Circulaire nr. Ci.RH.332/399.106 dd. 12.11.1990
CIRC 12.11.90/1
Circulaire nr. Ci.RH.332/399.106 dd. 12.11.1990
Bull. nr. 700, pag. 3277
AANGIFTE (BIJZONDERE HEFFING OP ROERENDE INKOMSTEN)
Formulier.
Personen gehouden tot aangifte.
AANSLAGTERMIJNEN
Bijzondere heffing op roerende inkomsten
BIJZONDERE HEFFING OP ROERENDE INKOMSTEN
Bedoelde inkomsten
Berekening.
Vestiging van de aanslagen.
Vrijstellingsvoorwaarden.
HERVORMINGSWET 1988
Bijzondere heffing op roerende inkomsten.
NALATIGHEIDSINTERESTEN
Bijzondere heffing op roerende inkomsten.
Commentaar op art. 42, W. 28.12.1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen gewijzigd door art. 38, W. 7.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen en aangevuld door art. 179. programmawet 30.12.1988.
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1,2 en 3. ------------------------------------------- BIJZONDERE HEFFING OP
ROERENDE INKOMSTEN
INHOUDSOPGAVE Nrs. I. INLEIDING 1 II. WETTEKST 2 III. RETROSPECTIEF OVERZICHT 3 - 11 IV. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN 12 - 14 V. BEDOELDE INKOMSTEN A. Algemeen 15 B. Inkomsten waarop geen RV verschuldigd is 16 C. Inkomsten waarvan RV is ingehouden 17 D. Uitgesloten inkomsten 18 - 19 E. Netto-inkomsten 20 - 22 F. Vrijgestelde schijf 23 - 25 G. Aan te geven inkomsten 26 - 28 VI. BEREKENINGSGRONDSLAG VAN DE BIJZONDERE HEFFING 29 - 30 VII. BEREKENINGSREGELS 31 - 32 VIII. VRIJSTELLING VAN DE IN DE PB GEZAMENLIJK BELASTE INKOMSTEN 33 - 35 IX. VOORWAARDELIJKE VRIJSTELLING VAN DE BIJZONDERE HEFFING A. algemeen 36 B. Vorm van de aan te gane verbintenis 37 C. Bedrag van de belegging 38 - 40 D. Beleggingstermijn 41 - 42 E. Effecten die voor belegging in aanmerking komen 43 - 49 F. Verwerking op de primaire markt 50 - 51 G. Afbetaling in specie 52 - 53 H. Gespreide afbetaling 54 - 55 I. Aanschaffing van een gedeeltelijk afbetaald effect 56 J. Inschrijvingsrechten 57 - 58 K. In aandelen converteerbare obligaties 59 L. Overlijden van de belastingplichtige 60 - 63 M. Vastheid van de belegging 1. Principe 64 - 66 2. Termijn van 5 jaar 67 - 68 3. Aard van de wederbelegging 69 - 73 4. Vrijstelling van de wederbeleggingsverplichting 74 - 75 5. Te verstrekken bewijs 76 6. Terugneming van de vrijstelling 77 - 79 X. PROCEDURE A. Grondbeginsel 80 B. Aangifteplicht 81 C. Aanslagjaar en aanslagtermijn 82 - 83 XI. EISBAARHEID - NALATIGHEIDSINTERESTEN 84 - 85 BIJZONDERE HEFFING OP ROERENDE INKOMSTEN
I. INLEIDING
1. Deze circ. verstrekt i.v.m. de bijzondere heffing op roerende inkomsten onder meer commentaar op de wijzigingen die in art. 42, W. 28.12.1983, houdende fiscale en begrotingsbepalingen, zijn aangebracht door :
Tevens wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt om de richtlijnen van de circ. 28.2.1986, Ci.RH.332/362.892 (B. 649), die de eerste commentaar verstrekt op art. 42, W. 28.12.1983, aan te passen.
De wijzigingen van art. 42, W. 28.12.1983, door art. 7, W. 22.2.1990 houdende verlaging van de RV (V. 2033 - B. 693) zullen in een afzonderlijke circ. behandeld worden.
II. WETTEKST
2. Art. 42, W. 28.12.1983 (gewijzigd door art. 38, hervormingswet 1988 en aangevuld door art. 179, programmawet 30.12.1988)
§ 1. In geval van toepassing van artikel 93, § 1, 1°bis en 5°, of artikel 220bis, eerste en tweede lid, van het wetboek van de inkomstenbelasting, wordt er, uitsluitend in het voordeel van de Staat, een met de personenbelasting gelijkgestelde bijzondere heffing gevestigd ten name van de aan die belasting onderworpen belastingplichtigen van wie het nettobedrag van de inkomsten van alle schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven sommen als bedoeld in artikel 11, 1° tot 3° en 7°, van hetzelfde Wetboek, hoger is dan 490.000 frank. Die heffing wordt bepaald op 25 pct.
§ 2. Onder nettobedrag van de in § 1 bedoelde inkomsten wordt verstaan het bedrag dat in enigerlei vorm is geïnd of verkregen na aftrek van de roerende voorheffing is geheven, van een som gelijk aan 25 pct. van die inkomsten, maar voor aftrek van de innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten.
Het omvat niet de inkomsten bedoeld in de artikelen 19 en 174, tweede lid, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen.
§ 3. De bijzondere heffing is niet verschuldigd door de belastingplichtigen die de verbintenis aangaan en naleven :
1° om voor het einde van het tweede jaar dat volgt op dat waarin de aan die heffing onderworpen inkomsten werden geïnd of verkregen, een som die minstens gelijk is aan de berekeningsgrondslag van die heffing, te gebruiken voor de afbetaling, ofwel van aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid die vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen als bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, uitgegeven ter gelegenheid van hun oprichting of van de verhoging van hun kapitaal, ofwel van obligaties uitgegeven na 31 december 1983 door in gezegde artikelen bedoelde vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die zich bezighouden met een industriële werkzaamheid;
2° om de aldus afbetaalde effecten in bezit te houden gedurende tenminste vijf jaar of, in geval van overdracht binnen de vijf jaar na de afbetaling, om de overdrachtsprijs binnen drie maanden na de overdracht weder te beleggen door effecten, die aan dezelfde omschrijving voldoen; af te betalen, tenzij de overdracht te wijten is aan het overlijden van de belastingplichtige of aan een geval van overmacht.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt de aanschaffing van effecten in het kader van verkoopaanbiedingen na vaste overname gelijkgesteld met de inschrijving daarop indien die aanschaffing ten laatste drie maanden na de vaste overname plaatsheeft, tegen een prijs gelijk aan die van de inschrijving.
§ 4. Indien en in zover de in § 3 bedoelde verbintenis niet wordt genomen of niet wordt nageleefd, is de bijzondere heffing verschuldigd voor het aanslagjaar dat samenvalt met het jaar dat volgt op dat waarin de aan de heffing onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen.
De heffing wordt, zelfs na het verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 259 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, ten kohiere gebracht : zij is onmiddellijk eisbaar en als de in § 3 van dit artikel bedoelde verbintenis niet is nageleefd, is een overeenkomstig artikel 305 van hetzelfde Wetboek berekende nalatigheidsinterest verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar dat samenvalt met het aanslagjaar waarvoor zij is verschuldigd.
Wanneer de in § 3, 1°, bedoelde herbelegging het nettobedrag van de in § 1 bedoelde inkomsten slechts op de grondslag van de bijzondere heffing, te beginnen met de minst belaste schijven.
§ 5. Voor de toepassing van dit artikel worden niet aangemerkt als obligaties uitgegeven door vennootschappen die zich bezighouden met een industriële werkzaamheid, de obligaties welke inzonderheid worden uitgegeven door kredietinstellingen, verzekeringsmaatschappijen, ondernemingen van hypothecaire leningen, kapitalisatieondernemingen, portefeuillemaatschappijen, vastgoedmaatschappijen en vervoerondernemingen.
§ 6. De in § 1 bedoelde belastingplichtigen zijn gehouden de aan de bijzondere heffing onderworpen roerende inkomsten aan te geven in een bijzonder formulier voor de toepassing van die heffing, volgens de door de Koning te bepalen modaliteiten. In zover er niet wordt afgeweken zijn de bepalingen van titel VII van het Wetboek van de inkomstenbelastingen van toepassing op de bij dit artikel ingevoerde bijzondere heffing.
III. RETROSPECTIEF OVERZICHT
3. Het bevrijdend maken van de RV voor natuurlijke personen met ingang van het aj. 1985 ging gepaard met het invoeren, uitsluitend in het voordeel van de Staat, van een nieuwe met de personenbelasting gelijkgestelde belasting, genaamd "bijzondere heffing op roerende inkomsten".
Het doel van die belasting was, voor hoge roerend inkomsten en/of diverse inkomsten van roerende aard (niet bedoeld in art. 33, WIB), gedeeltelijk het voordeel te neutraliseren dat voortvloeit uit :
4. Die bijzondere heffing bij toepassing van art. 93, § 1, 1°bis en 5°, WIB, m.a.w. bij wijze van afzonderlijke aanslag (doorgaans tegen 25 pct.), betrof aanvankelijk :
Die inkomsten werden evenwel slechts in aanmerking genomen in zover het totale nettobedrag ervan hoger was dan 1.110.000 F.
Tot en met het aj. 1989 bedroeg die bijzondere heffing :
Bovendien, doch alleen voor de inkomsten van schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen als bedoeld in art. 11, 1° tot 3° en 7°, WIB, waarvan het totale nettobedrag hoger was dan 316.000 F, was de bijzondere heffing daarenboven eveneens verschuldigd tegen een aanslagvoet van :
De betrokken belastingplichtigen hadden niettemin de mogelijkheid de bijzondere heffing te vermijden door de verbintenis aan te gaan en na te leven om voor het einde van het tweede jaar na dat waarin de aan de heffing onderworpen inkomsten waren geïnd of verkregen, een som die ten minste gelijk was aan de berekeningsgrondslag van die heffing te gebruiken voor de afbetaling van bepaalde aandelen, deelbewijzen of "industriële" obligaties.
De aandacht wordt erop gevestigd dat de wetgeving ter zake grondig is gewijzigd door art. 38 van de Hervormingswet 1988. Die bepaling bevestigt de wil van de wetgever de bijzondere heffing te behouden, doch de tarieven en de grondslagen van die heffing aan te passen aan de nieuwe schalen van de PB die zijn vastgelegd in art. 7 van dezelfde wet (zie Verslag namens de Commissie voor Financiën van de Senaat, zitting 1988-1989, Doc. 440-2, blz. 137 en 138).
Bij de gelegenheid zijn verschillende grondige wijzigingen aangebracht m.b.t. de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing en het tarief :
Meteen is door vermeld art. 38 :
Die wetsbepaling verandert echter niets aan de mogelijkheid voor de belastingplichtige om de bijzondere heffing te vermijden door in bepaalde roerende waarde te investeren.
De wijzigingen ingevolge art. 38, Hervormingswet 1988 zijn van toepassing vanaf het aj. 1990 (zie art. 39, eerste lid, 1°, van dezelfde wet).
Anderzijds bevat art. 179, W. 30.12.1988, een belangrijke verduidelijking ter zake van de investering ter vermijding van de bijzondere heffing, doordat het § 3 van art. 42, W. 28.12.1983, aanvult met een lid dat bepaalt dat de aanschaffing van effecten in het kader van verkoopaanbiedingen na vaste overname plaatsheeft tegen een prijs gelijk aan die van de inschrijving.
IV. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
Met inachtneming van de voorbereidende werkzaamheden van de W. 28.12.1983 (zie ter zake Kamer, zitting 1983-1984, Stuk 758, nr. 1, blz. 4 en 5 - Senaat, zitting 1983-1984 - Stuk 604, nr. 2, blz. 4 en 19), heeft de administratie steeds gesteld dat de bijzondere heffing in principe verschuldigd was door natuurlijke personen :
Die administratieve interpretatie is nu wettelijk bevestigd door het art. 38, Hervormingswet 1988.
