Circulaire 2018/C/112 betreffende het Waals decreet van 13 december 2017 wat betreft de registratierechten

Administratieve commentaar betreffende het Waals decreet van 13 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen – Waals Gewest – Registratierechten – Afschaffing van het tarief van 15 % voor de aankoop van een derde woning – Verminderd tarief van 6 % voor de verkopen op lijfrente – Abattement in geval van aankoop van een woning of een bouwgrond – Opheffing van het tarief van 7,7 % voor roerende schenkingen

aankoop van een derde woning ; verkopen op lijfrente ; abattement “woning” ; roerende schenkingen

FOD Financiën, 18.09.2018
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie

Inhoud

I. Inleiding

II. Opheffing van het tarief van 15 % voor de aankoop van een derde woning

2.1. Opheffingen en technische aanpassingen

2.2. Inwerkingtreding

III. Gunstregime voor sommige verkopen op lijfrente

3.1. Doelstellingen van de Waalse decreetgever

3.2. Verminderd tarief van 6 %

3.2.1. Toepassingsgebied

3.2.2. Grondvoorwaarden

3.2.3. Vormvoorwaarden

3.3. Minimum heffingsgrondslag in geval van lijfrente in het kader van een verkoop van de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik door de verkoper

3.3.1. Principes

3.3.2. Overeengekomen waarde

3.3.3. Forfaitaire waarde

3.3.4. Recht van bewoning

3.4. Inwerkingtreding

IV. Abattement in geval van aankoop van een woning of een bouwgrond

4.1. Doelstellingen van de Waalse decreetgever

4.2. Toepassingsvoorwaarden

4.2.1. Persoon van de koper (natuurlijke personen)

4.2.2. Voorwerp van de aankoop (geheelheid in volle eigendom van een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning)

4.2.3. Voorwaarde betreffende de aard van de rechtshandeling (zuivere aankoop)

4.2.4. Bedoeling van de kopers (vestiging van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed)

4.2.5. Behoud van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed (behoudens overmacht of dwingende reden)

4.2.6. Verbod tot bezit van een andere woning (uitsluitingsregel)

4.3. Vormvoorwaarden

4.4. Sancties in geval van niet-naleving

4.4.1. Vergetelheid tot onmiddellijke aanvraag om het abattement te genieten

4.4.2. Niet-naleving van de grondvoorwaarden die niet in een vormvoorwaarde zijn omgezet

4.4.3. Niet-naleving van de grondvoorwaarden die zijn omgezet in een vormvoorwaarde

4.5. Toerekening van het abattement

4.6. Abattement door teruggave

4.7. Inwerkingtreding

V. Opheffing van het tarief van 7,7 % voor de roerende schenkingen

5.1. Doelstellingen van de Waalse decreetgever

5.2. Wijziging van het algemeen tarief

5.3. Inwerkingtreding

Bijlage 1

Bijlage 2

In het Belgisch Staatsblad van 22 december 2017 verscheen het Waals decreet van 13 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen (hierna: “decreet”).

Dit decreet wijzigt onder meer het Wetboek der Successierechten (W.Succ.W.) en het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (W.Reg.W.). Huidige circulaire becommentarieert de wijzigingen inzake registratierechten.

Het decreet treedt in werking op 1 januari 2018 (art. 35 tot 40 van het decreet).

De tekst van het decreet gaat als bijlage 1. De geconsolideerde tekst van de gewijzigde artikelen gaat als bijlage 2.

I. Inleiding

In uitvoering van de regionale beleidsverklaring van 25 juli 2017 heeft het Waals parlement het tarief van 15 % afgeschaft dat verschuldigd was op de aankoop van een derde woning gelegen in het Waals Gewest. Daartoe heeft het decreet:

artikel 44, tweede tot vierde lid en art. 44bis W.Reg.W. opgeheven;
in het Wetboek der Registratierechten de verwijzingen naar artikel 44bis W.Reg. opgeheven (wijziging van de artikelen 62, eerste lid, 64, eerste lid, 65, 71, 212, eerste lid W.Reg.W.);
artikel 209, eerste lid, 1°, c) W.Reg.W. opgeheven.

Vervolgens beoogde de Waalse overheid het aanmoedigen van de verkoop met vestiging van een levenslange rente (meestal “verkoop op lijfrente” genoemd):

door de invoering van een verlaagd tarief van 6 % voor de verkoop op lijfrente van de woning die sinds minstens 5 jaar de hoofdverblijfplaats van de verkoper is (nieuw art. 44, tweede lid, W.Reg.W.);
door de minimale belastbare grondslag in geval van verkoop op lijfrente met voorbehoud van vruchtgebruik vast te stellen op een percentage van de verkoopwaarde in volle eigendom, percentage dat verschilt naargelang van de maximale duur van de lijfrente (nieuw art. 48, tweede lid W.Reg.W.).

Bovendien heeft het decreet een abattement van 20.000 EUR ingevoerd voor de verkrijging onder bezwarende titel van de geheelheid volle eigendom van een woning of een bouwgrond bestemd voor de hoofdverblijfplaats (nieuw art. 46bis W.Reg.W.).

Ten slotte heeft het decreet het tarief van 7,7 % voor de roerende schenkingen opgeheven (nieuw art. 131bis, § 1 W.Reg.W), terwijl het verlaagd tarief van art. 140 van hetzelfde wetboek behouden blijft.

II. Opheffing van het tarief van 15 % voor de aankoop van een derde woning

2.1. Opheffingen en technische aanpassingen

Overeenkomstig de regionale beleidsverklaring van 25 juli 2017 wordt het tarief van 15% opgeheven, dat verschuldigd was op de aankoop van een derde woning gelegen in het Waals Gewest. Er wordt dus teruggegrepen naar het gewone tarief van 12,5 % bedoeld in artikel 44, eerste lid (opheffing van art. 44bis W.Reg.W.).

Het gewone recht is niet meer onderworpen aan een gewaarmerkte verklaring, in of onderaan de overeenkomst die aan het registratierecht wordt onderworpen, dat men geen eigenaar is van twee andere woningen, en de boete in het geval van ontbreken of onjuistheid van de verklaring wordt opgeheven (opheffing van art. 44, tweede tot vierde lid W.Reg.W.).

Om rekening te houden met deze opheffing werden een aantal technische aanpassingen aangebracht:

aan de artikelen 62, eerste lid, 64, 65 en 71 W.Reg.W. (regeling voor beroepspersonen),
aan de artikelen 209, eerste lid, 1° (teruggave van 2,5 % voor de akten onderworpen aan het tarief van 15 % in geval van gebrek aan verklaring van de koper) en 212 W.Reg.W. (teruggave van 3/5 in geval van wederverkoop binnen de twee jaar).

2.2. Inwerkingtreding

De opheffing van het tarief van 15 % (opheffing van de artikelen 44, tweede tot vierde lid en van artikel 44bis) is toepasselijk op de authentieke akten die verleden zijn vanaf 1 januari 2018 of op de onderhandse akten die vaste datum hebben verkregen in de zin van artikel 1328 BW vanaf 1 januari 2018. Er wordt dus rekening gehouden met de authentieke (notariële) akte of met de onderhandse verkoopovereenkomst die geregistreerd is vanaf 1 januari 2018, waarop voortaan het gewone tarief bedoeld bij artikel 44, eerste lid W.Reg.W. toepasselijk is (thans 12,5 %).

Voor de onroerende goederen aangekocht vóór 1 januari 2018 tegen het tarief van 15 % wegens gebrek aan verklaring door de koper - die was voorzien bij het oud artikel 44, tweede lid, W.Reg.W. - blijft de teruggave van het te veel betaalde recht (2,5 %) bepaald bij artikel 209, eerste lid W.Reg.W. mogelijk als de wederverkoop is vastgesteld bij een authentieke akte verleden binnen de twee jaar vanaf de datum van de authentieke aankoopakte. Deze overgangsmaatregel laat toe dat de schending van het grondwettelijk principe van gelijkheid en niet-discriminatie inzake belastingen wordt vermeden, omdat het teveel niet gedeeltelijk zou kunnen worden teruggegeven vanaf 2018 (aanpassing van art. 209, eerste lid, 1°, c), W.Reg.W.).

