Circulaire 2018/C/83 betreffende het Waals decreet van 13 december 2017 inzake successierechten
Administratieve commentaar met betrekking tot het Waals decreet van 13 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen – Waals Gewest – Successierechten – Abattementen en belastbaar minimum – Vrijstelling voor de hoofdverblijfplaats
abattement ; belastbaar minimum ; hoofdverblijfplaats ; vrijstelling
FOD Financiën, 28.06.2018
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie
Inhoudstafel
II. Abattement en belastbaar minimum - Uitbreiding tot het recht van overgang bij overlijden
III. Nieuwe volledige vrijstelling van het nettoaandeel van de langstlevende echtgeno(o)t(e) (hierna echtgenoot) of wettelijk samenwonende in de hoofdverblijfplaats
3.1. Doel van de Waalse wetgever
3.2. Opheffing van het preferentieel tarief voor de langstlevende echtgenoot/wettelijk samenwonende (
3.3. Nieuwe volledige vrijstelling (
3.3.1. Begunstigden en personen uitgesloten van de volledige vrijste
lling
3.3.2.2. Nettoaandeel – aanrekening van de schulden
3.3.2.3. Vermelding van de specifieke schulden - Sanctie bij niet-naleving
3.3.2.5. Laatste gemeenschappelijke verblijfplaats - Overmacht of dwingende reden (uitzondering)
3.3.3. Vormvoorwaarden en bewijs
3.3.4. Gevolg van de volledige vrijstelling
4.1. Behoud van het progressief preferentieel tarief
4.2. Begunstigden van het preferentieel tarief
4.3. Andere wijzigingen aan
Bijlage 1
Bijlage 2
I. Inleiding
Het Belgisch Staatsblad van 22 december 2017 heeft het Waals decreet van 13 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen (hierna, decreet) gepubliceerd.
Dit decreet wijzigt onder andere het Wetboek der Successierechten (W.W.Succ.) en het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (W.W.Reg.). De huidige circulaire bespreekt de wijzigingen inzake successierechte
n.
Om in overeenstemming te zijn met het Europees recht, breidt het decreet het toepassingsgebied van de abattementen en van het belastbare minimum uit tot de erfgenamen van een niet-rijksinwoner (art. 54, eerste lid W.W.Succ.).
Overeenkomstig de regionale beleidsverklaring van 25 juli 2017 voert het decreet een volledige vrijstelling in van het successierecht en van het recht van overgang bij overlijden, op het nettoaandeel bekomen door de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende in de woning die tot hoofdverblijfplaats diende voor de overledene en zijn echtgenoot of wettelijk samenwonende. In dat opzicht heeft het decreet:
een nieuwe bepaling ingevoegd die de toepassingsvoorwaarden en modaliteiten vaststelt van de volledige vrijstelling (art. 55quinquies nieuw W.W.Succ.);
een nieuwe verplichte vermelding ingevoerd met betrekking tot bepaalde specifieke schulden (art. 42, VIII W.W.Succ.);
het verzuim van de nieuwe verplichte vermelding in de aangifte van nalatenschap gesanctioneerd (art. 128 W.W.Succ.).
Ten slotte onttrekt het decreet de begunstigden van de nieuwe vrijstelling aan het preferentieel tarief (art. 60ter W.W.Succ.).
De tekst van het decreet wordt opgenomen als bijlage 1. De geconsolideerde versie van de gewijzigde artikelen in het Wetboek der Successierechten wordt opgenomen als bijlage 2.
De wijzigingen inzake successierechten treden in werking op 1 januari 2018 (art. 40 van het decreet).
II. Abattement en belastbaar minimum – Uitbreiding tot het recht van overgang bij overlijden
Als antwoord op een ingebrekestelling van de Europese Commissie werd het toepassingsgebied van de vrijstellingen van artikel 54, eerste lid W.W.Succ. uitgebreid tot de rechtsopvolgers van een niet‑rijksinwoner (recht van overgang bij overlijden).
