Circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) dd. 06.12.2002
CIRC 24/2002
Circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) dd. 06.12.2002
Belasting over de toegevoegde waarde
Gebouwen-onroerend
Aan alle ambtenaren van de taxatiediensten, sector BTW
1. De programmawet van 2 augustus 2002 (Belgisch Staatsblad van 29 augustus 2002) heeft belangrijke wijzigingen aangebracht aan de regeling die inzake BTW op de gebouwen van toepassing is.
INLEIDING
2. Alle leveringen van uit hun aard roerende en onroerende goederen verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige zijn in de regel aan de belasting onderworpen, tenzij zij zijn vrijgesteld door of vanwege de wet.
Artikel 44, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde verleent vrijstelling voor de leveringen van uit hun aard onroerende goederen.
Worden evenwel uitgesloten, de leveringen van gebouwen, wanneer ze worden verricht uiterlijk op 31 december van het jaar na dat waarin die gebouwen voor het eerst zijn opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing, door een belastingplichtige die geregeld de gebouwen die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen onder bezwarende titel vervreemdt, of middels een keuzerecht, door hetzij een belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met voldoening van de BTW, hetzij eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw dat hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of heeft verkregen met voldoening van de BTW onder bezwarende titel vervreemdt.
Dezelfde regels zijn van toepassing indien het gaat om de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op uit hun aard onroerende goederen in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het BTW-Wetboek.
3. Op communautair vlak legt artikel 13, B, sub g) en sub h), van de zesde richtlijn 77/388/EEG de lidstaten de verplichting op om vrijstelling te verlenen voor de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a), alsook voor de levering van andere onbebouwde goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b). Wat de gebouwen betreft, gaat het in dit geval om de zogenaamde oude gebouwen in tegenstelling tot de zogenaamde nieuwe gebouwen (z. infra).
Artikel 28, § 3, sub b), van de zesde richtlijn, juncto haar bijlage F, punt 16, laat de lidstaten toe gedurende de nog niet verlopen overgangsperiode de levering van een gebouw (zogenaamde nieuwe gebouwen) of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein te blijven vrijstellen voor de eerste ingebruikneming ervan, alsook de levering van bouwterreinen. België heeft in het geheel van die mogelijkheid gebruik gemaakt wat de algemene vrijstelling betreft die van toepassing is op de leveringen van bouwterreinen.
Artikel 28, § 3, sub c), van de zesde richtlijn, juncto haar bijlage G, punt 1, sub b), laat de lidstaten die reeds de vrijstelling gepaard met een keuzerecht toepassen, bovendien toe om de mogelijkheid voor belastingplichtigen om te kiezen voor het belasten van een dergelijke levering te handhaven. België maakt gebruik van die mogelijkheid wanneer het een (nieuw) gebouw betreft, evenwel zonder het erbij behorend terrein en zonder uitbreiding naar de bouwterreinen.
Die twee bepalingen samen, namelijk artikel 13, B, sub g) en sub h) en artikel 28, § 3, sub b) en sub c) laten aan de lidstaten en aan België toe om, zonder tot op heden het voorwerp te hebben uitgemaakt van kritiek vanwege de Europese Commissie, de vrijstelling of de belasting "naar keuze" te regelen in functie van de regeling die van toepassing was vóór de inwerkingtreding van de richtlijn.
4. De bepalingen van het BTW-Wetboek die voordien van toepassing waren inzake deze materie definieerden het begrip gebouw dat onder de toepassing van de BTW valt of kan vallen door de uitoefening van het keuzerecht, als het gebouw waarvan de levering wordt verricht uiterlijk op 31 december van het jaar na dat waarin het voor het eerst is opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing.
Artikel 4, lid 3, sub a), van de zesde richtlijn beoogt van zijn kant de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor de eerste ingebruikneming. Die bepaling preciseert evenwel dat de lidstaten andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.
De vrij algemene bewoordingen van deze bepaling zijn van die aard dat de criteria op basis waarvan in België de termijnen werden vastgesteld, nooit het voorwerp hebben uitgemaakt van enige opmerking vanwege de Europese Commissie.
5. De verwijzing naar de datum van inkohiering van de onroerende voorheffing sluit evenwel de gebouwen uit die niet het voorwerp uitmaken van dergelijke inkohiering (bijvoorbeeld overheidsgebouwen of gebouwen vrijgesteld om reden van de economische expansiewetten), zodanig dat zulke gebouwen voor onbepaalde duur als nieuw kunnen worden aangemerkt voor de toepassing van de BTW.
6. Derhalve dienden de in overweging te nemen criteria voor het definiëren van het begrip nieuw gebouw te worden gewijzigd. Door de verwijzing naar zowel de ingebruikneming als de inbezitneming worden niet alleen de gebouwen beoogd maar ook de bouwwerken die vast met de grond zijn verbonden.
Hoofdstuk I - Algemeenheden
AFDELING 1 Nieuwe bepalingen
Definitie van het begrip gebouw
7. Artikel 130 van de programmawet van 2 augustus 2002 vult artikel 1 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde aan met een paragraaf 9. Die paragraaf bepaalt dat voor de toepassing van de BTW onder een gebouw dient te worden verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
Nieuwe gebouwen - Termijnen
8. Door de termijn waarin de vervreemding met toepassing van de BTW kan gebeuren te binden aan de datum van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming van het gebouw (cfr. art. 4, § 3, a), van de zesde richtlijn) en niet meer met de inkohiering van de onroerende voorheffing, verzekeren de nieuwe bepalingen dat alle bedoelde gebouwen, ingekohierd of niet, op dezelfde wijze worden behandeld.
Onttrekking voor eigen behoeften door een beroepsoprichter
9. De bepaling die het voorwerp uitmaakt van artikel 12, § 2, van het BTW-Wetboek wordt gewijzigd teneinde rekening te houden met de nieuw te respecteren termijn.
Vrijstellingen
10. Artikel 44, § 3, van het BTW-Wetboek werd aangepast om rekening te houden met de invoering van nieuwe regels inzake de bepaling van de termijnen.
Inwerkingtreding
11. De inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen wordt vastgesteld op de dag van de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, hetzij 29 augustus 2002. Niettemin hebben de bepalingen die het BTW-Wetboek wijzigen uitwerking met ingang van 26 april 2002, wanneer geen enkel recht op aftrek van de BTW geheven van de oprichting of de verkrijging van een gebouw of geheven van de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw voor deze datum is ontstaan.
AFDELING 2 Begrip gebouw
Algemeenheden
12. Onder een gebouw verstaat men voortaan ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (art. 1, § 9, nieuw, van het BTW-Wetboek).
Het nieuwe begrip gebouw veronderstelt in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt, …) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen, enz…).
13. Worden dus bedoeld de onroerende goederen die reeds daarvoor aan het begrip gebouw beantwoordden, d.w.z. alle gebouwde onroerende goederen uit hun aard waaraan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend (gewone huizen en villa's, flats, nijverheids-, handels- of landbouwgebouwen, scheidingsmuren, enz.), en de industriële uitrustingen die onroerend uit hun aard zijn.
Maar dit begrip is voortaan eveneens van toepassing op de infrastructuurwerken (wegennet, kanalisaties van water, gas en elektriciteit, goten, parkeerterrein voor wagens zelfs indien dit laatste slechts bestaat uit een verharding van de bovengrond) en, meer algemeen, op alle werken vast met de grond verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard, zoals :
Bijgevolg, bij wijze van voorbeeld, wordt de parkeerplaats op de autosnelweg slechts beschouwd als gebouw ten aanzien van de geasfalteerde oppervlakte en de eventuele bouwwerken, terwijl de grasperken en de groene ruimtes niet onder het begrip gebouw vallen.
Inwerkingtreding van het uitgebreide begrip gebouw - Gevolgen
15. De datum van inwerkingtreding van de bepaling betreffende het nieuwe begrip gebouw zoals hierboven omschreven, roept bepaalde vragen op wanneer het gaat om bouwwerken die vast met de grond verbonden zijn en die in het verleden uitsluitend aan het registratierecht waren onderworpen.
16. De uitbreiding van het toepassingsgebied van het begrip gebouw is immers van toepassing vanaf 26 april 2002 wanneer geen enkel recht op aftrek vóór deze datum is ontstaan. Dit betekent dat de vast met de grond verbonden bouwwerken :
Voorbeeld : een verzekeringsmaatschappij die een parkeerterrein voor wagens met toepassing van de BTW heeft laten inrichten, kan dit parkeerterrein vanaf 26 april 2002 met toepassing van de BTW overdragen, indien aan alle andere voorwaarden is voldaan (nieuw gebouw, geen ontstaan van het recht op aftrek, optie…).
17. De uitbreiding van het begrip gebouw is daarentegen slechts van toepassing vanaf 29 augustus 2002 wanneer een recht op aftrek van de BTW geheven van de oprichting of de aankoop van dergelijke bouwwerken is ontstaan vóór 26 april 2002. Dit heeft als gevolg dat, binnen deze termijn begrepen tussen 26 april 2002 en 28 augustus 2002, de belastingplichtige (beroepsoprichter of andere) deze bouwwerken slechts kan overdragen met toepassing van de registratierechten en nog niet met toepassing van de BTW.
Voorbeeld : een bedrijf van goederenvervoer dat een parkeerterrein voor haar vrachtwagens heeft laten oprichten vóór 26 april 2002 met toepassing van de BTW en dat dus haar recht op aftrek heeft kunnen uitoefenen vóór deze datum, zou dit parkeerterrein in geen enkele veronderstelling kunnen overdragen met toepassing van de BTW vóór 29 augustus 2002.
18. Samengevat zal ten aanzien van de overdrachten tussen 26 april 2002 en 28 augustus 2002 van dergelijke nieuwe bouwwerken die vast met de grond verbonden zijn, de onderwerping aan de BTW de regel zijn (van ambtswege of met optie) wanneer geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002, terwijl deze overdrachten zullen onderworpen blijven aan het registratierecht indien een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002.
19. Nochtans dient te worden opgemerkt dat het Ministerie van Financiën in het Belgisch Staatsblad van 30 april 2002 een bericht had gepubliceerd inzake het BTW-statuut van nieuwe gebouwen. Dit bericht deelde de betrokkenen mee dat het voorontwerp van programmawet de in overweging te nemen criteria voor het definiëren van het begrip nieuw gebouw wijzigt in die zin dat de termijn zal worden beperkt tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw in kwestie en dat wordt voorgesteld dat deze wijziging uitwerking heeft op 26 april 2002.
Het hierboven vermelde bericht had echter geen betrekking op de aard van de onroerende goederen die voortaan onder het toepassingsgebied van de BTW konden vallen, noch op het retroactieve karakter van de wet wanneer een recht op aftrek voorafgaand aan 26 april 2002 is ontstaan. Dit kan aanleiding geven tot juridische onzekerheid en een bron van discriminatie, aangezien de betrokkenen in de onwetendheid verkeerden over de draagwijdte van de nieuwe bepalingen omtrent het begrip gebouw en de voorwaarden van de terugwerkende kracht.