De koper van een derde woning in het Waals Gewest die bij authentieke akte één van de reeds in zijn bezit zijnde onroerende goederen, waardoor de toepassing van het tarief van 12,5 % werd verhinderd, heeft verkocht, binnen de twaalf maanden na de authentieke akte van aankoop van het derde onroerend goed, kon in 2016 niet genieten van de teruggave van het teveel betaalde recht (2,5%) wegens gebrek aan wettelijke basis. De toepassing van het recht van 12,5 % was slechts mogelijk door de teruggave van 2,5 % nadat de onroerende goederen die de toepassing van het tarief van 12,5 % verhinderden waren verkocht - en niet onmiddellijk. De teruggave blijft mogelijk voor de aankopen tegen het tarief van 15 % in 2017 wanneer de koper de reeds bezeten onroerende goederen wederverkoopt binnen de twaalf maanden vanaf de aankoop.

De teruggave van 3/5 van het verkooprecht in geval van wederverkoop van het verkregen goed binnen de twee jaar is mogelijk als de voorwaarden voor de toepassing van artikel 212 W.Reg.W. vervuld zijn. De wijziging van artikel 212 treedt in werking voor de wederverkopen van onroerende goederen verkregen bij overeenkomst gesloten vanaf 1 januari 2018 (art. 37 decreet).

Een aankoop tegen het verminderd tarief voor beroepspersonen bedoeld bij de artikelen 62 tot 71 W.Reg.W. moest onderworpen worden aan het verhoogde tarief van 15 % wanneer de koper:

het aangekocht goed niet heeft wederverkocht uiterlijk op 31 december van het tiende jaar volgend op de datum van de aankoopakte (art. 64, eerste lid, W.Reg.W.);
heeft aangeboden het gewoon recht te betalen vóór het verstrijken van de voormelde termijn van tien jaar (art. 65, eerste lid, W.Reg.W.);
niet kan aantonen dat hij binnen een termijn van vijf jaar vanaf de beroepsverklaring voldoende onroerende goederen heeft wederverkocht om te kunnen beschouwd worden als een beroepspersoon (art. 71 W.Reg.W.).

In deze bepalingen heft het decreet alle verwijzingen op naar het recht vastgesteld bij artikel 44bis, met uitwerking op 1 januari 2018 (art. 40, eerste lid, van het decreet).

III. Gunstregime voor sommige verkopen op lijfrente

3.1. Doelstellingen van de Waalse decreetgever

Het decreet voert een fiscaal gunstregime in voor verkopen van woningen «tegen betaling van een levenslange rente» (ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, memorie van toelichting, Doc. Parl. w., 2017‑2018, nr. 972/1, 5; C.R.I.C., Parl. w., 2017-2018, nr. 52 van 11 december 2017, 5).

Met deze verlaagde belastingheffing wil de Waalse regering «onze ouderen de mogelijkheid verzekeren om in hun hoofdverblijfplaats te blijven of om te genieten van een bijdrage in de financiering van een ander huisvestingssysteem of huur» (ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, memorie van toelichting, Doc., Parl. w., 2017‑2018, nr. 972/1, 5). Het is ook de bedoeling om de fiscale kost van de aankoop voor de koper te verlagen, waardoor hij deze vrijgemaakte middelen kan aanwenden tot een verhoging van het bedrag van de rente.

Vanaf 1 januari 2018:

is een verminderd tarief van 6 % toepasselijk in geval van «verkoop op lijfrente» van het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats van de verkoper diende sedert minstens vijf jaar;
mag, in geval van verkoop op lijfrente van de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik door de verkoper, de belastbare grondslag niet lager zijn dan een percentage van de verkoopwaarde van de volle eigendom, percentage dat bepaald wordt in functie van de maximale duur van de rente, en dit in afwijking van artikel 48, eerste lid W.Reg.W.

3.2. Verminderd tarief van 6 %

3.2.1. Toepassingsgebied

De vermindering tot 6 % wijkt af van het gewone tarief van artikel 44, eerste lid W.Reg.W. (thans 12,5 %). Ze is enkel toepasselijk op de authentieke akten die de «verkoop op lijfrente» vaststellen van de hoofdverblijfplaats van de verkoper sedert minstens vijf jaar (nieuw art. 44, tweede lid W.Reg.W.).

Eerst en vooral moet het gaan om een verkoop stricto sensu.

Artikel 44, eerste lid W.Reg.W. is toepasselijk op verkopen, ruilen en alle overdragende overeenkomsten onder bezwarende titel. Het nieuwe tweede lid van dezelfde bepaling beoogt echter alleen de verkopen. Het toepassingsgebied van het nieuw verminderd tarief moet dus worden beperkt tot de zuivere aankopen, met uitsluiting van de ruilen, inbetalinggevingen, inbrengen in vennootschap niet onderworpen aan het inbrengrecht, vereffeningen van vennootschap en andere overeenkomsten die door het W.Reg. fictief worden gelijkgesteld met een verkoop (zoals de afstand van onverdeelde delen aan een derde verkrijger bij overeenkomst in de zin van art. 113 W.Reg.).

Vervolgens moet het gaan om «verkopen op lijfrente».

Aangezien het begrip «verkoop op lijfrente» noch in het burgerlijk recht, noch in het registratierecht gedefinieerd is, moet men zich steunen op de voorbereidende werken en op de ratio legis voor de afbakening van het toepassingsgebied van het nieuw verminderd tarief van 6%.

Analyse van de memorie van toelichting en van de antwoorden van de minister van Financiën in de commissie laat toe te besluiten dat de Waalse decreetgever enkel de verkopen met betaling van een lijfrente beoogt.

Men kan de verkoop met vestiging van een levenslange rente (gemeenlijk «verkoop op lijfrente» genoemd) definiëren als de verkoop van een onroerend goed waarbij de koper (renteplichtige genoemd) aan de eigenaar (rentetrekker of rentegenieter genoemd) gedurende het leven van deze laatste (of van een bepaalde derde) een periodieke som uitkeert, lijfrente genoemd (men spreekt van een lijfrente in enge zin). De renten kunnen worden beperkt in de tijd middels een termijn (men spreekt van een maximumduur van de rente).

De rente kan weliswaar gevestigd worden op het hoofd van de verkoper of op het hoofd van een derde waarvan de dood een einde stelt aan de betaling van de rente. Maar om zich te houden aan het nagestreefde doel (bescherming van de oudere verkoper(s)) is het gunstregime enkel toepasselijk indien de rente is gevestigd op het hoofd van de verkoper(s).

De rente kan samengaan met een «boeket» (voorschot), zelfs al vermeldt het decreet daaromtrent niets. Deze eerste afkorting wordt contant betaald en komt in mindering van het kapitaal waarop de rente wordt berekend. Deze bijkomende tegenprestatie moet evenwel ondergeschikt blijven, zoals de Waalse minister van Financiën heeft geantwoord op een parlementaire vraag (C.R.I.C., Parl.w., 2017-2018, zitting van 22 januari 2018, nr. 68, p.5). Indien het boeket even groot is als of groter dan het bedrag van de rente, moet de verkoop op lijfrente geherkwalificeerd worden als een gewone verkoop, zodat het gewoon tarief van toepassing is.

Om te genieten van het verminderd tarief van 6 % kan het onroerend goed op lijfrente verkocht worden met of zonder voorbehoud van vruchtgebruik, naargelang de verkoper al dan niet het genot van het verkochte goed wenst te behouden. Het verminderd tarief is toepasselijk wat ook de vorm van de lijfrente is.

Een verkoop van de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik tegen betaling van een prijs kan niet gekwalificeerd worden als een verkoop op lijfrente en kan niet onder het tarief van 6 % vallen, bij gebrek aan betaling van een lijfrente of van een prijs omgezet in een lijfrente.

De verkoop kan beschouwd worden als een verkoop op lijfrente in de zin van het Waals decreet (met toepassing van het verlaagd tarief van 6 %):

wanneer de levenslange rente beperkt is in de tijd (looptijd minstens overeenstemmend met de verwachte levensduur van de verkoper) terwijl het vruchtgebruik niet beperkt is in de tijd (zodat de verkoper levenslang in het onroerend goed kan blijven wonen of het kan verhuren en er bijgevolg de inkomsten kan van innen), of
wanneer het vruchtgebruik tijdelijk is (vb. de verkoper voorziet om binnen de 5 jaar in een rusthuis te gaan wonen) en de rente strikt levenslang is (de verkoper kan dan de rente genieten tot zijn overlijden), waarbij het bedrag van de rente rekening houdt met de looptijd van het voorbehouden vruchtgebruik (hoe korter het voorbehouden vruchtgebruik, hoe hoger de rente).

Het onroerend goed kan verkocht worden op eender welke leeftijd. Noch het fiscaal wetboek, noch het Burgerlijk Wetboek voorzien een leeftijdsgrens voor de rentetrekker.