Evenwel betreft de bijzondere heffing vanaf het aj. 1990 alleen nog inkomsten van schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen van Belgische oorsprong, waarvan het totale nettobedrag per gezin hoger is dan 490.000 F.
Behoudens wanneer zij fiscaal als alleenstaanden worden beschouwd (nl. voor het jaar van het huwelijk, van overlijden van een der echtgenoten, van echtscheiding of van scheiding van tafel en bed en voor de jaren na het jaar waarin de feitelijke scheiding heeft plaatsgevonden), moeten gehuwden slechts één aangifte in de bijzondere heffing onderschrijven en daarin zowel hun persoonlijke als hun gemeenschappelijke roerende inkomsten vermelden.
De belastingplichtigen die het wettelijk genot van de roerende inkomsten van hun kinderen hebben, moeten ook die inkomsten in hun aangifte in de bijzondere heffing vermelden. Het betreft hier vooral roerende inkomsten van niet ontvoogde minderjarigen die geen 18 jaar oud zijn.
V. BEDOELDE INKOMSTEN
A. Algemeen
Vanaf het aj. 1990 is de belastbare grondslag voor de bijzondere heffing grondig gewijzigd ter zake van :
Schematisch voorgesteld zijn voortaan nog alleen in aanmerking te nemen, bepaalde roerende inkomsten van Belgische oorsprong als bedoeld in art. 11, 1° tot 3° en 7°, WIB (met uitzondering van inkomsten met beroepskarakter ingevolge art. 33, WIB) d.w.z. :
Die inkomsten zijn evenwel slechts aan de bijzondere heffing onderhevig in zover het gezamenlijke nettobedrag per gezin 490.000 F overschrijdt (1).
Die inkomsten zijn bovendien niet aan de bijzondere heffing onderworpen indien ze in de PB zijn aangegeven en gezamenlijk belast met de andere onroerende, beroeps- en diverse inkomsten.
B. Inkomsten waarop geen RV verschuldigd is
De volgende roerende inkomsten bedoeld in art. 11, 1° en 3°, b en c, WIB, die niet aan de inhouding van RV zijn onderworpen dienen in aanmerking te worden genomen :
C. Inkomsten waarvan RV is ingehouden
Het betreft :
D. Uitgesloten inkomsten
Vanaf het aj. 1990 zijn in ieder geval van de bijzondere heffing op roerende inkomsten vrijgesteld -ongeacht of de RV al dan niet is ingehouden- en dienen bijgevolg niet in de belastbare grondslag te worden opgenomen :
Inkomsten als bedoeld in art. 19 en 174, tweede lid, 1°, WIB (zie art. 42, § 2, tweede lid, W. 18.12.1983, gewijzigd door art. 38, Hervormingswet 1988) zijn eveneens van de bijzondere heffing vrijgesteld.
Gezien de beperking van de belastbare grondslag vanaf het aj. 1990 (zie nrs. 15 tot 17), betreft het in feite :
E. Netto-inkomsten
Het in aanmerking te nemen bedrag van de inkomsten is doorgaans het totale nettobedrag, d.w.z. het bedrag dat in enigerlei vorm is geïnd of verkregen, na aftrek van de RV die eventueel is ingehouden, maar voor aftrek van de innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten.
In overeenstemming met het bepaalde in art. 42, § 2, W. 28.12.1983, gewijzigd door art. 38, Hervormingswet 1988, moet het bedrag van de inkomsten, bepaald zoals aangegeven in nr. 20, forfaitair worden verminderd met 25 pct. van het bedrag, indien geen RV ingehouden is (die 25 pct. stemt normaliter overeen met de PB op de inkomsten van die aard).
Het enige nog te maken onderscheid op het vlak van de inkomsten die in principe aan de bijzondere heffing onderworpen zijn, betreft bijgevolg :
Vanaf het aj. 1990 omvat vak II van de aangifte in de bijzondere heffing (vak voor de inkomsten waarvan geen RV is ingehouden) bovendien een specifieke rubriek voor de forfaitaire aftrek van 25 pct.
F. Vrijgestelde schijf
Voor het aj. 1990 is de bijzondere heffing op roerende inkomsten slechts verschuldigd indien en in zover het totale nettobedrag van de schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen van Belgische oorsprong per gezin 490.000 F overschrijdt. Dit bedrag is in feite de "vrijgestelde schijf" van de bijzondere heffing.
Dit enige grensbedrag vervangt de vroegere bedragen van 316.000 F en 1.110.000 F.
Bij de bepaling van het grensbedrag van 490.000 F is rekening gehouden met de volgende elementen :
- belasting op 651.250 (volgens schalen) : 229.313 - belasting op 260.000 (2 x 130.000 als belastingvrije som voor echtgenoten) : -66.500 -------- - werkelijk verschuldigde belasting : 162.813 - gemiddelde aanslagvoet : 162.813/651.250 = 25 pct.
Krachtens art. 8, Hervormingswet 1988, wordt het grensbedrag van 490.000 F, van toepassing voor het aj. 1990, evenwel jaarlijks aangepast aan de evolutie van het indexcijfer van de consumptieprijzen (zie Circ. Ci.D.19/402.192-PB, 18e aflevering, van 18.5.1990, nr. II/983 in fine).
G. Aan te geven inkomsten
De in de bijzondere heffing aan te geven roerende inkomsten zijn die welke :
Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de in de PB aangegeven roerende inkomsten die gezamenlijk met de andere onroerende, beroeps- en diverse inkomsten belast zijn, buiten beschouwing blijven wij het bepalen van het netto inkomen dat in aanmerking komt bij de beoordeling of het grensbedrag van 490.000 F (van toepassing voor het aj. 1990) al dan niet is overschreden.
Dezelfde regel is overeenkomstige toepassing voor de vorige jaren (zie dienaangaande parlementaire vraag nr. 278, van 28.5.1986 van Senator VANDERBORGHT - B. 654, p. 2299).
Voorbeeld
Een rentenier heeft in 1989 inkomsten van kasbons van Belgische oorsprong ontvangen (geïnd nettobedrag : 500.000 F). Die inkomsten zijn de enig roerende inkomsten van de belastingplichtige, ten belope van 150.000 F aangegeven in de PB (aj. 1990), en daadwerkelijk gezamenlijk belast met de andere belastbare inkomsten (uitsluitend samengesteld uit netto onroerende inkomsten : 80.000 F).
De in aanmerking te nemen inkomsten -om te beoordelen of de bijzondere heffing verschuldigd is of niet- worden als volgt bepaald : - Totaal van de netto-inkomsten : 500.000 - In de PB aangegeven en gezamenlijk belaste inkomsten : -150.000 -------- - Verschil : 350.000 De bijzondere heffing is in dit geval niet verschuldigd daar het verschil niet meer bedraagt dan 490.000 F (zie nr. 29).
VI. BEREKENINGSGRONDSLAG VAN DE BIJZONDERE HEFFING
Om de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing te bepalen dient men vooraf :
Het eventuele positieve verschil vormt de belastbare grondslag van de bijzondere heffing.
Voorbeeld
In 1989 heeft de belastingplichtige volgende inkomsten van Belgische oorsprong geïnd :
Alleen de inkomsten uit hypothecaire schuldvorderingen zijn in de PB aangegeven. Deze inkomsten zijn afzonderlijk belast tegen 25 pct. ingevolge art. 93, § 1, 1°bis, WIB, zodat de belastingplichtige uit hoofde van al zijn roerende inkomsten onderworpen is aan de bijzondere heffing : - niet aan RV onderworpen inkomsten : 160.000 - forfaitaire aftrek (160.000 x 25 pct.) : -40.000 ------- - verschil : 120.000 - netto-inkomsten waarvan RV is ingehouden : 500.000 ------- - totaal : 620.000 - vrijgestelde schijf :-490.000 ------- - berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing : 130.000 VII. BEREKENINGSGRONDSLAG
Vanaf het aj. 1990 is het tarief van de bijzondere heffing op roerende inkomsten eenvormig bepaald op 25 pct., ongeacht het bedrag van de eraan onderworpen inkomsten (zie nrs. 29 en 30).
Zoals vroeger :
VIII. VRIJSTELLING VAN DE IN DE PB GEZAMENLIJK BELASTE INKOMSTEN
In overeenstemming met wat vermeld is in nr. 27, is de bijzondere heffing niet verschuldigd op roerende inkomsten die gelijktijdig aan de volgende twee voorwaarden voldoen :
Dit betekent a contrario dat aan de bijzondere heffing in principe moeten worden onderworpen, de roerende inkomsten die :
De belastingplichtige die uit onwetendheid of om eender welke andere reden roerende inkomsten waarop wel reeds RV is ingehouden geheel of gedeeltelijk aangeeft in de PB, kan geen enkele juridische of materiële vergissing doen gelden indien de bedoelde inkomsten definitief afzonderlijk zijn belast met toepassing van art. 93, § 1, 5°, WIB
In dat geval is de belastingplichtige volledig verantwoordelijk voor zijn keuze -de roerende inkomsten aan te geven- en beschikt hij wettelijk over geen enkel verhaal om de bijzondere heffing op die inkomsten te vermijden.
IX. VOORWAARDELIJKE VRIJSTELLING VAN DE BIJZONDERE HEFFING
A. Algemeen
Overeenkomstig art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983, kan de belastingplichtige vrijstelling van de bijzondere heffing verkrijgen indien hij de verbintenis aangaat en naleeft :
Noch art. 38, Hervormingswet 1988, noch art. 179, W. 30.12.1988, hebben enige wijzigingen aangebracht in deze algemene beginselen.
B. Vorm van de aan te gane verbintenis
De aangifte in de bijzondere heffing op roerende inkomsten bevat een "investeringsverbintenis"; de tekst ervan is afgeleid uit art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983. De belastingplichtige kan die verbintenis omschrijven indien hij wenst dat de heffing waarvoor hij een aangifte onderschrijft niet wordt bevestigd.
C. Bedrag van de belegging
De belastingplichtige moet in principe een som beleggen die ten minste gelijk is aan de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing (zie nr. 29).
De bijkomende kosten verbonden aan de inschrijving en de afbetaling, zoals taks, makelaarslonen, enz. zomede de eigenlijke inschrijvingsrechten komen mede in aanmerking als belegging.
Wanneer de belegging het bedrag van de voormelde berekeningsgrondslag niet bereikt, wordt de bijzondere heffing gevestigd op het verschil tussen het bedrag van die berekeningsgrondslag en het werkelijk belegde bedrag.
Aangezien het tarief van de bijzondere heffing met ingang van het aj. 1990 eenvormig op 25 pct. is vastgesteld, heeft art. 42, § 4, derde lid in fine, W. 28.12.1983 -waarin wordt bepaald dat de herbelegde bedragen worden aangerekend op de grondslag van de bijzondere heffing, "te beginnen met de minst belaste schijven"- geen praktisch belang meer.
D. Beleggingstermijn
De belastingplichtige moet zijn verbintenis tot beleggen nakomen voor het einde van het tweede jaar na dat waarin de inkomsten, die de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing vormen, zijn geïnd of verkregen.
Ter zake begint de beleggingstermijn te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen (zie parlementaire vraag nr. 28, van 15.7.1986 van Senator de Clippele, B. 657, blz. 154).
Aangezien de beleggingstermijn bij wet vastgesteld, is hij van openbare orde en kan hij niet worden verlengd.
E. Effecten die voor belegging in aanmerking komen
Om de belegging te doen waartoe hij zich heeft verbonden, moet de belastingplichtige binnen de voorgeschreven termijn onderschrijven en afbetalen :
Kortom, ter zake worden bedoeld de op de primaire markt verworven aandelen of deelbewijzen, of in voorkomend geval de "industriële" obligaties die zijn uitgegeven door :
Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen of deelbewijzen, of "industriële" obligaties van vennootschappen of rechtspersonen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten, of onderworpen zijn aan de R.PB of aan de B.NV-Ven., of niet belastbaar zijn in België.
