Circulaire nr. Ci.RH.243/486.044 dd. 13.07.1998
CIRC 13.07.98/1
Circulaire nr. Ci.RH.243/486.044 dd. 13.07.1998
Bull. nr. 785, pag. 1745
BEDRIJFSLEIDER
Verlies ten laste genomen door een bedrijfsleider.
BEROEPSKOSTEN
Verlies ten laste genomen door een bedrijfsleider.
BEROEPSVERLIES
Verlies ten laste genomen door een bedrijfsleider.
Tenlasteneming van verliezen van een vennootschap door bedrijfsleiders. De verhouding tussen het ten laste genomen bedrag van de verliezen en het bedrag van de door de bedrijfsleider ontvangen bezoldigingen is geen voorwaarde die in art. 53, 15°, WIB 92 is opgenomen, maar is een element waarmee rekening kan worden gehouden om te beoordelen of de tenlasteneming van vennootschapsverliezen is gedaan om persoonlijke beroepsinkomsten te behouden.
Aan al de ambtenaren van de niveaus 1, 2+ en 2.
INLEIDING
1. Naar aanleiding van een aantal arresten die als bijlage zijn toegevoegd, worden in onderhavige circulaire nieuwe richtlijnen verstrekt in verband met de voorwaarde dat de tenlasteneming van verliezen van vennootschappen door bedrijfsleiders moet gebeuren met het oog op het behoud van de persoonlijke beroepsinkomsten, opdat de ten laste genomen verliezen als beroepskosten aftrekbaar zouden zijn (art. 53, 15°, WIB 92).
2. Alhoewel die arresten betrekking hebben op verliezen van vennootschappen die bestuurders en werkende vennoten ten laste nemen, zijn onderhavige richtlijnen eveneens van toepassing op de nieuwe categorie "bedrijfsleiders". Die nieuwe categorie is met ingang van het aj. 1998 ingevoerd bij KB van 20.12.1996 (BS 31.12.1996, vierde uitgave, V 2484, Bull. 769, blz. 292), ter vervanging van de vroegere categorieën van bestuurder en werkend vennoot.
COMMENTAAR
3. Artikel 53, 15°, WIB 92, verbiedt uitdrukkelijk de aftrek als beroepskosten van verliezen van vennootschappen die natuurlijke personen ten laste nemen, behoudens indien de tenlasteneming geschiedt door bedrijfsleiders met het oog op het behoud van beroepsinkomsten welke die bedrijfsleiders periodiek uit hun vennootschap verkrijgen.
4. Overeenkomstig Com.IB 92, nr. 53/222, 1°, is de voormelde uitzonderingsvoorwaarde niet vervuld, wanneer er een wanverhouding bestaat tussen het ten laste genomen bedrag van de verliezen en het bedrag van de beroepsinkomsten die de bedrijfsleiders gewoonlijk uit hun vennootschap verkrijgen.
Dergelijke wanverhouding is aan de hand van een concreet voorbeeld in de instr. 15.3.1993, Ci.RH.243/446.292, zoals opgenomen in Com.IB 92, nr. 53/223, verduidelijkt.
5. In een aantal arresten (cf. Hof van beroep te Antwerpen van 9.6.1994 en van 15.5.1995 en Hof van beroep te Gent van 14.3.1996 - zie bijlagen 1 tot 3) is evenwel gevonnist dat de aftrek van door bedrijfsleiders ten laste genomen verliezen van vennootschappen niet mag worden geweigerd om reden dat het ten laste genomen bedrag van de verliezen niet in verhouding staat tot het bedrag van de beroepsinkomsten die de belastingplichtige periodiek uit zijn vennootschap verkrijgt.
6. Ingevolge deze voor de Administratie ongunstige rechtspraak heeft de heer Minister beslist de voormelde richtlijnen van de Com.IB 92 op te heffen (cf. de antwoorden op de PV nrs. 506 en 507 van 18.7.1996, van Volksvertegenwoordiger DIDDEN, Bull. 767, blz. 67 t/m 71). De door de Administratie ingestelde verhouding tussen de ten laste genomen verliezen en de ontvangen bezoldigingen is immers geen voorwaarde die in art. 50, 6°, WIB - thans art. 53, 15°, WIB 92 - was voorzien, zodat het bestaan van een wanverhouding alsdusdanig geen reden is om de aftrek door bedrijfsleiders van ten laste genomen verliezen te weigeren.