De verkoop op lijfrente veronderstelt het bestaan van een risico, in die zin dat op de dag van het afsluiten van het contract elk van de partijen beschikt over dezelfde kansen op winst en of verlies, rekening houdend met de levensverwachting van de verkoper (rentetrekker). Het totaalbedrag van de periodieke renten is onbekend en hangt af van het leven van een persoon (rentetrekker), waarbij de onzekere gebeurtenis de overlijdensdatum is.

3.2.2. Grondvoorwaarden

De verkoop op lijfrente veronderstelt de vestiging van een rente die uitdooft door het overlijden van een natuurlijke persoon. Aangezien de renten gevestigd zijn op het hoofd van een welbepaalde natuurlijke persoon die in leven is, kan alleen een natuurlijke persoon een onroerend goed op lijfrente verkopen, met uitsluiting van een rechtspersoon.

Wat betreft de fictiebepaling van artikel 11 W.Succ. die toepasselijk is in geval van verkoop van een onroerend goed aan een erfgerechtigde (zelfs uitgesloten of verwerpend) of aan een tussenpersoon «indien, naar luid van de overeenkomst, de overledene zich een vruchtgebruik heeft voorbehouden of de overlating, te zijnen bate, hetzij van een vruchtgebruik van een ander goed, hetzij van elk ander levenslang recht heeft bedongen»: de verkrijger wordt behandeld alsof hij de volle eigendom van het goed heeft verkregen als bijzondere legataris.

De verkoop op lijfrente kan gebeuren aan een natuurlijke persoon of aan een rechtspersoon, zonder onderscheid. Artikel 44, tweede lid W.Reg.W. vermeldt geen enkele beperking in dat opzicht. De verkoop aan een rechtspersoon kan evenwel leiden tot constructies die, in bepaalde gevallen, zouden kunnen beschouwd worden als fiscaal misbruik in de zin van artikel 18, tweede lid W.Reg.

Het toepassingsgebied van het tarief van 6 % is beperkt tot de verkopen van woningen die aangewend zijn tot hoofdverblijfplaats van de verkoper sedert minstens vijf jaar (nieuw art. 44, tweede lid W.Reg.W.).

Het begrip woning aangewend tot hoofdverblijfplaats wordt herhaaldelijk gebruikt in het Wetboek der registratierechten. Het beoogt de plaats waar de verkoper werkelijk (en niet fictief) en hoofdzakelijk (in geval van meerdere verblijfplaatsen) woont.

De verkoper moet deze hoofdverblijfplaats hebben sedert ten minste vijf jaar te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte. Hoewel artikel 44, tweede lid W.Reg.W. niet uitdrukkelijk oplegt dat de verkoper zijn hoofdverblijfplaats in het onroerend goed heeft gevestigd sedert ten minste vijf jaar ononderbroken, valt dit logisch af te leiden uit de formulering van dit artikel, net zoals bij de gedeeltelijke vrijstelling bedoeld in het vroegere artikel 60ter W.Succ.W.

Artikel 44, tweede lid W.Reg.W. legt niet de verplichting op dat de verkoper het onroerend goed als eigenaar moet bewoond hebben gedurende de volledige periode van vijf jaar. Het volstaat dat hij zijn hoofdverblijfplaats heeft behouden in dit onroerend goed, in voorkomend geval aanvankelijk als huurder, en vervolgens als eigenaar.

Wat betreft de aard van de overgedragen rechten geeft het decreet geen enkele verduidelijking. Op zichzelf beschouwd kan de overdracht slaan op de zakelijke rechten waarop het registratierecht bedoeld in artikel 44 W.Reg.W. toepasselijk is (volle eigendom, blote eigendom, vruchtgebruik). Het is inderdaad denkbaar dat de vruchtgebruiker zijn rechten (vruchtgebruik) afstaat aan de blote eigenaars van het onroerend goed tegen de betaling van een lijfrente en het verminderd tarief van 6% geniet. Het is dan bovendien vereist dat de verkoper (vruchtgebruiker) zijn hoofdverblijfplaats heeft gevestigd in het onroerend goed in kwestie, sedert ten minste dan vijf jaar ononderbroken te rekenen vanaf de authentieke akte van overdracht.

Bij gebrek aan verduidelijking in de tekst is er geen beletsel dat een verkoop op lijfrente die gesplitst wordt in een verkoop van het vruchtgebruik aan X en verkoop van de blote eigendom aan Y, het verminderd tarief van 6 % kan genieten, door middel van de betaling van een levenslange rente, zowel door de verkrijger van het vruchtgebruik als door de verkrijger van de blote eigendom. Dit verminderd tarief is zelfs toepasselijk als de blote eigendom en het vruchtgebruik worden verkocht op lijfrente op verschillende data, maar wel met naleving van de voorwaarde gesteld in artikel 44, tweede lid W.Reg.

Bij gelijktijdige verkrijging van het vruchtgebruik en de blote eigendom kan artikel 9 W.Succ. toepasselijk zijn als de onroerende goederen werden verkregen onder bezwarende titel door de overledene voor het vruchtgebruik en door een derde voor de blote eigendom.

Het recht van gebruik wordt als dusdanig niet beoogd. Hetzelfde geldt voor het recht van erfpacht en het recht van opstal.

3.2.3. Vormvoorwaarden

De artikelen 44, tweede lid en 48, tweede lid W.Reg.W. vereisen dat de verkoop op lijfrente (van de woning die sedert minstens vijf jaar de hoofdverblijfplaats van de verkoper is) wordt «vastgelegd bij authentieke akte». Artikel 44, tweede lid W.Reg.W. voorziet ook dat de vermindering tot 6 % niet toepasselijk is op onderhandse overeenkomsten die ter registratie worden aangeboden. Hoewel tussen partijen een verkoopcompromis kan gesloten worden, kan enkel de authentieke (notariële) akte genieten van het verminderd recht van 6 %, en niet de onderhandse overeenkomst. De heffing van het gewone recht bij aanbieding van de onderhandse verkoopakte sluit elke mogelijkheid tot teruggave uit.

Deze voorwaarde in verband met de notariële vorm van de akte wordt gerechtvaardigd door het feit dat het gaat om «het verzekeren aan de verschillende betrokkenen bij de verkoop op lijfrente van een maximale rechtszekerheid betreffende de berekening van de rente» (ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, artikelsgewijze bespreking, Doc., Parl. w., 2017-2018, nr. 972/1, p. 12).

Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de notaris in zijn akte de elementen moet vermelden die de heffing van het verkooprecht moeten mogelijk maken (en dus de heffingsgrondslag te bepalen) (ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, artikelsgewijze bespreking, op. cit., p. 12). De voormelde elementen moeten opgenomen worden in de verkoopakte of in een aanvullende verklaring, gewaarmerkt en ondertekend onderaan de akte, overeenkomstig artikel 168, eerste lid W.Reg.W.

Volgens Rep. RJ, R 45/06-02 is het recht verschuldigd op het door de partijen te ramen bedrag van het kapitaal dat deze rente vertegenwoordigt op de dag van de overeenkomst. Voor de schatting van dit bedrag bestaat er geen enkel wettelijke verplichting om zich te houden aan de beschikkingen van artikel 47 W.Reg., die trouwens terzake niet dienend zijn. De waardering dient te gebeuren overeenkomstig de regels van het gemeen recht die op deze materie toepasselijk zijn (verg. art. 745sexies, § 3 BW). Volgens F. WERDEFROY (Registratierechten 2014-2015, deel II, nr. 688) betekent dit dat voor de raming van een lijfrente twee factoren in aanmerking moeten genomen worden: de eerste is de levensduur zoals die blijkt uit de statistische waarschijnlijkheidsberekeningen, de tweede is de kapitalisatiecoëfficiënt om de rente tot haar kapitaalwaarde te herleiden.

De beide voormelde elementen moeten worden vermeld in de verkoopakte of in een aanvullende verklaring, gewaarmerkt en ondertekend onderaan de akte, overeenkomstig artikel 168, eerste lid W.Reg.

Wanneer de bepaling van de belastbare grondslag geheel of gedeeltelijk afhangt van de schatting van een levenslang recht, moeten de naam, de voornamen, geboorteplaats en -datum van de begunstigden van een dergelijk levenslang recht worden vermeld (art. 168, derde lid W.Reg.). Terzake betreft het de verkoper(s), en in voorkomend geval, een bepaalde derde indien terugvalling van de rente bedongen is. Indien de ontvanger niet beschikt over alle noodzakelijke elementen voor de heffing van de verschuldigde rechten, kan hij de notaris aanmanen die elementen te verschaffen. Bij gebrek aan alle elementen die toelaten de heffingsgrondslag vast te stellen, kan de ontvanger weigeren de akte te registreren.