Artikel 54, eerste lid W.W.Succ. werd in deze zin gewijzigd (art. 2 decreet). De wijzigingen worden vermeld in het vet:
«Van het recht van successie en van overgang bij overlijden wordt vrijgesteld: (…)».
III. Nieuwe volledige vrijstelling van het nettoaandeel van de langstlevende echtgeno(o)t(e) (hierna echtgenoot) of wettelijk samenwonende in de hoofdverblijfplaats
3.1. Doel van de Waalse wetgever
In het kader van haar regionale beleidsverklaring, heeft de nieuwe Waalse regering zich ertoe verbonden om de successierechten op de gezinswoning voor de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende te verlagen.
Net zoals in het Vlaams Gewest en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, heeft het decreet het nettoaandeel van de echtgenoot of wettelijk samenwonende in de woning die, op datum van het overlijden en sinds minstens vijf jaar voor het overlijden, tot hoofdverblijfplaats diende van de overledene en de echtgenoot of wettelijk samenwonende, vrijgesteld van het successierecht en van het recht van overgang bij overlijden (art. 55quinquies nieuw W.W.Succ.).
3.2. Opheffing van het preferentieel tarief voor de langstlevende echtgenoot/wettelijk samenwonende (art. 60ter oud W.W.Succ.)
Van 1 juni 2014 (datum inwerkingtreding van het decreet van 11 april 2014, B.S. 9 mei 2014, ed. 2) tot en met 31 december 2017 genoten de langstlevende echtgenoot en de langstlevende wettelijke samenwonende een preferentieel tarief op het nettoaandeel in volle eigendom (met uitsluiting van het deel in vruchtgebruik of in blote eigendom) verkregen in het onroerend goed dat gediend heeft tot hoofdverblijfplaats van de overledene sinds minstens vijf ononderbroken jaren, behoudens overmacht (art. 60ter oud W.W.Succ.).
Het decreet voorziet dat de langstlevende echtgenoot / wettelijk samenwonende niet meer belast wordt op het nettoaandeel verkregen in de hoofdverblijfplaats van de overledene.
3.3. Nieuwe volledige vrijstelling (art. 55quinquies nieuw W.W.Succ.)
Artikel 3 van het decreet voert sinds 1 januari 2018 een volledige vrijstelling in van het nettoaandeel (na aftrek van de schulden), verkregen door de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende, in het onroerend goed dat sinds minstens vijf jaar heeft gediend als hoofdverblijfplaats van de overledene (art. 55quinquies nieuw W.W.Succ.).
3.3.1. Begunstigden en personen uitgesloten van de volledige vr
ijstelling
Kunnen genieten van de volledige vrijstelling:
- de langstlevende echtgenoot in de zin van artikel 3 W.W.Succ., te weten de persoon die zich, op het ogenblik van het overlijden, in een huwelijksrelatie met de overledene bevond;
- de langstlevende wettelijk samenwonende, ongeacht de graad van verwantschap met de overledene, gedefinieerd in voormeld artikel 3 als de persoon die, op het ogenblik van het overlijden, bij de overledene woonachtig was en zich met hem in een wettelijke samenwoningsrelatie of in een relatie van samenleven bevond (1).
----------
(1) Zie circulaire 5/2010 en 6/2010 van 26 maart 2010, punt 1: voor wettelijk samenwonen wordt geen minimumduur meer bepaald. De reeds bestaande voorwaarde van een gemeenschappelijke woonplaats blijft evenwel behouden. Deze voorwaarde moet vervuld zijn op de dag van het openvallen van de nalatenschap. De tekst is duidelijk: het gaat om de woonplaats stricto sensu, niet om de gebruikelijke verblijfplaats in het geval die zou gevestigd zijn op een andere plaats dan de woonplaats van de samenwonenden.
Zijn uitgesloten van de vrijstelling:
- de uit de echt of van tafel en bed gescheiden echtgenoot;
- de wettelijk samenwonende, indien er een verklaring van beëindiging van de wettelijke samenwoning is en zij geen gemeenschappelijke nakomelingen hebben;
- de feitelijk samenwonende, meer bepaald de persoon die samenwoont met de overledene, maar zonder verklaring overeenkomstig artikel 1476 B.W.