7. Anderzijds wordt de aandacht erop gevestigd dat de voormelde (wan)verhouding wel een element of een criterium kan zijn waarmee de taxatieambtenaren rekening houden om te beoordelen of de tenlasteneming van vennootschapsverliezen is gedaan om persoonlijke beroepsinkomsten te behouden (cf. de arresten van het Hof van beroep te Brussel van 27.9.1996 en van het Hof van beroep te Antwerpen van 1.10.1996 - bijlagen 4 en 5).
INWERKINGTREDING
8. Deze richtlijnen treden onmiddellijk in werking; zij zijn tevens van toepassing op de hangende geschillen.
De administratieve commentaar zal eerlang in de voorgaande zin worden aangepast.
HOF VAN BEROEP TE ANTWERPEN
Openbare terechtzitting van 9 juni 1994.
...
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur respectievelijk op 18.4.1991, 23.8.1991, 23.8.1991 en 16.9.1991;
Gelet op de beslissing waartegen voorziening genomen onder nummer ... door de gedelegeerde ambtenaar van de directeur van de directe belastingen van de gewestelijke directie Antwerpen II op 20.1.1992, dezelfde datum aangetekend verzonden aan de belastingschuldigen, waardoor de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, tijdig ingediend ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen op 27.2.1992, samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 27.2.1992;
...
Overwegende dat appellante in hun aangiften in Deel 2, Vak IX, "Bezoldigingen van werkende vennoten", wat eerste appellant betreft, werd ingevuld:
Aanslagjaar 1988: - bezoldigingen en voordelen van alle aard: 80.000 - andere bedrijfsuitgaven (enkel invullen indien u geen toepassing wenst van het wettelijk forfait): 1.300.000 (code 452) - de inkomsten werden toegekend door de PVBA X Aanslagjaar 1989: - bezoldigingen en voordelen van alle aard: 80.000 - andere bedrijfsuitgaven (enkel invullen indien u geen toepassing wenst van het wettelijk forfait): 1.425.000 (code 452) - de inkomsten werden toegekend door de PVBA X Aanslagjaar 1990: - bezoldigingen en voordelen van alle aard: 40.000 - andere bedrijfsuitgaven (enkel invullen indien u geen toepassing wenst van het wettelijk forfait): 1.175.000 (code 452) - de inkomsten werden toegekend door de PVBA X Overwegende dat op 11 oktober 1990 een bericht van wijziging werd gezonden naar de BVBA X i.v.m. de vennootschapsbelasting, waarin o.a. werd gezegd: "Artikel 50, 6° van het WIB bepaalt dat de tenlasteneming van de vennootschapsverliezen moet gedaan zijn om bedrijfsinkomsten te behouden die betrokken belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgt.
De bedoelde aftrek moet voor de aanslagjaren 1988, 1989 en 1990 conform artikel 44/475.6 WIB" (n.b.: blijkbaar wordt het Com.IB bedoeld, zie 44/474.6, blz. R. 105.142) "worden geweigerd aangezien het ten laste genomen bedrag van de verliezen niet in verhouding staat tot het bedrag van de bedrijfsinkomsten die de belastingplichtige gewoonlijk uit zijn vennootschap haalt".
