Aanschrijving nr. 3 dd. 26.01.1981
AANSCHRIJVING 81/003
Aanschrijving nr. 3 dd. 26.01.1981
Toepassing Art. 12, § 1, 3°, W.BTW en 10, 3°, KB nr. 3
Onderwerp van de aanschrijving.
1. Overeenkomstig artikel 12, § 1, 3°, van het BTW-Wetboek wordt de onttrekking door een belastingplichtige aan zijn bedrijf van een roerend goed voor zijn privé-doeleinden, voor de privé-doeleinden van zijn personeel of om het om niet te verstrekken, gelijkgesteld met een levering van goederen. Vanaf 1 januari 1978 is deze bepaling mede van toepassing op de roerende bedrijfsmiddelen die in de onderneming werden gebruikt, in plaats van de vijfjarige herziening die tot dan toe van toepassing was op de belasting die van dergelijke goederen werd geheven (kon. besl. nr. 3, art. 10, 1°, 4° en 5°).
2. Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de BTW, bepaalt van zijn kant dat wanneer een bedrijfsmiddel het voorwerp is van een onttrekking als bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, de vijfjarige herziening bedoeld in artikel 9 van dat besluit plaatsvindt, in het voordeel van de belastingplichtige, in de mate waarin de aftrek van de belasting geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
3. Deze aanschrijving heeft ten doel de algemene regels die moeten worden gevolgd ten aanzien van de onttrekkingen aan het bedrijf voor privé-doeleinden van roerende bedrijfsmiddelen en de bijzondere regels die gelden voor die onttrekkingen welke betrekking hebben op personenauto's, nader te omschrijven.
Eerste hoofdstuk.- Algemeen toepasselijke regels.
Eerste afdeling.- Toepassing van de onttrekking, bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, met betrekking tot bedrijfsmiddelen .
Eerste onderafdeling. - Voorwaarden voor de toepassing van de onttrekking.
4. De in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking ten aanzien van bedrijfsmiddelen van de onderneming dient plaats te vinden wanneer de navolgende omstandigheden zich samen voordoen :
1° de onttrekking moet worden verricht door een belastingplichtige;
2° zij moet betrekking hebben op een roerend goed van de onderneming;
3° dit goed moet worden gebruikt :
4° dit goed moet met toepassing van de BTW verkregen zijn of door de
onderneming zelf zijn vervaardigd.
Onttrekking door een belastingplichtige.
5.Alleen een belastingplichtige kan gehouden zijn tot het verrichten van een onttrekking, zonder dat, in principe, een onderscheid moet worden gemaakt naargelang deze een volledige of een gemengde belastingplichtige is. De gemengde belastingplichtige, die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijke gebruik, moet evenwel de onttrekking, bedoeld in voornoemd artikel, niet verrichten voor een bedrijfsmiddel dat hij uitsluitend heeft gebruikt in de niet belastbare sector van zijn onderneming en waarvoor hij bijgevolg geen enkele aftrek heeft verricht.
Onttrekking van een roerend goed van de onderneming.
6. Het bedrijfsmiddel dat in voorkomend geval het voorwerp is van een onttrekking moet een goed zijn dat bedoeld is in artikel 9, § 1, van het Wetboek, dit wil zeggen een uit zijn aard roerend goed of een onroerend goed door bestemming gebruikt voor de dienst en de exploitatie van onroerende goederen. In elke onderstelling moet het goed afkomstig zijn van de onderneming van de belastingplichtige.
De onttrekking kan niet plaatsvinden voor een bedrijfsmiddel dat onroerend uit zijn aard is, zelfs niet wanneer het een nieuw gebouw betreft als bedoeld in artikel 9, § 3, van het Wetboek. Wanneer dergelijke goederen worden bestemd voor privé-gebruik of voor andere dan beroepsdoeleinden, moet steeds de herziening, bedoeld in de artikelen 9 en 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, worden verricht.
7. In tegenstelling tot de herziening die beperkt is tot een bepaald tijdvak, vindt de onttrekking plaats welke ook het tijdstip is waarop het goed in de onderneming in gebruik werd genomen. Een onttrekking moet bijgevolg nog worden verricht meer dan vijf jaar na de ingebruikneming; voor zover het goed nog een beduidende waarde heeft.
8. Voor het klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften die, voor de herziening, niet als bedrijfsmiddelen werden aangemerkt wanneer hun prijs of, bij ontstentenis van een prijs, hun normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid minder bedraagt dan 10.000 F (z. min. besl. nr. 1, art. 1, 1°), dient de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek te worden verricht zonder rekening te houden met deze beperking van de prijs of de waarde, aangezien ze, zonder onderscheid, al de roerende goederen van de onderneming beoogt.
Gebruik voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige en meer algemeen voor andere dan beroepsdoeleinden.
9. Om de juiste draagwijdte te bepalen van de onttrekking, bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, in geval zij betrekking heeft op bedrijfsmiddelen, is het zaak deze bepaling in verband te brengen met artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3. Ingevolge deze laatste bepaling moet een herziening worden verricht "wanneer het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden, of in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek; deze bepaling geldt evenwel niet wanneer het hele privé-gebruik het gevolg is van een in artikel 12, § 1, 3°, bedoelde onttrekking".
10. Uit deze bepaling, die respectievelijk het toepassingsgebied voor de herziening en voor de onttrekking vastlegt, volgt :
1° dat artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek slechts moet worden
toegepast wanneer een belastingplichtige een roerend
bedrijfsmiddel onttrekt om geheel te gebruiken voor
privé-doeleinden;
2° dat, wanneer dit gebruik gedeeltelijk is, alleen de herziening
van toepassing is, met uitsluiting van de onttrekking.
11. Deze interpretatie is van groot belang, niet alleen wanneer de verandering in het gebruik plaatsvindt tijdens de uitoefening van een beroepswerkzaamheid, maar ook wanneer ze plaatsvindt op het tijdstip van het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige, in de omstandigheden bedoeld in artikel 10, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3.
12. Ingevolge deze bepaling moet, wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verliest, de herziening worden verricht voor de aan herziening onderworpen en nog bruikbare bedrijfsmiddelen, behalve wanneer ze het voorwerp zijn van een in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking. Voor de toepassing van deze bepaling is het zaak te onderzoeken of, naargelang van de oorzaak van het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige, dit al dan niet tot gevolg heeft dat de nog bestaande goederen voor de geheelheid voor privé-doeleinden worden gebruikt.
13. Wanneer het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige het gevolg is van een wijziging in de fiscale wetgeving of van een wijziging van de beroepswerkzaamheid, spreekt het vanzelf dat er geen onttrekking plaatsvindt aangezien de bedrijfsmiddelen blijvend worden gebruikt voor een beroepswerkzaamheid, zelfs wanneer degene die ze uitoefent daardoor niet meer de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.
