw vrijgestelde activiteit vormt, zijn de werkzaamheden bestaande in de oprichting of renovatie met betrekking tot de verhuurde gebouwen die door deze persoon worden verricht aldus aan de btw onderworpen overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Om de rechtszekerheid te waarborgen, worden de personen voor wie deze problematiek van belang zou kunnen zijn en die overwegen om dergelijke werkzaamheden te verrichten, uitgenodigd om daaraan voorafgaand contact op te nemen met de bevoegde dienst inzake btw (3) in functie van hun woonplaats of met de Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (zie beslissing nr. E.T.125.229 van 28.05.2014).
(3) In principe het KMO-centrum dat bevoegd is voor zijn/haar woonplaats.
4.2.3. Gemengde belastingplichtige
26. Een gemengde belastingplichtige (4) die zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit, zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek moeten toepassen wanneer hij geen volledig recht op aftrek van de belasting zou hebben, mocht hij dergelijk werk afnemen bij een andere belastingplichtige.
(4) Een belastingplichtige die zowel handelingen verricht die hem recht op aftrek verschaffen als handelingen die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek en hem geen recht op aftrek verschaffen.
27. Bijgevolg zal de gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent via de methode van het algemeen verhoudingsgetal (zie artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek) altijd artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek moeten toepassen wanneer hij een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit.
28. De gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent via de methode van het werkelijk gebruik (zie artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek) zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek moeten toepassen wanneer hij zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit, behalve wanneer die handeling volledig en uitsluitend toewijsbaar is aan de activiteit die hem recht op aftrek verleent.
29. Voorbeelden
- Personeelsleden van gemengde belastingplichtige C voeren een verbouwing uit aan een gebouw dat hij exclusief gebruikt voor de activiteit waarvoor hij volledig recht op aftrek heeft.
Situatie 1: C oefent zijn recht op aftrek uit op basis van de methode van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek). Mocht hij dit werk laten uitvoeren door een andere belastingplichtige (bijvoorbeeld een aannemer) dan zou hij slechts een gedeeltelijk recht op aftrek hebben (ten belope van het algemeen verhoudingsgetal). Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is van toepassing op de verbouwing.
Situatie 2: C oefent zijn recht op aftrek uit op basis van de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). Mocht hij dit werk laten uitvoeren door een andere belastingplichtige (bijvoorbeeld een aannemer), dan zou hij volledig recht op aftrek hebben, aangezien het werk, op basis van het werkelijk gebruik, uitsluitend kan worden toegewezen aan de activiteit waarvoor hij volledig recht op aftrek heeft. Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing op de verbouwing.
- De economische activiteit van belastingplichtige D bestaat enerzijds in aannemingswerken en anderzijds in het opkopen van oude huizen, om ze zelf te verbouwen en vervolgens te verkopen met toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek (verkoop onder registratierechten). D is derhalve een gemengde belastingplichtige. Hij verricht zijn recht op aftrek van de voorbelasting volgens de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).
De verbouwingswerken die D verricht in de huizen die hij heeft gekocht met het oog op verbouwing en verkoop onder registratierechten, betreffen handelingen die worden verricht voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Mocht D voor deze werken beroep gedaan hebben op een andere belastingplichtige, dan zou hij de btw over die prestaties niet kunnen aftrekken aangezien de verkoop van die huizen vrijgesteld is.
De afwijkingen van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek zijn niet van toepassing (zie punt 4.3 hieronder).
De verbouwingswerken worden bijgevolg gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Indien de voorwaarden zijn vervuld, kan het verlaagd tarief van 6 % worden toegepast bedoeld in rubrieken XXXI of XXXVIII van de bijlage bij koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 (zie ook randnummer 76 van aanschrijving nr. 6/1986 van 22.08.1986). De btw over het met een dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde werk in onroerende staat is niet aftrekbaar in hoofde van D.
30. Een btw-eenheid kan naargelang het geval vallen onder de categorieën bedoeld in de punten 4.2.1., 4.2.2. of 4.2.3.
Afhankelijk van de categorie waaronder de btw-eenheid valt, zijn de onder dat punt uiteengezette principes van toepassing in hoofde van de btw-eenheid.
31. Er wordt in herinnering gebracht dat de diensten die verricht worden tussen leden van dezelfde btw-eenheid buiten de werkingssfeer vallen. Die diensten kunnen enigszins vergeleken worden met handelingen die worden verricht tussen de verschillende afdelingen van éénzelfde rechtspersoon.
Niettemin zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek in hoofde van de btw-eenheid van toepassing zijn wanneer een lid van de btw-eenheid een werk in onroerende staat verricht (tegen een vergoeding (zie randnummer 61) of om niet) voor de doeleinden van de economische activiteit van een ander lid, voor zover de btw-eenheid geen volledig recht op aftrek zou gehad hebben, mocht zij de prestatie afnemen van een andere belastingplichtige (onderneming buiten de btw-eenheid).
32. Voorbeeld
NV D en BVBA E zijn beiden lid van een btw-eenheid die zowel handelingen verricht die haar recht op aftrek verlenen als handelingen die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek welke haar geen recht op aftrek verlenen (gemengde belastingplichtige). De btw-eenheid oefent haar recht op aftrek uit volgens de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).
D richt een kantoorgebouw op voor E, dat door laatstgenoemde zal worden verhuurd (aan belastingplichtigen buiten de btw-eenheid) met toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek (zonder toepassing van de optie voor btw-heffing op de onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek). De oprichting is een werk in onroerende staat dat wordt verricht tussen leden van dezelfde btw-eenheid. Het betreft een interne handeling die in principe buiten de werkingssfeer valt.
Niettemin is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing, aangezien:
- de btw-eenheid zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit
- zij geen recht op aftrek zou hebben als dergelijk werk zou worden uitgevoerd door een andere belastingplichtige
- de afwijkingen van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn:
*de btw-eenheid wordt voor de verhuuractiviteit niet beoogd door artikel 12, § 2 van het Wetboek (zie punt 4.3.1.)
*het betreft geen herstellings-, onderhouds- of reinigingswerk.
4.2.5. Niet-belastingplichtige rechtspersoon
33. Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek beoogt slechts de belastingplichtigen en is bijgevolg niet van toepassing ten aanzien van werk in onroerende staat verricht door een niet-belastingplichtige rechtspersoon met behulp van eigen personeelsleden.
34. Worden onder meer aangemerkt als een niet-belastingplichtige rechtspersoon:
- de staat, de gemeenschappen en de gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen die niet als belastingplichtige worden aangemerkt overeenkomstig artikel 6 van het Btw-Wetboek
- passieve holdings.