20. In het eerste voorbeeld (zie nr. 16) betreffende een verkoper die geen enkel recht op aftrek heeft uitgeoefend, is de overdracht normaliter gebeurd met toepassing van de registratierechten, terwijl deze, mits optie, had kunnen plaatsvinden met BTW. De administratie zal bijgevolg geen enkele kritiek uiten indien de twee tussenkomende partijen bij de overeenkomst van overdracht ermee instemmen om de overdracht met terugwerkende kracht onder de regeling van de BTW te plaatsen (hetgeen uiteraard enerzijds een regularisatie met zich meebrengt van de verschuldigde en aftrekbare BTW en anderzijds een teruggave van de geheven registratierechten).
In het tweede voorbeeld (zie nr. 17) waar het gaat over een belastingplichtige verkoper die zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend vóór 26 april 2002 en die de overdracht met toepassing van de registratierechten heeft verricht, zou bedoelde verkoper, indien hij behoorlijk in kennis zou zijn gesteld van het uitgebreide toepassingsveld van het begrip gebouw er belang bij hebben kunnen gehad om de overdracht van het onroerend goed met enkele weken uit te stellen teneinde het onder de BTW-regeling te laten vallen. Hij zou aldus de afgetrokken BTW niet moeten herzien hebben en dit zou het de overnemer mogelijk hebben gemaakt, in voorkomend geval, de verschuldigde BTW geheven van de levering van het gebouw in aftrek te brengen. De administratie zal evenmin kritiek uiten indien de twee tussenkomende partijen bij de overeenkomst van overdracht ermee instemmen om de overdracht met terugwerkende kracht onder de regeling van de BTW te plaatsen (hetgeen uiteraard enerzijds een regularisatie met zich meebrengt van de verschuldigde en aftrekbare BTW en anderzijds een teruggave van de geheven registratierechten).
Afdeling 3 Nieuwe gebouwen - termijnen
21. Bij wijze van uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 1, a) en b), van het Wetboek, zijn de leveringen van gebouwen alsook de vestigingen, de overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, met uitsluiting van de eigendom, op dergelijke gebouwen, onderworpen aan de belasting wanneer de erop betrekking hebbende overeenkomsten zijn afgesloten uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die gebouwen onder de voorwaarde van de belastingplicht van de persoon die de handeling verricht (belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, belastingplichtige wiens economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de BTW ; belastingplichtige bedoeld in artikel 8, § 1 tot 3, van het Wetboek).
Om in aanmerking te komen voor de BTW-regeling dienen bovenbedoelde handelingen plaats te hebben vóór het verstrijken van die termijn.
Vergelijking met de oude regels
22. Er wordt aan herinnerd dat voor de vaststelling van een kadastraal inkomen, de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker van een gebouwd onroerend goed ertoe gehouden is, uit eigen beweging, de ingebruikneming of de verhuring, indien deze de ingebruikneming voorafgaat, van nieuw opgerichte of herbouwde onroerende goederen aan te geven binnen dertig dagen volgend op de gebeurtenis (art. 471 en 473 van WIB 92). Anderzijds wordt de onroerende voorheffing vastgesteld op 1 januari van het aanslagjaar genoemd naar het jaar waarvan de inkomsten als grondslag van die voorheffing dienen (art. 254 en 255 WIB 92). De ingebruikneming brengt met andere woorden normaal de toekenning van een kadastraal inkomen met zich mee dat als grondslag dient voor de inkohiering van de onroerende voorheffing op 1 januari van het jaar volgend op de ingebruikneming.
Voor de gebouwen vatbaar voor de inkohiering van de onroerende voorheffing leidt de berekening van de termijnen er uiteindelijk in principe toe dat de gebouwen voor de toepassing van de BTW als nieuw worden beschouwd gedurende dezelfde periode, ongeacht of er toepassing wordt gemaakt van de oude regels gebaseerd op de inkohiering van de onroerende voorheffing of van de nieuwe regels die direct de ingebruikneming van het gebouw in aanmerking nemen.
Voorbeeld : een gebouw wordt in gebruik genomen in maart 2000. De voorafgaandelijke aangifte gebeurt op tijd en een kadastraal inkomen wordt toegekend en betekend door de administratie van het Kadaster in augustus 2000. De inkohiering van de onroerende voorheffing heeft plaats op 1 januari 2001.
De oude regel voor de berekening van de termijn (einde van het jaar volgend na dat waarin het gebouw voor het eerst is opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing) en de nieuwe regel (einde van het tweede jaar volgend op het jaar van de ingebruikneming of de inbezitneming) leiden tot hetzelfde resultaat : 31 december 2002.
Begrip ingebruikneming en inbezitneming
23. De vraag of er ingebruikneming of inbezitneming van een gebouw plaatsvindt, is in hoofdzaak een feitenkwestie. Voor de gebouwen die vatbaar zijn voor inkohiering, kan het indienen van de spontane aangifte vereist bij artikel 473 WIB 92 slechts een vermoeden van ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw vormen ten laatste op het tijdstip van die indiening. Het bewijs van de werkelijke datum van ingebruikneming of inbezitneming kan evenwel worden geleverd door alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen.
24. Voorbeelden : de eigenaar van een gebouw dient op 5 februari 2002 de aangifte in vereist bij artikel 473 WIB. Uit inlichtingen ingezameld door de administratie blijkt evenwel dat die eigenaar woonachtig is op het adres van het gebouw en het daadwerkelijk gebruikt sinds 13 december 2001. Het is uiteraard deze datum die in aanmerking dient te worden genomen om de termijn te bepalen waarin het gebouw steeds als nieuw kan worden beschouwd. In dit geval verstrijkt de termijn op 31 december 2003.
De indiening op 25 december 2001 door de eigenaar van een gebouw van de aangifte vereist bij artikel 473 WIB 92, vormt een gegeven waaruit de administratie zou kunnen vermoeden dat de ingebruikneming plaats heeft gehad in de loop van het jaar 2001 en dat derhalve de termijn voor de toepassing van de BTW verstrijkt op 31 december 2003. De eigenaar-verkoper kan evenwel altijd het bewijs leveren dat de daadwerkelijke ingebruikneming van het gebouw heeft plaatsgevonden na de indiening van bedoelde aangifte, bijvoorbeeld op 15 januari 2002 en dat in dat geval de termijn slechts verstrijkt eind december 2004.
Gedeeltelijke of gehele ingebruikneming
25. Het is niet noodzakelijk dat de ingebruikneming of de inbezitneming van het gebouw in zijn geheel gebeurt opdat de termijn voor de toepassing van de BTW zou beginnen lopen. Een gedeeltelijke ingebruikneming is voldoende.
Voorbeeld : de ingebruikneming van alleen de benedenverdieping van een eengezinswoning doet voor het geheel van de woning de termijn voor de toepassing van de BTW lopen, niettegenstaande de omstandigheid dat de rest van de woning nog niet is ingericht.
26. Daarentegen dient voor gebouwen zoals appartements- of kantoorgebouwen, waarvan de eigendom kan worden verdeeld tussen verschillende personen volgens kavels die elk een privatief gedeelte en een aandeel in gemeenschappelijke delen bevatten (verg. artikel 577-3 van het Burg. Wetboek), de ingebruikneming of de inbezitneming te worden beoordeeld kavel per kavel, met dien verstande dat de onverdeelde aandelen in de gemeenschappelijke delen onderhevig zijn aan de regeling die van toepassing is op de privatieve gedeelten waarop ze betrekking hebben.
Voorbeeld : een in artikel 12, § 2, van het BTW-Wetboek bedoelde belastingplichtige verkoopt, per notariële akte van 20 oktober 2003, een in 1999 opgericht gebouw dat 10 appartementen bevat, waarvan één in huur werd gegeven sedert 1 juli 2000 en een ander vanaf 1 januari 2001. Op de datum van de akte zijn de andere appartementen nog altijd onbewoond. Het gebouw wordt verkocht aan één enkele koper voor een globale prijs van 2.000.000 EUR, excl. belasting, wat neerkomt op een waarde van 200.000 EUR, excl. belasting per appartement.
Enkel het appartement met ingebruikneming sinds juli 2000 kan niet worden overgedragen met toepassing van de BTW. Voor dit appartement is de termijn immers verstreken op 31 december 2002. Daarentegen blijft het appartement met ingebruikneming sedert 1 januari 2001 nieuw tot 31 december 2003 en zijn de appartementen die niet in gebruik werden genomen uiteraard ook nog nieuw.
Daaruit blijkt dat de overdracht van dit gebouw zal worden onderworpen aan de BTW ten belope van de waarde van de nieuwe appartementen die nog met BTW kunnen worden overgedragen, hetzij 1.800.000 EUR.
Opmerking : De omstandigheid dat de ingebruikneming van een appartement sinds 1 juli 2000, ipso facto, de inbezitneming van alle gemeenschappelijke delen met zich meebrengt, blijft sindsdien zonder gevolg : enkel het onverdeeld aandeel van de gemeenschappelijke gedeelten met betrekking tot dit appartement zal ontsnappen aan de toepassing van de BTW, terwijl de waarde zelf van de onverdeelde aandelen met betrekking tot de met toepassing van de BTW verkochte appartementen onderworpen zal worden aan deze belasting.
Bijzonder geval : inbezitneming van een appartement of een villa als kijkwoning
27. Wanneer een appartement of een villa enkel wordt gebruikt voor bezoeken van kandidaat-kopers (hetgeen bijvoorbeeld elk gebruik als bewoning of kantoor uitsluit), kan de termijn door deze inbezitneming voor de toepassing van de BTW niet beginnen te lopen.
Toepassing van de nieuwe regels
Algemeen
28. De nieuwe regels zijn van toepassing ten aanzien van de overdrachten van gebouwen die plaatsvinden :
30. Opdat de levering van gebouwen of van zakelijke rechten op die gebouwen zou kunnen plaatsvinden met toepassing van de BTW is het vereist dat de overdracht van de gebouwen, of, wanneer het zakelijke rechten betreft, de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van die rechten op de gebouwen, plaatsvindt binnen de wettelijke termijn.
Met andere woorden, opdat de levering van een gebouw of de levering van zakelijke rechten op een gebouw aan de belasting onderworpen zouden zijn (van ambtswege of bij optie, naargelang de hoedanigheid van de verkoper), is het nodig maar voldoende dat de overeenkomst waarop die levering betrekking heeft, wordt afgesloten binnen de wettelijke termijn. Wanneer de overeenkomst voorziet in een opschortende voorwaarde, dient die voorwaarde evenwel te zijn vervuld binnen de termijn opdat de overdracht onder de BTW-regeling zou kunnen gebeuren.