14. Wanneer het verlies van de hoedanigheid van belastingplicht het gevolg is van de stopzetting van werkzaamheid, dient de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek slechts te worden verricht wanneer het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige werkelijk uitsluitend wordt gebruikt voor privé-doeleinden. Dit is overigens eveneens het geval wanneer de stopzetting van de werkzaamheid het gevolg is van het overlijden van de belastingplichtige en de erfgenamen, in het kader van de vereffening, de bedrijfsmiddelen afkomstig van de onderneming, geheel onttrekken voor privé-doeleinden.
15. De vijfjarige herziening is daarentegen van toepassing :
1° wanneer de bedrijfsmiddelen, gelet op hun aard, niet geschikt
zijn voor privé-gebruik;
2° wanneer het bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld een personenwagen, door
de gewezen belastingplichtige, geheel of gedeeltelijk, wordt
gebruikt voor beroepsdoeleinden als loontrekkende.
16. In dit opzicht is het nuttig eraan te herinneren dat een belastingplichtige deze hoedanigheid behoudt voor de liquidatieverrichtingen die de stopzetting van de werkzaamheid meebrengt. De aangifte van stopzetting van werkzaamheid moet dus slechts worden ingediend na de beëindiging van de liquidatieverrichtingen, wat de problemen omtrent de toepassing van de onttrekking of van de herziening waarover het hier gaat tot een minimum beperkt.
Onttrekking voor de privé-doeleinden van het personeel. Overdrachten om niet.
17. Ofschoon het gaat om uitzonderlijke gevallen, is het zaak te vermelden dat de gratis verstrekking aan personeelsleden, voor hun privé-doeleinden, van roerende bedrijfsmiddelen afkomstig van de onderneming, in principe aanleiding geeft tot de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek. Wanneer deze verstrekking evenwel voor de heffing van de inkomstenbelasting als een voordeel in natura wordt aangemerkt, wordt zij gelijkgesteld met de levering van een goed gedaan door de werkgever aan zijn personeelslid, en is zij onderworpen aan de BTW op het in aanmerking genomen bedrag van het voordeel in natura (z. BTW-Revue nr. 37, nr. 675; z. ook BTW-Revue nr. 17, nr. 484).
18. Boven het geval waarin aan het personeel privé-voordelen worden toegekend, geeft elke verstrekking om niet van een roerend bedrijfsmiddel afkomstig van de onderneming aanleiding tot een onttrekking, zonder onderscheid naargelang deze verstrekking een beroeps- dan wel een privé-karakter heeft (handelsgeschenk, privé-geschenk aan een familielid, enz). Deze regel lijdt slechts uitzondering wanneer het gaat om een handelsgeschenk van geringe waarde, d.w.z. met een aankoopwaarde lager dan 500 frank (per begunstigde persoon en voor het gehele geschenk) .
Roerende bedrijfsmiddelen verkregen met toepassing van de BTW of door de onderneming vervaardigd.
19. Artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek beoogt elk roerend goed van de onderneming zonder uitdrukkelijk te bepalen dat, om aanleiding te kunnen geven tot een onttrekking, dit goed moet verkregen zijn met toepassing van de BTW of door de onderneming zelf moet zijn vervaardigd. Uit de economie van deze bepaling blijkt evenwel dat een onttrekking slechts belastbaar is, voor zover het gaat om een goed waarvan de geheven BTW kon worden afgetrokken wegens de oorspronkelijke bestemming van het goed voor de behoeften van de onderneming.
Er werd dan ook beslist dat bovengenoemde bepaling niet hoeft te worden toegepast in de gevallen waarin het bedrijfsmiddel werd verkregen zonder toepassing van de BTW en inzonderheid wanneer een tweedehandse personenauto door de belastingplichtige werd verkregen onder de regeling van de inschrijvingstaks.
Het spreekt vanzelf dat in dit geval de uitsluiting van de onttrekking niet de toepassing van de vijfjarige herziening tot gevolg heeft, aangezien deze noodzakelijk het bestaan veronderstelt van een oorspronkelijk aftrekbare BTW.
Onderafdeling 2.- Maatstaf van heffing waarover de belasting verschuldigd is wegens de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek.
20. Overeenkomstig artikel 33, 1°, van het Wetboek is de maatstaf van heffing voor`de handelingen bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, "de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs berekend op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht" .
21. Voor de bedrijfsmiddelen die worden onttrokken na een min of meer langdurig gebruik in de onderneming is het ondenkbaar dat de oorspronkelijke aankoopprijs of, wanneer ze vervaardigd zijn in de onderneming, de kostprijs daarvoor in aanmerking zou worden genomen. Billijkheidshalve en spijts de onduidelijkheid van de wettekst, moet rekening worden gehouden met de normale aankoopprijs van deze goederen volgens hun ouderdom en de staat van gebruik waarin ze zich bevinden op het tijdstip dat ze worden onttrokken. De vaststelling van deze waarde wordt door de belastingplichtige gedaan, onder controle van de administratie.
22. Behoudens uitzonderlijke omstandigheden, waarop de belastingplichtige of de administratie zich kan beroepen, wordt, alleen met betrekking tot de bedrijfsmiddelen onttrokken gedurende het herzieningstijdvak van vijf jaar, een raming aanvaardde, in verhouding tot de aankoopprijs of de oorspronkelijke kostprijs, overeenstemt met een vijfde van voornoemde prijs voor het jaar waarin de wijziging van de bestemming zich heeft voorgedaan, verhoogd met een vijfde voor elk van de nog te lopen jaren.
23. Voorbeeld : een kantoormeubel werd in 1978 verkregen voor de prijs van 50.000 frank. Het wordt in 1980 uitsluitend voor privé-doeleinden gebruikt. Bij wijze van vereenvoudiging kan, in overleg met de bevoegde hoofdcontroleur, een raming van 30.000 F in aanmerking worden genomen (drie vijfde van 50.000 F).
24. Wat de personenauto's betreft waarvoor een bijzondere maatstaf van heffing in de nrs. 35 tot 41 wordt bepaald, mag de normale aankoopprijs op het tijdstip dat de onttrekking plaatsvindt, die als basis dient voor de berekening van deze specifieke maatstaf van heffing, niet lager zijn dan de minimummaatstaf van heffing bedoeld in artikel 35 van het Wetboek en artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 17, van 20 juli 1970, met betrekking dat de vaststelling van een minimummaatstaf van heffing voor personenauto's, op het stuk van de BTW.
Afdeling 2.- Toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 in geval van onttrekking van een roerend bedrijfsmiddel, als bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek.
Wetteksten.
25. Overeenkomstig artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 mag de belastingplichtige een herziening in zijn voordeel verrichten wanneer het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een levering als bedoeld in het Wetboek of van een onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, in de mate waarin de aftrek van de belasting geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
De herziening wordt in éénmaal verricht tot beloop van een vijfde per jaar van het bedrag van de te herziene belasting, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak (z. kon. besl. nr. 3, art. 11, § 3).