35. Voorbeeld
Een openbaar lichaam F (beoogd door artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek) verricht geen activiteiten die hem de hoedanigheid van belastingplichtige geven. F beschikt als niet-belastingplichtige rechtspersoon wel over een btw-identificatienummer omdat het gedurende huidig of vorig kalenderjaar de drempel van 11.200 euro inzake intracommunautaire verwervingen van goederen heeft overschreden (zie artikelen 25ter, § 1, tweede lid, 2°, en 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek).
Personeelsleden van F metselen een aantal extra tussenmuren in een gebouw dat door hem gebruikt wordt voor zijn activiteit buiten de werkingssfeer.
Dit werk in onroerende staat wordt niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
In dit kader is het trouwens van geen enkel belang dat F:
- over een btw-identificatienummer beschikt omwille van zijn intracommunautaire verwervingen van goederen
- omwille van dat btw-identificatienummer, overeenkomstig artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek als 'belastingplichtige' wordt aangemerkt voor de toepassing van artikel 21 en 21bis van het Btw-Wetboek.
4.2.6. Gedeeltelijke belastingplichtige
36. Het is mogelijk dat niet-belastingplichtige rechtspersonen, naast handelingen buiten de werkingssfeer van de btw, eveneens activiteiten verrichten die hen de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen. De handelingen die in het kader van die activiteit worden verricht, kunnen vrijgesteld of belast zijn.
37. Om te bepalen of artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is, moet men als volgt te werk gaan:
STAP 1: het werk in onroerende staat dat wordt verricht voor de doeleinden van de belastbare activiteit (5) moet worden afgezonderd van het werk dat betrekking heeft op de activiteit buiten de werkingssfeer van de btw.
(5) Het betreft de leveringen van goederen of diensten die belastbaar zijn overeenkomstig artikel 2 van het Btw-Wetboek, waarvoor de persoon de hoedanigheid van btw-belastingplichtige heeft. Deze leveringen of diensten kunnen belast (er is effectief btw over verschuldigd) of vrijgesteld zijn.
Op het deel van de werken dat betrekking heeft op de activiteit buiten de werkingssfeer is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing. De wijze waarop dat deel wordt bepaald hangt af van de feitelijke omstandigheden.
- Hiervoor moet in de eerste plaats worden gekeken naar het werkelijk gebruik.
Eerste voorbeeld
Arbeiders van gemeente G verrichten een grondige verbouwing in een onroerend goed dat uitsluitend wordt gebruikt voor een activiteit waarvoor de gemeente belastingplichtige is met recht op aftrek.
Dit werk in onroerende staat kan zeer gemakkelijk op basis van het werkelijk gebruik worden toegewezen aan de activiteit waarvoor de gemeente belastingplichtige is.
- Wanneer het werk in onroerende staat niet kan worden toegewezen op basis van het werkelijk gebruik, kan de toewijzing gebeuren op basis criteria zoals oppervlakte, volume … Het spreekt voor zich dat het bepalen van een dergelijk verhoudingsgetal een feitenkwestie vormt die geval per geval moet worden beoordeeld.
Tweede voorbeeld
Arbeiders van gemeente H, bouwen een loods die zowel zal gebruikt worden voor activiteiten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen als voor een activiteit die de gemeente de hoedanigheid van belastingplichtige geeft, maar die vrijgesteld is door artikel 44 van het Btw-Wetboek.
Na analyse blijkt dat een toewijzing op basis van de gebruikte oppervlakte het meest geschikt is.
Als bijvoorbeeld 45 % van het gebouw wordt gebruikt voor de belastbare (vrijgestelde) activiteit, dan moet 45 % van het werk aan die activiteit worden toegewezen.
STAP 2: Wanneer de toewijzing is gebeurd van het werk (of een gedeelte daarvan) dat betrekking heeft op de belastbare activiteit, moet voor dat (gedeelte van het) werk worden nagegaan of artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is. In feite is dezelfde redenering als onder punten 4.2.1 tot 4.2.3. van toepassing op dat (gedeelte van het) werk.
- Als de belastbare activiteit volledig recht op aftrek van de voorbelasting verschaft, zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn.
Er kan dus worden gesteld dat artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek nooit van toepassing zal zijn ten aanzien van een gedeeltelijke belastingplichtige die naast een activiteit buiten de werkingssfeer een activiteit verricht waarvoor hij volledig recht op aftrek heeft.
Eerste voorbeeld (vervolg)
We hernemen het eerste voorbeeld onder STAP 1. De verbouwing die gemeente G met eigen personeel verricht, wordt niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Laten we een situatie nemen waarbij de toewijzing op basis van het werkelijk gebruik niet mogelijk is. Stel bijvoorbeeld dat die verbouwing betrekking heeft op het gehele onroerend goed dat ten belope van 20 % wordt gebruikt voor activiteiten buiten de werkingssfeer en voor 80 % op activiteit waarvoor G belastingplichtige is met recht op aftrek.
In dat geval moet de 20 % die betrekking heeft op een activiteit buiten de werkingssfeer worden genegeerd en moet ten aanzien van die 80 % worden nagegaan of artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is.
De conclusie blijft dezelfde. Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing.
Mocht G het werk laten uitvoeren door een aannemer, dan zou ze de btw over de gehele bouw slechts gedeeltelijk kunnen aftrekken (in dit geval logischerwijs ten belope van 80 %).
Dit is echter geen grond om toch artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek toe te passen, wanneer de gemeente de werken verricht met eigen personeel.
Zoals gezegd moet het gedeelte van de handeling dat betrekking heeft op de activiteit buiten de werkingssfeer (de 20 %) worden genegeerd.
Ten aanzien van de 80 % die wordt aangewend voor de belastbare activiteit (binnen de werkingssfeer) zou G een volledig recht op aftrek hebben, mocht de handeling door een aannemer worden verricht. Bijgevolg is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing.
- Als de belastbare activiteit bestaat uit handelingen die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het btw-Wetboek, zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek steeds van toepassing zijn.
Tweede voorbeeld (vervolg)
We hernemen het tweede voorbeeld onder STAP 1. De oprichting van de loods die gemeente H met eigen personeel verricht, heeft ten belope van 45 % betrekking op de belastbare activiteit die vrijgesteld is door artikel 44 van het Btw-Wetboek.
Met betrekking tot die 45 % zou H geen recht op aftrek hebben. Op dat gedeelte van het werk moet artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek worden toegepast.
- Als de belastbare activiteit bestaat uit handelingen die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek en handelingen die recht op aftrek verschaffen (gemengde activiteit), zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing zijn, voor zover er geen volledig recht op aftrek zou ontstaan, mocht het werk dat betrekking heeft op de belastbare activiteit worden verricht door een andere belastingplichtige.
Tweede voorbeeld (vervolg)
We gaan verder op het tweede voorbeeld onder STAP 1.