De wederverkoop van een onroerend goed dat werd aangekocht tegen het verminderd verkooprecht kan aanleiding geven tot de teruggave van 3/5 van het verkooprecht indien dit onroerend goed wordt wederverkocht binnen de twee jaar, overeenkomstig artikel 212 W.Reg. De tekst van artikel 212 W.Reg. is immers algemeen en verwijst naar het recht vastgesteld bij artikel 44, zonder de aankopen belast tegen het verlaagd tarief (bedoeld bij artikel 44, tweede lid W.Reg.W.) uit te sluiten.

3.3. Minimum heffingsgrondslag in geval van lijfrente in het kader van een verkoop van de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik door de verkoper

3.3.1. Principes

De minimum heffingsgrondslag wordt in artikel 48 W.Reg.W. gewijzigd in geval van verkoop op lijfrente van de blote eigendom van het onroerend goed met voorbehoud van vruchtgebruik in het voordeel van de verkoper.

In geval van verkoop van het onroerend goed met voorbehoud van vruchtgebruik voorziet artikel 48, eerste lid W.Reg.W. dat de heffingsgrondslag niet minder mag bedragen dan de verkoopwaarde van de volle eigendom.

Artikel 48, nieuw tweede lid W.Reg.W. luidt als volgt:

«In afwijking van lid 1 mag de belastbare grondslag, voor de lijfrenteverkopen van de blote eigendom van een onroerend goed waarvan het vruchtgebruik door de vervreemder gereserveerd is, vastgesteld bij authentieke akte bedoeld in artikel 44, lid 2, niet lager zijn dan:

50 % van de verkoopwaarde van de volle eigendom indien de maximale duur van de rente kleiner dan of gelijk is aan 20 jaar;
40 % van de verkoopwaarde van de volle eigendom indien de maximale duur van de rente hoger dan 20 jaar is. ».

In deze hypothese (verkoop op lijfrente met voorbehoud van vruchtgebruik door de verkoper) kan de heffingsgrondslag op twee verschillende manieren worden vastgesteld, met dien verstande dat de hoogste heffingsgrondslag de basis zal vormen voor de berekening van het evenredig registratierecht voor verkoop.

3.3.2. Overeengekomen waarde

Vooreerst moet krachtens artikel 45 W.Reg. de overeengekomen waarde van het onroerend goed in aanmerking genomen worden, d.i. de prijs en de lasten bedongen door partijen.

Wanneer de prijs volledig (rente zonder boeket) of gedeeltelijk (rente met boeket) bestaat uit een levenslange rente, dan moet het kapitaal het voorwerp uitmaken van een schattende verklaring door de partijen, krachtens artikel 168 W.Reg.

Om het kapitaal te begroten moeten in aanmerking genomen worden het bedrag van de rente, de vermoedelijke levensverwachting van de rentegenieter en de kapitalisatiecoëfficiënt die toelaat de rente op haar gekapitaliseerde waarde te berekenen.

3.3.3. Forfaitaire waarde

Het decreet voert een nieuwigheid in, door voor de verkopen op lijfrente met voorbehoud van vruchtgebruik door de verkoper (rentegenieter) te voorzien in een minimum heffingsgrondslag die niet gelijk is aan de verkoopwaarde van de volle eigendom, maar aan een percentage van de verkoopwaarde van de volle eigendom. In die situatie mag de heffingsgrondslag niet lager zijn dan een percentage dat varieert naargelang de maximumduur van de rente:

50 % van de verkoopwaarde van de volle eigendom indien de maximale duur van de rente kleiner dan of gelijk is aan 20 jaar;
40 % van de verkoopwaarde van de volle eigendom indien de maximale duur van de rente hoger dan 20 jaar is (nieuw art. 48, tweede lid, W.Reg.W.).

De heffingsgrondslag moet dus vastgesteld worden rekening houdend met voormelde regels (overeengekomen waarde met als minimum de verkoopwaarde van de blote eigendom forfaitair berekend op basis van een percentage toegepast op de verkoopwaarde van de volle eigendom, te vermelden in de akte), de bekomen bedragen moeten vergeleken worden en het hoogste bedrag moet overgenomen worden voor de berekening van het verkooprecht.

Wanneer bij een verkoop op lijfrente met voorbehoud van vruchtgebruik door de verkoper een verkooprecht wordt berekend op de overeengekomen waarde (met als minimum de forfaitaire verkoopwaarde van de blote eigendom), zal de latere overdracht van het vruchtgebruik niet kunnen gebeuren onder toepassing van artikel 159, 3° W.Reg. Het onroerend mutatierecht is immers bij de aanvang niet geheven op de verkoopwaarde van de volle eigendom (wat zou toelaten te genieten van de vrijstelling van het evenredig recht), maar op de waarde van de blote eigendom. De overdracht is terzake dus onderworpen aan het recht van 12,5%.

Wanneer de akte van een verkoop op lijfrente met voorbehoud van vruchtgebruik geen maximumduur van de rente vermeldt, geeft het decreet geen enkele aanwijzing. In deze hypothese moet de theoretische duur van de rente in aanmerking genomen worden, op basis van de sterftetabellen die gewoonlijk in de praktijk worden gebruikt, en meer bepaald door de notarissen, met name de tabellen SCHRYVERS.

3.3.4. Recht van bewoning

Het zakelijk recht van bewoning dient begrepen te worden als een recht van gebruik van een woning. Het betreft met andere woorden een beperkt vruchtgebruik.

Het zakelijk recht van bewoning bedoeld in artikel 48, tweede lid W.Reg.W. moet in brede zin begrepen worden. In alle bepalingen van het Wetboek der registratierechten wordt het recht van bewoning gelijkgesteld met een vruchtgebruik, omwille van het feit dat het een beperkt vruchtgebruik betreft. Bovendien laat het recht van bewoning aan zijn titularis toe het onroerend goed te gebruiken als hoofdverblijfplaats, wat volledig beantwoordt aan de ratio legis.

3.4. Inwerkingtreding

Het gunstregime betreffende de verkopen op lijfrente is toepasselijk op de authentieke akten die verleden worden vanaf 1 januari 2018 (art. 36 decreet).

IV. Abattement in geval van aankoop van een woning of een bouwgrond

4.1. Doelstellingen van de Waalse decreetgever

Om zoals het Vlaams Gewest (art. 2.9.3.0.2 V.C.F.) en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (nieuw art. 46bis W.Reg. BHG) de toegang tot de eigendom te vergemakkelijken, heeft het Waals decreet van 13 december 2017 de belastbare grondslag voor de verkopen van woningen die tot hoofdverblijfplaats dienen verminderd met 20.000 EUR (nieuw art. 46bis W.Reg.W.)

Sedert 1 januari 2018 bedraagt het geldelijk voordeel maximum 2.500 EUR (12,5% van 20.000 EUR) en minimum 1.000 EUR (5% van 20.000 EUR) of 1.200 EUR (6% van 20.000 EUR). In tegenstelling tot het abattement toepasselijk in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest is het nieuw Waals abattement niet geplafonneerd wat de aankoopprijs betreft.

Bedoeling is de verwerving van de eerste woning in het patrimonium te vergemakkelijken, zodat een persoon die voordien eigenaar geweest is van zijn hoofdverblijfplaats en een nieuwe woning wil verwerven, kan genieten van het abattement voor zover de andere voorwaarden vervuld zijn (C.R.I., Parl. w., 2017-2018, zitting van 13 december 2017 namiddag, nr. 7bis, pp. 135-136).

Het Waals abattement van 20.000 EUR geldt in geval van verkrijging onder bezwarende titel, door één of meer natuurlijke personen, van de geheelheid in volle eigendom van een onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning aangewend of bestemd is met het oog op het vestigen van hun hoofdverblijfplaats. Het is eveneens toepasselijk in geval van verwerving van een bouwgrond of een woning in aanbouw of op plan (nieuw art. 46bis, § 1, eerste lid W.Reg.W.).

4.2. Toepassingsvoorwaarden

De toekenning en het behoud van het abattement «hoofdverblijfplaats» zijn afhankelijk van de naleving van de volgende grondvoorwaarden:

de voorwaarde betreffende de persoon van de koper (natuurlijke personen);
de voorwaarde betreffende het voorwerp van de aankoop (geheelheid in volle eigendom van een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning);
de voorwaarde betreffende de aard van de rechtshandeling (zuivere aankoop);
de voorwaarde betreffende de bedoeling van de kopers (vestiging van de hoofdverblijfplaats);
de voorwaarde betreffende het behoud van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed;
de voorwaarde/uitsluitingsregel in geval van bezit van een onroerend goed bestemd tot bewoning.