Hierna een overzicht:
+ ----------------------------------------------------------------+ ¦ Aj. ¦ Resultaat PVBA X ¦ Toekenning ¦ Tenlasteneming ¦ ¦--------+--------------------+--------------+-------------------¦ ¦ 1987 ¦ 0 ¦ 40.000 ¦ 2.066.205 ¦ ¦ 1988 ¦ + 160 ¦ 80.000 ¦ 1.300.000 ¦ ¦ 1989 ¦ - 5.770 ¦ 80.000 ¦ 1.425.000 ¦ ¦ 1990 ¦ - 84.954 ¦ 40.000 ¦ 1.175.000 ¦ +----------------------------------------------------------------+ Overwegende dat daarop "niet akkoord" werd geantwoord, zonder meer; Overwegende dat op 12 november 1990 een bericht van wijziging van aangifte werd verzonden naar appellanten, waarin o.m. werd gezegd: "Volgens berichten der controle vennootschappen Y kunnen de door de vennoot aangegeven bedragen onder code 452 als door de vennoot ten laste genomen verliezen van de BVBA X niet aangenomen worden (cfr. het bericht van wijziging in de vennootschapsbelasting dd. 11.10.1990)".
Motivatie: ..." (zelfde tekst als in het bericht van 11 oktober 1990, met vermelding van "artikel 44/474.6 WIB")";
Overwegende dat het bericht van wijziging dd. 12 november 1990 eindigt als volgt: "Bijgevolg worden voor de betrokken aanslagjaren de respectievelijke codes 452 nihil";
Overwegende dat de gevolmachtigde tijdig antwoordt dat hij niet akkoord gaat om volgende redenen:
"1. U gaat voort op gegevens die U verstrekt werden door CONTROLE VENNOOTSCHAPPEN Y. Wij hebben ons echter tegenover dat controlekantoor ook "niet akkoord" verklaard met betrekking tot die gegevens.
2. Aan alle voorwaarden voor "ten laste name" artikel 44/474.2 en 44/474.3 b is voldaan. En artikel 44/474.6 is zeer subjectief (dat staat zelfs in de tekst van het artikel), volgens welke normen zal de taxatieambtenaar beslissen? Dat is niet in de wet voorzien in concrete cijfers. Wij menen dat de verliezen wel in verhouding staan tot de genoten bedrijfsinkomsten. Wij vinden nergens een tekst waaruit blijkt dat die "verhouding" in dit geval "buiten verhouding zou zijn". Wegens elk van de beide redenen afzonderlijk menen wij dat de cijfers in rubriek 452 moeten behouden blijven";
...
Overwegende dat in de bestreden beslissing het standpunt van de gedelegeerde ambtenaar die volgt werd uiteengezet:
"...
STANDPUNT VAN DE GEDELEGEERDE AMBTENAAR:
Overwegende dat de aftrek van bedrijfslasten steunt op de bepalingen van art. 44 van het Wetboek der Inkomstenbelastingen; dat art. 44, 1° lid o.m. bepaalt dat aftrekbare bedrijfslasten die zijn welke de belastingplichtige tijdens het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
Overwegende dat, met ingang vanaf aanslagjaar 1988, art. 50, 6° van hetzelfde wetboek bepaalt dat niet als bedrijfslasten worden aangemerkt de tenlasteneming door in art. 20, 2 b (werkende vennoten) en 20, c (bestuurders) bedoelde belastingplichtigen van verliezen van een vennootschap, behoudens indien de tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen;
Overwegende dat met betrekking tot de 3 betwiste aanslagjaren voldaan is aan:
+ -----------------------------------------------------------------+ ¦ Aanslagjaar ¦ Ten laste genomen verliezen ¦ Toekenningen ¦ ¦---------------+-------------------------------+-----------------¦ ¦ 1988 ¦ 1.300.000 ¦ 80.000 ¦ ¦ 1989 ¦ 1.425.000 ¦ 80.000 ¦ ¦ 1990 ¦ 1.175.000 ¦ 40.000 ¦ +-----------------------------------------------------------------+ Overwegende dat de BVBA X overigens uitsluitend grote verliezen heeft gemaakt, wanneer abstractie wordt gemaakt van de tenlasteneming van de verliezen vanaf haar oprichting; dat haar bedrijfsresultaten derhalve niet toelieten bedrijfswinsten uit te keren aan de vennoten; Overwegende dat de opbrengsten van de BVBA hoofdzakelijk bestaan uit huuropbrengsten van onroerende goederen en de kosten hoofdzakelijk bestaan uit afschrijvingen;