Er wordt beklemtoond dat de aandelen of delen rechten in het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen; zij moeten derhalve zijn uitgegeven ter gelegenheid van de oprichting of de verhoging van het kapitaal van de betreffende rechtspersoon.
Derhalve zijn niet bedoeld : oprichtersaandelen, winstaandelen, genotsaandelen, dividendaandelen, reserveaandelen, industriële aandelen, enz. die recht geven op een gedeelte van de uitgekeerde winst maar geen tegenwaarde hebben in het maatschappelijk kapitaal.
"Industriële" obligaties moeten slechts in aanmerking worden genomen indien ze na 31.12.1983 uitgegeven zijn (zie art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983).
Overeenkomstig art. 42, § 5, W. 28.12.1983, worden niet als "industriële" obligaties aangemerkt, obligaties die inzonderheid worden uitgegeven door :
Eveneens zijn uitgesloten, obligaties uitgegeven door ondernemingen die zich hoofdzakelijk bezighouden met een handels- of landbouwactiviteit of waarvan de voornaamste activiteit in de ambachtelijke of de dienstensector ligt, aangezien in dit geval de industriële werkzaamheid onbestaande of geenszins overwegend is.
F. Verwerving op de primaire markt
Art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983, vereist de afbetaling van de effecten die als beleggingseffecten moeten gelden.
Uit de bewoording van deze wettelijke bepaling blijkt dat het "nieuwe" effecten moeten betreffen die zijn verworven door inschrijving bij de emittent en aan hem betaald (de afbetaling of volstorting is de uitvoering van de verbintenis aangegaan bij de inschrijving). M.a.w., het moet gaan om een verwerving op de primaire markt. Dit betekent dat effecten die op de secundaire markt zijn verworven (bijvoorbeeld op de beurs), normaliter niet in aanmerking komen (zie evenwel nr. 56).
Er wordt opgemerkt dat art. 42, § 3, tweede lid, W. 28.12.1983, aangevuld door art. 179, W. 30.12.1988, de aanschaffing van effecten (aandelen of deelbewijzen en "industriële" obligaties) in het kader van verkoopaanbiedingen na vaste overname met een inschrijving gelijkstelt indien de aanschaffing ten laatste drie maanden na de vaste overname plaatsheeft, tegen een prijs gelijk aan de inschrijvingsprijs.
De wetgever heeft geoordeeld dat deze verduidelijking noodzakelijk was uit oogpunt van eenvormigheid met wat geldt voor het KB nr. 15 van 9.3.1982, gewijzigd door het KB nr. 150 van 30.12.1982 (zie Kamer, gewone zitting 1988-1989, Stuk 609/5, blz. 2).
Dit betekent bijvoorbeeld dat ingeval een uitgifte van aandelen door een syndicaat van banken vast is overgenomen, de bij het publiek geplaatste effecten geacht worden, rechtstreeks door particulieren te zijn aangeschaft bij de vennootschap-emittent, op voorwaarde echter dat de aanschaffing ten laatste binnen drie maanden na de vaste overname plaatsheeft en dat de betaalde prijs gelijk is aan die waartegen de financiële instelling heeft ingeschreven bij de vennootschap-emittent.
G. Afbetaling in specie
Uit de ratio legis volgt dat uitsluitend in specie afbetaalde effecten (d.w.z. in geld en niet in natura) in aanmerking komen.
Hoewel de doctrine en de rechtsleer de inbreng van schuldvordering gewoonlijk als een inbreng in natura aanzien is beslist de volgende verrichtingen als afbetaling in specie te aanvaarden :
H. Gespreide afbetaling
Wanneer een belastingplichtige de nieuwe aandelen of deelbewijzen waarop hij heeft ingeschreven gespreid afbetaalt (in voorkomend geval over meerdere jaren), wordt elke werkelijke storting met een investering in het jaar van de storting gelijkgesteld.
Om geldig te zijn, moet de belegging echter gebeuren ten laatste voor het einde van het tweede jaar na dat waarin de inkomsten, die de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing vormen (zie nr. 41), zijn geïnd of verkregen (zie parlementaire vraag nr. 233, van 2.6.1989 van Senator van Hooland - B. 692, blz. 783).
Voorbeeld
Een belastingplichtige verkrijgt in 1989 1.590.000 F inkomsten van Belgische obligaties (na inhouding van RV).
In zijn aangifte in de bijzondere heffing voor het aj. 1990 onderschrijft hij de investeringsverbintenis. In 1990 schrijft hij daadwerkelijk in op de kapitaalverhoging van een naamloze vennootschap, doch slechts ten belope van 1.300.000 F. Hij stort de volgend bedragen : - in 1990 : 500.000 F - in 1991 : 200.000 F - in 1992 : 600.000 F ----------- - totaal : 1.300.000 F Om de bijzondere heffing voor het aj. 1990 te ontgaan moest de belastingplichtige ten laatste o 31.12.1991 een belegging doen van (1.590.000 - 490.000) = 1.100.000 F. Ter zake kunnen derhalve slechts stortingen van 1990 en 1991 in aanmerking worden genomen, namelijk 500.000 + 200.000 = 700.000 F.
I. Aanschaffing van een gedeeltelijk afbetaald effect
Indien een belastingplichtige een effect aanschaft, dat slechts gedeeltelijk is afbetaald, kunnen de sommen, die hij voor de volledige afbetaling ervan aanwendt als een geldige belegging worden aangemerkt. Dit is echter niet het geval met de aanschaffingsprijs aangezien deze, op zijn minst voor een deel, overeenstemt met de sommen die tevoren door de oorspronkelijke inschrijver zijn gestort.
Het bewijs van de opeenvolgende afbetalingen kan in het algemeen geleverd worden aan de hand van het register van aandelen of deelbewijzen, waarin deze verrichtingen genoteerd worden.
J. Inschrijvingsrechten
Geldige beleggingen zijn : aandelen verworven door aanwending van inschrijvingsrechten (rechten die "gehecht" zijn aan oude aandelen om in te schrijven bij de uitgifte van nieuwe aandelen) voor zover de aanschaffing van deze rechten tegen betaling in specie en de uitoefening ervan binnen de voorgeschreven termijn gebeuren (zie nr. 41).
Daarentegen, kunnen nieuwe aandelen, verkregen door aanwending van inschrijvingsrechten gehecht aan effecten die de belastingplichtige reeds in zijn bezit had alvorens de periode voor belegging een aanvang neemt, niet als geldige belegging worden aangemerkt, aangezien de als geldige belegging worden aangemerkt, aangezien de belastingplichtige op het tijdstip waarop het de nieuwe aandelen verwerft geen enkele uitgave in specie doet.
K. In aandelen converteerbare obligaties
Aandelen die verkregen worden ingevolge conversie van obligaties, uitgegeven door niet-industriële vennootschappen, kunnen als geldige belegging worden beschouwd, aangezien die aandelen slecht geacht worden te zijn afbetaald op de datum van de authentieke akte die de omzetting en de ermee samenhangende verhoging van het maatschappelijk kapitaal vaststelt (zie art. 101octies, S.W.H.V.).
L. Overlijden van de belastingplichtige
Bij het overlijden van de belastingplichtige, moeten twee gevallen worden onderscheiden, nl. die waarbij de cujus voor zij overlijden wel de investeringsverbintenis heeft aangegaan en die waarbij hij deze niet heeft aangegaan.
Indien de cujus reeds zijn aangifte in de bijzondere heffing heeft onderschreven en de investeringsverbintenis heeft aangegaan, moet deze verbintenis, binnen de voorgeschreven termijn, worden nageleefd door de nalatenschap.
Indien de cujus overleden is alvorens zijn aangifte in de bijzondere heffing te hebben onderschreven, is het noodzakelijk dat alle erfgenamen eenzelfde keuze maken : de investeringsverbintenis aangaan of niet.
De investeringsverbintenis kan dus op geldige wijze worden aangegaan door de nalatenschap en, indien zij wordt nageleefd, wordt de bijzondere heffing niet gevestigd (zie parlementaire vraag nr. 304, van 18.6.1986 van Senator de Clippele, B. 657, blz. 155).
Indien de erfgenamen de investeringsverbintenis verkiezen, is ieder van het tot de vereiste belegging gehouden in verhouding tot zijn respectief deel in de onverdeeldheid met betrekking tot de geërfde waarden, waarvan de inkomsten in principe aan de bijzondere heffing onderworpen zijn.
Daartoe kunnen de erfgenamen evenwel de voor het overlijden van de cujus door hem zelf gedane beleggingen niet aanwenden aangezien de erfgenamen ten vroegste op de datum van het openvallen van de nalatenschap in de rechten en plichten van de overledene treden.
Indien de erfgenamen de investeringsverbintenis niet onderschrijven of de verbintenis van de cujus of van henzelf niet naleven, wordt de bijzondere heffing ten name van de nalatenschap gevestigd.
M. Vastheid van de belegging
1. Principe
Om de vrijstelling van de bijzondere heffing te kunnen genieten, moet de belastingplichtige de effecten waarvoor de vrijstelling is toegekend, gedurende ten minste vijf jaar bewaren (zie art. 42, § 3, eerste lid, 2°, W. 28.12.1983).
Wanneer die effecten geheel of gedeeltelijk worden vervreemd binnen die termijn van vijf jaar, blijft de vrijstelling van de bijzondere heffing behouden indien de belastingplichtige de overdrachtprijs wederbelegt :
De wederbelegging van de overdrachtprijs moet volledig zijn, zelfs indien de overdrachtprijs hoger is dan de aanschaffingsprijs van de effecten die als aanvankelijke belegging hebben gediend :
De verplichting tot wederbelegging is in principe niet van toepassing :
2. Termijn van 5 jaar
De termijn van 5 jaar voor de bewaring van de effecten die als belegging hebben gediend om de bijzondere heffing te ontgaan, vangt aan op de datum van de afbetaling van de aandelen of deelbewijzen of van de betaling van de "industriële" obligaties.
Wanneer de nieuwe aandelen of deelbewijzen, die als belegging hebben gediend, gespreid zijn afbetaald (zie nr. 54), moet de termijn van 5 jaar waarin de afbetaalde effecten moeten worden bewaard, worden gerekend vanaf de datum van iedere afbetaling die tot vrijstelling van de bijzondere heffing heeft geleid (zie parlementaire vraag nr. 233, van 2.6.1989 van Senator van Hoogland, B. 692, blz. 783).
3. Aard van de wederbelegging
In principe moet de wederbelegging van de overdrachtprijs van de effecten, die aanvankelijk als belegging hebben gediend, gebeuren door de afbetaling van effecten die aan dezelfde omschrijving beantwoorden als de vervreemde effecten; dit betekent dat de nieuwe aandelen of deelbewijzen of de "industriële" obligaties in specie moeten afbetaald zijn (zie nr. 50).
Alhoewel de volstorting van een effect op de secundaire markt ondenkbaar is, heeft de Minister van Financiën geoordeeld dat de Wetgever voor de toepassing van art. 42, § 3, 1ste lid, 2°, W. 28.12.1983 niet a priori een wederbelegging heeft willen uitsluiten die bestaat uit een gewone aankoop op de secundaire markt van effecten die aan dezelfde omschrijving voldoen als die van de aanvankelijke belegging (zie parlementaire vraag nr. 363, van 17.8.1987 van Senator de Clippele, B. 673, p. 1.062).
De logica vereist niettemin dat slechts die effecten in aanmerking worden genomen die op de primaire markt ten vroegste zijn uitgegeven op de eerste dag van de termijn die in principe voor de aanvankelijke belegging was gesteld (zie nr. 41).
Voorbeeld
Om de bijzondere heffing op roerende inkomsten van het jaar 1989 te ontgaan, heeft een belastingplichtige in 1990 ingeschreven op de verhoging van het kapitaal van een NV tot een bedrag van 200.000 F (in specie gestort bedrag).
De aandelen die de bedoelde belastingplichtige voor zijn inbreng heeft ontvangen worden op 16.3.1991 voor 230.000 F verkocht.