Stel nu dat gemeente H, naast haar activiteiten buiten de werkingssfeer, een activiteit verricht waarvoor zij belastingplichtige is met recht op aftrek en een door artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgestelde activiteit waarvoor ze belastingplichtige is zonder recht op aftrek.
Arbeiders van de gemeente H bouwen een loods die zal gebruikt worden voor de drie activiteiten.
Aangezien een rechtstreekse toewijzing aan de activiteit binnen en de activiteit buiten de werkingssfeer niet mogelijk is op basis van het werkelijk gebruik, wordt een ander criterium gebruikt (bijvoorbeeld op basis van oppervlakte, volume …).
Op basis van dergelijk criterium is de loods bestemd ten belope van:
- 25 % voor de activiteit waarvoor de gemeente belastingplichtige is met recht op aftrek
- 30 % voor de activiteit waarvoor ze belastingplichtige is zonder recht op aftrek
- 45 % voor de activiteit die buiten de werkingssfeer van de btw valt.
De 45 % die aangewend wordt voor de activiteit die buiten de werkingssfeer van de btw valt, wordt buiten beschouwing gelaten.
Wat betreft de overige 55 % die wordt aangewend voor haar activiteiten als belastingplichtige, zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek wel degelijk van toepassing zijn.
Mocht de loods niet door eigen personeel worden gebouwd, maar door een aannemer (een andere belastingplichtige), dan zou de gemeente met betrekking tot die 55 % slechts een gedeeltelijk recht op aftrek hebben. Dit zou het geval zijn zowel bij toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek) als bij de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). Bij laatstgenoemde methode zou immers een bijzonder verhoudingsgetal moeten worden bepaald.
4.2.7. Belastingplichtige die de bijzondere regeling geniet van artikel 56bis van het Btw-Wetboek
38. Het incidentele werk in onroerende staat dat een belastingplichtige onderworpen aan de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen (artikel 56bis van het Btw-Wetboek) verricht voor de doeleinden van zijn economische activiteit, en dat in principe gelijkgesteld wordt met een dienst onder bezwarende titel door artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, is niet uitdrukkelijk uitgesloten van die bijzondere regeling (zie artikel 56bis, § 3 van het Btw-Wetboek).
39. Bijgevolg wordt aangenomen dat artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is ten aanzien van deze categorie belastingplichtigen.
4.2.8. Belastingplichtige die een bijzondere regeling geniet waardoor hij geen recht op aftrek heeft
40. Deze categorie betreft belastingplichtigen die geen recht op aftrek hebben omdat zij een bijzondere regeling genieten waardoor zij geen periodieke btw-aangiften bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek moeten indienen zoals bijvoorbeeld:
- de bijzondere regeling voor recuperatiestoffen en -producten van aanschrijving nr. 88 van 15.12.1970
- de bijzondere regeling voor wasserij, ververij, stomerij of stoppageondernemingen van aanschrijving nr. 28 van 19.11.1975
- de bijzondere regeling voor schippers die niet meer dan 5 boten exploiteren van aanschrijving nr. 109 van 31.12.1970.
41. Als deze belastingplichtigen zelf een werk in onroerende staat uitvoeren voor de doeleinden van hun economische activiteit, zouden zij geen recht op aftrek hebben van de btw indien zij dergelijk werk zouden afnemen van een andere belastingplichtige.
42. In die situatie is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek altijd van toepassing.
4.2.9. Belastingplichtigen die de bijzondere regeling voor landbouwondernemingen van artikel 57 van het Btw-Wetboek genieten
43. Er wordt nog opgemerkt dat de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling voor landbouwondernemingen van artikel 57 van het Btw-Wetboek, een indirect recht op aftrek van de voorbelasting genieten door middel van een forfaitaire compensatie.
Met betrekking tot het eigen werk in onroerende staat dat zij verrichten ten behoeve van hun in artikel 57 van het Btw-Wetboek bedoelde economische activiteit, dient artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet te worden toegepast, omdat zij middels de forfaitaire compensatie (zij het indirect) recht op aftrek van de voorbelasting zouden hebben, mochten zij voor dat werk op een andere belastingplichtige beroep hebben gedaan.
44. Als de belastingplichtige naast een werkzaamheid die onderworpen is aan de bijzondere regeling van artikel 57 van het Btw-Wetboek, ook een activiteit uitoefent in een tweede sector die onderworpen is aan de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen van 56bis van het Btw-Wetboek, zal hij evenmin artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, Btw-Wetboek moeten toepassen als het door hem verrichte eigen werk in onroerende staat geheel of gedeeltelijk is bestemd voor de doeleinden van die tweede sector (zie punt 4.2.7 hierboven).
4.3. Handelingen die altijd worden uitgesloten (artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek)
4.3.1. De oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter
45. Net zoals voorheen wordt de oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter, voor de doeleinden van zijn economische activiteit, niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.
46. Met een beroepsoprichter wordt de belastingplichtige bedoeld in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek.
Dit is de belastingplichtige wiens geregelde economische activiteit erin bestaat de goederen beoogd door artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek (6) die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen uiterlijk op 31.12 van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming, onder bezwarende titel te vervreemden of ze met een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek (7) te bezwaren of het met voldoening van de btw te zijnen bate gevestigde of aan hem overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn, onder bezwarende titel over te dragen of weder over te dragen.
(6) Een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met andere woorden ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
(7) De andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken met uitsluiting van het recht van erfpacht dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek.
47. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat artikel 12 van het Btw-Wetboek een aantal situaties bepaalt waarbij het door de beroepsoprichter opgerichte gebouw geacht wordt het voorwerp uit te maken van een levering onder bezwarende titel die aan de btw is onderworpen.
Dit is bijvoorbeeld het geval voor het door een beroepsoprichter opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw:
- dat aanvankelijk voor de verkoop was bestemd en dat hij als bedrijfsmiddel in gebruik neemt (toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek)
- dat aanvankelijk voor de verkoop was bestemd en dat hij aan zijn bedrijf onttrekt om het gratis te verstrekken (toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)
- dat uiterlijk 31.12 van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van een ingebruikneming als bedrijfsmiddel of van een vervreemding onder bezwarende titel (toepassing van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek).
48. Voorbeelden
- Een beroepsoprichter heeft een nieuw gebouw met 10 afzonderlijke wooneenheden opgericht die bestemd zijn om te worden verkocht.
De initiële oprichting betreft een werk in onroerende staat dat niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek omdat het de oprichting betreft van een gebouw door een beroepsoprichter.
Een jaar na de voltooiing van oprichting staat er nog één wooneenheid te koop.
De beroepsoprichter beslist om zijn administratieve zetel te vestigen in de overblijvende eenheid.
De ingebruikneming van deze eenheid als bedrijfsmiddel door de beroepsoprichter, wordt overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel die onderworpen is aan de btw.