31. Terzake wordt in herinnering gebracht dat het van geen belang is of de overeenkomst voorziet dat de daadwerkelijke levering van het gebouw buiten die wettelijke termijn zal plaatsvinden. Men mag inderdaad niet uit het oog verliezen dat van zodra er een overeenkomst is tussen de partijen over de zaak en de prijs binnen de wettelijke termijn zonder aan bepaalde voorwaarden te zijn gebonden (of als de voorziene opschortende voorwaarde is vervuld), de levering zelf hoe dan ook zal geacht worden plaats te vinden ten laatste bij het verstrijken van de wettelijke termijn overeenkomstig het vermoeden opgenomen in artikel 16, § 1, derde lid, 2°, van het BTW-Wetboek.
Voorbeeld : een gebouw waarvoor de termijn verstrijkt op 31 december 2002, maakt op 15 november 2002 het voorwerp uit van een verkoopovereenkomst (met vaste datum) door een belastingplichtige bedoeld in artikel 8, § 1, die voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 14. De bedoelde overeenkomst voorziet evenwel dat de levering van het gebouw slechts zal plaatsvinden op 1 maart 2003. In dergelijke situatie waar de overdracht heeft plaatsgevonden binnen de wettelijke termijn, wordt de levering geacht plaats te vinden op 31 december 2002 overeenkomstig voornoemd artikel 16, § 1, derde lid, 2°.
32. Het bewijs van de datum van de overeenkomst kan alleen worden geleverd door een akte waarvan de datum tegenstelbaar is aan derden. Dit is het geval voor een notariële akte of een onderhandse akte die vaste datum heeft verkregen, inzonderheid doordat ze geregistreerd werd of door het overlijden van een van de ondertekenaars.
De administratie aanvaardt evenwel dat het bewijs van de datum van de overeenkomst ook kan blijken uit elementen afkomstig van akten en bescheiden die niet uitgaan van de partijen zelf, zoals bijvoorbeeld uit de mededeling van de akte aan een openbaar bestuur, de aanvraag door één van de partijen voor de verkrijging van een lening op grond van de overeenkomst bij een kredietinstelling, de betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, enz.
Bestaan van een recht op aftrek van de belasting geheven van de oprichting of de verkrijging van een gebouw of van de zakelijke rechten erop.
33. Deze vraag is van het grootste belang voor de bepaling van de datum van inwerkingtreding van de wet.
Deze wet treedt inderdaad in werking op 26 april 2002, behalve voor de gebouwen of de zakelijke rechten waarvoor, vóór deze datum, een recht op aftrek was ontstaan van de belasting geheven van de oprichting of de verkrijging ervan, in welk geval de inwerkingtreding van de wet is uitgesteld tot 29 augustus 2002.
Concreet betekent dit dat de nieuwe bepalingen van toepassing zijn vanaf 29 augustus 2002 voor iedere belastingplichtige die vóór 26 april 2002 recht op aftrek kon uitoefenen van de voorbelasting met betrekking tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw of van de zakelijke rechten erop.
34. Onder belasting waarvoor een recht op aftrek moet zijn ontstaan vóór 26 april 2002, dient te worden verstaan, de belasting geheven van handelingen die rechtstreeks strekken of bijdragen tot de oprichting, de ingrijpende verbouwing, de verkrijging of tot de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten op gebouwen. Het betreft dus niet alleen de belasting geheven van het eigenlijke (materiële) werk in onroerende staat, maar ook de belasting geheven van studiewerk en toezicht die behoren tot de werkzaamheid van architecten, landmeters, ingenieurs en studiebureaus die verricht worden ter voorbereiding of ter coördinatie van de uitvoering van het werk in onroerende staat.
De datum waarop de belasting geheven van die werken opeisbaar wordt dient bijgevolg ook in aanmerking te worden genomen om te bepalen of een recht op aftrek al dan niet is ontstaan vóór 26 april 2002.
35. De nieuwe regels voor de berekening van de termijnen zijn in principe van toepassing vanaf 29 augustus 2002 voor de in artikel 12, § 2, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige (beroepsoprichter), aangezien er krachtens artikel 45 van het Wetboek recht op aftrek is van de belasting geheven van de aan die belastingplichtige verstrekte goederen en diensten en dit recht is ontstaan op de datum waarop de belasting opeisbaar is op grond van de artikelen 17 en 22 van het Wetboek (artikel 2 van het KB nr. 3). Dezelfde regels zijn van toepassing ten aanzien van de persoon wiens economische activiteit hem de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Wetboek verleent, maar niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de BTW, voor zover de oorspronkelijke BTW volledig of gedeeltelijk in aftrek is kunnen worden gebracht. Het feit dat een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002 is doorslaggevend, waarbij het van geen belang is of dit recht geheel of gedeeltelijk was (z. toepassingsgeval in nr. 36 hierna).
36. De nieuwe regels zijn daarentegen van toepassing vanaf 26 april 2002 voor de in artikel 8, § 1, van het Wetboek bedoelde persoon (dit wil zeggen voor degene die handelt anders dan in de uitoefening van een economische activiteit) of voor de persoon die, hoewel hij de hoedanigheid heeft van belastingplichtige, vóór deze datum geen enkel recht op aftrek had (hetzij omdat het om een vrijgestelde belastingplichtige ging, hetzij omdat het gebouw volledig voor privé-gebruik was bestemd of, meer algemeen, voor doeleinden die geen recht op aftrek toelaten), aangezien, ingeval van een overdracht door één van die personen, het recht op aftrek van de voorbelasting slechts ontstaat op het tijdstip waarop de belasting over de volledige maatstaf van heffing van de levering verschuldigd is (z. artikel 4, derde lid, van het KB nr. 14).
37. Dezelfde redenering dient, mutatis mutandis, te worden gevolgd ingeval van de vestiging van een zakelijk recht of ingeval van overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht dat is gevestigd of dat is overgedragen met toepassing van de BTW.
38. De concrete toepassing voor de berekening van de termijnen wordt in onderstaande tabel verduidelijkt :
Toepassing
39. Een in artikel 12, § 2, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige die in de periode van 26 april 2002 tot en met 28 augustus 2002, een overeenkomstig de oude regels nieuw gebouw overdraagt (bijvoorbeeld, een gebouw dat in gebruik is genomen sinds 1999 maar niet werd ingekohierd of slechts op 1 januari 2001 werd ingekohierd), doet die overdracht van rechtswege met toepassing van de BTW. De overnemer van dit gebouw is daarentegen aan de nieuwe regeling onderworpen, ongeacht of hij een beroepsoprichter, een belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de BTW of een in artikel 8, § 1, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige is, gezien in zijnen hoofde geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002. Concreet heeft in het hiervoor beschreven geval de overnemer niet meer de mogelijkheid om op zijn beurt het gebouw over te dragen met toepassing van de BTW omdat voor die overdracht het gebouw sinds 31 december 2001 niet meer nieuw is.
Hoofdstuk II - Invloed van de nieuwe bepalingen op de herziening van de aftrek
40. Er wordt aan herinnerd dat, overeenkomstig artikel 9, § 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, de oorspronkelijk verrichte aftrek van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op een gebouw, onderworpen is aan een herziening gedurende een tijdvak van vijftien jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan.
Ten aanzien van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten ontstaat het recht op aftrek, overeenkomstig artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt krachtens de artikelen 17 en 22 van het Wetboek. Het is deze datum die in aanmerking dient te worden genomen voor het bepalen van het toepasselijk herzieningstijdvak.
41. Dan is er nog de vraag welk herzieningstijdvak van toepassing is ten aanzien van de in aftrek gebrachte belasting geheven van werken die betrekking hebben op goederen waarop vanaf 29 augustus 2002 het nieuwe begrip "gebouw" van toepassing is.
In onderhavig geval moet deze periode uitsluitend worden bepaald in functie van het ontstaan van het recht op aftrek. De vaststelling van het uitgangspunt van de herziening, overeenkomstig artikel 9, § 2 van voormeld besluit, heeft hierop geen enkele invloed.
42. Hieruit volgt dat, ten aanzien van onroerende goederen die vanaf 29 augustus 2002 beantwoorden aan de nieuwe definitie van gebouwen ( d.w.z. die waarvoor een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002), het herzieningstijdvak van vijf jaar van toepassing is als de datum van opeisbaarheid van de BTW geheven van goederen of diensten m.b.t. de oprichting of de verwerving van het goed of de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten vóór 29 augustus 2002 valt. Daarentegen bedraagt het herzieningstijdvak vijftien jaar t.a.v. de belasting waarvoor de datum van opeisbaarheid na 28 augustus 2002 valt.
Dit is bijvoorbeeld het geval voor de werken die betrekking hebben op de aanleg van een parking aan een grootwarenhuis, gespreid over het ganse jaar 2002, wanneer het recht op aftrek van de belasting geheven van deze werken, zelfs slechts gedeeltelijk, ontstaan is vóór 26 april 2002. Voor alle belasting waarvoor het recht op aftrek is ontstaan vóór 29 augustus 2002 is het herzieningstijdvak van vijf jaar van toepassing; voor de belasting waarvoor het recht op aftrek is ontstaan vanaf 29 augustus bedraagt het herzieningstijdvak vijftien jaar.
43. Het herzieningstijdvak bedraagt daarentegen vijf jaar voor de onroerende goederen die vanaf 26 april 2002 beantwoorden aan de nieuwe definitie van gebouwen (d.w.z. die waarvoor geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002), als de datum van opeisbaarheid van de belasting geheven van de goederen en diensten m.b.t. de oprichting en de verwerving van het goed of de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten vóór 26 april 2002 valt. Als daarentegen de datum van opeisbaarheid zich situeert vanaf 26 april 2002, bedraagt het herzieningstijdvak vijftien jaar.
Nemen we het voorbeeld van werken die betrekking hebben op de aanleg van een parking, gespreid over het ganse jaar 2002, maar deze keer worden deze werken verricht voor een verzekeringsmaatschappij (belastingplichtige wiens handelingen volledig zijn vrijgesteld van de BTW en die derhalve geen recht op aftrek heeft). Als deze onderneming haar activiteiten in de loop van het jaar 2003 heroriënteert en zo een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek wordt, kan deze onderneming in haar voordeel een herziening van de aftrek van de belasting geheven van haar investeringsgoederen verrichten. Deze herziening dient te worden uitgevoerd in vijfden voor de belasting opeisbaar vóór 26 april 2002 en in vijftienden voor de belasting opeisbaar vanaf 26 april 2002.
44. Het bestaan van twee data van inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen leidt, voor wat betreft het herzieningstijdvak van de aftrek voor onroerende goederen die slechts als gebouwen worden aangemerkt vanaf het van kracht worden van deze nieuwe bepalingen, samengevat tot het volgende :
Voorbeeld: een vrijgestelde belastingplichtige, zonder recht op aftrek, heeft een parking laten aanleggen in de loop van de jaren 2001 en 2002. Aan hem zijn, in overeenstemming met de wettelijke bepalingen, facturen uitgereikt op 5 november 2001, 5 april 2002, 5 juli 2002 en 5 oktober 2002.
In 2003 heroriënteert deze belastingplichtige zijn activiteiten en wordt een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek van de BTW. Deze belastingplichtige kan een herziening in zijn voordeel doen van de aftrek van de belasting geheven over de aanleg van de parking.