Overwegende dat de huuropbrengsten, sedert de oprichting van de vennootschap, ontoereikend zijn om de afschrijvingen te dekken; dat, gelet op de aard van de vennootschap, ook geen verandering te verwachten is;
Overwegende dat, vermits de totale tenlasteneming over de 3 betwiste aanslagjaren (3.900.000 F) ruimschoots de behaalde inkomsten (200.000) overtreft, de toegekomen inkomsten een loutere fictie zijn; dat de tenlasteneming niet werd gedaan met het oog op het behoud van reële bedrijfsinkomsten uit de BVBA X;
Overwegende dat overeenkomstig art. 44 en 50.6 voornoemd de tenlasteneming niet als bedrijfslasten worden aanvaard;
2° Grief:
Overwegende dat, overeenkomstig art. 251 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, aan belanghebbende met aangetekende zending dd. 12.11.1990 een "Bericht van wijziging van aangifte" werd verzonden waarin belanghebbende in kennis werd gesteld dat code 452 - NIHIL - bedraagt over de aanslagjaren 1988, 1989 en 1990;
Overwegende dat de gevolmachtigde raadgever, op 10.12.1990 een niet-akkoordverklaring op voormeld bericht heeft gegeven;
Overwegende, dat in tegenstelling met wat reklamanten beweren, de wijzigingsprocedure van art. 251 voornoemd werd nageleefd.
Overwegende dat uit de bestreden beslissing terecht blijkt dat appellanten voldoen aan twee voorwaarden, vermeld in artikel 50, 6° WIB, te weten:
Overwegende dat de Com.IB 44/474.6, zegt:
"Het betreft hier subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijkertijd met beslistheid en met ruim inzicht moet worden getoetst.
De bedoelde aftrek moet onder meer in de volgende gevallen geweigerd worden;
"In die gevallen is de tenlasteneming van verliezen inderdaad niet (meer) verantwoord door de bedoeling persoonlijke bedrijfsinkomsten te behouden";
Overwegende dat de hierboven vermelde tekst van de Com.IB, sub. a), letterlijk overgenomen werd van de circulaire nr. 243/380.712, gepubliceerd in Bull. Bel. nr. 671, april 1988, blz. 634, randnummer 10;
Overwegende dat die tekst een aanvulling is van de wettekst, aanvulling die niet geïmpliceerd is in de tekst van artikel 50, 6° WIB;
Overwegende dat het Hof enkel acht mag slaan op de wettekst, tenzij die circulaire een interpretatie bevat die in de wettekst geïmpliceerd is, quod non;
Overwegende dat appellanten gehandeld hebben in het raam van artikel 44 en artikel 50, 6° WIB;
Overwegende dat het Hof ervan bewust is dat mogelijkerwijze, appellanten met de vennootschap een constructie hebben opgericht met de bedoeling een gunstiger fiscaal regime te verkrijgen;
Overwegende dat indien dat zo is, het niet gaat om belastingontduiking maar om toegelaten belastingontduiking;
Overwegende dat het Hof niet moet of mag onderzoeken wat het zou moeten beslissen indien artikel 344 WIB 92 toepasselijk zou geweest zijn; noch, om welke redenen de wetgever niet bepaald heeft in artikel 50, 6° WIB, dat de bedoelde aftrek moet geweigerd worden wanneer de verliezen niet in verhouding staan tot het bedrag dat de belastingplichtige gewoonlijk uit zijn vennootschap behaalt;
OM DIE REDENEN;
HET HOF;
Recht doende op tegenspraak;
Gelet op artikel 24bis van de Wet van 15 juni 1935;
Gehoord in openbare terechtzetting het verslag van de Heer Voorzitter A. VAN GELDER;
Verklaart de voorziening toelaatbaar en gegrond;
Wijzigt de bestreden beslissing;
Verklaart het bezwaar gegrond;
Doet de aanslagen te niet in de mate waarin geïntimeerde de vennootschapsverliezen niet in aftrek heeft genomen, overeenkomstig de artikelen 44 en 50, 6° WIB;
Zegt rechtens dat de aangegeven vennootschapsverliezen in de betrokken aanslagen wel degelijk dienden afgetrokken te worden.