- Een beroepsoprichter richt zelf een appartementsgebouw op met het oog op de verhuur van de appartementen bestemd voor bewoning. Dit betreft een activiteit die wordt vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek en de belastingplichtige geen enkel recht op aftrek verschaft.
Er wordt in dit verband op gewezen dat een belastingplichtige die een met toepassing van de btw opgericht gebouw van in het begin als bedrijfsmiddel bestemt (8), in die mate niet beoogd wordt door artikel 12, § 2, van het wetboek en dus in die mate niet handelt als beroepsoprichter.
(8) Dit is inzonderheid het geval voor een gebouw dat hij bestemt voor de verhuur of om te worden gebruikt als kantoor.
Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is van toepassing, aangezien:
*de belastingplichtige zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit
*hij geen recht op aftrek zou hebben als dergelijk werk zou worden uitgevoerd door een andere belastingplichtige
*de afwijkingen van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn:
●de belastingplichtige wordt voor de verhuuractiviteit niet beoogd door artikel 12, § 2 van het Wetboek
●het betreft geen herstellings-, onderhouds- of reinigingswerk.
49. Wanneer een beroepsoprichter zelf (bijvoorbeeld door middel van personeel), zonder tegenprestatie, een werk in onroerende staat uitvoert voor zijn privédoeleinden of voor de privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, dan wordt die handeling gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek (zie titel 5 hieronder).
4.3.2. Herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerk
4.3.2.1. Begrip herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerk
50. Met herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk worden werkzaamheden bedoeld die er enkel toe strekken de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel te behouden. Het gaat over werk dat noodzakelijk is om een dergelijk bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat dit werk de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement of capaciteit betreft (vooral door gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen), of zonder dat het door zijn omvang in feite de vernieuwing of zelfs maar de gedeeltelijke verbouwing van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft.
51. Het maken van een onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, een moeilijk te beoordelen feitenkwestie vormen.
52. De Minister van Financiën heeft ter zake een aantal voorbeelden gegeven (zie Kamer, Integraal verslag, Plenumvergadering 19.12.2006 namiddag, CRIV 51 PLEN 252, p. 36):
'Zijn met name herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerkzaamheden:
1. de reiniging van een huisgevel met inbegrip van de levering van diverse producten en het gebruik van een stelling
2. het schilderen van een huisgevel met inbegrip van de levering van de noodzakelijke materialen (verf, stopverf ...)
3. het vegen van de schoorsteen
4. het ontstoppen van aflopen, het ruimen en onderhoud van toezichtputten
5. het onderhouden en aanleggen van een tuin, met inbegrip van de levering van bomen, struiken, bloemen, zaaigoed, grint …
6. het onderhoud van een lift, met inbegrip van de benodigde onderhoudsproducten of onderdelen ter vervanging van gebroken of defecte onderdelen
7. de vervanging van een ruit, met inbegrip van de levering van het glas en andere bijkomstige materialen (stopverf, nagels, houten latten …)
8. het uitstrooien van grint, zout en calciumchloride op de wegen
9. het reinigen en onderhouden van kantoorruimten (muren, ramen, plafonds, en vloeren van een kantoorgebouw)
10. het begieten en besproeien van in de grond ingewortelde planten
11. het snoeien van bomen op stam.'.
4.3.2.2. Situatie vóór 16.12.2017
53. Vóór de inwerkingtreding van artikel 4 van de voornoemde wet van 29.11.2017, werd de uitvoering van een herstellings-, onderhouds- of reinigingswerk aan een uit zijn aard onroerend goed door een belastingplichtige zelf (of door zijn personeel) voor de doeleinden van zijn economische activiteit, gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, voor zover dergelijk werk verricht door een andere belastingplichtige geen of geen volledig recht op aftrek van de belasting zou doen ontstaan.
54. Bij verschillende administratieve toleranties werd de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek ten aanzien van zulke herstellings-, onderhouds- of reinigingswerken verder ingeperkt, tot de minister had beslist de toepassing in geen enkel geval meer te eisen (zie beslissing nr. E.T.130.422 van 05.07.2016 en circulaire 2018/C/20 van 12.02.2018, randnummer 22).
55. De administratie zal de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, OUD, van het Btw-Wetboek niet meer eisen ten aanzien van het werk dat bestaat in het herstellen, het onderhouden of het reinigen van een uit zijn aard onroerend goed, dat een belastingplichtige zelf of met eigen personeel verricht voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wat de periode betreft voorafgaand aan de inwerkingtreding van de nieuwe bepaling (16.12.2017).
4.3.2.3. Situatie vanaf 16.12.2017
56. Met ingang van 16.12.2017 bepaalt artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk dat de uitvoering van herstellings-, onderhouds-, of reinigingswerk aan een uit zijn aard onroerend goed uitgevoerd door een belastingplichtige zelf (bijvoorbeeld door zijn personeel) voor de doeleinden van zijn economische activiteit niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.
57. Voorbeeld
De economische activiteit van vennootschap NV I bestaat uit de verhuur van woningen, bedrijfsgebouwen en opslagplaatsen.
In één van de woningen die NV I verhuurt, vervangt haar personeelslid een gebarsten ruit (de verhuur van de woning is vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).
Aangezien het een herstellings-, onderhouds- of reinigingswerk betreft, zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn.
58. Als de belastingplichtige zelf of door middel van personeel, zonder tegenprestatie, herstellings-, onderhouds-, of reinigingswerk aan een uit zijn aard onroerend goed verricht voor zijn privédoeleinden of voor de privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, dan wordt die handeling (zoals vroeger ook al het geval was) wel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, maar dan op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek (zie titel 5 hieronder).
59. Voor de werken in onroerende staat bedoeld door artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, is de maatstaf van heffing de overeenkomstig artikel 32, van het Btw-Wetboek vastgestelde normale waarde van de dienst (artikel 33, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek).
60. Als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter om de diensten op dat tijdstip te verkrijgen.
61. Wanneer artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is op een werk in onroerende staat dat een lid van een btw-eenheid verricht voor een ander lid van die btw-eenheid, kan de prijs die het lid vraagt voor het werk dat hij uitvoert, geacht worden overeen te stemmen met de normale waarde van het werk, voor zover uiteraard die prijs overeenstemt met de prijs die gewoonlijk wordt gehanteerd door het lid voor dit type van werken (anders dient toch de normale waarde te worden genomen).
4.5. Belastbaar feit en opeisbaarheid
62. Het belastbare feit is het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting (artikel 1, § 12, 1°, van het Btw-Wetboek).
63. De opeisbaarheid van de belasting is het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld (artikel 1, § 12, 2°, van het Btw-Wetboek).
64. Wanneer een werk in onroerende staat overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, vindt het belastbare feit met betrekking tot die handeling plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop het werk in onroerende staat is verricht (namelijk wanneer het werk in onroerende staat is voltooid) (zie artikel 22, § 1, van het Btw-Wetboek).