Voor de belasting gefactureerd :
46. Ongeacht de toegepaste aftrekregeling (algemeen verhoudingsgetal of werkelijk gebruik), is de belastingplichtige gehouden het gekozen herzieningstijdvak (5 of 15 jaar) toe te passen op alle belasting eisbaar in de periode van 26 april 2002 tot 28 augustus 2002 m.b.t alle onroerende goederen die vanaf het van kracht worden van de nieuwe bepalingen worden aangemerkt als gebouw of de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten.
De belastingplichtige dient de administratie op de hoogte te stellen van zijn keuze door middel van een brief gericht aan het controlekantoor dat bevoegd is op het ogenblik van de indiening van de eerste aangifte waarin hij een herziening van de aftrek verricht of dient te verrichten.
Indien voorgaande bepalingen niet worden nageleefd, dient de herziening van de belasting naargelang het geval te worden verricht volgens de bepalingen opgenomen in punt 39 of 40.
Hoofdstuk III -Levering van een gebouw en van de grond waarop het gebouw is opgericht - Maatstaf van heffing van de BTW en aftrek
47. Wanneer een belastingplichtige voor een niet gesplitste prijs een gebouw met voldoening van de belasting vervreemdt samen met de grond waarop het is opgericht, wordt, overeenkomstig artikel 30 van het BTW-wetboek, de belasting berekend over de bedongen prijs en lasten, onder aftrek van de verkoopwaarde van de grond, geraamd op het tijdstip van de vervreemding, doch met inachtneming van de staat van de grond vóór de aanvang van het werk.
De reglementering terzake is niet gewijzigd.
48. Aangezien het nieuwe begrip "gebouw" voortaan ook de infrastructuurwerken omvat die tot gevolg hebben dat grondstoffen of materialen onroerend uit hun aard worden (water-, gas-, elektriciteitsleidingen, wegennet, riolering, enz…), moeten de belastingplichtigen (verkavelaars) waarvan de economische activiteit bestaat uit de geregelde verkoop van gronden waarop dergelijke werken zijn uitgevoerd en die kunnen worden beschouwd als gebouwen in de zin van de nieuwe bepalingen, bijgevolg het gedeelte van de prijs en van de bedongen kosten m.b.t. deze werken, met inachtneming van artikel 30 van het Wetboek, aan de BTW onderwerpen. Deze belastingplichtigen worden voortaan beoogd door artikel 12, § 2 van het Wetboek.
49. Bovendien dienen, wat de aftrek van de belasting geheven van de kosten van infrastructuur volgens het regime van het werkelijk gebruik door belastingplichtigen beoogd in artikel 12, § 2 van het Wetboek betreft, de regels uiteengezet in hoofdstuk 3 van de aanschrijving nr. 17 van 29 juli 1975 als volgt te worden aangepast.
De belasting geheven van infrastructuurwerken die tot gevolg hebben dat materialen onroerend uit hun aard worden, is aftrekbaar omdat deze infrastructuurwerken voortaan worden beschouwd als gebouwen waarvan de verkoop zal worden onderworpen aan de BTW (zie punt 13).
50. De belasting geheven van de andere infrastructuurwerken, met name werken waarbij geen materialen onroerend uit hun aard worden gemaakt (opmeten van het terrein, nivelleren van de grond, afbraak van oude constructies, bv.) (zie punt 14), kan worden afgetrokken wanneer een belastingplichtige een terrein en een gebouw (constructie ingelijfd in de grond - zie definitie in de punten 12 en 13) verkoopt voor een enige prijs, aangezien bij de verkoop van het gebouw de belasting moet worden berekend over een maatstaf die de kosten van deze werken omvat.
In principe mag de aftrek van de infrastructuurkosten die geen onroerendmaking uit hun aard van materialen meebrengen slechts worden verricht op het ogenblik dat het contract inzake de verkoop van het terrein en van het gebouw of de respectievelijke contracten inzake het terrein of het gebouw zijn gesloten.
Wanneer echter een belastingplichtige bedoeld in artikel 12, §2, van het Wetboek vóór het afsluiten van de contracten reeds aanvangt met infrastructuurwerken waarbij materialen onroerend uit hun aard worden gemaakt, mag hij de aftrek van de belasting m.b.t. tot de andere infrastructuurwerken uitoefenen vanaf het ogenblik dat hij met de eerstgenoemde infrastructuurwerken begint.
51. Wanneer het infrastructuurwerken betreft (wegennet, riolering, groene zones, enz…) die gerealiseerd worden door de verkavelaar die daartoe gehouden is als last die voortvloeit uit de bouwvergunning die hem werd afgeleverd en waarvan de eigendom kosteloos moet overgelaten worden aan de overheid, is de belasting geheven van deze werken niet aftrekbaar.
HOOFDSTUK IV - De onttrekking bedoeld in artikel 12, § 2, van het BTW-Wetboek
52. Zoals blijkt uit nr. 22, heeft de toepassing van de nieuwe termijn bedoeld in artikel 12, § 2, van het BTW-wetboek, ten opzichte van de vroeger toegepaste termijn, geen ingrijpende wijziging tot gevolg wanneer de opname in het kohier van de onroerende voorheffing normaal gebeurt of gebeurd is.
53. Dit is evenwel niet het geval wanneer de opname in het kohier van de onroerende voorheffing, om welke reden ook, niet tijdig is gebeurd.
Daarom dienen de belastingplichtigen, bedoeld in artikel 12, § 2, van het Wetboek, oplettend te zijn in verband met de datum van de eerste ingebruikneming van de gebouwen die ze in voorraad hebben, en meer in het bijzonder in verband met deze van de van derden verworven gebouwen die reeds bij de verwerving in gebruik waren genomen.
54. Bovendien heeft de inwerkingtreding van de nieuwe termijn ook gevolgen voor de gebouwen die de belastingplichtigen bedoeld in artikel 12, § 2, van het Wetboek in voorraad hadden vóór de inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen. Volgend voorbeeld schetst beter de problematiek.
Een beroepsoprichter heeft in 2000 met het oog op de wederverkoop met toepassing van de BTW een gebouw verworven waarvan de eerste ingebruikneming heeft plaatsgehad in 1999 en waarvan de opname in het kohier van de onroerende voorheffing pas in 2001 is gebeurd. Met de oude termijn kon het gebouw nog als nieuw aangemerkt worden tot 31 december 2002.
De inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen heeft een herkwalificatie van deze voorheen nieuwe gebouwen naar oude gebouwen tot gevolg. Door de inwerkingtreding van de wet dient het gebouw in het gegeven voorbeeld als "oud" beschouwd te worden vanaf 1 januari 2002.
Hieruit volgt dat in dit voorbeeld, de belastingplichtige beoogd in artikel 12, § 2, van het Wetboek, de onttrekking bedoeld in deze bepaling uiterlijk op 29 augustus 2002 dient te verrichten.
55. De administratie staat evenwel toe dat de naar aanleiding van deze onttrekking verschuldigde belasting als volgt wordt geregulariseerd :
56. Er wordt aan herinnerd dat verbouwde oude gebouwen, afhankelijk van de aard of het belang van de verbouwingen in bepaalde gevallen kunnen worden beschouwd als nieuwe gebouwen waarvan de overdracht aan de BTW kan worden onderworpen.
57. De in aanmerking te nemen criteria om te beoordelen of een oud gebouw, na de uitvoering van de werken, al dan niet moet worden beschouwd als een nieuw gebouw, zijn opgenomen in nr. 152/2 van de BTW-Handleiding.
Deze criteria blijven van toepassing, met uitzondering evenwel van de termijn waarbinnen een dergelijk gebouw dient te worden verkocht. Deze verwijst voortaan naar de eerste ingebruikneming van het gebouw, na de uitvoering van de werken.
Deze verwijzing veroorzaakt in principe geen bijzondere moeilijkheden wanneer het gebruik van het gebouw tijdens de duur van de verbouwingswerken omwille van de aard of het belang van de uitgevoerde werken onderbroken werd. Dit zal normaal het geval zijn wanneer de verbouwingen ingrijpend zijn.
58. Het is evenwel niet uitgesloten dat in bepaalde situaties, niettegenstaande het belang en de omvang van de uitgevoerde werken, de ingebruikneming of de inbezitneming van het gebouw tijdens de uitvoering van de verbouwingen niet zou worden onderbroken.
De overdracht van deze gebouwen is in principe niet aan de BTW onderworpen.
59. Niettegenstaande er geen onderbreking in het gebruik van dit gebouw is geweest, staat de administratie toe dat de overdracht van dergelijke gebouwen aan de BTW kan onderworpen worden onder de voorwaarden voorzien in voornoemd nr. 152/2 van de BTW-Handleiding, en dat bovendien :
60. Bovendien kan enkel de belasting geheven van de werken uitgevoerd vanaf het begin van de termijn bepaald in punt 59, 1ste streepje, in aanmerking worden genomen voor de uitoefening van het recht op aftrek.
NAMENS DE MINISTER :
De adjunct-administrateur-generaal
van de belastingen,
Jean-Marc DELPORTE
Circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) dd. 06.12.2002
Belasting over de toegevoegde waarde
Gebouwen-onroerend
Aan alle ambtenaren van de taxatiediensten, sector BTW
1. De programmawet van 2 augustus 2002 (Belgisch Staatsblad van 29 augustus 2002) heeft belangrijke wijzigingen aangebracht aan de regeling die inzake BTW op de gebouwen van toepassing is.
INLEIDING
2. Alle leveringen van uit hun aard roerende en onroerende goederen verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige zijn in de regel aan de belasting onderworpen, tenzij zij zijn vrijgesteld door of vanwege de wet.
Artikel 44, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde verleent vrijstelling voor de leveringen van uit hun aard onroerende goederen.
Worden evenwel uitgesloten, de leveringen van gebouwen, wanneer ze worden verricht uiterlijk op 31 december van het jaar na dat waarin die gebouwen voor het eerst zijn opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing, door een belastingplichtige die geregeld de gebouwen die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen onder bezwarende titel vervreemdt, of middels een keuzerecht, door hetzij een belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met voldoening van de BTW, hetzij eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw dat hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of heeft verkregen met voldoening van de BTW onder bezwarende titel vervreemdt.
Dezelfde regels zijn van toepassing indien het gaat om de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op uit hun aard onroerende goederen in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het BTW-Wetboek.
3. Op communautair vlak legt artikel 13, B, sub g) en sub h), van de zesde richtlijn 77/388/EEG de lidstaten de verplichting op om vrijstelling te verlenen voor de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a), alsook voor de levering van andere onbebouwde goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b). Wat de gebouwen betreft, gaat het in dit geval om de zogenaamde oude gebouwen in tegenstelling tot de zogenaamde nieuwe gebouwen (z. infra).
Artikel 28, § 3, sub b), van de zesde richtlijn, juncto haar bijlage F, punt 16, laat de lidstaten toe gedurende de nog niet verlopen overgangsperiode de levering van een gebouw (zogenaamde nieuwe gebouwen) of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein te blijven vrijstellen voor de eerste ingebruikneming ervan, alsook de levering van bouwterreinen. België heeft in het geheel van die mogelijkheid gebruik gemaakt wat de algemene vrijstelling betreft die van toepassing is op de leveringen van bouwterreinen.