BIJLAGE 2
HOF VAN BEROEP TE ANTWERPEN
Openbare terchtzitting van 15 mei 1995.
Gelet op de aanslagen in de personenbelasting, Gemeente ...:
a) Aanslagjaar 1988, inkomsten 1987 ...;
b) Aanslagjaar 1989, inkomsten 1988 ...;
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur, respectievelijk op 13 september 1990 (a) en op 19 september 1990 (b);
Gelet op de beslissing waartegen voorziening, genomen onder nummer ... door de gedelegeerde ambtenaar van de directeur van de directe belastingen van de gewestelijke directie Antwerpen II op 10 januari 1992, dezelfde datum aangetekend verzonden aan de belastingschuldige, waardoor de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, tijdig ingediend ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen, op 7 februari 1992, samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 6 februari 1992;
...
Gelet op de aanslagen in de personenbelasting, Gemeente ...:
c) Aanslagjaar 1990, inkomsten 1989 ...;
d) Aanslagjaar 1991, inkomsten 1990 ...;
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur, op 17 juni 1992 (c) en (d);
Gelet op de beslissing waartegen voorziening, genomen onder nummer ... door de gedelegeerde ambtenaar van de directeur van de directe belastingen van de gewestelijke directie Antwerpen II op 9 november 1992, dezelfde datum aangetekend verzonden aan de belastingschuldige, waardoor de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, tijdig ingediend ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen, op 27 november 1992, samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 27 november 1992;
...
Overwegende dat appellanten in de zaak ... binnen de termijn, bepaald door art. 282 WIB (art. 381 WIB 92), een nieuw stuk indienden;
...
Overwegende dat de adjunct-directeur antwoordde op dat stuk, dat het geen aanleiding gaf tot een herziening van het door de administratie ingenomen standpunt;
Overwegende dat de feitelijke gegevens als volgt kunnen uiteengezet worden:
Overwegende dat de beslissing o.m. inhield:
"...
STANDPUNT VAN DE ADMINISTRATIE
"...
Overwegende dat artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen op algemene wijze bepaalt dat aftrekbare bedrijfslasten of uitgaven moeten zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
Overwegende dat artikel 50, 6° van hetzelfde Wetboek op voorgaande algemene regel duidelijk een beperking oplegt door het feit dat de tenlasteneming van vennootschapsverliezen moet gedaan zijn om inkomsten te behouden die betrokken belastingplichtige periodiek uit de vennootschap verkrijgt;
Overwegende dat de voorwaarde: "om bedrijfsinkomsten te behouden" niet is vervuld bij een vennootschap die nooit winst heeft geboekt waardoor de, door de werkende vennoot ten laste genomen verliezen niet aftrekbaar zijn;
Overwegende dat het bijwoord: "periodiek" in het bijzonder benadrukt, dat de bedrijfsinkomsten waarvan sprake is, een herhaald en min of meer regelmatig karakter moet hebben;
Overwegende dat volgens artikel 1832 van het Burgerlijk Wetboek een opgerichte vennootschap het oogmerk dient te hebben om winst te maken;
Overwegende dat de vennootschap BVBA Z vanaf het moment van oprichting enkel verlies heeft gemaakt:
Aanslagjaar 1985: verlies 999.591 F
Aanslagjaar 1986: verlies 1.505.038 F
Aanslagjaar 1987: verlies 1.704.533 F
Aanslagjaar 1988: verlies 988.855 F
Aanslagjaar 1989: verlies 1.235.023 F
Aanslagjaar 1990: verlies 1.247.300 F
Overwegende dat in artikel 14 van de oprichtingsakte van de vennootschap wordt vermeld dat de uit te keren bezoldigingen door de algemene vergadering zullen worden bepaald;
Overwegende dat voor de boekjaren 1986 tot en met 1989 aan de zaakvoerster, Y bezoldigingen werden uitgekeerd zonder dat de algemene vergadering daarin een beslissing heeft genomen;
Overwegende dat de uitbetalingen van de bezoldigingen zeer onregelmatig gebeuren:
In de eerste twee boekjaren: geen uitkeringen
In de volgende twee boekjaren: enkel een uitkering op 31.12
In de daaropvolgende twee boekjaren: enkel in de laatste drie maanden van het boekjaar worden er uitkeringen gedaan;
Overwegende dat met deze onregelmatige uitkeringen enkel het jaarlijks verlies wordt verhoogd;
Overwegende dat er een duidelijke wanverhouding bestaat tussen de toegekende inkomsten als vennoot en de ten laste genomen verliezen, zoals blijkt uit onderstaande opsomming:
aanslagjaar toekenning vennoot ten laste genomen verliezen ----------- ------------------ --------------------------- 1985 nihil 999.591 1986 nihil 1.505.038 1987 300.000 1.704.533 1988 200.000 988.855 1989 185.000 1.235.023 1990 200.000 1.190.000 Overwegende dat uit al het voorgaande kan worden afgeleid dat de tenlasteneming van verliezen niet tot doel heeft het behalen van bedrijfsinkomsten te vrijwaren; dat er derhalve niet voldaan is aan al de voorwaarden van artikel 50, 6° van het voornoemd Wetboek; ...