65. De administratie aanvaardt evenwel dat de belasting opeisbaar wordt op het tijdstip waarop het document bedoeld in artikel 3 van koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 wordt opgesteld.
De tolerantie houdt in dat de belasting in elk geval opeisbaar wordt op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden wanneer voornoemd document niet werd opgesteld vóór deze datum.
66. De belastingplichtige die een werk in onroerende staat verricht waarop artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is, verricht een handeling die onderworpen is aan de btw.
67. Bijgevolg kan hij in voorkomend geval de btw geheven van de aankoop van de materialen die hij bij de uitvoering van die werken gebruikt, in aftrek brengen (9).
(9) Dit geldt ook voor de belastingplichtigen die geen periodieke btw-aangiften moeten indienen omdat ze uitsluitend handelingen verrichten die worden vrijgesteld door artikel 44, van het Btw-Wetboek en hun geen recht op aftrek verlenen of een bijzondere regeling genieten. Voor de uitoefening van het recht op aftrek wordt verwezen naar punt 7.2.2.
68. De btw die hij moet voldoen over het werk in onroerende staat zelf, zal hij niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kunnen brengen overeenkomstig de regels van artikel 45 en 46, van het Btw-Wetboek en koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969.
5. De uitvoering door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)
69. De gelijkstelling van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van Btw-Wetboek is van toepassing onder volgende voorwaarden:
- de handeling wordt verricht door een belastingplichtige in de zin van artikel 4 of artikel 6, tweede en derde lid, van het Btw-Wetboek. De belastingplichtige handelt als natuurlijke persoon of bijvoorbeeld via:
*de zaakvoerder, bestuurders
*personeel dat via een arbeidscontract verbonden is met de belastingplichtige of dat aan de belastingplichtige wordt ter beschikking gesteld (10)
*personen die kunnen worden verondersteld in een band van ondergeschiktheid te staan tegenover de belastingplichtige zoals de echtgeno(o)t(e) en zijn familieleden
*derden die al dan niet tegen vergoeding handelen, anders dan in de uitoefening van de economische activiteit van de belastingplichtige, onder zijn leiding, toezicht of verantwoordelijkheid.
(10) Hiermee wordt een terbeschikkingstelling bedoeld in de zin van artikel 18, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek en dus niet de situatie waarbij de partijen het contract interpreteren als een aannemingscontract bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Rekening houdend met de formulering van de bepaling, de economie van het Btw-Wetboek en met artikel 2, van het Btw-Wetboek, moet het bedoelde werk door de belastingplichtige worden verricht in het kader van zijn belastbare activiteiten.
Wanneer de belastingplichtige een natuurlijke persoon is, zal de gelijkstelling bijgevolg slechts van toepassing zijn als hij het werk verricht in het kader van zijn belastbare activiteiten (zie 5.2.1 hieronder).
Voor de toepassing van de gelijkstelling is het op zich van geen belang dat:
*de belastingplichtige onderworpen is aan de bijzondere regeling voor landbouwondernemingen van artikel 57, van het Btw-Wetboek
*de belastingplichtige een bijzondere regeling geniet waardoor hij geen periodieke btw-aangiften zoals bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek moet indienen (zoals bijvoorbeeld de bijzondere regeling voor recuperatiestoffen en -producten van aanschrijving nr. 88 van 15.12.1970, de bijzondere regeling voor wasserij, ververij, stomerij of stoppageondernemingen van aanschrijving nr. 28 van 19.11.1975 …)
*de belastingplichtige uitsluitend handelingen verricht die vrijgesteld zijn door artikel 44, van het Btw-Wetboek en haar geen enkel recht op aftrek verlenen
*het om een gemengde belastingplichtige gaat.
Het incidentele werk in onroerende staat dat een kleine vrijgestelde onderneming (zie artikel 56bis, van het Btw-Wetboek) gratis verricht voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, en dat in principe gelijkgesteld wordt met een dienst onder bezwarende titel door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, is evenwel niet uitdrukkelijk uitgesloten van die vrijstellingsregeling (zie artikel 56bis, § 3 van het Btw-Wetboek). Bijgevolg wordt aangenomen dat artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is ten aanzien van belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen van artikel 56bis, van het Btw-Wetboek.
- de handeling betreft een werk in onroerende staat. Er wordt verwezen naar titel 3 voor een omschrijving van het begrip werk in onroerende staat. Er wordt tevens verwezen naar punt 4.3.2.1. voor een omschrijving van het begrip herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerken, die niet uitgesloten zijn van de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.
- de handeling wordt verricht voor:
*de privédoeleinden van de belastingplichtige
*de privédoeleinden van het personeel van de belastingplichtige
*meer in het algemeen, andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige.
- De handeling wordt verricht zonder tegenprestatie (om niet).
70. Tenslotte wordt nog opgemerkt dat een werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, slechts aan de btw kan onderworpen worden als het onroerend goed, waarop het werk betrekking heeft, in België is gelegen.
5.2. Overzicht in functie van de uitvoerder
5.2.1. Belastingplichtige natuurlijke persoon
71. Als de belastingplichtige een natuurlijke persoon is (een zelfstandige) en hij zélf in eigen persoon een werk in onroerende staat verricht zonder tegenprestatie, voor privédoeleinden, voor privédoeleinden van zijn personeel en, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, is artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek slechts van toepassing voor zover dit werk behoort tot de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. Alleen dan wordt hij voor dat werk geacht in het kader van zijn belastbare activiteiten te handelen.
72. Voorbeelden
- Een zelfstandige wiens economische activiteit bestaat uit de uitbating van een kledingwinkel, voert herstellingen uit aan zijn privéwoning. Dit werk valt niet onder de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.
- Een loodgieter die voor zijn privédoeleinden een woning opricht, moet artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek slechts toepassen op de loodgieterswerken die hij verricht.
- Een aannemer van algemene bouwwerken die voor zijn privédoeleinden een woning opricht, moet artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek toepassen voor al het door hem uitvoerde werk in onroerende staat.
- Een zelfstandige stukadoor verricht gratis pleisterwerken in de nieuwbouwwoning van zijn broer. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is van toepassing in hoofde van de stukadoor op het werk dat hij verricht.
- Een zelfstandige tandarts verricht gratis pleisterwerken in de nieuwbouwwoning van zijn broer. Vermits dit werk niet behoort tot de economische activiteit die hem de hoedanigheid van btw-plichtige verleent, is artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing in hoofde van de tandarts.
Indien artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek van toepassing is, is de maatstaf van heffing voor de berekening van de verschuldigde btw gelijk aan de gedane uitgaven (zie punt 5.3. hieronder). Het gratis werk op zichzelf dat door de belastingplichtige natuurlijke persoon wordt gepresteerd, wordt niet in de maatstaf van heffing opgenomen en wordt dus niet belast met btw.