In principe moet de belastingplichtige het bedrag van 230.000 F uiterlijk op 15.6.1991 wederbeleggen. Om dit te doen mag hij via de secundaire markt beleggen in aandelen of delen of in "industriële" obligaties, indien die effecten ten vroegste op 1.1.1989 zijn uitgegeven.
Om praktische redenen, kan van de belastingplichtig die op de secundaire markt voor wederbelegging aandelen aan toonder aankoopt, die zijn uitgegeven door een vennootschap die zowel voor als na het begin van de termijn voor de aanvankelijke belegging (zie nr. 41) tot kapitaalverhogingen is overgegaan en waarvan de effecten op de beurs niet afzonderlijk zijn genoteerd, echter niet geëist worden het bewijs te leveren dat de aangekochte aandelen ten vroegste op de eerste dag van voormelde termijn zijn uitgegeven.
Wanneer de aandelen of deelbewijzen van Belgische vennootschappen die als aanvankelijke belegging hebben gediend, worden geruild tegen nieuwe aandelen of deelbewijzen van uit een fusie of splitsing ontstane Belgische vennootschappen, is een voorwaarde van behoud van de belegging voldaan wanneer de nieuwe vennootschap(pen) waarvan de effecten als wederbelegging zijn aangewend, aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (zijn).
De vraag of de fusie of splitsing al dan niet met vrijstelling van belasting is gebeurd, is ter zake van geen belang.
De wederbelegging is niet geldig indien het een fusie betreft met een buitenlandse vennootschap of wanneer de nieuwe vennootschap(pen) waarvan de effecten als wederbelegging worden aangewend niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (zijn).
4. Vrijstelling van de wederbeleggingsverplichting
Wanneer de cujus tijdens zijn leven zelf de verplichting tot beleggen heeft aangegaan en de passende beleggingen heeft verricht, moet de nalatenschap de geërfde effecten niet bewaren en a fortiori ook de eventuele overdrachtprijs niet wederbeleggen.
De belastingplichtige die zijn effecten wegens overmacht heeft moeten vervreemden is vrijgesteld van de verplichting tot wederbelegging.
Er wordt aan herinnerd dat de belastingplichtige die zich op overmacht beroept, verplicht is het bewijs te leveren niet alleen van de overmacht, maar ook van het oorzakelijk verband tussen die uitzonderlijke omstandigheid en de overdracht van de effecten.
5. Te verstrekken bewijs
Het bewijs van het behoud van de effecten kan worden geleverd aan de hand van stukken uitgaande van de financiële instelling waarbij de effecten eventueel in bewaring zijn gegeven of, zo dit niet het geval is, door het werkelijk bezit ervan aan te tonen.
6. Terugneming van de vrijstelling
De voorheen verleende vrijstelling wordt volledig teruggenomen indien de overdrachtprijs van de effecten, die gediend hebben voor de aanvankelijke belegging zonder geldige reden niet binnen de opgelegde termijn van drie maanden is wederbelegd.
Wanneer de wederbelegging slechts gedeeltelijk de overdrachtprijs van de vervreemde effecten dekt, wordt het terug te nemen gedeelte van de voorheen vrijgestelde berekeningsgrondslag vastgesteld aan de hand van de volgende formule :
A x (1 - C/B);
A = het aanvankelijk vrijgesteld inkomen
B = de overdrachtprijs van de vervreemde effecten;
C = de aanschaffingsprijs van de als wederbelegging gebruikte effecten.
Voorbeeld
Voorheen verleende vrijstelling (A) 500.000 Overdrachtprijs van de belegging (B) 600.000 Aanschaffingsprijs van de wederbelegging (C) 400.000 Terug te nemen gedeelte : 500.000 x (1 - 400.000/600.000) = 166.667 X. PROCEDURE
A. Grondbeginsel
Voor zover er niet wordt afgeweken, zijn de bepalingen van titel VII van het WIB (vestiging en invordering van de belastingen) van toepassing op de bijzondere heffing.
B. Aangifteplicht
De betrokken belastingplichtigen (of bij hun overlijden, de erfgenamen algemene legatarissen en begiftigden) moeten de aan de bijzondere heffing onderworpen roerende inkomsten aangeven in een daartoe speciaal ontworpen formulier, waarvan het model door de Koning wordt bepaald (aangifte nr. 273 Sp).
C. Aanslagjaar en aanslagtermijn
Indien de investeringsverbintenis niet (of slechts gedeeltelijk) wordt aangegaan of een dergelijke verbintenis niet (of slechts gedeeltelijk) wordt nageleefd, wordt de bijzondere heffing ingekohierd.
Deze bijzondere heffing wordt altijd verbonden aan het aanslagjaar waarvan het jaartal samenvalt met het jaar na dat waarin de onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen.
De inkohiering kan zelfs na het verstrijken van de in art. 259 WIB bepaalde buitengewone aanslagtermijnen van 3 en 5 jaar plaatsvinden.
Rekening houdend met het antwoord op de parlementaire vraag nr. 245 van 5.5.1986 van Senator de Clippele (B. 654, blz. 2.298), is het evenwel aangewezen de verschuldigde bijzondere heffing zo spoedig mogelijk in te kohieren (en in elk geval uiterlijk op 30 juni van het jaar na dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd), wanneer een behoorlijk ingevulde en derhalve als geldig te beschouwen aangifte nr. 273 Sp., geen investeringsverbintenis of slechts een gedeeltelijke investeringsverbintenis bevat.
XI. EISBAARHEID - NALATIGHEIDSINTERESTEN
Wanneer de investeringsverbintenis niet (of slechts gedeeltelijk) wordt nageleefd of wanneer de effecten niet worden bewaard of de overdrachtprijs niet wordt wederbelegd zoals bepaald in de nrs. 64 tot 66, is een nalatigheidsinterest overeenkomstig art. 305, WIB verschuldigd vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de bijzondere heffing verschuldigd is. Wanneer de investeringsverbintenis niet is aangegaan beginnen de nalatigheidsinteresten daarentegen slechts te lopen vanaf de 1ste dag van de maand na die waarin het aanslagbiljet is verzonden.
Gelet op het dwingend karakter van deze laatste regel, dienen de verantwoordelijke ambtenaren de nodige schikkingen te treffen opdat de verzending van de desbetreffende aanslagbiljetten binnen de eerste tien dagen van de maand zou plaatsvinden.
Circulaire nr. Ci.RH.332/399.106 dd. 12.11.1990
Bull. nr. 700, pag. 3277
AANGIFTE (BIJZONDERE HEFFING OP ROERENDE INKOMSTEN)
Formulier.
Personen gehouden tot aangifte.
AANSLAGTERMIJNEN
Bijzondere heffing op roerende inkomsten
BIJZONDERE HEFFING OP ROERENDE INKOMSTEN
Bedoelde inkomsten
Berekening.
Vestiging van de aanslagen.
Vrijstellingsvoorwaarden.
HERVORMINGSWET 1988
Bijzondere heffing op roerende inkomsten.
NALATIGHEIDSINTERESTEN
Bijzondere heffing op roerende inkomsten.
Commentaar op art. 42, W. 28.12.1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen gewijzigd door art. 38, W. 7.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen en aangevuld door art. 179. programmawet 30.12.1988.
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1,2 en 3. ------------------------------------------- BIJZONDERE HEFFING OP
ROERENDE INKOMSTEN
INHOUDSOPGAVE Nrs. I. INLEIDING 1 II. WETTEKST 2 III. RETROSPECTIEF OVERZICHT 3 - 11 IV. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN 12 - 14 V. BEDOELDE INKOMSTEN A. Algemeen 15 B. Inkomsten waarop geen RV verschuldigd is 16 C. Inkomsten waarvan RV is ingehouden 17 D. Uitgesloten inkomsten 18 - 19 E. Netto-inkomsten 20 - 22 F. Vrijgestelde schijf 23 - 25 G. Aan te geven inkomsten 26 - 28 VI. BEREKENINGSGRONDSLAG VAN DE BIJZONDERE HEFFING 29 - 30 VII. BEREKENINGSREGELS 31 - 32 VIII. VRIJSTELLING VAN DE IN DE PB GEZAMENLIJK BELASTE INKOMSTEN 33 - 35 IX. VOORWAARDELIJKE VRIJSTELLING VAN DE BIJZONDERE HEFFING A. algemeen 36 B. Vorm van de aan te gane verbintenis 37 C. Bedrag van de belegging 38 - 40 D. Beleggingstermijn 41 - 42 E. Effecten die voor belegging in aanmerking komen 43 - 49 F. Verwerking op de primaire markt 50 - 51 G. Afbetaling in specie 52 - 53 H. Gespreide afbetaling 54 - 55 I. Aanschaffing van een gedeeltelijk afbetaald effect 56 J. Inschrijvingsrechten 57 - 58 K. In aandelen converteerbare obligaties 59 L. Overlijden van de belastingplichtige 60 - 63 M. Vastheid van de belegging 1. Principe 64 - 66 2. Termijn van 5 jaar 67 - 68 3. Aard van de wederbelegging 69 - 73 4. Vrijstelling van de wederbeleggingsverplichting 74 - 75 5. Te verstrekken bewijs 76 6. Terugneming van de vrijstelling 77 - 79 X. PROCEDURE A. Grondbeginsel 80 B. Aangifteplicht 81 C. Aanslagjaar en aanslagtermijn 82 - 83 XI. EISBAARHEID - NALATIGHEIDSINTERESTEN 84 - 85 BIJZONDERE HEFFING OP ROERENDE INKOMSTEN
I. INLEIDING
1. Deze circ. verstrekt i.v.m. de bijzondere heffing op roerende inkomsten onder meer commentaar op de wijzigingen die in art. 42, W. 28.12.1983, houdende fiscale en begrotingsbepalingen, zijn aangebracht door :
- art. 38, W. 7.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen (afgekort "Hervormingswet 1988" - V. 1957 - B. 679);
- art. 179, Programmawet van 30.12.1988 (V. 1961 - B. 680).
Tevens wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt om de richtlijnen van de circ. 28.2.1986, Ci.RH.332/362.892 (B. 649), die de eerste commentaar verstrekt op art. 42, W. 28.12.1983, aan te passen.
De wijzigingen van art. 42, W. 28.12.1983, door art. 7, W. 22.2.1990 houdende verlaging van de RV (V. 2033 - B. 693) zullen in een afzonderlijke circ. behandeld worden.
II. WETTEKST
2. Art. 42, W. 28.12.1983 (gewijzigd door art. 38, hervormingswet 1988 en aangevuld door art. 179, programmawet 30.12.1988)
§ 1. In geval van toepassing van artikel 93, § 1, 1°bis en 5°, of artikel 220bis, eerste en tweede lid, van het wetboek van de inkomstenbelasting, wordt er, uitsluitend in het voordeel van de Staat, een met de personenbelasting gelijkgestelde bijzondere heffing gevestigd ten name van de aan die belasting onderworpen belastingplichtigen van wie het nettobedrag van de inkomsten van alle schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven sommen als bedoeld in artikel 11, 1° tot 3° en 7°, van hetzelfde Wetboek, hoger is dan 490.000 frank. Die heffing wordt bepaald op 25 pct.
§ 2. Onder nettobedrag van de in § 1 bedoelde inkomsten wordt verstaan het bedrag dat in enigerlei vorm is geïnd of verkregen na aftrek van de roerende voorheffing is geheven, van een som gelijk aan 25 pct. van die inkomsten, maar voor aftrek van de innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten.
Het omvat niet de inkomsten bedoeld in de artikelen 19 en 174, tweede lid, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen.