Artikel 28, § 3, sub c), van de zesde richtlijn, juncto haar bijlage G, punt 1, sub b), laat de lidstaten die reeds de vrijstelling gepaard met een keuzerecht toepassen, bovendien toe om de mogelijkheid voor belastingplichtigen om te kiezen voor het belasten van een dergelijke levering te handhaven. België maakt gebruik van die mogelijkheid wanneer het een (nieuw) gebouw betreft, evenwel zonder het erbij behorend terrein en zonder uitbreiding naar de bouwterreinen.
Die twee bepalingen samen, namelijk artikel 13, B, sub g) en sub h) en artikel 28, § 3, sub b) en sub c) laten aan de lidstaten en aan België toe om, zonder tot op heden het voorwerp te hebben uitgemaakt van kritiek vanwege de Europese Commissie, de vrijstelling of de belasting "naar keuze" te regelen in functie van de regeling die van toepassing was vóór de inwerkingtreding van de richtlijn.
4. De bepalingen van het BTW-Wetboek die voordien van toepassing waren inzake deze materie definieerden het begrip gebouw dat onder de toepassing van de BTW valt of kan vallen door de uitoefening van het keuzerecht, als het gebouw waarvan de levering wordt verricht uiterlijk op 31 december van het jaar na dat waarin het voor het eerst is opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing.
Artikel 4, lid 3, sub a), van de zesde richtlijn beoogt van zijn kant de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor de eerste ingebruikneming. Die bepaling preciseert evenwel dat de lidstaten andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.
De vrij algemene bewoordingen van deze bepaling zijn van die aard dat de criteria op basis waarvan in België de termijnen werden vastgesteld, nooit het voorwerp hebben uitgemaakt van enige opmerking vanwege de Europese Commissie.
5. De verwijzing naar de datum van inkohiering van de onroerende voorheffing sluit evenwel de gebouwen uit die niet het voorwerp uitmaken van dergelijke inkohiering (bijvoorbeeld overheidsgebouwen of gebouwen vrijgesteld om reden van de economische expansiewetten), zodanig dat zulke gebouwen voor onbepaalde duur als nieuw kunnen worden aangemerkt voor de toepassing van de BTW.
6. Derhalve dienden de in overweging te nemen criteria voor het definiëren van het begrip nieuw gebouw te worden gewijzigd. Door de verwijzing naar zowel de ingebruikneming als de inbezitneming worden niet alleen de gebouwen beoogd maar ook de bouwwerken die vast met de grond zijn verbonden.
Hoofdstuk I - Algemeenheden
AFDELING 1 Nieuwe bepalingen
Definitie van het begrip gebouw
7. Artikel 130 van de programmawet van 2 augustus 2002 vult artikel 1 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde aan met een paragraaf 9. Die paragraaf bepaalt dat voor de toepassing van de BTW onder een gebouw dient te worden verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
Nieuwe gebouwen - Termijnen
8. Door de termijn waarin de vervreemding met toepassing van de BTW kan gebeuren te binden aan de datum van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming van het gebouw (cfr. art. 4, § 3, a), van de zesde richtlijn) en niet meer met de inkohiering van de onroerende voorheffing, verzekeren de nieuwe bepalingen dat alle bedoelde gebouwen, ingekohierd of niet, op dezelfde wijze worden behandeld.
Onttrekking voor eigen behoeften door een beroepsoprichter
9. De bepaling die het voorwerp uitmaakt van artikel 12, § 2, van het BTW-Wetboek wordt gewijzigd teneinde rekening te houden met de nieuw te respecteren termijn.
Vrijstellingen
10. Artikel 44, § 3, van het BTW-Wetboek werd aangepast om rekening te houden met de invoering van nieuwe regels inzake de bepaling van de termijnen.
Inwerkingtreding
11. De inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen wordt vastgesteld op de dag van de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, hetzij 29 augustus 2002. Niettemin hebben de bepalingen die het BTW-Wetboek wijzigen uitwerking met ingang van 26 april 2002, wanneer geen enkel recht op aftrek van de BTW geheven van de oprichting of de verkrijging van een gebouw of geheven van de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw voor deze datum is ontstaan.
AFDELING 2 Begrip gebouw
Algemeenheden
12. Onder een gebouw verstaat men voortaan ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (art. 1, § 9, nieuw, van het BTW-Wetboek).
Het nieuwe begrip gebouw veronderstelt in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt, …) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen, enz…).
13. Worden dus bedoeld de onroerende goederen die reeds daarvoor aan het begrip gebouw beantwoordden, d.w.z. alle gebouwde onroerende goederen uit hun aard waaraan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend (gewone huizen en villa's, flats, nijverheids-, handels- of landbouwgebouwen, scheidingsmuren, enz.), en de industriële uitrustingen die onroerend uit hun aard zijn.
Maar dit begrip is voortaan eveneens van toepassing op de infrastructuurwerken (wegennet, kanalisaties van water, gas en elektriciteit, goten, parkeerterrein voor wagens zelfs indien dit laatste slechts bestaat uit een verharding van de bovengrond) en, meer algemeen, op alle werken vast met de grond verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard, zoals :
- wegen, spoorwegen, gebetonneerde kanalen, binnenhavens, sluizen, bruggen, aquaducten, tunnels, omheiningsmuren, dijken, stuwdammen, elektrische lijnen, verlichtingspalen, pijpleidingen, gas-, water- en elektriciteitsleidingen, rioleringsnetten, enz…
- en, voor zover hun inrichting zich niet beperkt tot het effen maken van de grond (d.w.z. een terrein van aangestampte grond) of tot het simpel aanbrengen van een steenlaag maar een vasthechtend wegdek bevat : parkeerterreinen, kades voor lossing, plaatsen (terreinen) voor het behandelen of overladen, plaatsen voor goederenopslag, bermen, ingangsrijstroken tot waterwegen, bekkens voor het recupereren van regenwater en andere infrastructuurwerken.
Bijgevolg, bij wijze van voorbeeld, wordt de parkeerplaats op de autosnelweg slechts beschouwd als gebouw ten aanzien van de geasfalteerde oppervlakte en de eventuele bouwwerken, terwijl de grasperken en de groene ruimtes niet onder het begrip gebouw vallen.
Inwerkingtreding van het uitgebreide begrip gebouw - Gevolgen
15. De datum van inwerkingtreding van de bepaling betreffende het nieuwe begrip gebouw zoals hierboven omschreven, roept bepaalde vragen op wanneer het gaat om bouwwerken die vast met de grond verbonden zijn en die in het verleden uitsluitend aan het registratierecht waren onderworpen.
16. De uitbreiding van het toepassingsgebied van het begrip gebouw is immers van toepassing vanaf 26 april 2002 wanneer geen enkel recht op aftrek vóór deze datum is ontstaan. Dit betekent dat de vast met de grond verbonden bouwwerken :
- die voortaan onder het begrip gebouw vallen,
- waarvoor geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002,
- en voor zover ze natuurlijk nog altijd als nieuw worden beschouwd op grond van de nieuwe bepalingen (voor meer uitleg, zie afdeling 3 hierna),
Voorbeeld : een verzekeringsmaatschappij die een parkeerterrein voor wagens met toepassing van de BTW heeft laten inrichten, kan dit parkeerterrein vanaf 26 april 2002 met toepassing van de BTW overdragen, indien aan alle andere voorwaarden is voldaan (nieuw gebouw, geen ontstaan van het recht op aftrek, optie…).
17. De uitbreiding van het begrip gebouw is daarentegen slechts van toepassing vanaf 29 augustus 2002 wanneer een recht op aftrek van de BTW geheven van de oprichting of de aankoop van dergelijke bouwwerken is ontstaan vóór 26 april 2002. Dit heeft als gevolg dat, binnen deze termijn begrepen tussen 26 april 2002 en 28 augustus 2002, de belastingplichtige (beroepsoprichter of andere) deze bouwwerken slechts kan overdragen met toepassing van de registratierechten en nog niet met toepassing van de BTW.
Voorbeeld : een bedrijf van goederenvervoer dat een parkeerterrein voor haar vrachtwagens heeft laten oprichten vóór 26 april 2002 met toepassing van de BTW en dat dus haar recht op aftrek heeft kunnen uitoefenen vóór deze datum, zou dit parkeerterrein in geen enkele veronderstelling kunnen overdragen met toepassing van de BTW vóór 29 augustus 2002.
18. Samengevat zal ten aanzien van de overdrachten tussen 26 april 2002 en 28 augustus 2002 van dergelijke nieuwe bouwwerken die vast met de grond verbonden zijn, de onderwerping aan de BTW de regel zijn (van ambtswege of met optie) wanneer geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002, terwijl deze overdrachten zullen onderworpen blijven aan het registratierecht indien een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002.
19. Nochtans dient te worden opgemerkt dat het Ministerie van Financiën in het Belgisch Staatsblad van 30 april 2002 een bericht had gepubliceerd inzake het BTW-statuut van nieuwe gebouwen. Dit bericht deelde de betrokkenen mee dat het voorontwerp van programmawet de in overweging te nemen criteria voor het definiëren van het begrip nieuw gebouw wijzigt in die zin dat de termijn zal worden beperkt tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw in kwestie en dat wordt voorgesteld dat deze wijziging uitwerking heeft op 26 april 2002.
Het hierboven vermelde bericht had echter geen betrekking op de aard van de onroerende goederen die voortaan onder het toepassingsgebied van de BTW konden vallen, noch op het retroactieve karakter van de wet wanneer een recht op aftrek voorafgaand aan 26 april 2002 is ontstaan. Dit kan aanleiding geven tot juridische onzekerheid en een bron van discriminatie, aangezien de betrokkenen in de onwetendheid verkeerden over de draagwijdte van de nieuwe bepalingen omtrent het begrip gebouw en de voorwaarden van de terugwerkende kracht.
20. In het eerste voorbeeld (zie nr. 16) betreffende een verkoper die geen enkel recht op aftrek heeft uitgeoefend, is de overdracht normaliter gebeurd met toepassing van de registratierechten, terwijl deze, mits optie, had kunnen plaatsvinden met BTW. De administratie zal bijgevolg geen enkele kritiek uiten indien de twee tussenkomende partijen bij de overeenkomst van overdracht ermee instemmen om de overdracht met terugwerkende kracht onder de regeling van de BTW te plaatsen (hetgeen uiteraard enerzijds een regularisatie met zich meebrengt van de verschuldigde en aftrekbare BTW en anderzijds een teruggave van de geheven registratierechten).