73. Als een belastingplichtige natuurlijke persoon personeelsleden gebruikt voor de uitvoering van werk in onroerende staat voor bovengenoemde doeleinden, moet het werk dat wordt verricht door die personeelsleden altijd worden geacht te zijn verricht in het kader van zijn belastbare activiteiten als belastingplichtige. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is dan zonder onderscheid van toepassing.
Voorbeeld
Een zelfstandige loodgieter die personeel in dienst heeft, richt een woning op voor zijn privédoeleinden. Hij gebruikt één van zijn werknemers bij de bouwwerken. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is van toepassing voor het door dat personeelslid uitgevoerde werk in onroerende staat, met inbegrip van het werk dat niet behoort tot de werkzaamheid van de loodgieter.
74. Wanneer een belastingplichtige natuurlijke persoon werken in onroerende staat uitvoert, zowel voor zijn privédoeleinden als voor de doeleinden van zijn economische activiteit, bepaalt hij onder controle van de administratie in welke mate het werk betrekking heeft op:
- zijn privédoeleinden: hierop past hij artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek toe
- zijn economische activiteit: hierop past hij artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek toe, voor zover hij geen volledig recht op aftrek zou hebben wanneer dat gedeelte werk voor hem zou verricht zijn door een andere belastingplichtige en het geen situatie betreft zoals bedoeld in artikel 19, § 2, tweede lid (zie titel 4).
Voorbeeld
Een zelfstandige schrijnwerker (natuurlijke persoon) installeert een nieuwe trap in een gebouw dat hij gebruikt voor zijn zelfstandige zaak en als privéwoning. Hij haalt de nodige materialen uit zijn voorraad. Het volledige gebouw is opgenomen in zijn bedrijfsvermogen.
68 % van dit werk wordt toegewezen aan de privéwoning. Hierop past hij artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek toe.
Ten aanzien van het gedeelte dat wordt toegewezen aan de economische activiteit (32 %) zou hij volledig recht op aftrek hebben, indien het werk door een andere belastingplichtige zou zijn uitgevoerd. Bijgevolg is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing. Ten belope van dat gedeelte (32 %) maakt de opname uit zijn voorraad van het nodige materiaal het voorwerp uit van een ingebruikneming in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (zie titel 6 hierna).
5.2.2. Belastingplichtige rechtspersoon
75. Aangezien de belastingplichtige rechtspersoon steeds geacht wordt in het kader van zijn belastbare activiteiten te handelen, is artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek altijd van toepassing wanneer hij, gratis, werk in onroerende staat verricht voor de privédoeleinden van zijn personeel en, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
76. Voorbeelden
- De zaakvoerder van schildersbedrijf BVBA K laat een werknemer de gevel van de woning van zijn moeder herschilderen, zonder dat zij hiervoor iets moet betalen.
Dit werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde van BVBA K. De verschuldigde btw dient te worden berekend over de door de BVBA K gedane uitgaven (zie punt 5.3. hieronder), waaronder het werk dat wordt gepresteerd door de betrokken werknemer.
- Dhr. L, bestuurder van NV M, een aannemingsbedrijf van algemene bouwwerken, richt in het weekend zijn eigen privéwoning op, waarbij hij gebruik maakt van bouwmateriaal en gereedschap van die vennootschap.
In dit geval is het wel degelijk de vennootschap die dient te worden beschouwd als de uitvoerster van de werken in onroerende staat. Zij kan immers slechts optreden door middel van fysieke personen die haar vertegenwoordigen (in casu dhr. L). Het door de vennootschap verrichte werk is dan ook belastbaar op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.
De maatstaf van heffing van deze prestatie wordt berekend over de gedane uitgaven (zie punt 5.3. hieronder). In de veronderstelling dat de bestuurder normaal niet wordt vergoed door de vennootschap voor dat werk, is er dus geen btw verschuldigd over het werk gepresteerd door de bestuurder zelf.
- NV N legt door middel van 3 werknemers gratis (dus niet bijvoorbeeld in het kader van een sponsoringsovereenkomst) een nieuw grasveld aan op het terrein van een lokale sportvereniging.
Dit werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde van NV N.
De verschuldigde btw dient te worden berekend over de door de NV N gedane uitgaven (zie punt 5.3. hieronder), waaronder het werk dat wordt gepresteerd door de betrokken werknemers.
77. Een btw-eenheid kan bestaan uit zowel natuurlijke personen (hun onderneming) als rechtspersonen, maar wordt als één btw-belastingplichtige beschouwd.
78. De uitvoering van een gratis werk in onroerende staat door een lid van een btw-eenheid kan de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek met zich meebrengen in hoofde van de btw-eenheid, als dat werk wordt verricht:
- voor de privédoeleinden van een lid van de btw-eenheid. Het kan daarbij gaan om een werk verricht door:
*een lid van de btw-eenheid die de hoedanigheid van een natuurlijke persoon heeft en voor zijn eigen privédoeleinden handelt
*een lid van de btw-eenheid voor de privédoeleinden van een ander lid van dezelfde btw-eenheid die de hoedanigheid heeft van een natuurlijke persoon
- voor de privédoeleinden van het personeel van een lid van de btw-eenheid. Het kan daarbij gaan om een werk verricht door:
*een lid van de btw-eenheid voor de privédoeleinden van zijn eigen personeel
*een lid van de btw-eenheid voor de privédoeleinden van het personeel van een ander lid van dezelfde btw-eenheid
- voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de gehele btw-eenheid (waarbij niet uitgesloten is dat de dienst wordt verricht tussen leden van dezelfde btw-eenheid of voor een derde die geen lid is van de btw-eenheid).
79. Wanneer een gratis werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek wordt verricht door een natuurlijke persoon wiens onderneming deel uitmaakt van een btw-eenheid, zijn de principes besproken onder punt 5.2.1 van toepassing, met dat verschil dat:
- er moet worden gekeken of het werk behoort tot de economische activiteit van de btw-eenheid indien de natuurlijke persoon het werk zelf in eigen persoon uitvoert (11)
- het werk in onroerende staat altijd moet worden geacht te zijn verricht in het kader van de belastbare activiteiten, wanneer de natuurlijke persoon voor de uitvoering van dat werk gebruik maakt personeelsleden van de btw-eenheid waartoe hij behoort.
(11) Als blijkt dat het werk niet behoort tot de economische activiteit van de btw-eenheid, blijft de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek in hoofde van de btw-eenheid mogelijk, in de mate dat de natuurlijke persoon optreedt in de hoedanigheid van zaakvoerder of bestuurder van een rechtspersoon die deel uitmaakt van die btw-eenheid.