§ 3. De bijzondere heffing is niet verschuldigd door de belastingplichtigen die de verbintenis aangaan en naleven :
1° om voor het einde van het tweede jaar dat volgt op dat waarin de aan die heffing onderworpen inkomsten werden geïnd of verkregen, een som die minstens gelijk is aan de berekeningsgrondslag van die heffing, te gebruiken voor de afbetaling, ofwel van aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid die vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen als bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, uitgegeven ter gelegenheid van hun oprichting of van de verhoging van hun kapitaal, ofwel van obligaties uitgegeven na 31 december 1983 door in gezegde artikelen bedoelde vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die zich bezighouden met een industriële werkzaamheid;
2° om de aldus afbetaalde effecten in bezit te houden gedurende tenminste vijf jaar of, in geval van overdracht binnen de vijf jaar na de afbetaling, om de overdrachtsprijs binnen drie maanden na de overdracht weder te beleggen door effecten, die aan dezelfde omschrijving voldoen; af te betalen, tenzij de overdracht te wijten is aan het overlijden van de belastingplichtige of aan een geval van overmacht.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt de aanschaffing van effecten in het kader van verkoopaanbiedingen na vaste overname gelijkgesteld met de inschrijving daarop indien die aanschaffing ten laatste drie maanden na de vaste overname plaatsheeft, tegen een prijs gelijk aan die van de inschrijving.
§ 4. Indien en in zover de in § 3 bedoelde verbintenis niet wordt genomen of niet wordt nageleefd, is de bijzondere heffing verschuldigd voor het aanslagjaar dat samenvalt met het jaar dat volgt op dat waarin de aan de heffing onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen.
De heffing wordt, zelfs na het verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 259 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, ten kohiere gebracht : zij is onmiddellijk eisbaar en als de in § 3 van dit artikel bedoelde verbintenis niet is nageleefd, is een overeenkomstig artikel 305 van hetzelfde Wetboek berekende nalatigheidsinterest verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar dat samenvalt met het aanslagjaar waarvoor zij is verschuldigd.
Wanneer de in § 3, 1°, bedoelde herbelegging het nettobedrag van de in § 1 bedoelde inkomsten slechts op de grondslag van de bijzondere heffing, te beginnen met de minst belaste schijven.
§ 5. Voor de toepassing van dit artikel worden niet aangemerkt als obligaties uitgegeven door vennootschappen die zich bezighouden met een industriële werkzaamheid, de obligaties welke inzonderheid worden uitgegeven door kredietinstellingen, verzekeringsmaatschappijen, ondernemingen van hypothecaire leningen, kapitalisatieondernemingen, portefeuillemaatschappijen, vastgoedmaatschappijen en vervoerondernemingen.
§ 6. De in § 1 bedoelde belastingplichtigen zijn gehouden de aan de bijzondere heffing onderworpen roerende inkomsten aan te geven in een bijzonder formulier voor de toepassing van die heffing, volgens de door de Koning te bepalen modaliteiten. In zover er niet wordt afgeweken zijn de bepalingen van titel VII van het Wetboek van de inkomstenbelastingen van toepassing op de bij dit artikel ingevoerde bijzondere heffing.
III. RETROSPECTIEF OVERZICHT
3. Het bevrijdend maken van de RV voor natuurlijke personen met ingang van het aj. 1985 ging gepaard met het invoeren, uitsluitend in het voordeel van de Staat, van een nieuwe met de personenbelasting gelijkgestelde belasting, genaamd "bijzondere heffing op roerende inkomsten".
Het doel van die belasting was, voor hoge roerend inkomsten en/of diverse inkomsten van roerende aard (niet bedoeld in art. 33, WIB), gedeeltelijk het voordeel te neutraliseren dat voortvloeit uit :
- ofwel de opheffing van de aangifteplicht voor sommige inkomsten waarop RV is ingehouden;
- ofwel de afzonderlijke belasting (doorgaans tegen 25 pct.) van sommige andere roerende inkomsten of diverse inkomsten van roerende aard.
4. Die bijzondere heffing bij toepassing van art. 93, § 1, 1°bis en 5°, WIB, m.a.w. bij wijze van afzonderlijke aanslag (doorgaans tegen 25 pct.), betrof aanvankelijk :
- alle roerende inkomsten vermeld in art. 11, WIB;
- de diverse inkomsten van roerende aard vermeld in art. 67, 4° tot 6°, WIB
Die inkomsten werden evenwel slechts in aanmerking genomen in zover het totale nettobedrag ervan hoger was dan 1.110.000 F.
Tot en met het aj. 1989 bedroeg die bijzondere heffing :
- 27 pct. voor de schijf van 1.110.000 F tot 1.500.000 F;
- 32 pct. van 1.500.000 F tot 2.000.000 F;
- 37 pct. van 2.000.000 F tot 2.500.000 F;
- 42 pct. van 2.500.000 F tot 3.000.000 F;
- 47 pct. vanaf 3.000.000 F.
Bovendien, doch alleen voor de inkomsten van schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen als bedoeld in art. 11, 1° tot 3° en 7°, WIB, waarvan het totale nettobedrag hoger was dan 316.000 F, was de bijzondere heffing daarenboven eveneens verschuldigd tegen een aanslagvoet van :
- 20 pct. voor de schijf van 316.000 F tot 700.000 F;
- 23 pct. voor de schijf van 700.000 F tot 1.110.000 F.
De betrokken belastingplichtigen hadden niettemin de mogelijkheid de bijzondere heffing te vermijden door de verbintenis aan te gaan en na te leven om voor het einde van het tweede jaar na dat waarin de aan de heffing onderworpen inkomsten waren geïnd of verkregen, een som die ten minste gelijk was aan de berekeningsgrondslag van die heffing te gebruiken voor de afbetaling van bepaalde aandelen, deelbewijzen of "industriële" obligaties.
De aandacht wordt erop gevestigd dat de wetgeving ter zake grondig is gewijzigd door art. 38 van de Hervormingswet 1988. Die bepaling bevestigt de wil van de wetgever de bijzondere heffing te behouden, doch de tarieven en de grondslagen van die heffing aan te passen aan de nieuwe schalen van de PB die zijn vastgelegd in art. 7 van dezelfde wet (zie Verslag namens de Commissie voor Financiën van de Senaat, zitting 1988-1989, Doc. 440-2, blz. 137 en 138).
Bij de gelegenheid zijn verschillende grondige wijzigingen aangebracht m.b.t. de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing en het tarief :
- voortaan zijn alleen nog roerende inkomsten van Belgische oorsprong in de bijzondere heffing belastbaar;
- daarenboven zijn nog alleen inkomsten van schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen eraan onderworpen, aangezien de andere roerende inkomsten (d.w.z. hoofdzakelijk inkomsten van aandelen of van belegde kapitalen) reeds in de Ven.B. en de RV een belasting ondergaan die samen genomen hoger is dan die welke voortvloeit uit de nieuwe aanslagtarieven van de PB;
- de vrijgestelde schijf is eenvormig vastgesteld op 490.000 F;
- de belastingschijven verdwijnen en er komt een eenvormige heffing van 25 pct.
Meteen is door vermeld art. 38 :
- de administratieve interpretatie ter zake bevestigd -waarbij tegelijkertijd de wil van de wetgever wordt geëerbiedigd en ieder misverstand wordt uitgeschakeld- door uitdrukkelijk te bepalen dat de bijzondere heffing eveneens verschuldigd is wanneer roerende inkomsten niet in de PB worden aangegeven bij toepassing van art. 220bis, tweede lid, WIB (zie verslag namens de Commissie voor de Financiën van de Senaat, zitting 1088-1989, Stuk 440-2, blz. 138);
- voortaan toegelaten, bij de bepaling van het nettobedrag van de roerende inkomsten waarvan geen RV is ingehouden, een som gelijk aan 25 pct. van die inkomsten af te trekken.
Die wetsbepaling verandert echter niets aan de mogelijkheid voor de belastingplichtige om de bijzondere heffing te vermijden door in bepaalde roerende waarde te investeren.
De wijzigingen ingevolge art. 38, Hervormingswet 1988 zijn van toepassing vanaf het aj. 1990 (zie art. 39, eerste lid, 1°, van dezelfde wet).
Anderzijds bevat art. 179, W. 30.12.1988, een belangrijke verduidelijking ter zake van de investering ter vermijding van de bijzondere heffing, doordat het § 3 van art. 42, W. 28.12.1983, aanvult met een lid dat bepaalt dat de aanschaffing van effecten in het kader van verkoopaanbiedingen na vaste overname plaatsheeft tegen een prijs gelijk aan die van de inschrijving.
IV. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
Met inachtneming van de voorbereidende werkzaamheden van de W. 28.12.1983 (zie ter zake Kamer, zitting 1983-1984, Stuk 758, nr. 1, blz. 4 en 5 - Senaat, zitting 1983-1984 - Stuk 604, nr. 2, blz. 4 en 19), heeft de administratie steeds gesteld dat de bijzondere heffing in principe verschuldigd was door natuurlijke personen :
- die in de PB aangegeven roerende inkomsten hebben genoten welke afzonderlijk werden belast (over het algemeen tegen 25 pct.) met toepassing van art. 93, § 1, 1°bis en 5°, WIB;
- die met toepassing van art. 220bis, WIB waren vrijgesteld van de aangifteplicht voor roerende inkomsten waarvan reeds bevrijdende RV was ingehouden (zie ter zake de parlementaire vraag nr. 143 van 5.3.1986 van Volksvertegenwoordiger WAUTHY, B. 653, blz. 1980).
Die administratieve interpretatie is nu wettelijk bevestigd door het art. 38, Hervormingswet 1988.
Evenwel betreft de bijzondere heffing vanaf het aj. 1990 alleen nog inkomsten van schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen van Belgische oorsprong, waarvan het totale nettobedrag per gezin hoger is dan 490.000 F.
Behoudens wanneer zij fiscaal als alleenstaanden worden beschouwd (nl. voor het jaar van het huwelijk, van overlijden van een der echtgenoten, van echtscheiding of van scheiding van tafel en bed en voor de jaren na het jaar waarin de feitelijke scheiding heeft plaatsgevonden), moeten gehuwden slechts één aangifte in de bijzondere heffing onderschrijven en daarin zowel hun persoonlijke als hun gemeenschappelijke roerende inkomsten vermelden.
De belastingplichtigen die het wettelijk genot van de roerende inkomsten van hun kinderen hebben, moeten ook die inkomsten in hun aangifte in de bijzondere heffing vermelden. Het betreft hier vooral roerende inkomsten van niet ontvoogde minderjarigen die geen 18 jaar oud zijn.
V. BEDOELDE INKOMSTEN
A. Algemeen
Vanaf het aj. 1990 is de belastbare grondslag voor de bijzondere heffing grondig gewijzigd ter zake van :
| 1° | de erin op te nemen inkomsten |
| 2° | het grensbedrag waarboven die inkomsten belastbaar worden. |
- inkomsten uit hypothecaire schuldvordering en uit onroerende leasing;
- inkomsten van gewone spaardeposito's;
- inkomsten van Belgische overheidsfondsen, obligaties, kasbons, deposito's op termijn of met opzegging, zichtrekeningen en niet-hypothecaire schuldvorderingen ten laste van natuurlijke personen of rechtspersonen die in België hun woon- of verblijfplaats hebben.
Die inkomsten zijn evenwel slechts aan de bijzondere heffing onderhevig in zover het gezamenlijke nettobedrag per gezin 490.000 F overschrijdt (1).
Die inkomsten zijn bovendien niet aan de bijzondere heffing onderworpen indien ze in de PB zijn aangegeven en gezamenlijk belast met de andere onroerende, beroeps- en diverse inkomsten.