4.2.1. Persoon van de koper (natuurlijke personen)

Om te kunnen genieten van het abattement mogen enkel natuurlijke personen het onroerend goed aankopen. De tekst is duidelijk: «wordt de belastbare grondslag (…) verminderd (…) in geval van verwerving tegen betaling, door een of meerdere natuurlijke personen van de geheelheid» (art. 46bis, § 1, eerste lid W.Reg.W.).

De geheelheid van het goed moet worden aangekocht door natuurlijke personen. Een gezamenlijke aankoop door een natuurlijke persoon en een rechtspersoon, vormt altijd een beletsel voor de toepassing van het abattement, zelfs voor de natuurlijke persoon, ongeacht wat elk van hen aankoopt (aankoop in onverdeeldheid of de ene voor het vruchtgebruik en de andere voor de blote eigendom).

Wanneer verschillende natuurlijke personen in onverdeeldheid aankopen en indien enkelen onder hen de voorwaarden vervullen om het abattement te genieten, en anderen niet, kan geen van hen het abattement genieten. Zo ook, indien voor sommige kopers de voorwaarden voor de toekenning vervuld zijn, en die kopers zich verbinden tot naleving van de voorwaarden tot het behoud, terwijl andere kopers, voor wie de voorwaarden tot toekenning niet vervuld zijn, het abattement niet vragen en zich a fortiori niet verbinden tot naleving van de voorwaarden tot het behoud, kan geen van hen het abattement genieten. Met andere woorden, in geval er meerdere kopers zijn, wordt het abattement beoordeeld per goed en niet subjectief per koper.

4.2.2. Voorwerp van de aankoop (geheelheid in volle eigendom van een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning)

Vanzelfsprekend moet het onroerend goed gelegen zijn in het Waals Gewest. Het abattement «hoofdverblijfplaats» is uitgesloten in geval van aankoop van een hoofdverblijfplaats in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest of in het Vlaams Gewest.

De aankoop moet slaan op de geheelheid volle eigendom van een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning, met name:

een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning is een gebouw dat dienstig is of zal zijn voor de huisvesting van een gezin of van één enkele persoon (huizen of appartementen);
een plaats die huisvesting biedt, hetzij onmiddellijk, hetzij na uitvoering van normale herstellings- of onderhoudswerken (Besl. d.d. 5 juni 2002, Rep. R.J., R 46bis V/04-01, www.fisconetplus.be);
een gebouw dat geen huisvesting biedt zelfs nà de uitvoering van de normale herstellings- of onderhoudswerken, nog niet bestemd tot bewoning op het ogenblik van de aankoop, dat door de federale administratie wordt gelijkgesteld met een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning, voor zover de koper het bestemt om te worden omgevormd tot een woning (voormelde beslissing van 5 juni 2002; krot, werkplaats die zal worden omgevormd tot loft, leegstaande garage die zal worden omgevormd tot een appartementsgebouw, enz.).

Er is niet vereist dat het aangekocht onroerend goed uitsluitend of hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd. Een gedeeltelijke aanwending of bestemming tot bewoning volstaat. In dat geval moet de heffingsgrondslag niet worden uitgesplitst over de delen (kantoor en woning) van het gebouw.

Als het aangekochte gebouw, naast de woning waarin de verkoper zijn hoofdverblijfplaats heeft gevestigd, nog meerdere verhuurde appartementen omvat, en de koper dezelfde bezetting behoudt, moet het abattement beperkt worden tot het gedeelte van de woning dat overeenstemt met de woongelegenheid die door de koper als hoofdverblijfplaats zal aangewend worden (besl. d.d. 20 mei 2003, Rep. R.J., R 46bis V./07-01, www.fisconetplus.be). Als de koper de bedoeling heeft om aan de huurcontracten een einde te stellen en de woning volledig te bewonen, dan is een uitsplitsing niet nodig. Als twee woningen of twee appartementen worden aangekocht in één en dezelfde akte kan de koper het abattement inroepen voor één van deze woningen en moet hij vermelden in welk goed hij zijn hoofdverblijfplaats zal vestigen en moet hij de prijs uitsplitsten. Indien de twee huizen of appartementen worden aangekocht om ze om te vormen tot één woning of appartement, zal het abattement één maal voor de beide goederen kunnen genoten worden.

Hoewel het bedrag van het Waals abattement vrij beperkt is, is het toepassingsgebied ervan ratione materiae buitengewoon uitgebreid. Zo breidt artikel 46bis, § 1, eerste lid W.Reg.W. het voordeel van het abattement uitdrukkelijk uit tot de aankoop van een bouwgrond, of een woning in opbouw of op plan, wat zowel huizen als appartementen omvat.

Voor de toepassing van deze bepaling wordt eveneens als bouwgrond beschouwd de grond waarop een constructie staat die de koper wenst af te breken om er zijn hoofdverblijfplaats opnieuw te bouwen (art. 46bis, derde lid W.Reg.W. Deze zeer ruime opvatting van bouwgrond bestaat niet in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest.

De aankoop moet slaan op de geheelheid in volle eigendom van een onroerend goed aangewend of bestemd tot bewoning of van een bouwgrond in de brede betekenis van het woord.

Artikel 46bis, § 1, eerste lid W.Reg.W. beoogt de geheelheid in volle eigendom. De aankoop van alleen de blote eigendom (zelfs in geval van de heffing van het registratierecht op de volledig verkoopwaarde van het onroerend goed, overeenkomstig art. 48, eerste lid W.Reg.W.), het vruchtgebruik, een recht van bewoning of een onverdeeld deel van het goed volstaat niet om het voordeel van het abattement te genieten. Bij de aankoop door twee natuurlijke personen echter, de ene voor het vruchtgebruik en de andere voor de blote eigendom, is het voordeel van het abattement mogelijk. Beiden moeten evenwel hun hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed vestigen. Deze vestiging moet niet noodzakelijk gebeuren op basis van de aankooptitel.

Wanneer iemand is toegetreden tot een onverdeeldheid nadat deze is tot stand gekomen (art. 113 W.Reg.) kan hij het abattement niet genieten, wanneer hij nadien de overblijvende aandelen in het gebouw aankoopt. Hij koopt immers een onverdeeld deel, en niet de geheelheid in volle eigendom. Bovendien kan deze aankoop niet beschouwd worden als een zuivere aankoop.

4.2.3. Voorwaarde betreffende de aard van de rechtshandeling (zuivere aankoop)

Zoals in het Vlaams Gewest moet de verkrijging gebeuren door een zuivere aankoop, namelijk een koop (een verkoop). Het abattement is beperkt tot de «klassieke» verkoop van een onroerend goed (Ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, memorie van toelichting, Doc., Parl. w., 2017-2018, n° 972/1, p. 4). Het moet gaan om een aankoop (een verkoop) in de strikte betekenis, met uitsluiting van:

ruilen;
inbetalinggevingen;
afstand van onverdeelde delen bedoeld in artikel 113 W.Reg.;
vereffeningen van vennootschap en andere overeenkomsten bedoeld in de artikelen 129 en 130 W.Reg. (behalve de verkrijging van het onroerend goed van een vennootschap door de vennoot).

Tevens moet de geheelheid van het onroerend goed worden verkregen door een zuivere aankoop. Een verkrijging deels door een zuivere aankoop en deels door een schenking voldoet niet.

4.2.4. Bedoeling van de kopers (vestiging van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed)

Alle kopers moeten de bedoeling hebben hun hoofdverblijfplaats te vestigen in het aangekocht onroerend goed.

Artikel 46bis, § 1, tweede lid W.Reg.W. bepaalt: «Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder hoofdverblijfplaats, tenzij tegenbewijs, het adres waarop de verkrijgers zijn ingeschreven in het bevolkingsregister of vreemdelingenregister. Als datum van vestiging van de hoofdverblijfplaats geldt de datum van inschrijving in dit register.»

Het betreft een weerlegbaar vermoeden. Het kan worden weerlegd door alle middelen van gemeen recht, inbegrepen getuigen en vermoedens, met uitsluiting van de eed.

Voor de vestiging van de hoofdverblijfplaats in het Waals of in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest steunt men zich a priori op een administratief gegeven, namelijk de inschrijving in het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister, en niet op een feitelijk gegeven (de werkelijke hoofdverblijfplaats, zoals in het Vlaams Gewest).

Het tegenbewijs blijft altijd mogelijk: enerzijds kan de fiscale administratie aantonen dat, niettegenstaande de inschrijving, er geen sprake is van een effectieve hoofdverblijfplaats, en anderzijds kan de belastingplichtige aantonen dat niettegenstaande het gebrek aan inschrijving, zijn hoofdverblijfplaats toch gevestigd is op de plaats van het goed.