80. Wanneer een gratis werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek wordt verricht door een rechtspersoon die deel uitmaakt van een btw-eenheid, wordt verwezen naar punt 5.2.2.
81. Voorbeelden:
- De onderneming van ingenieur O (zelfstandige natuurlijke persoon) maakt deel uit van een btw-eenheid. O schildert gratis de gevel van een personeelslid van een ander lid van de btw-eenheid.
Situatie 1:
Het werk maakt deel uit van de economische activiteit van de btw-eenheid. Dit werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde van de btw-eenheid. De verschuldigde btw dient te worden berekend over de gedane uitgaven (zie punt 5.3. hieronder).
Situatie 2:
Het werk maakt geen deel uit van de economische activiteit van de btw-eenheid. Dit werk in onroerende staat wordt niet door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde van de btw-eenheid.
- NV P legt door middel van 3 werknemers gratis (dus niet bijvoorbeeld in het kader van een sponsoringsovereenkomst) een nieuw grasveld aan op het terrein van een lokale sportvereniging. P maakt deel uit van een btw-eenheid.
Dit werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde de btw-eenheid. De verschuldigde btw dient te worden berekend over de gedane uitgaven (zie punt 5.3. hieronder), waaronder het werk dat wordt gepresteerd door de betrokken werknemers.
5.2.4. Niet-belastingplichtige rechtspersoon
82. Er wordt benadrukt dat artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek slechts de belastingplichtigen beoogt en aldus in geen geval van toepassing is ten aanzien van werk in onroerende staat, van welke aard ook verricht door een niet-belastingplichtige rechtspersoon met behulp van eigen personeelsleden.
5.2.5. Gedeeltelijke belastingplichtige rechtspersoon
83. Ten aanzien van een rechtspersoon die zowel handelingen binnen als buiten de werkingssfeer van de btw verricht, wordt verwezen naar punt 5.2.2. Hij wordt bij de uitoefening van het werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek steeds geacht in het kader van zijn belastbare activiteiten te handelen.
84. Voor de werken in onroerende staat bedoeld door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, is de maatstaf van heffing de door de belastingplichtige gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek).
85. De uitgaven die specifiek voor dat werk werden gedaan, worden dus in de maatstaf van heffing opgenomen, zoals:
- aangekochte materialen
- materialen die uit de voorraad van de belastingplichtige worden genomen
- de afschrijvingswaarde van gereedschap rekening houdend met de duurtijd van het gebruik
- het werk dat wordt gepresteerd door personeelsleden die worden ingeschakeld door de belastingplichtige (hetgeen altijd een gedane uitgave uitmaakt die tot de maatstaf van heffing van de btw behoort).
86. Voor de in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde handelingen is er geen btw verschuldigd op het werk gepresteerd door:
- de belastingplichtige natuurlijke persoon zelf
- de bestuurder of zaakvoerder van de belastingplichtige vennootschap wanneer deze niet door de vennootschap voor dat specifiek werk wordt vergoed.
5.4. Belastbaar feit en opeisbaarheid
87. Het belastbare feit is het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting (artikel 1, § 12, 1°, van het Btw-Wetboek).
88. De opeisbaarheid van de belasting is het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld (artikel 1, § 12, 2°, van het Btw-Wetboek.
89. Bij toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop het werk in onroerende staat is verricht (met andere woorden wanneer het werk in onroerende staat is voltooid) (artikel 22, § 1, van het Btw-Wetboek).
90. De administratie aanvaardt evenwel dat de belasting opeisbaar wordt op het tijdstip waarop het document bedoeld in artikel 3 van koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 wordt opgesteld.
De tolerantie houdt in dat de belasting in elk geval opeisbaar wordt op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden wanneer voornoemd document niet werd opgesteld vóór deze datum.
91. De belastingplichtige die een werk in onroerende staat verricht waarop artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek van toepassing is, verricht een handeling die onderworpen is aan de btw.
92. Bijgevolg kan hij in voorkomend geval de btw geheven van de aankoop van de materialen die hij bij de uitvoering van die werken gebruikt, in aftrek brengen.
93. De btw die hij moet voldoen over het werk in onroerende staat zelf, zal hij uiteraard niet in aftrek kunnen brengen, aangezien het werk wordt verricht voor zijn privédoeleinden of die van zijn personeel of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.
6. De goederen die worden gebruikt voor het verrichten door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat
6.1. Het werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel
6.1.1. Goederen die hij aankoopt voor het verrichten van eigen werk in onroerende staat
94. De belastingplichtige kan de btw, geheven van goederen die hij aankoopt voor het verrichten van een eigen werk in onroerende staat dat door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek met een dienst onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, in aftrek brengen volgens de normale regels omdat hij ze gebruikt voor een belaste handeling.
6.1.2. Goederen die hij aan zijn bedrijf onttrekt voor het verrichten van eigen werk in onroerende staat
95. Als een belastingplichtige aan zijn bedrijf goederen onttrekt voor het verrichten van werk in onroerende staat, dat overeenkomstig artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, gebruikt hij die goederen voor het verrichten van een handeling die aan de btw is onderworpen.
96. De onttrekking van die goederen wordt dus niet gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, 3° of 4°, van het Btw-Wetboek en evenmin moet de aftrek van de btw over die goederen worden herzien.
Voorbeeld
BVBA Q produceert bakstenen. Q laat één van haar werknemers een tussenmuur bouwen in de privéwoning van de zaakvoerder. Hiervoor worden bakstenen gebruikt die aanwezig zijn in de voorraad van Q en waarvoor Q de btw volledig heeft kunnen aftrekken.
De bouw van de tussenmuur betreft een werk in onroerende staat dat overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.
Aangezien de bakstenen worden gebruikt voor een werk in onroerende staat dat wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel en bijgevolg aan de btw onderworpen is, kan de door P verrichte onttrekking van die bakstenen uit haar voorraad niet worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel zoals bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
6.2. Het werk in onroerende staat wordt niet door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel
6.2.1. Goederen die hij aankoopt voor het verrichten van eigen werk in onroerende staat
97. De belastingplichtige moet nagaan of hij recht op aftrek heeft van de btw geheven van de aankoop van de goederen, rekening houdend met de bestemming van de goederen en de voorwaarden van artikel 45 van het Btw-Wetboek en koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969.
98. Wanneer de goederen strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen, zal de in aftrek gebrachte btw geheven van de aankoop, intracommunautaire verwerving of de invoer van die goederen onderworpen zijn aan herziening (zie artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek en artikel 7 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969).
Voorbeeld
Belastingplichtige R richt voor eigen rekening een gebouw op dat zal worden gebruikt binnen zijn economische activiteit voor doeleinden die een volledig recht op aftrek verlenen.