Overwegende dat art. 50, 6° van het WIB oud bepaalt dat niet als beroepskosten worden aangemerkt "de tenlasteneming door in art. 20, 2°, b en c, "bedoelde belastingplichtigen van de verliezen van een vennootschap, behoudens indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting "van en som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen";
Overwegende dat de administratie toegeeft dat in het geval van verzoekster aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid van art. 50, 6° is voldaan, behalve wat het behoud en de periodiciteit betreft van de uit de vennootschap verkregen bedrijfsinkomsten;
De administratie bovendien aan art. 50, 6° een voorwaarde toevoegt die niet is voorzien door de wet - nl. door te eisen dat er een zeker proportioneel verband moet bestaan tussen de ten laste genomen verliezen enerzijds, en de behouden bedrijfsinkomsten anderzijds - en van oordeel is dat in het geval van verzoekster aan deze voorwaarde niet is voldaan;
Overwegende dat deze argumenten die door de administratie worden ingeroepen om de aftrekbaarheid van de verliezen te weigeren, ongegrond zijn om de volgende redenen:
a) Oorsprong van de ten laste genomen verliezen - Gevolg.
Overwegende dat de BVBA Z, opgericht op 24 november 1984, een vennootschap is met een dubbel doel: investeringen verrichten in onroerend goed in eigen naam (zie hierna n° 1) en adviesverlening/ bemiddeling (zie hierna n° 2);
1. Investeringen in onroerend goed in eigen naam.
De vennootschap Z heeft via het aangaan van een lening een domein verworven dat gelegen is te ...
Zij verhuurt dit onroerend goed maar de huurprijs dekt de last van de lening niet, wat tot verliezen leidt;
De waarde van het domein is volgens appellanten sterk gestegen, gelet op het aankoopjaar (de waarde is ondertussen minstens verdubbeld) en rekening houdende met de thans bestaande verkavelingsmogelijkheden. De vennootschap wenst het project nog te laten rijpen vooraleer het onroerend goed te vervreemden met belangrijke winsten;
2. Adviesverlening.
De BVBA Z geeft adviezen aan investeerders in onroerend goed en wordt hiervoor vergoed op basis van commissieloon.
Meerdere contacten werden gelegd en verscheidene projecten werden uitgewerkt; deze zouden volgens appellanten weldra hun vruchten afwerpen.
Op dit ogenblik zijn de commissielonen, verhoogd met de huur (zie n° 1 hiervoor) nog ontoereikend om de hoger genoemde interestlast te compenseren.
3. Gevolg.
De verliezen worden slechts veroorzaakt door de lasten van de lening. Zij zullen evenwel verdwijnen in het jaar waarin de ontvangen commissielonen voldoende hoog zullen zijn en/of wanneer het onroerend goed te ... zal worden verkocht.
In tegenstelling tot wat de administratie lijkt voor te houden, heeft de BVBA Z wel degelijk tot doel winsten te verwezenlijken, zoals voorzien in art. 1832 BW. Het heeft in dit verband geen belang dat deze winsten niet tot uiting komen gedurende de eerste jaren, zoals dit trouwens meestal het geval is bij vennootschappen voor investeringen en advies in onroerend goed.