B. Inkomsten waarop geen RV verschuldigd is
De volgende roerende inkomsten bedoeld in art. 11, 1° en 3°, b en c, WIB, die niet aan de inhouding van RV zijn onderworpen dienen in aanmerking te worden genomen :
| 1. | inkomsten uit hypothecaire schuldvorderingen van Belgische oorsprong obligaties uitgezonderd); |
| 2. | termijnen van overeenkomsten waarbij gebruiksrechten op in België gelegen gebouwde onroerende goederen worden verleend, met uitzondering van het in die termijnen begrepen gedeelte dat dient om het in het gebouw belegde kapitaal of, als het een bestaand gebouw betreft, de verkoopwaarde ervan, volledig weder samen te stellen (art. 15bis, WIB); |
| 3. | inkomsten van gewone spaardeposito's in België, met uitzondering van de eerste schijf van 50.000 F (per gezin) als bedoeld in art. 19, 7°, WIB |
Het betreft :
| 1. | inkomsten van spaardeposito's van Belgische oorsprong waarvan daadwerkelijk RV is ingehouden; |
| 2. | inkomsten van Belgische overheidsfondsen (art. 11, 2°, WIB) - met inbegrip van overheidsfondsen die met vrijstelling van zakelijke belasting of van mobiliënbelasting zijn uitgegeven; |
| 3. | inkomsten van obligaties (gewone en hypothecaire), kasbons, deposito's op termijn of met opzegging, zichtrekeningen en niet-hypothecaire schuldvorderingen ten laste van natuurlijke personen of rechtspersonen die in België hun woon- of verblijfplaats hebben, met inbegrip van de inkomsten van die aard in de mate dat ze worden toegerekend op de inkomsten van een inrichting waarover een aan de belasting der niet- verblijfhouders onderworpen belastingplichtige in België beschikt (art. 11, 7°, WIB). |
Vanaf het aj. 1990 zijn in ieder geval van de bijzondere heffing op roerende inkomsten vrijgesteld -ongeacht of de RV al dan niet is ingehouden- en dienen bijgevolg niet in de belastbare grondslag te worden opgenomen :
- inkomsten van aandelen of delen;
- inkomsten van belegde kapitalen;
- inkomsten uit buitenlandse roerende waarden van eender welke aard (art. 11, 4°, WIB);
- opbrengsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen (art. 11, 5°, WIB);
- roerende inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten (art. 11, 6°, WIB);
- diverse inkomsten van roerende aard (art. 67, 4° tot 6°, WIB).
Inkomsten als bedoeld in art. 19 en 174, tweede lid, 1°, WIB (zie art. 42, § 2, tweede lid, W. 18.12.1983, gewijzigd door art. 38, Hervormingswet 1988) zijn eveneens van de bijzondere heffing vrijgesteld.
Gezien de beperking van de belastbare grondslag vanaf het aj. 1990 (zie nrs. 15 tot 17), betreft het in feite :
| 1° | inkomsten uit Belgische overheidsfondsen en uit leningen van voormalig Belgisch Kongo die uitgegeven zijn met vrijstelling van Belgische zakelijke en personele belastingen, of van elke belasting; |
| 2° | de eerste schijf van 50.000 F per jaar en per gezin, van inkomsten uit gewone spaardeposito's in België die beantwoorden aan de voorwaarden van art. 19, 7°, WIB; |
| 3° | inkomsten uit effecten van herfinancieringsleningen met betrekking tot leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale maatschappij die de verplichtingen van de voornoemde maatschappijen zou overnemen; |
| 4° | inkomsten en opbrengsten van individuele of collectieve spaarrekeningen waarvoor aan de vrijstellingsvoorwaarden met betrekking tot de stortingen voldaan is (zie art. 72, WIB); |
| 5° | inkomsten van effecten van de eerste tranche van de bijzondere staatslening 1981, bedoeld in art. 174, tweede lid, 1°, WIB |
Het in aanmerking te nemen bedrag van de inkomsten is doorgaans het totale nettobedrag, d.w.z. het bedrag dat in enigerlei vorm is geïnd of verkregen, na aftrek van de RV die eventueel is ingehouden, maar voor aftrek van de innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten.
In overeenstemming met het bepaalde in art. 42, § 2, W. 28.12.1983, gewijzigd door art. 38, Hervormingswet 1988, moet het bedrag van de inkomsten, bepaald zoals aangegeven in nr. 20, forfaitair worden verminderd met 25 pct. van het bedrag, indien geen RV ingehouden is (die 25 pct. stemt normaliter overeen met de PB op de inkomsten van die aard).
Het enige nog te maken onderscheid op het vlak van de inkomsten die in principe aan de bijzondere heffing onderworpen zijn, betreft bijgevolg :
- enerzijds, het totaal van de roerende inkomsten waarvan geen RV is ingehouden, voor aftrek van innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten : dit totaal moet slechts tot 75 pct. in aanmerking worden genomen;
- anderzijds, het totaal van de roerende inkomsten waarvan daadwerkelijk RV is ingehouden : in aanmerking te nemen na aftrek van RV, maar voor aftrek van innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten.
Vanaf het aj. 1990 omvat vak II van de aangifte in de bijzondere heffing (vak voor de inkomsten waarvan geen RV is ingehouden) bovendien een specifieke rubriek voor de forfaitaire aftrek van 25 pct.
F. Vrijgestelde schijf
Voor het aj. 1990 is de bijzondere heffing op roerende inkomsten slechts verschuldigd indien en in zover het totale nettobedrag van de schuldvorderingen, leningen en in bewaring gegeven geldsommen van Belgische oorsprong per gezin 490.000 F overschrijdt. Dit bedrag is in feite de "vrijgestelde schijf" van de bijzondere heffing.
Dit enige grensbedrag vervangt de vroegere bedragen van 316.000 F en 1.110.000 F.
Bij de bepaling van het grensbedrag van 490.000 F is rekening gehouden met de volgende elementen :
| a) | gelet op het tarief van de RV in 1989, ondergaan de roerende inkomsten -aan de bron of bij afzonderlijke aanslag in de PB- een belasting van 25 pct.; |
| b) | met het nieuwe belastingtarief, neergelegd in art. 7, Hervormingswet 1988, bedraagt de belasting voor een gezin zonder beroepsinkomsten of met één enkel beroepsinkomen, gemiddeld 25 pct. voor een gezamenlijk belastbaar inkomen van 651.250 F; inderdaad : |
| c) | rekening houdend met een belastingheffing aan de bron van 25 pct. of een afzonderlijke aanslag tegen hetzelfde tarief, komt een bruto-inkomen van 651.250 overeen met een netto-inkomen van (651.250 x 75 pct.) = 488.438; |
| d) | het bedrag van 488.438 wordt tenslotte afgerond op 490.000. |
G. Aan te geven inkomsten
De in de bijzondere heffing aan te geven roerende inkomsten zijn die welke :
- ofwel niet zijn aangegeven in de PB ingevolge het bevrijdend karakter van de op deze inkomsten ingehouden RV (art. 220bis, WIB);
- ofwel aangegeven zijn in de PB maar afzonderlijk belast (doorgaans tegen 25 pct.) bij toepassing van art. 93, § 1, 1°bis of 5°, WIB
Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de in de PB aangegeven roerende inkomsten die gezamenlijk met de andere onroerende, beroeps- en diverse inkomsten belast zijn, buiten beschouwing blijven wij het bepalen van het netto inkomen dat in aanmerking komt bij de beoordeling of het grensbedrag van 490.000 F (van toepassing voor het aj. 1990) al dan niet is overschreden.
Dezelfde regel is overeenkomstige toepassing voor de vorige jaren (zie dienaangaande parlementaire vraag nr. 278, van 28.5.1986 van Senator VANDERBORGHT - B. 654, p. 2299).
Voorbeeld
Een rentenier heeft in 1989 inkomsten van kasbons van Belgische oorsprong ontvangen (geïnd nettobedrag : 500.000 F). Die inkomsten zijn de enig roerende inkomsten van de belastingplichtige, ten belope van 150.000 F aangegeven in de PB (aj. 1990), en daadwerkelijk gezamenlijk belast met de andere belastbare inkomsten (uitsluitend samengesteld uit netto onroerende inkomsten : 80.000 F).
De in aanmerking te nemen inkomsten -om te beoordelen of de bijzondere heffing verschuldigd is of niet- worden als volgt bepaald : - Totaal van de netto-inkomsten : 500.000 - In de PB aangegeven en gezamenlijk belaste inkomsten : -150.000 -------- - Verschil : 350.000 De bijzondere heffing is in dit geval niet verschuldigd daar het verschil niet meer bedraagt dan 490.000 F (zie nr. 29).
VI. BEREKENINGSGRONDSLAG VAN DE BIJZONDERE HEFFING
Om de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing te bepalen dient men vooraf :
| 1° | al de in beginsel belastbare roerende netto-inkomsten, zoals bepaald in nrs. 20 en 21, samen te tellen; |
| 2° | van de som de vrijgestelde schijf van 490.000 F (van toepassing voor het aj. 1990) af te trekken. |
Voorbeeld
In 1989 heeft de belastingplichtige volgende inkomsten van Belgische oorsprong geïnd :
- inkomsten uit hypothecaire schuldvorderingen (zonder inhouding van RV) : 160.000;
- inkomsten van kasbons (na inhouding RV) : 50.000.
Alleen de inkomsten uit hypothecaire schuldvorderingen zijn in de PB aangegeven. Deze inkomsten zijn afzonderlijk belast tegen 25 pct. ingevolge art. 93, § 1, 1°bis, WIB, zodat de belastingplichtige uit hoofde van al zijn roerende inkomsten onderworpen is aan de bijzondere heffing : - niet aan RV onderworpen inkomsten : 160.000 - forfaitaire aftrek (160.000 x 25 pct.) : -40.000 ------- - verschil : 120.000 - netto-inkomsten waarvan RV is ingehouden : 500.000 ------- - totaal : 620.000 - vrijgestelde schijf :-490.000 ------- - berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing : 130.000 VII. BEREKENINGSGRONDSLAG
Vanaf het aj. 1990 is het tarief van de bijzondere heffing op roerende inkomsten eenvormig bepaald op 25 pct., ongeacht het bedrag van de eraan onderworpen inkomsten (zie nrs. 29 en 30).
Zoals vroeger :
- wordt de bijzondere heffing niet verhoogd met gemeentelijke opcentiemen;
- mag geen enkele voorheffing, of ander met de PB verrekenbaar bestanddeel met de bijzondere heffing worden verrekend.
VIII. VRIJSTELLING VAN DE IN DE PB GEZAMENLIJK BELASTE INKOMSTEN
In overeenstemming met wat vermeld is in nr. 27, is de bijzondere heffing niet verschuldigd op roerende inkomsten die gelijktijdig aan de volgende twee voorwaarden voldoen :
| 1° | aangegeven zijn in de PB; |
| 2° | overeenkomstig het gewone aanslagstelsel in de PB belast zijn (volledige samenstelling) (1). |
- hetzij niet in de PB zijn aangegeven omdat de belastingplichtige zich ter zake beroept op het bevrijdend karakter van de RV (art. 220bis, eerste en tweede lid, WIB);
- hetzij in de PB zijn aangegeven maar afzonderlijk zijn belast ingevolge art. 93, § 1, 1°bis of 5°bis, WIB
De belastingplichtige die uit onwetendheid of om eender welke andere reden roerende inkomsten waarop wel reeds RV is ingehouden geheel of gedeeltelijk aangeeft in de PB, kan geen enkele juridische of materiële vergissing doen gelden indien de bedoelde inkomsten definitief afzonderlijk zijn belast met toepassing van art. 93, § 1, 5°, WIB
In dat geval is de belastingplichtige volledig verantwoordelijk voor zijn keuze -de roerende inkomsten aan te geven- en beschikt hij wettelijk over geen enkel verhaal om de bijzondere heffing op die inkomsten te vermijden.
IX. VOORWAARDELIJKE VRIJSTELLING VAN DE BIJZONDERE HEFFING
A. Algemeen
Overeenkomstig art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983, kan de belastingplichtige vrijstelling van de bijzondere heffing verkrijgen indien hij de verbintenis aangaat en naleeft :
| a) | uiterlijk op het einde van het tweede jaar na dat waarin de aan de bijzondere heffing onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen, een som die ten minste gelijk is aan de berekeningsgrondslag van die heffing, te gebruiken voor de afbetaling van bepaalde effecten; |
| b) | de aldus afbetaalde effecten gedurende ten minste vijf jaar in het bezit te houden, (die termijn vangt aan op de datum van de afbetaling) of, in geval van overdracht binnen de termijn, de overdrachtprijs binnen de drie maand na de overdracht weder te beleggen door effecten die aan dezelfde omschrijving voldoen af te betalen, tenzij de overdracht te wijten is aan het overlijden van de belastingplichtige of aan een geval van overmacht. |
B. Vorm van de aan te gane verbintenis
De aangifte in de bijzondere heffing op roerende inkomsten bevat een "investeringsverbintenis"; de tekst ervan is afgeleid uit art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983. De belastingplichtige kan die verbintenis omschrijven indien hij wenst dat de heffing waarvoor hij een aangifte onderschrijft niet wordt bevestigd.