R zal op het moment van de voltooiing van de werken niet geacht worden een dienst onder bezwarende titel te verrichten overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek (aangezien er een volledig recht op aftrek is van de btw).
Dat neemt niet weg dat het betrokken gebouw wel degelijk een bedrijfsmiddel is. De btw die volledig in aftrek werd gebracht over de uitgaven die werden verricht om het gebouw op te richten (in het bijzonder de aankoop van de materialen), zal dus moeten worden beschouwd als btw geheven van bedrijfsmiddelen die onderworpen is aan herziening gedurende een termijn van 15 jaar. Deze gegevens zullen in de tabel van de bedrijfsmiddelen moeten worden opgenomen en de aankoopprijs moet worden opgenomen in rooster 83 van de periodieke aangifte.
6.2.2. Goederen die hij aan zijn bedrijf onttrekt voor het verrichten van eigen werk in onroerende staat
99. De onttrekking door een belastingplichtige van goederen aan zijn bedrijf voor het verrichten van een werk in onroerende staat, dat niet gelijkgesteld wordt met een dienst onder bezwarende titel bedoeld in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek, kan worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 12, van het Btw-Wetboek in de gevallen voorzien in dat artikel. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastingplichtige bij het verrichten van zulk werk in onroerende staat een ingebruikneming als bedrijfsmiddel verricht zoals bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek.
Voorbeeld
De NV S is een producent van deuren en ramen. Na een controle door de brandweerdienst, laat de NV S één van haar werknemers een nooduitgang met buitendeur installeren in haar bedrijfsgebouw omwille van de brandveiligheid van de toonzaal. Hiervoor wordt een deur gebruikt die aanwezig is in de voorraad en waarvoor S de btw volledig heeft kunnen aftrekken.
De installatie betreft een werk in onroerende staat voor de doeleinden van de economische activiteit van S dat niet onder de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek valt, aangezien S een volledig recht op aftrek zou hebben, wanneer de installatie door een andere belastingplichtige zou worden verricht.
De deur betreft een voorraadgoed dat werd vervaardigd door S, zonder dat het oorspronkelijk bestemd was als bedrijfsmiddel.
De ingebruikneming als bedrijfsmiddel van de deur, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek. S kan de btw volledig aftrekken.
S is verplicht om een stuk op te maken die de in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek bedoelde handeling vaststelt (zie artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992).
7.1. Stuk dat de handeling vaststelt
100. De belastingplichtige die een handeling verricht die door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een dienst, moet een stuk opmaken dat de handeling vaststelt (artikel 3 van koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992).
101. Dit stuk moet uiterlijk de vijftiende dag van de maand na die waarin het belastbare feit van de belasting heeft plaatsgevonden, worden opgesteld.
102. Dit stuk moet de volgende vermeldingen bevatten (artikel 5, § 2, van koninklijk besluit nr. 1):
- een opeenvolgend nummer, volgens één of meer reeksen, dat het stuk op eenduidige wijze identificeert, waaronder het is ingeschreven in het boek voor uitgaande facturen
- de naam of de maatschappelijke benaming van de belastingplichtige en van het lid van de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek, het adres van zijn administratieve of maatschappelijke zetel en het in artikel 50, van het Btw-Wetboek bedoelde btw-identificatienummer
- de datum van de handeling
- de gegevens die nodig zijn om de handeling te determineren en om het tarief van de belasting vast te stellen, inzonderheid de gebruikelijke benaming van de geleverde goederen en van de verstrekte diensten en hun hoeveelheid alsook het voorwerp van de diensten
- per tarief, de vermelding van de maatstaf van heffing en het totaalbedrag van de verschuldigde belasting.
De administratie aanvaardt dat de belasting opeisbaar wordt op het tijdstip waarop het in artikel 3 van koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 bedoelde document wordt opgesteld.
7.2. Voldoening van de belasting
7.2.1. Belastingplichtigen die periodieke aangiften moet indienen
103. Belastingplichtigen die gehouden zijn om periodieke btw-aangiften in de zin van artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek in te dienen, voldoen de btw over de handeling die wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel via die aangifte.
104. In de periodieke aangifte worden ook de inkomende handelingen opgenomen die de belastingplichtige heeft gebruikt ten behoeve van de handeling bedoeld in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek.
7.2.2. Belastingplichtigen die geen periodieke aangiften moet indienen
105. Belastingplichtigen zonder recht op aftrek die niet gehouden zijn tot het indienen van periodieke btw-aangiften (12) en die werken in onroerende staat verrichten welke overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, kunnen in voorkomend geval de btw geheven van de aankoop van de materialen die zij bij de uitvoering van die werken gebruiken, in aftrek brengen.
(12) Dit zijn met name belastingplichtigen die:
- uitsluitend handelingen verrichten die worden vrijgesteld door artikel 44, van het Btw-Wetboek en hun geen enkel recht op aftrek verschaffen
- een bijzondere regeling genieten waardoor zij geen periodieke btw-aangiften bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek moeten indienen (zoals bijvoorbeeld de bijzondere regeling voor recuperatiestoffen en -producten van aanschrijving nr. 88 van 15.12.1970, de bijzondere regeling voor wasserij, ververij, stomerij of stoppageondernemingen van aanschrijving nr. 28 van 19.11.1975 …).
106. Rekening houdend met de aftrekbare btw, voldoen dergelijke belastingplichtigen de btw die verschuldigd is over het werk in onroerende staat, via:
- een regularisatieopgave of
- de bijzondere btw-aangifte nr. 629 bedoeld in artikel 53ter, van het Btw-Wetboek met betrekking tot het kwartaal waarin de btw geheven van die werken opeisbaar is geworden:
*de maatstaf van heffing van de handeling bedoeld in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt opgenomen in rooster 76
*de btw verschuldigd over de handeling bedoeld in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt opgenomen in rooster 80
*de maatstaf van heffing van de aangekochte materialen die werden gebruikt voor de in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde handeling wordt opgenomen in rooster 78
*de btw geheven van de aangekochte materialen die werden gebruikt voor de in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde handeling wordt opgenomen in rooster 82
*de aan de staat verschuldigde belasting wordt opgenomen in rooster 83 (verschuldigde btw – aftrekbare btw).
De onder randnummer 105 bedoelde belastingplichtigen hebben vanzelfsprekend geen recht op aftrek van de btw geheven van het door hen uitgevoerde werk in onroerende staat dat overeenkomstig artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld is met een dienst onder bezwarende titel.
8. Inwerkingtreding en opheffing
107. De bepalingen van onderhavige circulaire treden in werking vanaf 16.12.2017 en met ingang van diezelfde datum wordt tevens elke administratieve commentaar (circulaires, beslissingen, antwoorden op parlementaire vragen ...) opgeheven die strijdig is met de in deze circulaire opgenomen bepalingen.
Interne ref.: 133.041