Het bedrag van de belasting dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering (of de onttrekking) te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (z. kon. besl. nr. 3, art. 10, laatste lid).
Reden van de herziening en draagwijdte hiervan.
26. Er werd aangetoond dat de belasting die verschuldigd is wegens de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, wordt berekend over de gehele normale aankoopwaarde van het door de belastingplichtige onttrok.ken bedrijfsmiddel. Het kan evenwel voorkomen dat, bij de ingebruikneming van het goed voor de behoeften van de onderneming, de BTW geheven van de aankoop slechts gedeeltelijk aftrekbaar was. Dit is inzonderheid het geval :
27. Om te voorkomen dat een bedrijfsmiddel, na de onttrekking en voor de nog te lopen periode van het vijfjarig herzieningstijdvak, tweemaal zou worden belast, wordt ingevolge de bovengenoemde bepaling aan de belastingplichtige een bijkomende aftrek toegestaan. Deze bijkomende aftrek is gelijk aan het bedrag van de belasting die oorspronkelijk de beperking van het recht op aftrek heeft ondergaan, ten belope van een vijfde per jaar, voor het jaar waarin de onttrekking plaatsvindt en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak.
Uitsluiting van het recht op aftrek wegens de beperkingen opgelegd in de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
28. Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 houdt een belangrijke beperking in van de door dat artikel ingevoerde herziening; deze herziening is namelijk uitgesloten in de mate dat de beperkingen van de aftrek hun oorzaak vinden in de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
29. De beperking bedoeld in artikel 100 werd sedert de invoering van de BTW van jaar tot jaar gewijzigd en werd, na onder bepaalde voorwaarden sedert 1 oktober 1976 gedeeltelijk te zijn opgeheven (nieuwe en bijkomende investeringen, bijkomende investeringen, arbeidsscheppende investeringen), vanaf 1 juli 1980 volledig afgeschaft (z. aanschr. 21/1980 (Z. deze Revue, blz.223.)). Bijgevolg moet voor ieder onttrokken goed worden nagegaan welke aftrekregeling, met betrekking tot artikel 100, bij de aankoop van dit goed werd toegepast.
30. Ten aanzien van artikel 45, § 2, van het Wetboek moet ervan worden uitgegaan dat de specifieke beperking welke door die bepaling ten aanzien van automobielen voor personenvervoer wordt ingevoerd, betrekking heeft op de helft van de aftrekbare belasting, na eventuele toepassing van artikel 100 van het Wetboek. Dit geldt voor alle belastingplichtigen, volledige of gemengde en zelfs voor diegenen waarvan de coëfficiënt beroepsgebruik kleiner is dan 50 pct. Voor deze laatsten is artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, wegens die coëfficiënt, bijgevolg alleen van toepassing in de mate dat de beperking van de aftrek 50 pct. overschrijdt (z. nrs. 41 en 42).
31. In ieder geval moet de toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 geheel worden uitgesloten voor de volledige belastingplichtige die, bij de aankoop van een bedrijfsmiddel dat uitsluitend voor de behoeften van zijn bedrijf wordt gebruikt, of bij de aankoop van een personenwagen die voor minstens 50 pct. voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, geen andere beperking van het recht op aftrek heeft ondergaan dan die voortspruitend uit de al of niet gekoppelde toepassing van de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
32. In feite is artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, als correctie van de in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking, slechts van toepassing in de hiernavolgende gevallen :
1° het onttrokken bedrijfsmiddel werd gebruikt door een gemengde
belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van
het algemeen verhoudingsgetal;
2° het onttrokken bedrijfsmiddel, ander dan een personenwagen, werd
door de belastingplichtige gedeeltelijk gebruikt voor
privé-doeleinden en bijgevolg werd de BTW oorspronkelijk slechts
gedeeltelijk afgetrokken;
3° de onttrokken personenauto werd voor minder dan 50 pct. van het
totale gebruik voor de behoeften van de onderneming
gebruikt (z. nrs. 41 en 42).
Voorbeeld .
33. Een gemengde belastingplichtige heeft in 1977 een kantoormeubel gekocht voor de prijs van 200.000 F, exclusief BTW (BTW 18 pct. of 36.000 F). Zijn definitief algemeen verhoudingsgetal voor 1977 bedroeg 40 pct. De beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek bedroeg 5 pct. De onttrekking voor privé-doeleinden vindt plaats in 1980 en de maatstaf van heffing is geraamd op 50.000 F.
Bij toepassing van artikel 100 heeft de belastingplichtige een beperking van de aftrek ondergaan van 5 pct. van 200.000 F, dus 10.000 F, waarmee geen rekening moet worden gehouden voor de toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3.
Op het saldo van de aftrekbare belasting (36.000 F-10.000 F = 26.000 F) heeft hij het definitief algemeen verhoudingsgetal van 40 pct., voor het jaar 1977, toegepast. De beperking die volgt uit de toepassing van dit verhoudingsgetal bedraagt dus 60 pct. van 26.000 F, of 15.600 F.
De herziening heeft betrekking op twee vijfden van dit bedrag (een vijfde voor het jaar 1980, -waarin de onttrekking plaatsheeft, en een vijfde voor het jaar 1981). De bijkomende aftrek is dus gelijk aan twee vijfde van 15.600 F, of 6. 240 F, en dit bedrag kan volledig worden gerecupereerd daar het kleiner is dan datgene dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing van de onttrekking (50.000 F) te vermenigvuldigen met het tarief (18 pct.) waartegen de oorspronkelijk afgetrokken belasting werd berekend (z. kon. besl. nr. 3, art. 10, laatste lid).
34. Opmerking voor personenauto's.
Voor alle duidelijkheid wordt de concrete toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 in geval van onttrekking van personenauto's voor privé-doeleinden behandeld in het tweede gedeelte van deze aanschrijving (z. nrs. 41 en 42).
Hoofdstuk II. - Bijzondere regel. - Bepaling van de maatstaf van heffing voor de onttrekking van personenwagens uitsluitend voor privé-doeleinden.
Bestaansreden van de afwijkende regeling.
35. In principe is de maatstaf van heffing voor de belasting verschuldigd wegens de in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking van personenauto's gelijk aan de normale aankoopwaarde van het voertuig in de staat waarin het zich bevindt op het tijdstip van de onttrekking, zonder dat deze waarde lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing bedoeld in artikel 35 van het Wetboek en artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 17(z. nrs. 21 en 24).
36. Een dergelijke heffing lijkt overdreven als men volgende punten in overweging neemt :
1° bij de aankoop van het voertuig werd het recht op aftrek reeds
beperkt door artikel 45, § 2, van het Wetboek, waardoor slechts
maximum de helft van de verschuldigde BTW kan worden afgetrokken.
Deze beperking is tot op zekere hoogte gesteund op de overweging
dat een personenauto door een belastingplichtige zowel voor
privé- als voor beroepsdoeleinden kan worden gebruikt;
2° deze beperking blijft integraal behouden, zelfs wanneer, tijdens
het vijfjarig herzieningstijdvak, het voertuig onttrokken wordt
om uitsluitend voor privé-doeleinden te worden gebruikt.
Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 sluit immers
elke herziening uit in de mate dat het recht op aftrek een
beperking heeft ondergaan die voortspruit uit artikel 45, § 2,
van het Wetboek;
3° de heffing over de volledige maatstaf van heffing van de
belasting die verschuldigd is wegens de onttrekking heeft, in de
mate waarin ze gecumuleerd wordt met het behoud voor de nog
resterende periode van het herzieningstijdvak van de beperking
van het recht op aftrek bepaald in artikel 45, § 2, van het
Wetboek, in feite een dubbele heffing tot gevolg;
4° onder het stelsel van de vijfjarige herziening dat van toepassing
was voor 1 januari 1978, had er geen dubbele heffing plaats. In
geval van gebruik van een personenwagen voor privé-doeleinden had
de terugstorting immers slechts betrekking op de effectief
afgetrokken BTW, na toepassing van artikel 45, § 2, van het
Wetboek.
37. Om al deze redenen is er billijkheidshalve beslist dat voor de onttrekking van een personenauto voor privé-doeleinden de verschuldigde belasting wordt berekend over een maatstaf van heffing waarop een vermindering wordt toegepast die gelijk is aan de principiële beperking (plafond van 50 pct.) die geldt voor de aftrek van de belasting geheven van de verkrijging van dit voertuig (art. 45, § 2).
Wijze van berekenen van de bijzondere maatstaf van heffing.
38. De bijzondere maatstaf van heffing voor personenauto's die worden onttrokken, wordt berekend volgens de formule :
Bm = Nm x (25 - B)/25
waarin
Bm = bijzondere maatstaf van heffing;
Nm = normale maatstaf van heffing voor onttrekkingen;
B = gedeelte van hel BTW-percentage dat bij de levering niet aftrekbaar was ingevolge de principiële beperking (plafond van 50 pct.) van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
39. B varieert naargelang het voertuig bij de levering al of niet onderworpen was aan de beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek.
B is gelijk aan 12,5 wanneer artikel 100 niet van toepassing is. In dit geval is de bijzondere maatstaf van heffing gelijk aan de helft van de normale maatstaf van heffing.
B is gelijk aan 10 wanneer het percentage van de beperking van artikel 100 van het Wetboek 5 bedroeg (25 - 5)/2. In dit geval is de bijzondere maatstaf van heffing gelijk aan 15/25 van de normale maatstaf van heffing.
B is gelijk aan 9,5 wanneer het percentage van de beperking van artikel 100 van het Wetboek 6 bedroeg (25 - 6)/2. In dit geval is de bijzondere maatstaf van heffing gelijk aan 15,5/25 van de normale maatstaf van heffing.
40. De toepassing van deze regeling veronderstelt uiteraard dat bij de aankoop van het voertuig de beperking van het recht op aftrek van artikel 45, § 2, van het Wetboek, effectief werd toegepast.
41. Overigens is de bijzondere maatstaf van heffing ook van toepassing voor de voertuigen waarvan het beroepsgebruik kleiner is dan 50 pct. van het totale gebruik, en waarvoor de aftrek, volgens de gewone regels, werd berekend rekening houdend met het werkelijke beroepsgebruik. Maar ingevolge artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 mag, op grond van de vijfjarige herziening, een bijkomende aftrek worden toegepast tot beloop van her verschil tussen de werkelijk toegepaste beperking en de principiële beperking (plafond van 50 pct.) (z. nrs. 30 en 42).
Gecombineerde toepassing van artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek en artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, met betrekking tot personenauto's.
42. Een belastingplichtige heeft in maart 1979 een personenauto gekocht voor 200.000 F (catalogusprijs 210.000 F), die hij voor twee zevende voor beroepsdoeleinden heeft gebruikt. De beperking van artikel 100 was niet van toepassing. Hij heeft deze auto in juni 1980 voor privé-gebruik onttrokken.
A. Toepassing van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van
het Wetboek.
De normale maatstaf van heffing is gelijk aan de normale aankoopwaarde van het voertuig in de staat waarin het zich bevindt op het tijdstip van de onttrekking, zonder dat deze prijs lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 17.
Gemakkelijkheidshalve wordt de minimummaatstaf van heffing in aanmerking genomen, zodat de normale maatstaf van heffing 50 pct. van de catalogusprijs bedraagt, aangezien het voertuig wordt onttrokken in de loop van het jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming.
De normale maatstaf van heffing bedraagt dus 105.000 F (50 pct. van 210.000 F).
De bijzondere maatstaf van heffing is dus gelijk aan de helft van 105.000 F, of 52.500 F (z. nr. 38).
De verschuldigde belasting bedraagt dus 25 pct. van 52.500 F, of 13.125 F.
B. Toepassing van de herziening bedoeld in artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3.
De toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 is uitgesloten in de mate dat de oorspronkelijke beperking van het recht op aftrek voortspruit uit artikel 45, § 2, van het Wetboek, m.a.w. ten belope van de helft van de BTW geheven van de aankoop van het voertuig (z. nr. 30).
Aangezien de verschuldigde belasting 52.500 F bedraagt (210.000 x 25 pct.), wordt ingevolge het specifiek plafond van 50 pct. van artikel 45, § 2, de aftrek tot maximum de helft hiervan, of 26.250 F, beperkt.
De belastingplichtige ondergaat, rekening houdende met een beroepsgebruik van twee zevende, in feite een beperking van vijf zevende van 52.500 F, of 37.500 F.
De werkelijke beperking (37.500 F) ligt dus in feite 11.250 F hoger dan de beperking van 50 pct. (26.250 F).
De vijfjarige herziening van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 kan dus maar betrekking hebben op een bedrag als BTW van 11.250 F. De bijkomende aftrek bedraagt bijgevolg slechts vier vijfde van 11.250 F, of 9.000 F.
Slotopmerkingen.
43. De bijzondere maatstaf van heffing is slechts van toepassing in geval van onttrekking van een personenauto voor privé-doeleinden. Het spreekt vanzelf dat de verkoop van auto's door ondernemingen onderworpen is aan de BTW berekend over de verkoopprijs, zonder dat de maatstaf van heffing evenwel lager mag zijn dan die bepaald in artikel 3 van het koninklijk besluit nr . 17.
44. De regels met betrekking tot artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 (z. nrs. 25 tot 33 en 42, B) zijn niet alleen van toepassing wanneer de herziening het gevolg is van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, maar ook in geval deze herziening wordt verricht naar aanleiding van een levering als bedoeld in het Wetboek van een bedrijfsmiddel dat in de onderneming werd gebruikt.
Aanschrijving nr. 3 dd. 26.01.1981
Toepassing Art. 12, § 1, 3°, W.BTW en 10, 3°, KB nr. 3
Onderwerp van de aanschrijving.