3.3.2. Toepassingsvoorwaarden
3.3.2.1. Algemene bepalingen
Op grond van de artikelen 1, 15, 19 en 42, VI W.W.Succ. moet de verkoopwaarde van het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats diende vermeld worden in de aangifte van nalatenschap, ook indien dit goed in zijn geheel toekomt aan de langstlevende echtgenoot/wettelijk samenwonende in het kader van artikel 55quinquies W.W.Succ.
Opdat de volledige vrijstelling van toepassing is, moet de nalatenschap het nettoaandeel bevatten van het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats diende van de overledene en van de echtgenoot of wettelijk samenwonende op de dag van het overlijden, sinds minstens vijf jaar op de dag van zijn overlijden.
Het decreet verduidelijkt dat de vrijstelling zowel geldt inzake successierecht (rijksinwoner) als inzake recht van overgang bij overlijden (niet-rijksinwoner) (art. 55quinquies, § 1, eerste lid nieuw W.W.Succ.). De vrijstelling van het nettoaandeel in het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats diende kan niet toegepast worden op het recht van overgang bij overlijden dan in geval van feitelijke scheiding of eventueel overmacht of dwingende reden. Een echtgenoot / wettelijk samenwonende die zijn woonplaats heeft in het buitenland ingevolge een feitelijke scheiding, overmacht of een dwingende reden wordt immers als niet-rijksinwoner beschouwd en zijn nalatenschap zal belast worden met het recht van overgang bij overlijden. Zijn laatste hoofdverblijfplaats in het Waals Gewest zal evenwel het voordeel voorzien in artikel 55quinquies W.W.Succ. genieten, bij toepassing van § 1, derde lid.
De vrijstelling is van toepassing indien de overledene eigenaar was van het geheel of van een deel van zijn hoofdverblijfplaats, wat ook de aard van het overgedragen recht is (volle eigendom, blote eigendom, vruchtgebruik).
Het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats diende moet deel uitmaken van de nalatenschap van de overledene. Het kan werkelijk verkregen worden of fictief gelegateerd worden aan de langstlevende echtgenoot of de langstlevende wettelijk samenwonende, krachtens een van de fictieve legaten beoogd in de artikelen 5, 9, 10 of 11 W.W.Succ.
3.3.2.2. Nettoaandeel - Aanrekening van de schulden
De vrijstelling slaat op het nettoaandeel verkregen door de echtgenoot of wettelijk samenwonende in de woning die diende tot hoofdverblijfplaats. Onder «nettoaandeel» moet worden begrepen de waarde van het verkregen deel in de woning, verminderd met de schulden van de nalatenschap (bestaande schulden van de overledene en begrafeniskosten).
Met betrekking tot de aanrekening van de schulden maakt het decreet een onderscheid tussen de schulden specifiek aangegaan om het kwestieus onroerend goed te verwerven of te behouden en de overige schulden. De specifieke schulden worden bij voorrang aangerekend op het deel van de echtgenoot of wettelijk samenwonende in dat onroerend goed. De niet-specifieke schulden worden aangerekend in volgende volgorde:
- vooreerst op de waarde van de activa van de onderneming in de zin van art. 60bis,
- vervolgens op de waarde van de overige goederen van de nalatenschap beoogd in art. 48,
- ten slotte, wat overblijft, op de waarde van het verkregen deel in de hoofdverblijfplaats (art. 55quinquies, § 2 nieuw W.W.Succ.).
3.3.2.3. Vermelding van de specifieke schulden – Sanctie bij niet-naleving
De ve/*+rmelding van voormelde specifieke schulden moet uitdrukkelijk opgenomen worden in de aangifte opdat de vrijstelling van toepassing is. Teneinde de waarde van het nettoaandeel te bepalen moet de aangifte van nalatenschap de specifieke schulden aangegaan om de hoofdverblijfplaats te verwerven of te behouden, identificeren en vermelden (wijziging van art. 42, VIII W.W.Succ.).