De koper moet zich vanzelfsprekend effectief en hoofdzakelijk vestigen op de plaats van het aangekochte goed, voor een duur die voldoende is opdat er daar sprake zou kunnen zijn van de effectieve vestiging van de hoofdverblijfplaats. Indien dit niet het geval is mag de administratie aantonen dat de inschrijving niet overeenstemt met de vestiging van de hoofdverblijfplaats.

In geval van gesplitste aankoop van vruchtgebruik en blote eigendom door twee natuurlijke personen, moet de koper van de blote eigendom eveneens de verbintenis onderschrijven tot vestiging van zijn hoofdverblijfplaats.

Het feit dat, buiten de koper, andere personen eveneens hun hoofdverblijfplaats hebben op de plaats van het aangekochte goed is geen hinderpaal voor de toepassing van het abattement. Men denke aan het geval dat een kind de woning van zijn ouders koopt en hen toestaat er te blijven wonen krachtens een levenslange huur. De toestand zou anders zijn indien de zoon de woning zou aankopen belast met een recht van bewoning, want in dat geval zou de zoon, gezien het bestaan van het zakelijk recht van bewoning, niet de volle eigendom aankopen.

Elk van de kopers moet zich ertoe verbinden zijn hoofdverblijfplaats te vestigen in het aangekocht onroerend goed, binnen een termijn die varieert naargelang het voorwerp van de aankoop:

a) binnen de drie jaar vanaf de datum van registratie van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht op de aankoop (meestal de authentieke akte, maar gebeurlijk de compromis) of, in geval van laattijdige registratie, binnen de drie jaar vanaf de laatste dag van de registratietermijn, indien het gaat om een woning of om een te verbouwen onroerend goed dat, op het moment van de aankoopovereenkomst, nog geen tot bewoning aangewend onroerend goed was;

b) binnen de vijf jaar vanaf de datum voorzien onder a), indien het gaat om een bouwgrond of over een woning in aanbouw of op plan (art. 46bis, § 2, 3°, W.Succ.W.).

De Waalse decreetgever voorziet dat het aangekocht onroerend goed de hoofdverblijfplaats wordt van de kopers binnen de drie jaar vanaf de aankoop. De gewone termijn van drie jaar geldt voor de bestaande woningen en voor de gebouwen waarvoor nog herstellings-, verbouwings- of renovatiewerken moeten worden uitgevoerd. Hij geldt bijvoorbeeld voor gebouwen die niet bewoonbaar zijn of die op het ogenblik van de aankoop nog niet bestemd zijn tot bewoning maar die de koper bestemt om te worden omgevormd tot woningen. De verlengde termijn van vijf jaar geldt voor de aankoop van bouwgronden, voor woningen of appartementen in aanbouw of op plan. Hij is eveneens van toepassing op ruïnes of op gebouwen die de eigenaar van plan is af te breken om er een nieuwbouw op te richten. Voor de aankoop van dergelijke verblijven in wording is de lange termijn van vijf jaar toepasselijk.

Ter herinnering: de datum van inschrijving in het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister geldt als datum voor de vestiging van de hoofdverblijfplaats. In geval van aankoop onder opschortende voorwaarde begint de termijn te lopen vanaf het moment waarop een verklaring overeenkomstig artikel 31, eerste lid, 2° W.Reg. ter registratie wordt aangeboden, en ten laatste vier maanden na de vervulling van de (laatste) opschortende voorwaarde. In geval van vervulling van de opschortende voorwaarde is het deze verklaring die aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig recht op de verkoop.

4.2.5. Behoud van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed (behoudens overmacht of dwingende reden)

In navolging van het Brussels stelsel bevat het Waals stelsel een voorwaarde van behoud van de hoofdverblijfplaats. Inzake abattement in het Vlaams Gewest bestaat er geen gelijkaardige voorwaarde.

Behoudens overmacht of dwingende redenen van familiale, medische, professionele of sociale aard, blijft het voordeel van het abattement slechts verworven als de koper(s) hun hoofdverblijfplaats behouden in het aangekochte goed gedurende een ononderbroken termijn van minstens drie jaar, te rekenen vanaf de datum van de vestiging van de hoofverblijfplaats (in principe de datum van inschrijving in het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister) in het onroerend goed waarvoor de vermindering is verkregen.

De begrippen «overmacht» en «dwingende reden van familiale, medische, professionele of sociale aard» zijn in het decreet niet gedefinieerd. Op basis van de interpretatieregels kunnen deze in het fiscaal wetboek niet-gedefinieerde begrippen geïnterpreteerd worden overeenkomstig de gemeenrechtelijke regels (Burgerlijk Wetboek). Ze zijn gelinkt aan het verlaten van de hoofdverblijfplaats, die volgt op de vestiging van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed. Daar waar het begrip overmacht een algemene draagwijdte heeft, heeft de dwingende reden een beperkte en specifieke draagwijdte.

Onder «overmacht» verstaat men elke gebeurtenis volgend op het ontstaan van de verbintenis, onafhankelijk van de wil van de persoon die ze inroept, die onoverkomelijk is en de uitvoering van de verbintenis onmogelijk maakt, zowel fysisch als juridisch (vb. brand, ontploffing, overstroming of grote verbouwings- of renovatiewerken die het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats diende onbewoonbaar maken en een voorlopig verandering van domicilie teweegbrengen).

Het begrip «dwingende reden» kan als volgt worden geïllustreerd:

«van familiale aard»: een familielid moet verhuizen om een woning te betrekken die aangepast is aan zijn handicap en bijgevolg verhuist de koper of verhuizen sommige kopers;
«van medische aard»: verslechtering van de gezondheidstoestand (operatie, ernstige ziekte, palliatieve zorgen) van één van de kopers die een hospitalisatie vereiste of een opname in een verzorgingstehuis, een serviceflat of een gelijkaardige instelling;
«van professionele aard»: de overplaatsing van de exploitatiezetel beslist door de werkgever van één van de kopers, die een verandering van woonplaats van die koper teweegbrengt kort na de intrek in het aangekocht onroerend goed;
«van sociale aard»: de sociale omgeving - namelijk buiten de familie - van de koper is grondig gewijzigd.

Het bekomen van de inschrijving op het adres van het aangekocht onroerend goed volstaat dus niet; men moet ook gedomicilieerd blijven op dat adres. Indien na een eerdere aankoop van een woning in het Waals Gewest met voordeel van het abattement en de verkoop ervan, iemand een nieuwe woning aankoopt eveneens met voordeel van het Waals abattement, dan moet een nieuwe termijn van ten minste drie ononderbroken jaren worden gerespecteerd.

De belastingplichtige die het voordeel van het Waals abattement wil behouden moet vanaf de datum van de vestiging van zijn hoofdverblijfplaats in het aangekocht onroerend goed, er gedurende drie ononderbroken jaren zijn hoofdverblijfplaats behouden, behoudens overmacht of dwingende reden van familiale, medische, professionele of sociale aard.

De belastingplichtige die deze voorwaarde tot behoud van de hoofdverblijfplaats in het aangekochte goed niet respecteert en die geen overmacht of dwingende reden kan inroepen, moet enkel de bijkomende rechten betalen. Er is geen enkele boete voorzien (zie ook punt 4.4.3. hierna).

4.2.6. Verbod tot bezit van een andere woning (uitsluitingsregel)

Krachtens de uitsluitingsregel kan het abattement niet worden toegepast in geval van bezit van een andere woning (art. 46bis, § 2 W.Reg.W.).

In geval van aankoop door één natuurlijke persoon mag die, op datum van de koopovereenkomst, geen volle eigenaar zijn van de geheelheid van een ander onroerend goed dat, geheel of gedeeltelijk, tot bewoning is bestemd. In geval van aankoop door twee of meer natuurlijke personen mogen deze, elk afzonderlijk, op de datum van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht (koopovereenkomst of authentieke akte), geen volle eigenaars zijn van de geheelheid van een ander onroerend goed dat, geheel of gedeeltelijk, bestemd is tot bewoning, en mogen zij, op zelfde datum, samen ook geen volle eigenaars zijn van de geheelheid van een ander onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd.

Aangezien artikel 46bis, § 2 W.Reg.W. de volle eigendom beoogt belet het bezit, afzonderlijk of gezamenlijk, van een onverdeeld deel, van het vruchtgebruik, van een recht van bewoning, van een recht van gebruik of van de blote eigendom van een woning de toepassing van het abattement niet. De aankoop van een woning door twee kopers die, op het moment van de aankoop, respectievelijk vruchtgebruiker en blote eigenaar zijn van een andere woning, kan het abattement niet genieten. Ze zijn immers samen volle eigenaars van deze andere woning.