In het tweede voorbeeld (zie nr. 17) waar het gaat over een belastingplichtige verkoper die zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend vóór 26 april 2002 en die de overdracht met toepassing van de registratierechten heeft verricht, zou bedoelde verkoper, indien hij behoorlijk in kennis zou zijn gesteld van het uitgebreide toepassingsveld van het begrip gebouw er belang bij hebben kunnen gehad om de overdracht van het onroerend goed met enkele weken uit te stellen teneinde het onder de BTW-regeling te laten vallen. Hij zou aldus de afgetrokken BTW niet moeten herzien hebben en dit zou het de overnemer mogelijk hebben gemaakt, in voorkomend geval, de verschuldigde BTW geheven van de levering van het gebouw in aftrek te brengen. De administratie zal evenmin kritiek uiten indien de twee tussenkomende partijen bij de overeenkomst van overdracht ermee instemmen om de overdracht met terugwerkende kracht onder de regeling van de BTW te plaatsen (hetgeen uiteraard enerzijds een regularisatie met zich meebrengt van de verschuldigde en aftrekbare BTW en anderzijds een teruggave van de geheven registratierechten).
Afdeling 3 Nieuwe gebouwen - termijnen
21. Bij wijze van uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 1, a) en b), van het Wetboek, zijn de leveringen van gebouwen alsook de vestigingen, de overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, met uitsluiting van de eigendom, op dergelijke gebouwen, onderworpen aan de belasting wanneer de erop betrekking hebbende overeenkomsten zijn afgesloten uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die gebouwen onder de voorwaarde van de belastingplicht van de persoon die de handeling verricht (belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, belastingplichtige wiens economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de BTW ; belastingplichtige bedoeld in artikel 8, § 1 tot 3, van het Wetboek).
Om in aanmerking te komen voor de BTW-regeling dienen bovenbedoelde handelingen plaats te hebben vóór het verstrijken van die termijn.
Vergelijking met de oude regels
22. Er wordt aan herinnerd dat voor de vaststelling van een kadastraal inkomen, de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker van een gebouwd onroerend goed ertoe gehouden is, uit eigen beweging, de ingebruikneming of de verhuring, indien deze de ingebruikneming voorafgaat, van nieuw opgerichte of herbouwde onroerende goederen aan te geven binnen dertig dagen volgend op de gebeurtenis (art. 471 en 473 van WIB 92). Anderzijds wordt de onroerende voorheffing vastgesteld op 1 januari van het aanslagjaar genoemd naar het jaar waarvan de inkomsten als grondslag van die voorheffing dienen (art. 254 en 255 WIB 92). De ingebruikneming brengt met andere woorden normaal de toekenning van een kadastraal inkomen met zich mee dat als grondslag dient voor de inkohiering van de onroerende voorheffing op 1 januari van het jaar volgend op de ingebruikneming.
Voor de gebouwen vatbaar voor de inkohiering van de onroerende voorheffing leidt de berekening van de termijnen er uiteindelijk in principe toe dat de gebouwen voor de toepassing van de BTW als nieuw worden beschouwd gedurende dezelfde periode, ongeacht of er toepassing wordt gemaakt van de oude regels gebaseerd op de inkohiering van de onroerende voorheffing of van de nieuwe regels die direct de ingebruikneming van het gebouw in aanmerking nemen.
Voorbeeld : een gebouw wordt in gebruik genomen in maart 2000. De voorafgaandelijke aangifte gebeurt op tijd en een kadastraal inkomen wordt toegekend en betekend door de administratie van het Kadaster in augustus 2000. De inkohiering van de onroerende voorheffing heeft plaats op 1 januari 2001.
De oude regel voor de berekening van de termijn (einde van het jaar volgend na dat waarin het gebouw voor het eerst is opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing) en de nieuwe regel (einde van het tweede jaar volgend op het jaar van de ingebruikneming of de inbezitneming) leiden tot hetzelfde resultaat : 31 december 2002.
Begrip ingebruikneming en inbezitneming
23. De vraag of er ingebruikneming of inbezitneming van een gebouw plaatsvindt, is in hoofdzaak een feitenkwestie. Voor de gebouwen die vatbaar zijn voor inkohiering, kan het indienen van de spontane aangifte vereist bij artikel 473 WIB 92 slechts een vermoeden van ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw vormen ten laatste op het tijdstip van die indiening. Het bewijs van de werkelijke datum van ingebruikneming of inbezitneming kan evenwel worden geleverd door alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen.
24. Voorbeelden : de eigenaar van een gebouw dient op 5 februari 2002 de aangifte in vereist bij artikel 473 WIB. Uit inlichtingen ingezameld door de administratie blijkt evenwel dat die eigenaar woonachtig is op het adres van het gebouw en het daadwerkelijk gebruikt sinds 13 december 2001. Het is uiteraard deze datum die in aanmerking dient te worden genomen om de termijn te bepalen waarin het gebouw steeds als nieuw kan worden beschouwd. In dit geval verstrijkt de termijn op 31 december 2003.
De indiening op 25 december 2001 door de eigenaar van een gebouw van de aangifte vereist bij artikel 473 WIB 92, vormt een gegeven waaruit de administratie zou kunnen vermoeden dat de ingebruikneming plaats heeft gehad in de loop van het jaar 2001 en dat derhalve de termijn voor de toepassing van de BTW verstrijkt op 31 december 2003. De eigenaar-verkoper kan evenwel altijd het bewijs leveren dat de daadwerkelijke ingebruikneming van het gebouw heeft plaatsgevonden na de indiening van bedoelde aangifte, bijvoorbeeld op 15 januari 2002 en dat in dat geval de termijn slechts verstrijkt eind december 2004.
Gedeeltelijke of gehele ingebruikneming
25. Het is niet noodzakelijk dat de ingebruikneming of de inbezitneming van het gebouw in zijn geheel gebeurt opdat de termijn voor de toepassing van de BTW zou beginnen lopen. Een gedeeltelijke ingebruikneming is voldoende.
Voorbeeld : de ingebruikneming van alleen de benedenverdieping van een eengezinswoning doet voor het geheel van de woning de termijn voor de toepassing van de BTW lopen, niettegenstaande de omstandigheid dat de rest van de woning nog niet is ingericht.
26. Daarentegen dient voor gebouwen zoals appartements- of kantoorgebouwen, waarvan de eigendom kan worden verdeeld tussen verschillende personen volgens kavels die elk een privatief gedeelte en een aandeel in gemeenschappelijke delen bevatten (verg. artikel 577-3 van het Burg. Wetboek), de ingebruikneming of de inbezitneming te worden beoordeeld kavel per kavel, met dien verstande dat de onverdeelde aandelen in de gemeenschappelijke delen onderhevig zijn aan de regeling die van toepassing is op de privatieve gedeelten waarop ze betrekking hebben.
Voorbeeld : een in artikel 12, § 2, van het BTW-Wetboek bedoelde belastingplichtige verkoopt, per notariële akte van 20 oktober 2003, een in 1999 opgericht gebouw dat 10 appartementen bevat, waarvan één in huur werd gegeven sedert 1 juli 2000 en een ander vanaf 1 januari 2001. Op de datum van de akte zijn de andere appartementen nog altijd onbewoond. Het gebouw wordt verkocht aan één enkele koper voor een globale prijs van 2.000.000 EUR, excl. belasting, wat neerkomt op een waarde van 200.000 EUR, excl. belasting per appartement.
Enkel het appartement met ingebruikneming sinds juli 2000 kan niet worden overgedragen met toepassing van de BTW. Voor dit appartement is de termijn immers verstreken op 31 december 2002. Daarentegen blijft het appartement met ingebruikneming sedert 1 januari 2001 nieuw tot 31 december 2003 en zijn de appartementen die niet in gebruik werden genomen uiteraard ook nog nieuw.
Daaruit blijkt dat de overdracht van dit gebouw zal worden onderworpen aan de BTW ten belope van de waarde van de nieuwe appartementen die nog met BTW kunnen worden overgedragen, hetzij 1.800.000 EUR.
Opmerking : De omstandigheid dat de ingebruikneming van een appartement sinds 1 juli 2000, ipso facto, de inbezitneming van alle gemeenschappelijke delen met zich meebrengt, blijft sindsdien zonder gevolg : enkel het onverdeeld aandeel van de gemeenschappelijke gedeelten met betrekking tot dit appartement zal ontsnappen aan de toepassing van de BTW, terwijl de waarde zelf van de onverdeelde aandelen met betrekking tot de met toepassing van de BTW verkochte appartementen onderworpen zal worden aan deze belasting.
Bijzonder geval : inbezitneming van een appartement of een villa als kijkwoning
27. Wanneer een appartement of een villa enkel wordt gebruikt voor bezoeken van kandidaat-kopers (hetgeen bijvoorbeeld elk gebruik als bewoning of kantoor uitsluit), kan de termijn door deze inbezitneming voor de toepassing van de BTW niet beginnen te lopen.
Toepassing van de nieuwe regels
Algemeen
28. De nieuwe regels zijn van toepassing ten aanzien van de overdrachten van gebouwen die plaatsvinden :
- vanaf 26 april 2002 wanneer geen enkel recht op aftrek voor deze datum is ontstaan ;
- en vanaf 29 augustus 2002 wanneer een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002 ;
- de datum waarop de overdracht plaatsvindt ;
- het bestaan van een recht op aftrek krachtens artikel 45 van het Wetboek voor de belasting geheven van de verkrijging of de oprichting van het gebouw.
30. Opdat de levering van gebouwen of van zakelijke rechten op die gebouwen zou kunnen plaatsvinden met toepassing van de BTW is het vereist dat de overdracht van de gebouwen, of, wanneer het zakelijke rechten betreft, de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van die rechten op de gebouwen, plaatsvindt binnen de wettelijke termijn.
Met andere woorden, opdat de levering van een gebouw of de levering van zakelijke rechten op een gebouw aan de belasting onderworpen zouden zijn (van ambtswege of bij optie, naargelang de hoedanigheid van de verkoper), is het nodig maar voldoende dat de overeenkomst waarop die levering betrekking heeft, wordt afgesloten binnen de wettelijke termijn. Wanneer de overeenkomst voorziet in een opschortende voorwaarde, dient die voorwaarde evenwel te zijn vervuld binnen de termijn opdat de overdracht onder de BTW-regeling zou kunnen gebeuren.
31. Terzake wordt in herinnering gebracht dat het van geen belang is of de overeenkomst voorziet dat de daadwerkelijke levering van het gebouw buiten die wettelijke termijn zal plaatsvinden. Men mag inderdaad niet uit het oog verliezen dat van zodra er een overeenkomst is tussen de partijen over de zaak en de prijs binnen de wettelijke termijn zonder aan bepaalde voorwaarden te zijn gebonden (of als de voorziene opschortende voorwaarde is vervuld), de levering zelf hoe dan ook zal geacht worden plaats te vinden ten laatste bij het verstrijken van de wettelijke termijn overeenkomstig het vermoeden opgenomen in artikel 16, § 1, derde lid, 2°, van het BTW-Wetboek.