In het geval dat de gezegde vermelding nagelaten wordt, is een boete gelijk aan het tweevoud van het ontdoken recht opeisbaar (art. 128, 2° W.W.Succ.).
Deze boete kan verminderd worden tot 1/5 van de aanvullende rechten in geval van afwezigheid van de intentie om te frauderen (art. 141 W.Succ.; art. 9 K.B. van 31 maart 1936 houdende het algemeen reglement der successierechten, bijlage).
3.3.2.4. Hoofdverblijfplaats van de overledene sinds minstens vijf jaar op datum van het overlijden (regel)
De volledige vrijstelling kan in principe niet worden toegepast dan wanneer de hoofdverblijfplaats van de overledene en zijn echtgenoot of wettelijk samenwonende gevestigd werd in het onroerend goed in kwestie op een datum van minstens vijf jaar voorafgaand aan het overlijden en nog steeds de hoofdverblijfplaats is op de dag van het overlijden of, in het tegenovergestelde geval, indien de wijziging in extremis van de hoofdverblijfplaats te wijten is aan een feitelijke scheiding, een geval van overmacht, of een dwingende reden.
Indien, gedurende de vijf jaar voorafgaand aan het overlijden, de overledene zijn hoofdverblijfplaats, zelfs voor een zeer korte periode, heeft verplaatst naar een andere locatie, zal het voordeel van de vrijstelling worden geweigerd, behalve bij het aantonen van de feitelijke scheiding, in het geval van overmacht of dwingende reden.
De vestiging van de hoofdverblijfplaats in het onroerend goed wordt vermoed door de inschrijving op het adres van het goed in het bevolkingsregister of in het vreemdelingenregister. De administratie of de rechtsopvolger kunnen echter het tegenbewijs leveren (art. 55quinquies, § 1, tweede lid nieuw W.W.Succ.).
3.3.2.5. Laatste gemeenschappelijke verblijfplaats – Overmacht of dwingende reden (uitzondering)
Uitzonderlijk kan het gaan om de laatste gemeenschappelijke verblijfplaats van de echtgenoten of wettelijk samenwonenden indien aan de samenwoning een einde gekomen is (voor de vijf jaar) door de feitelijke scheiding, of door een geval van overmacht, of om dwingende reden van familiale, medische, professionele of maatschappelijke aard (art. 55quinquies, § 1, derde lid nieuw W.W.Succ.).
De door overmacht/dwingende reden beoogde gevallen bevatten zowel de hypotheses waarbij de twee echtgenoten hun hoofdverblijfplaats elders hebben overgebracht maar nog steeds een gemeenschappelijk huishouden hebben, als de gevallen waarin de samenwoning beëindigd werd en waar, bijgevolg de overledene en de partner geen gemeenschappelijke verblijfplaats meer hebben.
In die uitzonderlijke gevallen is het niet vereist dat de hoofdverblijfplaats behouden bleef gedurende vijf jaar en aanhield tot aan het overlijden. Opdat de feitelijke scheiding, het geval van overmacht of de dwingende reden echter kan ingeroepen worden, is het vereist dat de overledene minstens vijf jaar voor zijn overlijden zijn gemeenschappelijke verblijfplaats had gevestigd in de woning waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd. De feitelijke scheiding, de overmacht of de dwingende reden kunnen slechts ingeroepen worden dan om het feit te rechtvaardigen dat men zijn hoofdverblijfplaats niet in de woning kon behouden.
De begrippen «overmacht» en «dwingende reden van familiale, medische, professionele of maatschappelijke aard» worden niet gedefinieerd in de tekst van het decreet. Op basis van de algemene interpretatieregels in het fiscaal recht, kunnen de niet gedefinieerde begrippen van het wetboek geïnterpreteerd worden overeenkomstig het gemeen recht. In ieder geval zijn voormelde begrippen verbonden aan het verlaten van de hoofdverblijfplaats van de overledene, nadat de gemeenschappelijke hoofdverblijfplaats gevestigd werd in het desbetreffende goed.