C. Bedrag van de belegging
De belastingplichtige moet in principe een som beleggen die ten minste gelijk is aan de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing (zie nr. 29).
De bijkomende kosten verbonden aan de inschrijving en de afbetaling, zoals taks, makelaarslonen, enz. zomede de eigenlijke inschrijvingsrechten komen mede in aanmerking als belegging.
Wanneer de belegging het bedrag van de voormelde berekeningsgrondslag niet bereikt, wordt de bijzondere heffing gevestigd op het verschil tussen het bedrag van die berekeningsgrondslag en het werkelijk belegde bedrag.
Aangezien het tarief van de bijzondere heffing met ingang van het aj. 1990 eenvormig op 25 pct. is vastgesteld, heeft art. 42, § 4, derde lid in fine, W. 28.12.1983 -waarin wordt bepaald dat de herbelegde bedragen worden aangerekend op de grondslag van de bijzondere heffing, "te beginnen met de minst belaste schijven"- geen praktisch belang meer.
D. Beleggingstermijn
De belastingplichtige moet zijn verbintenis tot beleggen nakomen voor het einde van het tweede jaar na dat waarin de inkomsten, die de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing vormen, zijn geïnd of verkregen.
Ter zake begint de beleggingstermijn te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen (zie parlementaire vraag nr. 28, van 15.7.1986 van Senator de Clippele, B. 657, blz. 154).
Aangezien de beleggingstermijn bij wet vastgesteld, is hij van openbare orde en kan hij niet worden verlengd.
E. Effecten die voor belegging in aanmerking komen
Om de belegging te doen waartoe hij zich heeft verbonden, moet de belastingplichtige binnen de voorgeschreven termijn onderschrijven en afbetalen :
- ofwel aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid die aan de Ven.B. onderworpen vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen art. 98, 100 en 102, WIB) hebben uitgegeven ter gelegenheid van hun oprichting of verhoging van hun kapitaal ("nieuwe" aandelen of deelbewijzen);
- ofwel obligaties die na 31 december 1983, zijn uitgegeven door voormelde vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen, die zich bezig houden met een industriële werkzaamheid.
Kortom, ter zake worden bedoeld de op de primaire markt verworven aandelen of deelbewijzen, of in voorkomend geval de "industriële" obligaties die zijn uitgegeven door :
- Belgische aandelenvennootschappen (NV en C.V.A.) of ermee gelijkgestelde rechtspersonen naar Belgisch recht (art. 98, WIB);
- Belgische personenvennootschappen (V.O.F., BVBA, C.V., enz. - art.100, WIB);
- vennootschappen naar buitenlands recht of ermee gelijkgestelde rechtspersonen als bedoeld in art. 102, WIB
Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen of deelbewijzen, of "industriële" obligaties van vennootschappen of rechtspersonen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten, of onderworpen zijn aan de R.PB of aan de B.NV-Ven., of niet belastbaar zijn in België.
Er wordt beklemtoond dat de aandelen of delen rechten in het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen; zij moeten derhalve zijn uitgegeven ter gelegenheid van de oprichting of de verhoging van het kapitaal van de betreffende rechtspersoon.
Derhalve zijn niet bedoeld : oprichtersaandelen, winstaandelen, genotsaandelen, dividendaandelen, reserveaandelen, industriële aandelen, enz. die recht geven op een gedeelte van de uitgekeerde winst maar geen tegenwaarde hebben in het maatschappelijk kapitaal.
"Industriële" obligaties moeten slechts in aanmerking worden genomen indien ze na 31.12.1983 uitgegeven zijn (zie art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983).
Overeenkomstig art. 42, § 5, W. 28.12.1983, worden niet als "industriële" obligaties aangemerkt, obligaties die inzonderheid worden uitgegeven door :
- kredietinstellingen;
- verzekeringsmaatschappijen;
- ondernemingen van hypothecaire leningen;
- kapitalisatieondernemingen;
- portefeuillemaatschappijen of holdings (ondernemingen die zich hoofdzakelijk met een industriële werkzaamheid bezighouden zijn echter niet ipso facto uitgesloten door het enkele feit dat zij voorkomen op de lijst van de portefeuillemaatschappijen, opgesteld door de Bankcommissie);
- vastgoedmaatschappijen;
- vervoerondernemingen.
Eveneens zijn uitgesloten, obligaties uitgegeven door ondernemingen die zich hoofdzakelijk bezighouden met een handels- of landbouwactiviteit of waarvan de voornaamste activiteit in de ambachtelijke of de dienstensector ligt, aangezien in dit geval de industriële werkzaamheid onbestaande of geenszins overwegend is.
F. Verwerving op de primaire markt
Art. 42, § 3, eerste lid, W. 28.12.1983, vereist de afbetaling van de effecten die als beleggingseffecten moeten gelden.
Uit de bewoording van deze wettelijke bepaling blijkt dat het "nieuwe" effecten moeten betreffen die zijn verworven door inschrijving bij de emittent en aan hem betaald (de afbetaling of volstorting is de uitvoering van de verbintenis aangegaan bij de inschrijving). M.a.w., het moet gaan om een verwerving op de primaire markt. Dit betekent dat effecten die op de secundaire markt zijn verworven (bijvoorbeeld op de beurs), normaliter niet in aanmerking komen (zie evenwel nr. 56).
Er wordt opgemerkt dat art. 42, § 3, tweede lid, W. 28.12.1983, aangevuld door art. 179, W. 30.12.1988, de aanschaffing van effecten (aandelen of deelbewijzen en "industriële" obligaties) in het kader van verkoopaanbiedingen na vaste overname met een inschrijving gelijkstelt indien de aanschaffing ten laatste drie maanden na de vaste overname plaatsheeft, tegen een prijs gelijk aan de inschrijvingsprijs.
De wetgever heeft geoordeeld dat deze verduidelijking noodzakelijk was uit oogpunt van eenvormigheid met wat geldt voor het KB nr. 15 van 9.3.1982, gewijzigd door het KB nr. 150 van 30.12.1982 (zie Kamer, gewone zitting 1988-1989, Stuk 609/5, blz. 2).
Dit betekent bijvoorbeeld dat ingeval een uitgifte van aandelen door een syndicaat van banken vast is overgenomen, de bij het publiek geplaatste effecten geacht worden, rechtstreeks door particulieren te zijn aangeschaft bij de vennootschap-emittent, op voorwaarde echter dat de aanschaffing ten laatste binnen drie maanden na de vaste overname plaatsheeft en dat de betaalde prijs gelijk is aan die waartegen de financiële instelling heeft ingeschreven bij de vennootschap-emittent.
G. Afbetaling in specie
Uit de ratio legis volgt dat uitsluitend in specie afbetaalde effecten (d.w.z. in geld en niet in natura) in aanmerking komen.
Hoewel de doctrine en de rechtsleer de inbreng van schuldvordering gewoonlijk als een inbreng in natura aanzien is beslist de volgende verrichtingen als afbetaling in specie te aanvaarden :
| 1° | de inbreng in een personenvennootschap bij een kapitaalverhoging, door een vennoot (die reeds voor de verrichting vennoot was) van sommen die geen interest opbrengen, waarvoor hij beschikt via zijn lopende rekening bij die vennootschap en die speciaal daartoe waren bestemd; |
| 2° | inbreng door de aandeelhouders van een vennootschap op aandelen die een kapitaalverhoging doorvoert met het door deze vennootschap reeds gedecreteerde maar nog niet uitbetaalde of toegekende dividend. |
Wanneer een belastingplichtige de nieuwe aandelen of deelbewijzen waarop hij heeft ingeschreven gespreid afbetaalt (in voorkomend geval over meerdere jaren), wordt elke werkelijke storting met een investering in het jaar van de storting gelijkgesteld.
Om geldig te zijn, moet de belegging echter gebeuren ten laatste voor het einde van het tweede jaar na dat waarin de inkomsten, die de berekeningsgrondslag van de bijzondere heffing vormen (zie nr. 41), zijn geïnd of verkregen (zie parlementaire vraag nr. 233, van 2.6.1989 van Senator van Hooland - B. 692, blz. 783).
Voorbeeld
Een belastingplichtige verkrijgt in 1989 1.590.000 F inkomsten van Belgische obligaties (na inhouding van RV).
In zijn aangifte in de bijzondere heffing voor het aj. 1990 onderschrijft hij de investeringsverbintenis. In 1990 schrijft hij daadwerkelijk in op de kapitaalverhoging van een naamloze vennootschap, doch slechts ten belope van 1.300.000 F. Hij stort de volgend bedragen : - in 1990 : 500.000 F - in 1991 : 200.000 F - in 1992 : 600.000 F ----------- - totaal : 1.300.000 F Om de bijzondere heffing voor het aj. 1990 te ontgaan moest de belastingplichtige ten laatste o 31.12.1991 een belegging doen van (1.590.000 - 490.000) = 1.100.000 F. Ter zake kunnen derhalve slechts stortingen van 1990 en 1991 in aanmerking worden genomen, namelijk 500.000 + 200.000 = 700.000 F.
I. Aanschaffing van een gedeeltelijk afbetaald effect
Indien een belastingplichtige een effect aanschaft, dat slechts gedeeltelijk is afbetaald, kunnen de sommen, die hij voor de volledige afbetaling ervan aanwendt als een geldige belegging worden aangemerkt. Dit is echter niet het geval met de aanschaffingsprijs aangezien deze, op zijn minst voor een deel, overeenstemt met de sommen die tevoren door de oorspronkelijke inschrijver zijn gestort.
Het bewijs van de opeenvolgende afbetalingen kan in het algemeen geleverd worden aan de hand van het register van aandelen of deelbewijzen, waarin deze verrichtingen genoteerd worden.
J. Inschrijvingsrechten
Geldige beleggingen zijn : aandelen verworven door aanwending van inschrijvingsrechten (rechten die "gehecht" zijn aan oude aandelen om in te schrijven bij de uitgifte van nieuwe aandelen) voor zover de aanschaffing van deze rechten tegen betaling in specie en de uitoefening ervan binnen de voorgeschreven termijn gebeuren (zie nr. 41).
Daarentegen, kunnen nieuwe aandelen, verkregen door aanwending van inschrijvingsrechten gehecht aan effecten die de belastingplichtige reeds in zijn bezit had alvorens de periode voor belegging een aanvang neemt, niet als geldige belegging worden aangemerkt, aangezien de als geldige belegging worden aangemerkt, aangezien de belastingplichtige op het tijdstip waarop het de nieuwe aandelen verwerft geen enkele uitgave in specie doet.
K. In aandelen converteerbare obligaties
Aandelen die verkregen worden ingevolge conversie van obligaties, uitgegeven door niet-industriële vennootschappen, kunnen als geldige belegging worden beschouwd, aangezien die aandelen slecht geacht worden te zijn afbetaald op de datum van de authentieke akte die de omzetting en de ermee samenhangende verhoging van het maatschappelijk kapitaal vaststelt (zie art. 101octies, S.W.H.V.).
L. Overlijden van de belastingplichtige
Bij het overlijden van de belastingplichtige, moeten twee gevallen worden onderscheiden, nl. die waarbij de cujus voor zij overlijden wel de investeringsverbintenis heeft aangegaan en die waarbij hij deze niet heeft aangegaan.
Indien de cujus reeds zijn aangifte in de bijzondere heffing heeft onderschreven en de investeringsverbintenis heeft aangegaan, moet deze verbintenis, binnen de voorgeschreven termijn, worden nageleefd door de nalatenschap.