Het gezamenlijk bezit, door de koper en een andere persoon dan diegene met wie hij samen de aankoop doet, van de geheelheid volle eigendom van een woning, belet evenmin de toepassing van het abattement.

De goederen van de echtgenoten worden niet samengevoegd voor de toepassing van artikel 46bis W.Reg.W. De aankoop van een onroerend goed door twee echtgenoten moet bijgevolg beschouwd worden als een aankoop door twee personen. Om het abattement te genieten mag geen van de beide echtgenoten een eigen woning bezitten en de beide echtgenoten samen mogen niet gemeenschappelijk of in onverdeeldheid een woning bezitten.

Wat betreft de aankoop tijdens een echtscheidingsprocedure wordt verwezen naar de beslissing van 28 juli 2006 aangaande de regelgeving in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest Rep. R.J., R 46bis Bruss/04-01 en 04-02, (www.fisconetplus.be ).

De gelijktijdige aankoop van twee huizen of appartementen in één en dezelfde akte brengt niet ipso facto uitsluiting teweeg. Op het ogenblik van de aankoop is men immers nog geen eigenaar.

Voor de toepassing van artikel 46bis W.Reg.W beoogt het decreet - zonder dit expliciet te vermelden - zowel de onroerende goederen in België als in het buitenland (Ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, memorie van toelichting, Doc., Parl. w., 2017-2018, n° 972/1, p. 4).

Daar waar in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest het bezit van een woning wordt beoordeeld op de datum van het aankoopcontract (op het moment van de ondertekening van de aankoopakte, de lichting van de optie, de authentieke akte, of op de datum van de vervulling van de opschortende voorwaarde), wordt dit bezit in het Waals Gewest beoordeeld «op de datum van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht». Meestal gaat het om de authentieke aankoopakte, maar het kan eveneens gaan om de compromis of om een verklaring overeenkomstig artikel 31, eerste lid, 2°, W.Reg.

In geval van verkoop onder opschortende voorwaarde moeten de feitelijke elementen die de heffing beïnvloeden (zoals het bezit van onroerende goederen) worden beoordeeld op de datum van de vervulling van de opschortende voorwaarde om uit te maken of de voorwaarde vervuld is (art. 16 W.Reg.). Bovendien moet een verklaring worden onderschreven en ter registratie worden aangeboden wanneer de voorwaarde daadwerkelijk vervuld wordt (art. 31, eerste lid, 2°, W.Reg.).

Indien op de datum van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het verkooprecht op de nieuwe woning, de voorgaande nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van een verkoopcontract, is het voordeel van het abattement uitgesloten. Dat is het geval wanneer, op de datum van het aankoopcontract van de nieuwe woning of op de datum van de vervulling van de opschortende voorwaarde, de vorige woning reeds verkocht werd bij onderhandse akte met uitgestelde eigendomsoverdracht tot het moment van de ondertekening van de authentieke akte, maar deze laatste nog niet is ondertekend (zie ook Besl. d.d. 20 oktober 2003, Rep. R.J., R 46bis Bruss./02-01 en R 212bis Bruss./01-01, (www.fisconetplus.be). Dat is ook het geval als een onderhandse verkoopovereenkomst van de oude woning een opschortende voorwaarde bevat die nog niet is vervuld op het ogenblik van de nieuwe aankoop (datum van de onderhandse koopovereenkomst van de nieuwe woning of datum van de vervulling van de opschortende voorwaarde betreffende deze overeenkomst).

4.3. Vormvoorwaarden

Om (onmiddellijk) het Waals abattement te kunnen genieten, moet het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht vier vermeldingen bevatten:

De kopers moeten, in of onderaan het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht of in een ondertekend geschrift als bijlage aan dit document, uitdrukkelijk om de toepassing van artikel 46bis W.Reg.W. verzoeken; zij moeten eveneens verklaren dat zij voldoen aan de voorwaarden bedoeld in voormeld artikel 46bis, § 2;
Het document of het bij dit document gevoegd geschrift moet vermelden dat de uitsluitingsregel op geen van de kopers toepasselijk is;
Het document of het bijgevoegd geschrift met de verbintenis van elk van de kopers bevatten om in het aangekocht onroerend goed zijn hoofdverblijfplaats te vestigen (met andere woorden om zich te laten inschrijven in het bevolkingsregister of in het vreemdelingenregister), binnen de drie jaar indien het gaat om een bestaande woning, of binnen de vijf jaar indien het gaat om een bouwgrond of een woning in aanbouw of op plan, te rekenen vanaf de datum van de registratie van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht, of, in geval van laattijdige registratie, te rekenen vanaf de laatste dag van de registratietermijn;
Het document of het bijgevoegd geschrift moet de verbintenis van elk van de kopers bevatten om zijn hoofdverblijfplaats in het aangekocht onroerend goed te behouden gedurende een ononderbroken termijn van ten minste drie jaar te rekenen vanaf de datum van de vestiging van hun hoofdverblijfplaats in het onroerend goed waarvoor het abattement werd verkregen.

4.4. Sancties in geval van niet-naleving

4.4.1. Vergetelheid tot onmiddellijke aanvraag om het abattement te genieten

Het feit dat de kopers niet om de toepassing van artikel 46bis W.Reg.W. hebben gevraagd - in of onderaan het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht of in een ondertekend geschrift gevoegd bij dit document - en dat zij niet verklaard hebben dat ze de toekenningsvoorwaarden voor het abattement vervullen, brengt het definitief verlies mee van het voordeel daarvan. De tekst van de bepaling is zeer duidelijk: de verkrijgers «moeten (…) om de toepassing van deze bepaling (art. 46bis) verzoeken en verklaren dat zij voldoen aan de voorwaarden vermeld in deze paragraaf (§ 2)» (art. 46bis, § 2, eerste lid, 1° W.Reg.W.).

Een verklaring volgend op de notariële akte en enkel ondertekend door de notaris is onvoldoende; de kopers zelf moeten het verzoek ondertekenen.

4.4.2. Niet-naleving van de grondvoorwaarden die niet in een vormvoorwaarde zijn omgezet

Drie van de vijf grondvoorwaarden worden niet omgezet in vormvoorwaarden. Het betreft de voorwaarde aangaande de persoon van de koper, aangaande het voorwerp van de aankoop en aangaande de juridische aard van de verrichting. De voorwaarde aangaande het voorwerp van de aankoop is nauw verbonden aan deze betreffende de bedoeling van de koper er zijn hoofdverblijfplaats te vestigen.

De niet-naleving van deze grondvoorwaarden is in principe onmiddellijk duidelijk. De ontvanger zal ze bijgevolg onmiddellijk opmerken en zal de registratie verrichten zonder het abattement toe te passen.

Indien bij uitzondering het abattement toch toegepast werd, dan moet het voordeel gehaald uit deze toepassing worden terugbetaald, gebeurlijk verhoogd met een boete overeenkomstig artikel 202, tweede lid W.Reg.

4.4.3. Niet-naleving van de grondvoorwaarden die zijn omgezet in een vormvoorwaarde

Indien de verklaring betreffende de uitsluitingsregel niet door elk van de verkrijgers wordt nageleefd, zijn deze ondeelbaar en solidair gehouden tot betaling van de aanvullende rechten berekend op het bedrag waarmee de belastbare grondslag is verminderd, en van een boete gelijk aan die aanvullende rechten (art. 46bis, § 3, 1° W.Reg.W.).

Indien de verklaring betreffende de uitsluitingsregel niet wordt nageleefd door sommige van de verkrijgers, zijn deze ondeelbaar en solidair gehouden tot de betaling van de aanvullende rechten berekend op het bedrag waarmee de belastbare grondslag is verminderd, naar verhouding van de geheelheid van hun aandeel in het verkregen onroerend goed, en van een boete gelijk aan die aanvullende rechten (art. 46bis, § 3, 2° W.Reg.W.).

Indien de verbintenis tot vestiging of behoud van de hoofdverblijfplaats (in het nieuw verkregen onroerend goed) door geen enkele koper wordt nageleefd, zijn alle kopers ondeelbaar en solidair gehouden tot betaling van de aanvullende rechten op het bedrag waarmee de belastbare grondslag werd verminderd, maar is er geen enkele boete verschuldigd.

Indien de verplichting niet wordt nageleefd door sommige verkrijgers, worden de aanvullende rechten bepaald naar verhouding van hun aandeel in het verkregen onroerend goed, maar wordt er geen enkele sanctie opgelegd. Deze aanvullende rechten zijn niet verschuldigd als de verplichting niet werd nageleefd wegens overmacht of wegens dwingende reden van familiale, medische, professionele of sociale aard. Als slechts sommige verkrijgers overmacht of een dwingende reden van familiale, medische, professionele of sociale aard kunnen inroepen, zijn de aanvullende rechten verschuldigd door diegenen die geen overmacht of dwingende reden kunnen inroepen, naar verhouding van hun wettelijk aandeel in het verkregen onroerend goed.