1. Overeenkomstig artikel 12, § 1, 3°, van het BTW-Wetboek wordt de onttrekking door een belastingplichtige aan zijn bedrijf van een roerend goed voor zijn privé-doeleinden, voor de privé-doeleinden van zijn personeel of om het om niet te verstrekken, gelijkgesteld met een levering van goederen. Vanaf 1 januari 1978 is deze bepaling mede van toepassing op de roerende bedrijfsmiddelen die in de onderneming werden gebruikt, in plaats van de vijfjarige herziening die tot dan toe van toepassing was op de belasting die van dergelijke goederen werd geheven (kon. besl. nr. 3, art. 10, 1°, 4° en 5°).
2. Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de BTW, bepaalt van zijn kant dat wanneer een bedrijfsmiddel het voorwerp is van een onttrekking als bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, de vijfjarige herziening bedoeld in artikel 9 van dat besluit plaatsvindt, in het voordeel van de belastingplichtige, in de mate waarin de aftrek van de belasting geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
3. Deze aanschrijving heeft ten doel de algemene regels die moeten worden gevolgd ten aanzien van de onttrekkingen aan het bedrijf voor privé-doeleinden van roerende bedrijfsmiddelen en de bijzondere regels die gelden voor die onttrekkingen welke betrekking hebben op personenauto's, nader te omschrijven.
Eerste hoofdstuk.- Algemeen toepasselijke regels.
Eerste afdeling.- Toepassing van de onttrekking, bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, met betrekking tot bedrijfsmiddelen .
Eerste onderafdeling. - Voorwaarden voor de toepassing van de onttrekking.
4. De in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking ten aanzien van bedrijfsmiddelen van de onderneming dient plaats te vinden wanneer de navolgende omstandigheden zich samen voordoen :
1° de onttrekking moet worden verricht door een belastingplichtige;
2° zij moet betrekking hebben op een roerend goed van de onderneming;
3° dit goed moet worden gebruikt :
- hetzij voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige en, meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden;
- hetzij voor de privé-doeleinden van zijn personeel;
- hetzij om het om niet te verstrekken;
4° dit goed moet met toepassing van de BTW verkregen zijn of door de
onderneming zelf zijn vervaardigd.
Onttrekking door een belastingplichtige.
5.Alleen een belastingplichtige kan gehouden zijn tot het verrichten van een onttrekking, zonder dat, in principe, een onderscheid moet worden gemaakt naargelang deze een volledige of een gemengde belastingplichtige is. De gemengde belastingplichtige, die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijke gebruik, moet evenwel de onttrekking, bedoeld in voornoemd artikel, niet verrichten voor een bedrijfsmiddel dat hij uitsluitend heeft gebruikt in de niet belastbare sector van zijn onderneming en waarvoor hij bijgevolg geen enkele aftrek heeft verricht.
Onttrekking van een roerend goed van de onderneming.
6. Het bedrijfsmiddel dat in voorkomend geval het voorwerp is van een onttrekking moet een goed zijn dat bedoeld is in artikel 9, § 1, van het Wetboek, dit wil zeggen een uit zijn aard roerend goed of een onroerend goed door bestemming gebruikt voor de dienst en de exploitatie van onroerende goederen. In elke onderstelling moet het goed afkomstig zijn van de onderneming van de belastingplichtige.
De onttrekking kan niet plaatsvinden voor een bedrijfsmiddel dat onroerend uit zijn aard is, zelfs niet wanneer het een nieuw gebouw betreft als bedoeld in artikel 9, § 3, van het Wetboek. Wanneer dergelijke goederen worden bestemd voor privé-gebruik of voor andere dan beroepsdoeleinden, moet steeds de herziening, bedoeld in de artikelen 9 en 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, worden verricht.
7. In tegenstelling tot de herziening die beperkt is tot een bepaald tijdvak, vindt de onttrekking plaats welke ook het tijdstip is waarop het goed in de onderneming in gebruik werd genomen. Een onttrekking moet bijgevolg nog worden verricht meer dan vijf jaar na de ingebruikneming; voor zover het goed nog een beduidende waarde heeft.
8. Voor het klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften die, voor de herziening, niet als bedrijfsmiddelen werden aangemerkt wanneer hun prijs of, bij ontstentenis van een prijs, hun normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid minder bedraagt dan 10.000 F (z. min. besl. nr. 1, art. 1, 1°), dient de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek te worden verricht zonder rekening te houden met deze beperking van de prijs of de waarde, aangezien ze, zonder onderscheid, al de roerende goederen van de onderneming beoogt.
Gebruik voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige en meer algemeen voor andere dan beroepsdoeleinden.
9. Om de juiste draagwijdte te bepalen van de onttrekking, bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, in geval zij betrekking heeft op bedrijfsmiddelen, is het zaak deze bepaling in verband te brengen met artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3. Ingevolge deze laatste bepaling moet een herziening worden verricht "wanneer het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden, of in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek; deze bepaling geldt evenwel niet wanneer het hele privé-gebruik het gevolg is van een in artikel 12, § 1, 3°, bedoelde onttrekking".
10. Uit deze bepaling, die respectievelijk het toepassingsgebied voor de herziening en voor de onttrekking vastlegt, volgt :
1° dat artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek slechts moet worden
toegepast wanneer een belastingplichtige een roerend
bedrijfsmiddel onttrekt om geheel te gebruiken voor
privé-doeleinden;
2° dat, wanneer dit gebruik gedeeltelijk is, alleen de herziening
van toepassing is, met uitsluiting van de onttrekking.
11. Deze interpretatie is van groot belang, niet alleen wanneer de verandering in het gebruik plaatsvindt tijdens de uitoefening van een beroepswerkzaamheid, maar ook wanneer ze plaatsvindt op het tijdstip van het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige, in de omstandigheden bedoeld in artikel 10, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3.
12. Ingevolge deze bepaling moet, wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verliest, de herziening worden verricht voor de aan herziening onderworpen en nog bruikbare bedrijfsmiddelen, behalve wanneer ze het voorwerp zijn van een in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking. Voor de toepassing van deze bepaling is het zaak te onderzoeken of, naargelang van de oorzaak van het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige, dit al dan niet tot gevolg heeft dat de nog bestaande goederen voor de geheelheid voor privé-doeleinden worden gebruikt.
13. Wanneer het verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige het gevolg is van een wijziging in de fiscale wetgeving of van een wijziging van de beroepswerkzaamheid, spreekt het vanzelf dat er geen onttrekking plaatsvindt aangezien de bedrijfsmiddelen blijvend worden gebruikt voor een beroepswerkzaamheid, zelfs wanneer degene die ze uitoefent daardoor niet meer de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.
14. Wanneer het verlies van de hoedanigheid van belastingplicht het gevolg is van de stopzetting van werkzaamheid, dient de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek slechts te worden verricht wanneer het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige werkelijk uitsluitend wordt gebruikt voor privé-doeleinden. Dit is overigens eveneens het geval wanneer de stopzetting van de werkzaamheid het gevolg is van het overlijden van de belastingplichtige en de erfgenamen, in het kader van de vereffening, de bedrijfsmiddelen afkomstig van de onderneming, geheel onttrekken voor privé-doeleinden.