Overmacht veronderstelt een gebeurtenis die voorvalt na het ontstaan van de verbintenis, onafhankelijk van de wil van de persoon die ze inroept, onvoorzienbaar, onoverkomelijk en die de uitvoering van de verbintenis onmogelijk maakt (zowel fysiek als juridisch). In dit geval is er geen gemeenschappelijke hoofdverblijfplaats meer op het moment van overlijden, zodat de laatste gemeenschappelijke verblijfplaats in aanmerking genomen wordt wegens overmacht die blijven bestaan is tot op de dag van het overlijden (voorbeelden: een brand, een ontploffing, een overstroming, die een voorlopige wijziging van woonplaats tot gevolg heeft, waarbij het overlijden zich heeft voorgedaan voor het einde van deze onvoorzienbare en ongewilde situatie). Geen enkele tussenkomst van de menselijke wil mag een invloed hebben op de kwalificatie van de feitelijke situatie voor de beoordeling van de overmacht. Op te merken valt dat indien, na het verdwijnen van het goed dat diende tot hoofdverblijfplaats, er zich een schadevergoeding van de verzekering in de nalatenschap bevindt, deze schadevergoeding, door zakelijke subrogatie, geniet van de vrijstelling.
Het begrip dwingende reden kan, afhankelijk van de aard van de reden, als volgt worden geïllustreerd:
- « van familiale aard »: een gezinslid moet verhuizen naar een verblijfplaats aangepast aan diens handicap, de overledene of de partner verhuist als gevolg daarvan;
- « van medische aard »: de verslechtering van de gezondheidstoestand (zware operatie, ernstige ziekte of palliatieve zorgen) van de overledene en/of de partner, die een opname heeft genoodzaakt in een verzorgingstehuis of een serviceflat;
- « van professionele aard »: de verplaatsing van de uitbatingszetel beslist door de werkgever van een van de partners, die een wijziging van woonplaats tot gevolg heeft van die partner en, in voorkomend geval, van de overledene;
- « van maatschappelijke aard »: de maatschappelijke omgeving – meer bepaald buiten de familie – van de overledene of van een partner is radicaal gewijzigd.
3.3.3. Vormvoorwaarden en bewijs
3.3.3.1. Vormvoorwaarden
De vrijstelling wordt ambtshalve toegekend en moet niet worden aangevraagd, wanneer blijkt uit het bevolkingsregister of uit het vreemdelingenregister dat de voorwaarden voor de vrijstelling vervuld zijn (art. 55quinquies, § 3 W.W.Succ.).
Indien de vrijstelling slaat op de laatste gemeenschappelijke verblijfplaats, moet de toepassing van de vrijstelling uitdrukkelijk worden gevraagd in de aangifte van nalatenschap en moet de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende de overmacht of de dwingende reden bewijzen.
3.3.3.2. Bewijs
Het bewijs van de vestiging van de hoofdverblijfplaats van de overledene in het onroerend goed in kwestie blijkt normaliter uit de gegevens van het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister (rijksregister).
Aangezien het om een feitenkwestie gaat, kan het bewijs van overmacht of dwingende reden geleverd worden door alle middelen van recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, met uitsluiting van de eed, uitgesloten in het fiscaal recht. Het kan onder andere gaan om:
- een attest van de arts van de overledene of van het verzorgingstehuis of gelijkaardig;
- een attest van de werkgever (in geval van uitoefening van de professionele activiteit in een ander gewest of in het buitenland), etc.
3.3.4. Gevolg van de volledige vrijstelling
De volledige vrijstelling heeft tot gevolg dat het nettoaandeel in de hoofdverblijfplaats (of in de laatste gemeenschappelijke verblijfplaats) van de belastbare grondslag wordt uitgesloten, waardoor bijgevolg het progressievoorbehoud wordt vermeden. Anders gezegd, het nettoaandeel van de langstlevende echtgenoot in de gezinswoning moet dus niet in aanmerking genomen worden voor de berekening van de progressiviteit van het algemeen tarief op de andere goederen (roerend en onroerend) verkregen door de overlevende partner.