Wat betreft de begrippen «overmacht» en «dwingende reden van familiale, medische, professionele of sociale aard» kan mutatis mutandis verwezen worden naar de uitleg hogerop (zie punt 4.2.5.).

Om dit alles te verifiëren dient men zich te plaatsen op de datum van het verstrijken van de ononderbroken periode van drie jaar te rekenen vanaf de datum waarop de laatste verkrijger zijn hoofdverblijfplaats heeft gevestigd op het adres van het verkregen goed.

Wanneer de koper zich kan beroepen op overmacht of op een dwingende reden zijn de aanvullende rechten niet verschuldigd (art. 46bis, § 4, tweede lid W.Reg.W.). Voor alle aankopen die beheerst worden door de nieuwe regels geeft de niet-naleving van deze voorwaarde geen aanleiding tot de aanrekening van intresten.

4.5. Toerekening van het abattement

Het abattement wordt toegepast door een vermindering van de belastbare grondslag van de verkopen, ten belope van een bepaald bedrag (20.000 EUR).

De vraag stelt zich of, in geval van verkrijging van een bescheiden woning in de zin van artikel 53 en volgende W.Reg.W., dit abattement van 20.000 EUR toepasselijk is en aangerekend wordt op de eerste schijf van 160.000 EUR (bedrag dat elk jaar wordt geïndexeerd) waartoe het verlaagd tarief wordt beperkt OF als de verkrijger altijd recht heeft op het verlaagd tarief van 5% of 6% op een schijf van 160.000 EUR.

Het decreet beoogt uitdrukkelijk een vermindering van de belastbare grondslag zoals berekend overeenkomstig de artikelen 45 en 46 W.Reg.W. Naar de bewoordingen van artikel 46bis W.Reg.W. wordt de belastbare grondslag «verminderd met 20.000 EUR» in geval van verwerving van een woning, van een bouwgrond, van een woning in aanbouw of op plan, van een grond met af te breken gebouw met het oog op de wederopbouw van de hoofdverblijfplaats. Artikel 46bis, § 1, eerste lid W.Reg.W. preciseert dat de belastbare grondslag wordt «bepaald overeenkomstig de artikelen 45 en 46», namelijk de tussen partijen overeengekomen prijs verhoogd met de bedongen lasten (overeengekomen waarde bedoeld in artikel 45) met als minimum de marktwaarde (de verkoopwaarde bedoeld in artikel 46). De belastbare grondslag wordt bepaald overeenkomstig de artikelen 45 en 46 W.Reg.W. vóór elke verwijzing naar enig tarief.

Men moet dus als volgt te werk gaan:

de belastbare grondslag bepalen overeenkomstig de voormelde artikelen 45 en 46;
deze belastbare grondslag verminderen met 20.000 EUR;
de belastbare grondslag vaststellen na toepassing van het abattement;
het toepasselijk tarief toepassen op het bedrag van de definitieve belastbare grondslag.

Het komt er dus op aan eerst de belastbare grondslag te bepalen, vooraleer het abattement toe te passen (overeengekomen waarde met als minimum de verkoopwaarde). Vervolgens moet dit globaal bedrag verminderd worden met 20.000 EUR (vermindering van de belastbare grondslag) om de definitieve belastbare grondslag te bekomen. Uiteindelijk moet het tarief toegepast worden na berekening van de definitieve belastbare grondslag. Het abattement is een vermindering van de belastbare grondslag die toegerekend wordt op definitieve belastbare grondslag.

Voorbeeld 1

Verkoop van een woning voor de prijs van 180.000 EUR, lasten inbegrepen

Het verlaagd tarief van 6 % is toepasselijk op een maximum bedrag van 160.000 EUR (niet geïndexeerd).

Definitieve belastbare grondslag 160.000 EUR (180.000 - 20.000)

Heffing:

160.000 EUR tegen 6 % (rechten 9.600 EUR)
Saldo nihil
Totaal verschuldigde rechten: 9.600 EUR

Voorbeeld 2

Verkoop van een woning voor de prijs van 200.000 EUR, lasten inbegrepen

Het verlaagd tarief van 6 % is toepasselijk op een maximum bedrag van 160.000 EUR (niet geïndexeerd).

Definitieve belastbare grondslag 180.000 EUR (200.000 – 20.000)

Heffing:

160.000 EUR tegen 6 % (rechten 9.600 EUR)
20.000 EUR tegen 12,5 % (rechten 2.500 EUR)
Totaal verschuldigde rechten: 12.100 EUR

Voorbeeld 3

Verkoop van een woning voor de prijs van 240.000 EUR, lasten inbegrepen

Het verlaagd tarief van 6 % is toepasselijk op een maximum bedrag van 160.000 EUR (niet geïndexeerd).

Definitieve belastbare grondslag 220.000 EUR (240.000 - 20.000)

Heffing:

160.000 EUR tegen 6 % (rechten 9.600 EUR)
60.000 EUR tegen 12,5 % (rechten 7.500 EUR)
Totaal verschuldigde rechten: 17.100 EUR

4.6. Abattement door teruggave

Het abattement a posteriori wordt door het Waals Gewest niet voorzien.

4.7. Inwerkingtreding

De maatregel is toepasselijk op authentieke aankoopakten verleden vanaf 1 januari 2018 of op onderhandse akten die vaste dagtekening hebben bekomen (geregistreerd zijn) in de zin van artikel 1328 BW (art. 35 en 40 decreet).

Dit betekent dat de authentieke akten die werden verleden vóór 1 januari 2018 of de onderhandse verkoopakten geregistreerd vóór deze datum - zelfs deze waarvan de opschortende voorwaarde in vervulling gaat na deze datum - onderworpen zijn aan de oude wetgeving (geen enkel abattement).

V. Opheffing van het tarief van 7,7 % voor de roerende schenkingen

5.1. Doelstellingen van de Waalse decreetgever

Om de schenkingen van roerende goederen tussen andere personen (die in dalende lijn gingen) aan te moedigen, meer concurrentieel te zijn ten opzichte van de ander gewesten in de zijlijn (3 % en 7 %: zie art. 131, § 2 W.Reg.Bruss. en art.2.8.4.1.1. § 2 VCF), de roerende activa in het Waals Gewest te mobiliseren en de schenkingen van roerende goederen in het buitenland tegen te gaan (Ontwerp van decreet van 1 december 2017 houdende diverse fiscale wijzigingen, memorie van toelichting, Doc., Parl. w., 2016-2017, n° 972/1, p. 5) heft het decreet het tarief van 7,7% tussen alle ander personen op.

5.2. Wijziging van het algemeen tarief

Vanaf 1 januari 2018 ziet het Waals algemeen tarief voor roerende schenkingen bedoeld bij artikel 131bis, § 1, 1° en 2° W.Reg.W. er als volgt uit:

3,3 % in de rechte lijn, tussen echtgenoten en wettelijk samenwonenden;
5,5 % tussen ander personen (broers en zusters, ooms en tantes, neven en nichten, feitelijk samenwonenden, vrienden, enz.).

Er wordt opgemerkt dat sedert 19 mei 2014 (datum van inwerkingtreding van het decreet van 11 april 2014, B.S. 9 mei 2014) alle schenkingen van roerende goederen het lineair Waals tarief genieten, welke roerende goederen het ook betreft. Evenwel blijven de schenkingen van roerende goederen, onderworpen aan een opschortende voorwaarde die vervuld wordt door het overlijden van de schenker, onderworpen aan het progressief tarief per schijf, voorzien voor de onroerende schenkingen, dat merkelijk hoger is (art. 131 W.Reg.W.). Deze schenkingen worden gelijkgesteld met een fictief legaat in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (art. 4, 3° W.Succ. BHG) en in het Vlaams Gewest (art. 2.7.1.0.3, 3° VCF).

In geval van roerende schenking aan een rechtspersoon is in principe het tarief van 5,5% van het algemeen tarief (art. 131bis W.Reg.W) toepasselijk, behoudens toepassing van de verminderingen bedoeld in artikel 140 W.Reg.W., zelfs als deze verminderde rechten hoger zijn dan het algemeen tarief.

5.3. Inwerkingtreding

Deze maatregel is in werking getreden op 1 januari 2018, zodat hij toepasselijk is op roerende schenkingen verricht vanaf 1 januari 2018 (art. 40 decreet).

Bron: FisconetPlus