15. De vijfjarige herziening is daarentegen van toepassing :
1° wanneer de bedrijfsmiddelen, gelet op hun aard, niet geschikt
zijn voor privé-gebruik;
2° wanneer het bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld een personenwagen, door
de gewezen belastingplichtige, geheel of gedeeltelijk, wordt
gebruikt voor beroepsdoeleinden als loontrekkende.
16. In dit opzicht is het nuttig eraan te herinneren dat een belastingplichtige deze hoedanigheid behoudt voor de liquidatieverrichtingen die de stopzetting van de werkzaamheid meebrengt. De aangifte van stopzetting van werkzaamheid moet dus slechts worden ingediend na de beëindiging van de liquidatieverrichtingen, wat de problemen omtrent de toepassing van de onttrekking of van de herziening waarover het hier gaat tot een minimum beperkt.
Onttrekking voor de privé-doeleinden van het personeel. Overdrachten om niet.
17. Ofschoon het gaat om uitzonderlijke gevallen, is het zaak te vermelden dat de gratis verstrekking aan personeelsleden, voor hun privé-doeleinden, van roerende bedrijfsmiddelen afkomstig van de onderneming, in principe aanleiding geeft tot de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek. Wanneer deze verstrekking evenwel voor de heffing van de inkomstenbelasting als een voordeel in natura wordt aangemerkt, wordt zij gelijkgesteld met de levering van een goed gedaan door de werkgever aan zijn personeelslid, en is zij onderworpen aan de BTW op het in aanmerking genomen bedrag van het voordeel in natura (z. BTW-Revue nr. 37, nr. 675; z. ook BTW-Revue nr. 17, nr. 484).
18. Boven het geval waarin aan het personeel privé-voordelen worden toegekend, geeft elke verstrekking om niet van een roerend bedrijfsmiddel afkomstig van de onderneming aanleiding tot een onttrekking, zonder onderscheid naargelang deze verstrekking een beroeps- dan wel een privé-karakter heeft (handelsgeschenk, privé-geschenk aan een familielid, enz). Deze regel lijdt slechts uitzondering wanneer het gaat om een handelsgeschenk van geringe waarde, d.w.z. met een aankoopwaarde lager dan 500 frank (per begunstigde persoon en voor het gehele geschenk) .
Roerende bedrijfsmiddelen verkregen met toepassing van de BTW of door de onderneming vervaardigd.
19. Artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek beoogt elk roerend goed van de onderneming zonder uitdrukkelijk te bepalen dat, om aanleiding te kunnen geven tot een onttrekking, dit goed moet verkregen zijn met toepassing van de BTW of door de onderneming zelf moet zijn vervaardigd. Uit de economie van deze bepaling blijkt evenwel dat een onttrekking slechts belastbaar is, voor zover het gaat om een goed waarvan de geheven BTW kon worden afgetrokken wegens de oorspronkelijke bestemming van het goed voor de behoeften van de onderneming.
Er werd dan ook beslist dat bovengenoemde bepaling niet hoeft te worden toegepast in de gevallen waarin het bedrijfsmiddel werd verkregen zonder toepassing van de BTW en inzonderheid wanneer een tweedehandse personenauto door de belastingplichtige werd verkregen onder de regeling van de inschrijvingstaks.
Het spreekt vanzelf dat in dit geval de uitsluiting van de onttrekking niet de toepassing van de vijfjarige herziening tot gevolg heeft, aangezien deze noodzakelijk het bestaan veronderstelt van een oorspronkelijk aftrekbare BTW.
Onderafdeling 2.- Maatstaf van heffing waarover de belasting verschuldigd is wegens de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek.
20. Overeenkomstig artikel 33, 1°, van het Wetboek is de maatstaf van heffing voor`de handelingen bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, "de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs berekend op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht" .
21. Voor de bedrijfsmiddelen die worden onttrokken na een min of meer langdurig gebruik in de onderneming is het ondenkbaar dat de oorspronkelijke aankoopprijs of, wanneer ze vervaardigd zijn in de onderneming, de kostprijs daarvoor in aanmerking zou worden genomen. Billijkheidshalve en spijts de onduidelijkheid van de wettekst, moet rekening worden gehouden met de normale aankoopprijs van deze goederen volgens hun ouderdom en de staat van gebruik waarin ze zich bevinden op het tijdstip dat ze worden onttrokken. De vaststelling van deze waarde wordt door de belastingplichtige gedaan, onder controle van de administratie.
22. Behoudens uitzonderlijke omstandigheden, waarop de belastingplichtige of de administratie zich kan beroepen, wordt, alleen met betrekking tot de bedrijfsmiddelen onttrokken gedurende het herzieningstijdvak van vijf jaar, een raming aanvaardde, in verhouding tot de aankoopprijs of de oorspronkelijke kostprijs, overeenstemt met een vijfde van voornoemde prijs voor het jaar waarin de wijziging van de bestemming zich heeft voorgedaan, verhoogd met een vijfde voor elk van de nog te lopen jaren.
23. Voorbeeld : een kantoormeubel werd in 1978 verkregen voor de prijs van 50.000 frank. Het wordt in 1980 uitsluitend voor privé-doeleinden gebruikt. Bij wijze van vereenvoudiging kan, in overleg met de bevoegde hoofdcontroleur, een raming van 30.000 F in aanmerking worden genomen (drie vijfde van 50.000 F).
24. Wat de personenauto's betreft waarvoor een bijzondere maatstaf van heffing in de nrs. 35 tot 41 wordt bepaald, mag de normale aankoopprijs op het tijdstip dat de onttrekking plaatsvindt, die als basis dient voor de berekening van deze specifieke maatstaf van heffing, niet lager zijn dan de minimummaatstaf van heffing bedoeld in artikel 35 van het Wetboek en artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 17, van 20 juli 1970, met betrekking dat de vaststelling van een minimummaatstaf van heffing voor personenauto's, op het stuk van de BTW.
Afdeling 2.- Toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 in geval van onttrekking van een roerend bedrijfsmiddel, als bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek.
Wetteksten.
25. Overeenkomstig artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 mag de belastingplichtige een herziening in zijn voordeel verrichten wanneer het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een levering als bedoeld in het Wetboek of van een onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, in de mate waarin de aftrek van de belasting geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
De herziening wordt in éénmaal verricht tot beloop van een vijfde per jaar van het bedrag van de te herziene belasting, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak (z. kon. besl. nr. 3, art. 11, § 3).
Het bedrag van de belasting dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering (of de onttrekking) te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (z. kon. besl. nr. 3, art. 10, laatste lid).
Reden van de herziening en draagwijdte hiervan.