Voorbeeld : een gebouw waarvoor de termijn verstrijkt op 31 december 2002, maakt op 15 november 2002 het voorwerp uit van een verkoopovereenkomst (met vaste datum) door een belastingplichtige bedoeld in artikel 8, § 1, die voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 14. De bedoelde overeenkomst voorziet evenwel dat de levering van het gebouw slechts zal plaatsvinden op 1 maart 2003. In dergelijke situatie waar de overdracht heeft plaatsgevonden binnen de wettelijke termijn, wordt de levering geacht plaats te vinden op 31 december 2002 overeenkomstig voornoemd artikel 16, § 1, derde lid, 2°.
32. Het bewijs van de datum van de overeenkomst kan alleen worden geleverd door een akte waarvan de datum tegenstelbaar is aan derden. Dit is het geval voor een notariële akte of een onderhandse akte die vaste datum heeft verkregen, inzonderheid doordat ze geregistreerd werd of door het overlijden van een van de ondertekenaars.
De administratie aanvaardt evenwel dat het bewijs van de datum van de overeenkomst ook kan blijken uit elementen afkomstig van akten en bescheiden die niet uitgaan van de partijen zelf, zoals bijvoorbeeld uit de mededeling van de akte aan een openbaar bestuur, de aanvraag door één van de partijen voor de verkrijging van een lening op grond van de overeenkomst bij een kredietinstelling, de betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, enz.
Bestaan van een recht op aftrek van de belasting geheven van de oprichting of de verkrijging van een gebouw of van de zakelijke rechten erop.
33. Deze vraag is van het grootste belang voor de bepaling van de datum van inwerkingtreding van de wet.
Deze wet treedt inderdaad in werking op 26 april 2002, behalve voor de gebouwen of de zakelijke rechten waarvoor, vóór deze datum, een recht op aftrek was ontstaan van de belasting geheven van de oprichting of de verkrijging ervan, in welk geval de inwerkingtreding van de wet is uitgesteld tot 29 augustus 2002.
Concreet betekent dit dat de nieuwe bepalingen van toepassing zijn vanaf 29 augustus 2002 voor iedere belastingplichtige die vóór 26 april 2002 recht op aftrek kon uitoefenen van de voorbelasting met betrekking tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw of van de zakelijke rechten erop.
34. Onder belasting waarvoor een recht op aftrek moet zijn ontstaan vóór 26 april 2002, dient te worden verstaan, de belasting geheven van handelingen die rechtstreeks strekken of bijdragen tot de oprichting, de ingrijpende verbouwing, de verkrijging of tot de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten op gebouwen. Het betreft dus niet alleen de belasting geheven van het eigenlijke (materiële) werk in onroerende staat, maar ook de belasting geheven van studiewerk en toezicht die behoren tot de werkzaamheid van architecten, landmeters, ingenieurs en studiebureaus die verricht worden ter voorbereiding of ter coördinatie van de uitvoering van het werk in onroerende staat.
De datum waarop de belasting geheven van die werken opeisbaar wordt dient bijgevolg ook in aanmerking te worden genomen om te bepalen of een recht op aftrek al dan niet is ontstaan vóór 26 april 2002.
35. De nieuwe regels voor de berekening van de termijnen zijn in principe van toepassing vanaf 29 augustus 2002 voor de in artikel 12, § 2, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige (beroepsoprichter), aangezien er krachtens artikel 45 van het Wetboek recht op aftrek is van de belasting geheven van de aan die belastingplichtige verstrekte goederen en diensten en dit recht is ontstaan op de datum waarop de belasting opeisbaar is op grond van de artikelen 17 en 22 van het Wetboek (artikel 2 van het KB nr. 3). Dezelfde regels zijn van toepassing ten aanzien van de persoon wiens economische activiteit hem de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Wetboek verleent, maar niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de BTW, voor zover de oorspronkelijke BTW volledig of gedeeltelijk in aftrek is kunnen worden gebracht. Het feit dat een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002 is doorslaggevend, waarbij het van geen belang is of dit recht geheel of gedeeltelijk was (z. toepassingsgeval in nr. 36 hierna).
36. De nieuwe regels zijn daarentegen van toepassing vanaf 26 april 2002 voor de in artikel 8, § 1, van het Wetboek bedoelde persoon (dit wil zeggen voor degene die handelt anders dan in de uitoefening van een economische activiteit) of voor de persoon die, hoewel hij de hoedanigheid heeft van belastingplichtige, vóór deze datum geen enkel recht op aftrek had (hetzij omdat het om een vrijgestelde belastingplichtige ging, hetzij omdat het gebouw volledig voor privé-gebruik was bestemd of, meer algemeen, voor doeleinden die geen recht op aftrek toelaten), aangezien, ingeval van een overdracht door één van die personen, het recht op aftrek van de voorbelasting slechts ontstaat op het tijdstip waarop de belasting over de volledige maatstaf van heffing van de levering verschuldigd is (z. artikel 4, derde lid, van het KB nr. 14).
37. Dezelfde redenering dient, mutatis mutandis, te worden gevolgd ingeval van de vestiging van een zakelijk recht of ingeval van overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht dat is gevestigd of dat is overgedragen met toepassing van de BTW.
38. De concrete toepassing voor de berekening van de termijnen wordt in onderstaande tabel verduidelijkt :
| Eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw | Eerste inkohiering van de onroerende voorheffing op 1 januari | Uiterste datum voor overdracht met toepassing van de BTW |
| 1998 | 1999 | 31/12/00 |
| 1998 | 2000 | 31/12/01 |
| 1998 | 2001 |
|
| 1998 | 2002 |
|
| 1998 | nihil |
|
| 1999 | 2000 | 31/12/01 |
| 1999 | 2001 |
|
| 1999 | 2002 |
|
| 1999 | nihil |
|
| 2000 | 2001 | 31/12/02 |
| 2000 | 2002 | 31/12/02 |
| 2000 | nihil | 31/12/02 |
| 2001 | 2002 | 31/12/03 |
| 2001 | nihil | 31/12/03 |
39. Een in artikel 12, § 2, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige die in de periode van 26 april 2002 tot en met 28 augustus 2002, een overeenkomstig de oude regels nieuw gebouw overdraagt (bijvoorbeeld, een gebouw dat in gebruik is genomen sinds 1999 maar niet werd ingekohierd of slechts op 1 januari 2001 werd ingekohierd), doet die overdracht van rechtswege met toepassing van de BTW. De overnemer van dit gebouw is daarentegen aan de nieuwe regeling onderworpen, ongeacht of hij een beroepsoprichter, een belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de BTW of een in artikel 8, § 1, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige is, gezien in zijnen hoofde geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002. Concreet heeft in het hiervoor beschreven geval de overnemer niet meer de mogelijkheid om op zijn beurt het gebouw over te dragen met toepassing van de BTW omdat voor die overdracht het gebouw sinds 31 december 2001 niet meer nieuw is.
Hoofdstuk II - Invloed van de nieuwe bepalingen op de herziening van de aftrek
40. Er wordt aan herinnerd dat, overeenkomstig artikel 9, § 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, de oorspronkelijk verrichte aftrek van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op een gebouw, onderworpen is aan een herziening gedurende een tijdvak van vijftien jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan.
Ten aanzien van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten ontstaat het recht op aftrek, overeenkomstig artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt krachtens de artikelen 17 en 22 van het Wetboek. Het is deze datum die in aanmerking dient te worden genomen voor het bepalen van het toepasselijk herzieningstijdvak.
41. Dan is er nog de vraag welk herzieningstijdvak van toepassing is ten aanzien van de in aftrek gebrachte belasting geheven van werken die betrekking hebben op goederen waarop vanaf 29 augustus 2002 het nieuwe begrip "gebouw" van toepassing is.
In onderhavig geval moet deze periode uitsluitend worden bepaald in functie van het ontstaan van het recht op aftrek. De vaststelling van het uitgangspunt van de herziening, overeenkomstig artikel 9, § 2 van voormeld besluit, heeft hierop geen enkele invloed.
42. Hieruit volgt dat, ten aanzien van onroerende goederen die vanaf 29 augustus 2002 beantwoorden aan de nieuwe definitie van gebouwen ( d.w.z. die waarvoor een recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002), het herzieningstijdvak van vijf jaar van toepassing is als de datum van opeisbaarheid van de BTW geheven van goederen of diensten m.b.t. de oprichting of de verwerving van het goed of de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten vóór 29 augustus 2002 valt. Daarentegen bedraagt het herzieningstijdvak vijftien jaar t.a.v. de belasting waarvoor de datum van opeisbaarheid na 28 augustus 2002 valt.
Dit is bijvoorbeeld het geval voor de werken die betrekking hebben op de aanleg van een parking aan een grootwarenhuis, gespreid over het ganse jaar 2002, wanneer het recht op aftrek van de belasting geheven van deze werken, zelfs slechts gedeeltelijk, ontstaan is vóór 26 april 2002. Voor alle belasting waarvoor het recht op aftrek is ontstaan vóór 29 augustus 2002 is het herzieningstijdvak van vijf jaar van toepassing; voor de belasting waarvoor het recht op aftrek is ontstaan vanaf 29 augustus bedraagt het herzieningstijdvak vijftien jaar.
43. Het herzieningstijdvak bedraagt daarentegen vijf jaar voor de onroerende goederen die vanaf 26 april 2002 beantwoorden aan de nieuwe definitie van gebouwen (d.w.z. die waarvoor geen enkel recht op aftrek is ontstaan vóór 26 april 2002), als de datum van opeisbaarheid van de belasting geheven van de goederen en diensten m.b.t. de oprichting en de verwerving van het goed of de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten vóór 26 april 2002 valt. Als daarentegen de datum van opeisbaarheid zich situeert vanaf 26 april 2002, bedraagt het herzieningstijdvak vijftien jaar.
Nemen we het voorbeeld van werken die betrekking hebben op de aanleg van een parking, gespreid over het ganse jaar 2002, maar deze keer worden deze werken verricht voor een verzekeringsmaatschappij (belastingplichtige wiens handelingen volledig zijn vrijgesteld van de BTW en die derhalve geen recht op aftrek heeft). Als deze onderneming haar activiteiten in de loop van het jaar 2003 heroriënteert en zo een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek wordt, kan deze onderneming in haar voordeel een herziening van de aftrek van de belasting geheven van haar investeringsgoederen verrichten. Deze herziening dient te worden uitgevoerd in vijfden voor de belasting opeisbaar vóór 26 april 2002 en in vijftienden voor de belasting opeisbaar vanaf 26 april 2002.
44. Het bestaan van twee data van inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen leidt, voor wat betreft het herzieningstijdvak van de aftrek voor onroerende goederen die slechts als gebouwen worden aangemerkt vanaf het van kracht worden van deze nieuwe bepalingen, samengevat tot het volgende :
- voor de belasting opeisbaar vóór 26 april 2002 is in elke hypothese het herzieningstijdvak van vijf jaar toepasselijk ;
- voor de belasting opeisbaar vanaf 29 augustus 2002 is in elke hypothese het herzieningstijdvak van vijftien jaar toepasselijk ;
- voor de belasting opeisbaar vanaf 26 april 2002 tot 28 augustus 2002 wordt het herzieningstijdvak in principe bepaald in functie van het al dan niet bestaan van een recht op aftrek vóór 26 april 2002.