Indien de cujus overleden is alvorens zijn aangifte in de bijzondere heffing te hebben onderschreven, is het noodzakelijk dat alle erfgenamen eenzelfde keuze maken : de investeringsverbintenis aangaan of niet.
De investeringsverbintenis kan dus op geldige wijze worden aangegaan door de nalatenschap en, indien zij wordt nageleefd, wordt de bijzondere heffing niet gevestigd (zie parlementaire vraag nr. 304, van 18.6.1986 van Senator de Clippele, B. 657, blz. 155).
Indien de erfgenamen de investeringsverbintenis verkiezen, is ieder van het tot de vereiste belegging gehouden in verhouding tot zijn respectief deel in de onverdeeldheid met betrekking tot de geërfde waarden, waarvan de inkomsten in principe aan de bijzondere heffing onderworpen zijn.
Daartoe kunnen de erfgenamen evenwel de voor het overlijden van de cujus door hem zelf gedane beleggingen niet aanwenden aangezien de erfgenamen ten vroegste op de datum van het openvallen van de nalatenschap in de rechten en plichten van de overledene treden.
Indien de erfgenamen de investeringsverbintenis niet onderschrijven of de verbintenis van de cujus of van henzelf niet naleven, wordt de bijzondere heffing ten name van de nalatenschap gevestigd.
M. Vastheid van de belegging
1. Principe
Om de vrijstelling van de bijzondere heffing te kunnen genieten, moet de belastingplichtige de effecten waarvoor de vrijstelling is toegekend, gedurende ten minste vijf jaar bewaren (zie art. 42, § 3, eerste lid, 2°, W. 28.12.1983).
Wanneer die effecten geheel of gedeeltelijk worden vervreemd binnen die termijn van vijf jaar, blijft de vrijstelling van de bijzondere heffing behouden indien de belastingplichtige de overdrachtprijs wederbelegt :
- binnen drie maanden na die overdracht;
- door afbetaling van effecten die aan dezelfde omschrijving beantwoorden als die waarin aanvankelijk is belegd.
De wederbelegging van de overdrachtprijs moet volledig zijn, zelfs indien de overdrachtprijs hoger is dan de aanschaffingsprijs van de effecten die als aanvankelijke belegging hebben gediend :
- indien de wederbelegging slechts gedeeltelijk is, wordt de vrijstelling teruggenomen (zie nr. 78);
- indien de aanschaffingsprijs van de als wederbelegging verworven effecten hoger is dan de overdrachtprijs van de vervreemde effecten zijn er twee verschillende verrichtingen : de wederbelegging van de overdrachtprijs en een nieuwe aanschaffing; om dan onoverkomelijke moeilijkheden te vermijden moet worden geacht dat de wederbelegging en de daarmee samengaande nieuwe aanschaffing betrekking hebben op een volledig aantal effecten (voorbeeld : overdrachtprijs van 51.000 F, wederbelegd door aankoop van 13 aandelen van 5000 F per stuk; de wederbelegging slaat op 11 aandelen, daar de wederbelegging met 10 aandelen niet volledig zou zijn, en de nieuwe aanschaffing op 2 aandelen).
De verplichting tot wederbelegging is in principe niet van toepassing :
- in geval van overlijden van de belastingplichtige;
- indien de overdracht te wijten is aan een geval van overmacht.
2. Termijn van 5 jaar
De termijn van 5 jaar voor de bewaring van de effecten die als belegging hebben gediend om de bijzondere heffing te ontgaan, vangt aan op de datum van de afbetaling van de aandelen of deelbewijzen of van de betaling van de "industriële" obligaties.
Wanneer de nieuwe aandelen of deelbewijzen, die als belegging hebben gediend, gespreid zijn afbetaald (zie nr. 54), moet de termijn van 5 jaar waarin de afbetaalde effecten moeten worden bewaard, worden gerekend vanaf de datum van iedere afbetaling die tot vrijstelling van de bijzondere heffing heeft geleid (zie parlementaire vraag nr. 233, van 2.6.1989 van Senator van Hoogland, B. 692, blz. 783).
3. Aard van de wederbelegging
In principe moet de wederbelegging van de overdrachtprijs van de effecten, die aanvankelijk als belegging hebben gediend, gebeuren door de afbetaling van effecten die aan dezelfde omschrijving beantwoorden als de vervreemde effecten; dit betekent dat de nieuwe aandelen of deelbewijzen of de "industriële" obligaties in specie moeten afbetaald zijn (zie nr. 50).
Alhoewel de volstorting van een effect op de secundaire markt ondenkbaar is, heeft de Minister van Financiën geoordeeld dat de Wetgever voor de toepassing van art. 42, § 3, 1ste lid, 2°, W. 28.12.1983 niet a priori een wederbelegging heeft willen uitsluiten die bestaat uit een gewone aankoop op de secundaire markt van effecten die aan dezelfde omschrijving voldoen als die van de aanvankelijke belegging (zie parlementaire vraag nr. 363, van 17.8.1987 van Senator de Clippele, B. 673, p. 1.062).
De logica vereist niettemin dat slechts die effecten in aanmerking worden genomen die op de primaire markt ten vroegste zijn uitgegeven op de eerste dag van de termijn die in principe voor de aanvankelijke belegging was gesteld (zie nr. 41).
Voorbeeld
Om de bijzondere heffing op roerende inkomsten van het jaar 1989 te ontgaan, heeft een belastingplichtige in 1990 ingeschreven op de verhoging van het kapitaal van een NV tot een bedrag van 200.000 F (in specie gestort bedrag).
De aandelen die de bedoelde belastingplichtige voor zijn inbreng heeft ontvangen worden op 16.3.1991 voor 230.000 F verkocht.
In principe moet de belastingplichtige het bedrag van 230.000 F uiterlijk op 15.6.1991 wederbeleggen. Om dit te doen mag hij via de secundaire markt beleggen in aandelen of delen of in "industriële" obligaties, indien die effecten ten vroegste op 1.1.1989 zijn uitgegeven.
Om praktische redenen, kan van de belastingplichtig die op de secundaire markt voor wederbelegging aandelen aan toonder aankoopt, die zijn uitgegeven door een vennootschap die zowel voor als na het begin van de termijn voor de aanvankelijke belegging (zie nr. 41) tot kapitaalverhogingen is overgegaan en waarvan de effecten op de beurs niet afzonderlijk zijn genoteerd, echter niet geëist worden het bewijs te leveren dat de aangekochte aandelen ten vroegste op de eerste dag van voormelde termijn zijn uitgegeven.
Wanneer de aandelen of deelbewijzen van Belgische vennootschappen die als aanvankelijke belegging hebben gediend, worden geruild tegen nieuwe aandelen of deelbewijzen van uit een fusie of splitsing ontstane Belgische vennootschappen, is een voorwaarde van behoud van de belegging voldaan wanneer de nieuwe vennootschap(pen) waarvan de effecten als wederbelegging zijn aangewend, aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (zijn).
De vraag of de fusie of splitsing al dan niet met vrijstelling van belasting is gebeurd, is ter zake van geen belang.
De wederbelegging is niet geldig indien het een fusie betreft met een buitenlandse vennootschap of wanneer de nieuwe vennootschap(pen) waarvan de effecten als wederbelegging worden aangewend niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (zijn).
4. Vrijstelling van de wederbeleggingsverplichting
Wanneer de cujus tijdens zijn leven zelf de verplichting tot beleggen heeft aangegaan en de passende beleggingen heeft verricht, moet de nalatenschap de geërfde effecten niet bewaren en a fortiori ook de eventuele overdrachtprijs niet wederbeleggen.
De belastingplichtige die zijn effecten wegens overmacht heeft moeten vervreemden is vrijgesteld van de verplichting tot wederbelegging.
Er wordt aan herinnerd dat de belastingplichtige die zich op overmacht beroept, verplicht is het bewijs te leveren niet alleen van de overmacht, maar ook van het oorzakelijk verband tussen die uitzonderlijke omstandigheid en de overdracht van de effecten.
5. Te verstrekken bewijs
Het bewijs van het behoud van de effecten kan worden geleverd aan de hand van stukken uitgaande van de financiële instelling waarbij de effecten eventueel in bewaring zijn gegeven of, zo dit niet het geval is, door het werkelijk bezit ervan aan te tonen.
6. Terugneming van de vrijstelling
De voorheen verleende vrijstelling wordt volledig teruggenomen indien de overdrachtprijs van de effecten, die gediend hebben voor de aanvankelijke belegging zonder geldige reden niet binnen de opgelegde termijn van drie maanden is wederbelegd.
Wanneer de wederbelegging slechts gedeeltelijk de overdrachtprijs van de vervreemde effecten dekt, wordt het terug te nemen gedeelte van de voorheen vrijgestelde berekeningsgrondslag vastgesteld aan de hand van de volgende formule :
A x (1 - C/B);
A = het aanvankelijk vrijgesteld inkomen
B = de overdrachtprijs van de vervreemde effecten;
C = de aanschaffingsprijs van de als wederbelegging gebruikte effecten.
Voorbeeld
Voorheen verleende vrijstelling (A) 500.000 Overdrachtprijs van de belegging (B) 600.000 Aanschaffingsprijs van de wederbelegging (C) 400.000 Terug te nemen gedeelte : 500.000 x (1 - 400.000/600.000) = 166.667 X. PROCEDURE
A. Grondbeginsel
Voor zover er niet wordt afgeweken, zijn de bepalingen van titel VII van het WIB (vestiging en invordering van de belastingen) van toepassing op de bijzondere heffing.
B. Aangifteplicht
De betrokken belastingplichtigen (of bij hun overlijden, de erfgenamen algemene legatarissen en begiftigden) moeten de aan de bijzondere heffing onderworpen roerende inkomsten aangeven in een daartoe speciaal ontworpen formulier, waarvan het model door de Koning wordt bepaald (aangifte nr. 273 Sp).
C. Aanslagjaar en aanslagtermijn
Indien de investeringsverbintenis niet (of slechts gedeeltelijk) wordt aangegaan of een dergelijke verbintenis niet (of slechts gedeeltelijk) wordt nageleefd, wordt de bijzondere heffing ingekohierd.
Deze bijzondere heffing wordt altijd verbonden aan het aanslagjaar waarvan het jaartal samenvalt met het jaar na dat waarin de onderworpen inkomsten zijn geïnd of verkregen.
De inkohiering kan zelfs na het verstrijken van de in art. 259 WIB bepaalde buitengewone aanslagtermijnen van 3 en 5 jaar plaatsvinden.
Rekening houdend met het antwoord op de parlementaire vraag nr. 245 van 5.5.1986 van Senator de Clippele (B. 654, blz. 2.298), is het evenwel aangewezen de verschuldigde bijzondere heffing zo spoedig mogelijk in te kohieren (en in elk geval uiterlijk op 30 juni van het jaar na dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd), wanneer een behoorlijk ingevulde en derhalve als geldig te beschouwen aangifte nr. 273 Sp., geen investeringsverbintenis of slechts een gedeeltelijke investeringsverbintenis bevat.
XI. EISBAARHEID - NALATIGHEIDSINTERESTEN
Wanneer de investeringsverbintenis niet (of slechts gedeeltelijk) wordt nageleefd of wanneer de effecten niet worden bewaard of de overdrachtprijs niet wordt wederbelegd zoals bepaald in de nrs. 64 tot 66, is een nalatigheidsinterest overeenkomstig art. 305, WIB verschuldigd vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de bijzondere heffing verschuldigd is. Wanneer de investeringsverbintenis niet is aangegaan beginnen de nalatigheidsinteresten daarentegen slechts te lopen vanaf de 1ste dag van de maand na die waarin het aanslagbiljet is verzonden.
Gelet op het dwingend karakter van deze laatste regel, dienen de verantwoordelijke ambtenaren de nodige schikkingen te treffen opdat de verzending van de desbetreffende aanslagbiljetten binnen de eerste tien dagen van de maand zou plaatsvinden.
NAMENS DE MINISTER :
De directeur-generaal,
R. VERHOEVEN.
Bron: FisconetPlus