26. Er werd aangetoond dat de belasting die verschuldigd is wegens de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, wordt berekend over de gehele normale aankoopwaarde van het door de belastingplichtige onttrok.ken bedrijfsmiddel. Het kan evenwel voorkomen dat, bij de ingebruikneming van het goed voor de behoeften van de onderneming, de BTW geheven van de aankoop slechts gedeeltelijk aftrekbaar was. Dit is inzonderheid het geval :
- wanneer het bedrijfsmiddel zowel voor de behoeften van de onderneming als voor de privé-behoeften van de belastingplichtige wordt gebruikt;
- wanneer het bedrijfsmiddel wordt gebruikt door een gemengde belastingplichtige die de aftrek heeft verricht volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal.
27. Om te voorkomen dat een bedrijfsmiddel, na de onttrekking en voor de nog te lopen periode van het vijfjarig herzieningstijdvak, tweemaal zou worden belast, wordt ingevolge de bovengenoemde bepaling aan de belastingplichtige een bijkomende aftrek toegestaan. Deze bijkomende aftrek is gelijk aan het bedrag van de belasting die oorspronkelijk de beperking van het recht op aftrek heeft ondergaan, ten belope van een vijfde per jaar, voor het jaar waarin de onttrekking plaatsvindt en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak.
Uitsluiting van het recht op aftrek wegens de beperkingen opgelegd in de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
28. Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 houdt een belangrijke beperking in van de door dat artikel ingevoerde herziening; deze herziening is namelijk uitgesloten in de mate dat de beperkingen van de aftrek hun oorzaak vinden in de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
29. De beperking bedoeld in artikel 100 werd sedert de invoering van de BTW van jaar tot jaar gewijzigd en werd, na onder bepaalde voorwaarden sedert 1 oktober 1976 gedeeltelijk te zijn opgeheven (nieuwe en bijkomende investeringen, bijkomende investeringen, arbeidsscheppende investeringen), vanaf 1 juli 1980 volledig afgeschaft (z. aanschr. 21/1980 (Z. deze Revue, blz.223.)). Bijgevolg moet voor ieder onttrokken goed worden nagegaan welke aftrekregeling, met betrekking tot artikel 100, bij de aankoop van dit goed werd toegepast.
30. Ten aanzien van artikel 45, § 2, van het Wetboek moet ervan worden uitgegaan dat de specifieke beperking welke door die bepaling ten aanzien van automobielen voor personenvervoer wordt ingevoerd, betrekking heeft op de helft van de aftrekbare belasting, na eventuele toepassing van artikel 100 van het Wetboek. Dit geldt voor alle belastingplichtigen, volledige of gemengde en zelfs voor diegenen waarvan de coëfficiënt beroepsgebruik kleiner is dan 50 pct. Voor deze laatsten is artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, wegens die coëfficiënt, bijgevolg alleen van toepassing in de mate dat de beperking van de aftrek 50 pct. overschrijdt (z. nrs. 41 en 42).
31. In ieder geval moet de toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 geheel worden uitgesloten voor de volledige belastingplichtige die, bij de aankoop van een bedrijfsmiddel dat uitsluitend voor de behoeften van zijn bedrijf wordt gebruikt, of bij de aankoop van een personenwagen die voor minstens 50 pct. voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, geen andere beperking van het recht op aftrek heeft ondergaan dan die voortspruitend uit de al of niet gekoppelde toepassing van de artikelen 45, § 2, en 100 van het Wetboek.
32. In feite is artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, als correctie van de in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking, slechts van toepassing in de hiernavolgende gevallen :
1° het onttrokken bedrijfsmiddel werd gebruikt door een gemengde
belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van
het algemeen verhoudingsgetal;
2° het onttrokken bedrijfsmiddel, ander dan een personenwagen, werd
door de belastingplichtige gedeeltelijk gebruikt voor
privé-doeleinden en bijgevolg werd de BTW oorspronkelijk slechts
gedeeltelijk afgetrokken;
3° de onttrokken personenauto werd voor minder dan 50 pct. van het
totale gebruik voor de behoeften van de onderneming
gebruikt (z. nrs. 41 en 42).
Voorbeeld .
33. Een gemengde belastingplichtige heeft in 1977 een kantoormeubel gekocht voor de prijs van 200.000 F, exclusief BTW (BTW 18 pct. of 36.000 F). Zijn definitief algemeen verhoudingsgetal voor 1977 bedroeg 40 pct. De beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek bedroeg 5 pct. De onttrekking voor privé-doeleinden vindt plaats in 1980 en de maatstaf van heffing is geraamd op 50.000 F.
Bij toepassing van artikel 100 heeft de belastingplichtige een beperking van de aftrek ondergaan van 5 pct. van 200.000 F, dus 10.000 F, waarmee geen rekening moet worden gehouden voor de toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3.
Op het saldo van de aftrekbare belasting (36.000 F-10.000 F = 26.000 F) heeft hij het definitief algemeen verhoudingsgetal van 40 pct., voor het jaar 1977, toegepast. De beperking die volgt uit de toepassing van dit verhoudingsgetal bedraagt dus 60 pct. van 26.000 F, of 15.600 F.
De herziening heeft betrekking op twee vijfden van dit bedrag (een vijfde voor het jaar 1980, -waarin de onttrekking plaatsheeft, en een vijfde voor het jaar 1981). De bijkomende aftrek is dus gelijk aan twee vijfde van 15.600 F, of 6. 240 F, en dit bedrag kan volledig worden gerecupereerd daar het kleiner is dan datgene dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing van de onttrekking (50.000 F) te vermenigvuldigen met het tarief (18 pct.) waartegen de oorspronkelijk afgetrokken belasting werd berekend (z. kon. besl. nr. 3, art. 10, laatste lid).
34. Opmerking voor personenauto's.
Voor alle duidelijkheid wordt de concrete toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 in geval van onttrekking van personenauto's voor privé-doeleinden behandeld in het tweede gedeelte van deze aanschrijving (z. nrs. 41 en 42).
Hoofdstuk II. - Bijzondere regel. - Bepaling van de maatstaf van heffing voor de onttrekking van personenwagens uitsluitend voor privé-doeleinden.
Bestaansreden van de afwijkende regeling.
35. In principe is de maatstaf van heffing voor de belasting verschuldigd wegens de in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek bedoelde onttrekking van personenauto's gelijk aan de normale aankoopwaarde van het voertuig in de staat waarin het zich bevindt op het tijdstip van de onttrekking, zonder dat deze waarde lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing bedoeld in artikel 35 van het Wetboek en artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 17(z. nrs. 21 en 24).
36. Een dergelijke heffing lijkt overdreven als men volgende punten in overweging neemt :
1° bij de aankoop van het voertuig werd het recht op aftrek reeds
beperkt door artikel 45, § 2, van het Wetboek, waardoor slechts
maximum de helft van de verschuldigde BTW kan worden afgetrokken.