Voorbeeld: een vrijgestelde belastingplichtige, zonder recht op aftrek, heeft een parking laten aanleggen in de loop van de jaren 2001 en 2002. Aan hem zijn, in overeenstemming met de wettelijke bepalingen, facturen uitgereikt op 5 november 2001, 5 april 2002, 5 juli 2002 en 5 oktober 2002.
In 2003 heroriënteert deze belastingplichtige zijn activiteiten en wordt een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek van de BTW. Deze belastingplichtige kan een herziening in zijn voordeel doen van de aftrek van de belasting geheven over de aanleg van de parking.
Voor de belasting gefactureerd :
- op 5 november 2001 en 5 april 2002 dient de herziening te worden verricht in vijfden ;
- op 5 oktober 2002 dient de herziening te worden verricht in vijftienden ;
- op 5 juli 2002 kan de belastingplichtige de herziening verrichten in vijftienden, wat voor hem in principe het meest voordelig is.
- vijf jaar voor de belasting gefactureerd op 5 november 2001 en de 5 april 2002 ;
- vijftien jaar voor de belasting gefactureerd op 5 oktober 2002 ;
- vijf of vijftien jaar, naar keuze, voor de belasting gefactureerd op 5 juli 2002.
46. Ongeacht de toegepaste aftrekregeling (algemeen verhoudingsgetal of werkelijk gebruik), is de belastingplichtige gehouden het gekozen herzieningstijdvak (5 of 15 jaar) toe te passen op alle belasting eisbaar in de periode van 26 april 2002 tot 28 augustus 2002 m.b.t alle onroerende goederen die vanaf het van kracht worden van de nieuwe bepalingen worden aangemerkt als gebouw of de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten.
De belastingplichtige dient de administratie op de hoogte te stellen van zijn keuze door middel van een brief gericht aan het controlekantoor dat bevoegd is op het ogenblik van de indiening van de eerste aangifte waarin hij een herziening van de aftrek verricht of dient te verrichten.
Indien voorgaande bepalingen niet worden nageleefd, dient de herziening van de belasting naargelang het geval te worden verricht volgens de bepalingen opgenomen in punt 39 of 40.
Hoofdstuk III -Levering van een gebouw en van de grond waarop het gebouw is opgericht - Maatstaf van heffing van de BTW en aftrek
47. Wanneer een belastingplichtige voor een niet gesplitste prijs een gebouw met voldoening van de belasting vervreemdt samen met de grond waarop het is opgericht, wordt, overeenkomstig artikel 30 van het BTW-wetboek, de belasting berekend over de bedongen prijs en lasten, onder aftrek van de verkoopwaarde van de grond, geraamd op het tijdstip van de vervreemding, doch met inachtneming van de staat van de grond vóór de aanvang van het werk.
De reglementering terzake is niet gewijzigd.
48. Aangezien het nieuwe begrip "gebouw" voortaan ook de infrastructuurwerken omvat die tot gevolg hebben dat grondstoffen of materialen onroerend uit hun aard worden (water-, gas-, elektriciteitsleidingen, wegennet, riolering, enz…), moeten de belastingplichtigen (verkavelaars) waarvan de economische activiteit bestaat uit de geregelde verkoop van gronden waarop dergelijke werken zijn uitgevoerd en die kunnen worden beschouwd als gebouwen in de zin van de nieuwe bepalingen, bijgevolg het gedeelte van de prijs en van de bedongen kosten m.b.t. deze werken, met inachtneming van artikel 30 van het Wetboek, aan de BTW onderwerpen. Deze belastingplichtigen worden voortaan beoogd door artikel 12, § 2 van het Wetboek.
49. Bovendien dienen, wat de aftrek van de belasting geheven van de kosten van infrastructuur volgens het regime van het werkelijk gebruik door belastingplichtigen beoogd in artikel 12, § 2 van het Wetboek betreft, de regels uiteengezet in hoofdstuk 3 van de aanschrijving nr. 17 van 29 juli 1975 als volgt te worden aangepast.
De belasting geheven van infrastructuurwerken die tot gevolg hebben dat materialen onroerend uit hun aard worden, is aftrekbaar omdat deze infrastructuurwerken voortaan worden beschouwd als gebouwen waarvan de verkoop zal worden onderworpen aan de BTW (zie punt 13).
50. De belasting geheven van de andere infrastructuurwerken, met name werken waarbij geen materialen onroerend uit hun aard worden gemaakt (opmeten van het terrein, nivelleren van de grond, afbraak van oude constructies, bv.) (zie punt 14), kan worden afgetrokken wanneer een belastingplichtige een terrein en een gebouw (constructie ingelijfd in de grond - zie definitie in de punten 12 en 13) verkoopt voor een enige prijs, aangezien bij de verkoop van het gebouw de belasting moet worden berekend over een maatstaf die de kosten van deze werken omvat.
In principe mag de aftrek van de infrastructuurkosten die geen onroerendmaking uit hun aard van materialen meebrengen slechts worden verricht op het ogenblik dat het contract inzake de verkoop van het terrein en van het gebouw of de respectievelijke contracten inzake het terrein of het gebouw zijn gesloten.
Wanneer echter een belastingplichtige bedoeld in artikel 12, §2, van het Wetboek vóór het afsluiten van de contracten reeds aanvangt met infrastructuurwerken waarbij materialen onroerend uit hun aard worden gemaakt, mag hij de aftrek van de belasting m.b.t. tot de andere infrastructuurwerken uitoefenen vanaf het ogenblik dat hij met de eerstgenoemde infrastructuurwerken begint.
51. Wanneer het infrastructuurwerken betreft (wegennet, riolering, groene zones, enz…) die gerealiseerd worden door de verkavelaar die daartoe gehouden is als last die voortvloeit uit de bouwvergunning die hem werd afgeleverd en waarvan de eigendom kosteloos moet overgelaten worden aan de overheid, is de belasting geheven van deze werken niet aftrekbaar.
HOOFDSTUK IV - De onttrekking bedoeld in artikel 12, § 2, van het BTW-Wetboek
52. Zoals blijkt uit nr. 22, heeft de toepassing van de nieuwe termijn bedoeld in artikel 12, § 2, van het BTW-wetboek, ten opzichte van de vroeger toegepaste termijn, geen ingrijpende wijziging tot gevolg wanneer de opname in het kohier van de onroerende voorheffing normaal gebeurt of gebeurd is.
53. Dit is evenwel niet het geval wanneer de opname in het kohier van de onroerende voorheffing, om welke reden ook, niet tijdig is gebeurd.
Daarom dienen de belastingplichtigen, bedoeld in artikel 12, § 2, van het Wetboek, oplettend te zijn in verband met de datum van de eerste ingebruikneming van de gebouwen die ze in voorraad hebben, en meer in het bijzonder in verband met deze van de van derden verworven gebouwen die reeds bij de verwerving in gebruik waren genomen.
54. Bovendien heeft de inwerkingtreding van de nieuwe termijn ook gevolgen voor de gebouwen die de belastingplichtigen bedoeld in artikel 12, § 2, van het Wetboek in voorraad hadden vóór de inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen. Volgend voorbeeld schetst beter de problematiek.
Een beroepsoprichter heeft in 2000 met het oog op de wederverkoop met toepassing van de BTW een gebouw verworven waarvan de eerste ingebruikneming heeft plaatsgehad in 1999 en waarvan de opname in het kohier van de onroerende voorheffing pas in 2001 is gebeurd. Met de oude termijn kon het gebouw nog als nieuw aangemerkt worden tot 31 december 2002.
De inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen heeft een herkwalificatie van deze voorheen nieuwe gebouwen naar oude gebouwen tot gevolg. Door de inwerkingtreding van de wet dient het gebouw in het gegeven voorbeeld als "oud" beschouwd te worden vanaf 1 januari 2002.
Hieruit volgt dat in dit voorbeeld, de belastingplichtige beoogd in artikel 12, § 2, van het Wetboek, de onttrekking bedoeld in deze bepaling uiterlijk op 29 augustus 2002 dient te verrichten.
55. De administratie staat evenwel toe dat de naar aanleiding van deze onttrekking verschuldigde belasting als volgt wordt geregulariseerd :
- wanneer de overdracht van het gebouw met toepassing van registratierechten heeft plaatsgehad tussen 29 augustus 2002 en 31 december 2002 : in de aangifte met betrekking tot de periode waarin de overdracht heeft plaatsgehad ;
- wanneer het gebouw op 31 december 2002 nog niet is overgedragen : in de laatste aangifte (maandelijks of trimestrieel) met betrekking tot 2002.
56. Er wordt aan herinnerd dat verbouwde oude gebouwen, afhankelijk van de aard of het belang van de verbouwingen in bepaalde gevallen kunnen worden beschouwd als nieuwe gebouwen waarvan de overdracht aan de BTW kan worden onderworpen.
57. De in aanmerking te nemen criteria om te beoordelen of een oud gebouw, na de uitvoering van de werken, al dan niet moet worden beschouwd als een nieuw gebouw, zijn opgenomen in nr. 152/2 van de BTW-Handleiding.
Deze criteria blijven van toepassing, met uitzondering evenwel van de termijn waarbinnen een dergelijk gebouw dient te worden verkocht. Deze verwijst voortaan naar de eerste ingebruikneming van het gebouw, na de uitvoering van de werken.
Deze verwijzing veroorzaakt in principe geen bijzondere moeilijkheden wanneer het gebruik van het gebouw tijdens de duur van de verbouwingswerken omwille van de aard of het belang van de uitgevoerde werken onderbroken werd. Dit zal normaal het geval zijn wanneer de verbouwingen ingrijpend zijn.
58. Het is evenwel niet uitgesloten dat in bepaalde situaties, niettegenstaande het belang en de omvang van de uitgevoerde werken, de ingebruikneming of de inbezitneming van het gebouw tijdens de uitvoering van de verbouwingen niet zou worden onderbroken.
De overdracht van deze gebouwen is in principe niet aan de BTW onderworpen.
59. Niettegenstaande er geen onderbreking in het gebruik van dit gebouw is geweest, staat de administratie toe dat de overdracht van dergelijke gebouwen aan de BTW kan onderworpen worden onder de voorwaarden voorzien in voornoemd nr. 152/2 van de BTW-Handleiding, en dat bovendien :
- in de loop van de twee jaren voorafgaand aan het jaar waarin de voorafgaande verklaring, bedoeld in artikel 1, 1° van het koninklijk besluit nr. 14, werd ingediend ofwel het totale bedrag van de verbouwingswerken de vereiste 60 pct. bereikt ofwel dat het gebouw ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan ;
- en het gebouw dient uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op de voorafgaande verklaring overgedragen te worden.
60. Bovendien kan enkel de belasting geheven van de werken uitgevoerd vanaf het begin van de termijn bepaald in punt 59, 1ste streepje, in aanmerking worden genomen voor de uitoefening van het recht op aftrek.
NAMENS DE MINISTER :
De adjunct-administrateur-generaal
van de belastingen,
Jean-Marc DELPORTE
Bron: FisconetPlus