De abattementen beoogd in artikel 54, 1° W.W.Succ. waarvan de overlevende partner geniet, worden toegepast op de schijven van het nettoaandeel in de andere goederen, met uitsluiting van het nettoaandeel in het onroerend goed dat diende tot hoofdverblijfplaats, dat fiscaal buiten de nalatenschap valt.
IV. Preferentieel tarief voor de hoofdverblijfplaats ten gunste van de rechtsopvolger in rechte lijn (art. 60ter, nieuw W.W.Succ.)
4.1. Behoud van het progressief preferentieel tarief
Artikel 60ter W.W.Succ. bevestigt het oude verminderde tarief met betrekking tot het algemeen tarief (art. 48 W.W.Succ.), ten gunste van de rechtsopvolger in rechte lijn, althans indien het nettoaandeel 250.000 euro niet overschrijdt.
Preferentieel tarief voor het nettoaandeel van de rechtsopvolger in rechte lijn in de hoofdverblijfplaats | |
PREFERENTIEEL tarief | |
Tot en met 25.000 euro | 1 % |
Van 25.000,01 tot en met 50.000 euro | 2 % |
Van 50.000,01 tot en met 175.000 euro | 5 % |
Van 175.000,01 tot en met 250.000 euro | 12 % |
Van 250.000,01 tot en met 500.000 euro | 24 % |
Boven de 500.000 euro | 30 % |
4.2. Begunstigden van het preferentieel tarief
Aangezien de langstlevende echtgenoot en wettelijk samenwonende sinds 1 januari 2018 genieten van een volledige vrijstelling van het successierecht en van het recht van overgang bij overlijden op het verkregen nettoaandeel in het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats heeft gediend voor de overledene, zijn zij uitgesloten van het toepassingsgebied van het nieuw preferentieel tarief.
Artikel 60ter, eerste lid W.W.Succ. is van toepassing op de rechtsopvolger in rechte lijn van de overledene alsook op de met de rechtsopvolger in rechte lijn gelijkgestelde rechtsopvolger die kan genieten van tabel I van artikel 48, ongeacht de manier waarop deze rechtsopvolger tot de nalatenschap komt.
Zijn de begunstigden van het progressief preferentieel tarief:
- De erfgenamen, legatarissen of begiftigden (bij contractuele erfstelling) in rechte lijn, te weten de personen (ascendenten of afstammelingen) die verwant zijn met de overledene in rechte lijn (achterkleinkinderen, kleinkinderen, kinderen, ouders, grootouders, overgrootouders);
- De ten volle geadopteerden en hun afstammelingen;
- De gewoon geadopteerden en hun afstammelingen (net zoals de adoptant in de nalatenschap van de gewoon geadopteerde en zijn afstammelingen) indien zij een van de uitzonderingen voorzien in artikel 52², 1°, 2°, 3° en 4° W.W.Succ. kunnen inroepen;
- De stiefkinderen en de pleegkinderen in de zin van artikel 52³ W.W.Succ. die genieten van het algemeen tarief beoogd in tabel I van voormeld artikel 48.
4.3. Andere wijzigingen aan art. 60ter W.W.Succ.
De definitie van dwingende redenen in de vorm van voorbeelden in het oude artikel 60ter, § 2, derde lid W.W.Succ. werd opgeheven. Omtrent dit begrip zie hiervoor nr. 3.3.2.5.
Het verminderde tarief wordt ambtshalve toegestaan indien blijkt uit het bevolkingsregister of uit het vreemdelingenregister dat de voorwaarden vervuld zijn (art. 60ter, § 4 nieuw W.W.Succ.).
V. Inwerkingtreding
De wijzigingen inzake successierechten zijn in werking getreden vanaf 1 januari 2018 (art. 40, eerste lid decreet). Ze zijn derhalve van toepassing op nalatenschappen opengevallen vanaf deze datum.