Deze beperking is tot op zekere hoogte gesteund op de overweging
dat een personenauto door een belastingplichtige zowel voor
privé- als voor beroepsdoeleinden kan worden gebruikt;
2° deze beperking blijft integraal behouden, zelfs wanneer, tijdens
het vijfjarig herzieningstijdvak, het voertuig onttrokken wordt
om uitsluitend voor privé-doeleinden te worden gebruikt.
Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 sluit immers
elke herziening uit in de mate dat het recht op aftrek een
beperking heeft ondergaan die voortspruit uit artikel 45, § 2,
van het Wetboek;
3° de heffing over de volledige maatstaf van heffing van de
belasting die verschuldigd is wegens de onttrekking heeft, in de
mate waarin ze gecumuleerd wordt met het behoud voor de nog
resterende periode van het herzieningstijdvak van de beperking
van het recht op aftrek bepaald in artikel 45, § 2, van het
Wetboek, in feite een dubbele heffing tot gevolg;
4° onder het stelsel van de vijfjarige herziening dat van toepassing
was voor 1 januari 1978, had er geen dubbele heffing plaats. In
geval van gebruik van een personenwagen voor privé-doeleinden had
de terugstorting immers slechts betrekking op de effectief
afgetrokken BTW, na toepassing van artikel 45, § 2, van het
Wetboek.
37. Om al deze redenen is er billijkheidshalve beslist dat voor de onttrekking van een personenauto voor privé-doeleinden de verschuldigde belasting wordt berekend over een maatstaf van heffing waarop een vermindering wordt toegepast die gelijk is aan de principiële beperking (plafond van 50 pct.) die geldt voor de aftrek van de belasting geheven van de verkrijging van dit voertuig (art. 45, § 2).
Wijze van berekenen van de bijzondere maatstaf van heffing.
38. De bijzondere maatstaf van heffing voor personenauto's die worden onttrokken, wordt berekend volgens de formule :
Bm = Nm x (25 - B)/25
waarin
Bm = bijzondere maatstaf van heffing;
Nm = normale maatstaf van heffing voor onttrekkingen;
B = gedeelte van hel BTW-percentage dat bij de levering niet aftrekbaar was ingevolge de principiële beperking (plafond van 50 pct.) van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
39. B varieert naargelang het voertuig bij de levering al of niet onderworpen was aan de beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek.
B is gelijk aan 12,5 wanneer artikel 100 niet van toepassing is. In dit geval is de bijzondere maatstaf van heffing gelijk aan de helft van de normale maatstaf van heffing.
B is gelijk aan 10 wanneer het percentage van de beperking van artikel 100 van het Wetboek 5 bedroeg (25 - 5)/2. In dit geval is de bijzondere maatstaf van heffing gelijk aan 15/25 van de normale maatstaf van heffing.
B is gelijk aan 9,5 wanneer het percentage van de beperking van artikel 100 van het Wetboek 6 bedroeg (25 - 6)/2. In dit geval is de bijzondere maatstaf van heffing gelijk aan 15,5/25 van de normale maatstaf van heffing.
40. De toepassing van deze regeling veronderstelt uiteraard dat bij de aankoop van het voertuig de beperking van het recht op aftrek van artikel 45, § 2, van het Wetboek, effectief werd toegepast.
41. Overigens is de bijzondere maatstaf van heffing ook van toepassing voor de voertuigen waarvan het beroepsgebruik kleiner is dan 50 pct. van het totale gebruik, en waarvoor de aftrek, volgens de gewone regels, werd berekend rekening houdend met het werkelijke beroepsgebruik. Maar ingevolge artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 mag, op grond van de vijfjarige herziening, een bijkomende aftrek worden toegepast tot beloop van her verschil tussen de werkelijk toegepaste beperking en de principiële beperking (plafond van 50 pct.) (z. nrs. 30 en 42).
Gecombineerde toepassing van artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek en artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, met betrekking tot personenauto's.
42. Een belastingplichtige heeft in maart 1979 een personenauto gekocht voor 200.000 F (catalogusprijs 210.000 F), die hij voor twee zevende voor beroepsdoeleinden heeft gebruikt. De beperking van artikel 100 was niet van toepassing. Hij heeft deze auto in juni 1980 voor privé-gebruik onttrokken.
A. Toepassing van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van
het Wetboek.
De normale maatstaf van heffing is gelijk aan de normale aankoopwaarde van het voertuig in de staat waarin het zich bevindt op het tijdstip van de onttrekking, zonder dat deze prijs lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 17.
Gemakkelijkheidshalve wordt de minimummaatstaf van heffing in aanmerking genomen, zodat de normale maatstaf van heffing 50 pct. van de catalogusprijs bedraagt, aangezien het voertuig wordt onttrokken in de loop van het jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming.
De normale maatstaf van heffing bedraagt dus 105.000 F (50 pct. van 210.000 F).
De bijzondere maatstaf van heffing is dus gelijk aan de helft van 105.000 F, of 52.500 F (z. nr. 38).
De verschuldigde belasting bedraagt dus 25 pct. van 52.500 F, of 13.125 F.
B. Toepassing van de herziening bedoeld in artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3.
De toepassing van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 is uitgesloten in de mate dat de oorspronkelijke beperking van het recht op aftrek voortspruit uit artikel 45, § 2, van het Wetboek, m.a.w. ten belope van de helft van de BTW geheven van de aankoop van het voertuig (z. nr. 30).
Aangezien de verschuldigde belasting 52.500 F bedraagt (210.000 x 25 pct.), wordt ingevolge het specifiek plafond van 50 pct. van artikel 45, § 2, de aftrek tot maximum de helft hiervan, of 26.250 F, beperkt.
De belastingplichtige ondergaat, rekening houdende met een beroepsgebruik van twee zevende, in feite een beperking van vijf zevende van 52.500 F, of 37.500 F.
De werkelijke beperking (37.500 F) ligt dus in feite 11.250 F hoger dan de beperking van 50 pct. (26.250 F).
De vijfjarige herziening van artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 kan dus maar betrekking hebben op een bedrag als BTW van 11.250 F. De bijkomende aftrek bedraagt bijgevolg slechts vier vijfde van 11.250 F, of 9.000 F.
Slotopmerkingen.
43. De bijzondere maatstaf van heffing is slechts van toepassing in geval van onttrekking van een personenauto voor privé-doeleinden. Het spreekt vanzelf dat de verkoop van auto's door ondernemingen onderworpen is aan de BTW berekend over de verkoopprijs, zonder dat de maatstaf van heffing evenwel lager mag zijn dan die bepaald in artikel 3 van het koninklijk besluit nr . 17.
44. De regels met betrekking tot artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 (z. nrs. 25 tot 33 en 42, B) zijn niet alleen van toepassing wanneer de herziening het gevolg is van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek, maar ook in geval deze herziening wordt verricht naar aanleiding van een levering als bedoeld in het Wetboek van een bedrijfsmiddel dat in de onderneming werd gebruikt.
Bron: FisconetPlus