De beste manier voor verzoekster om haar bezoldigingen als zaakvoerster van de BVBA Z te verliezen, had erin bestaan het faillissement van de vennootschap uit te lokken door te weigeren haar verliezen ten laste te nemen gedurende de eerste bestaansjaren van de vennootschap.
Overwegende dat deze uiteenzetting van appellanten aanvaardbaar is.
b) De vennootschap Z heeft beroepsinkomsten gestort aan verzoekster
gedurende de betwiste aanslagjaren.
Overwegende dat verzoekster de dubbele hoedanigheid heeft van vennoot en van zaakvoerster van de vennootschap;
Overwegende dat de vennootschap, gelet op de tijdelijke financiële moeilijkheden waarvan hiervoor sprake was, geen inkomsten van belegde kapitalen aan haar vennoten heeft uitgekeerd;
Overwegende dat zij nochtans sedert 1986 bezoldigingen heeft betaald aan haar zaakvoerster, te weten verzoekster;
Overwegende dat de Gewestelijke Directeur er zich ten onrechte over verwondert dat deze bezoldigingen de verliezen van de vennootschap hebben verzwaard;
Overwegende dat art. 50, 6° WIB oud de tenlasteneming van verliezen nl. verbindt aan het behoud van bedrijfsinkomsten (van zaakvoerster);
Dat de wet bijgevolg vereist dat de vennootschap haar verliezen verhoogt, ten belope van de gevrijwaarde inkomsten van haar zaakvoerder, bij gebreke waarvan de verliezen door deze laatste niet meer aftrekbaar zouden zijn;
Overwegende dat uit wat voorafgaat duidelijk blijkt dat, zo verzoekster gedurende de aanloopjaren van de vennootschap de verliezen van deze laatste niet had ten laste genomen, zij haar inkomsten als zaakvoerster niet had kunnen behouden;
Overwegende dat de administratie beslist dat aan de voorwaarden van behoud van bedrijfsinkomsten niet kan zijn voldaan wanneer de verlieslijdende vennootschap nog nooit winsten heeft verwezenlijkt;
Overwegende dat de administratie aldus twee zaken met elkaar verwart: behoud van de inkomsten van zaakvoerder (art. 50, 6°, WIB oud) en behoud van de inkomsten van de vennootschap zelf, vermits zij vereist dat, vooraleer verliezen mogen ten laste worden genomen, de vennootschap reeds, als was het maar voor één enkel aanslagjaar, winsten heeft behaald; dat deze laatste voorwaarde niet in de wet is voorzien;
Overwegende dat een zaakvoerder het recht heeft zijn eigen inkomsten veilig te willen stellen zonder zich zorgen te moeten maken over het feit of de vennootschap die hem deze bezoldigingen betaalt in het verleden al of niet reeds winsten verwezenlijkt;
Overwegende dat uit de tekst zelf van art. 50, 6° WIB oud volgt dat de voorwaarde van behoud van de inkomsten uitsluitend moet worden beoordeeld vanuit het standpunt van de zaakvoerder;
Overwegende dat niet kan worden betwist dat de zaakvoerster haar eigen inkomsten als zaakvoerster heeft willen en kunnen veilig stellen, dankzij de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap gedurende enkele jaren;
Overwegende dat de administratie bijgevolg tevergeefs de verliezen opsomt die door de vennootschap werden geleden sedert haar oprichting;
Overwegende dat de Gewestelijke Directeur wel art. 1832 BW, volgens hetwelk vennootschappen een winstgevend doel moeten hebben, aanhaalt maar daarbij geen enkele commentaar geeft;
Overwegende dat niet de vennootschap zelf van belang is, maar wel het door de zaakvoerder nagestreefde doel om zijn inkomsten veilig te stellen; dat de BVBA Z een winstgevend doel nastreeft; dat deze vennootschap trouwens inkomsten heeft (huurgelden, commissielonen), maar dat deze ontvangsten door de interestlasten worden opgeslorpt;
Overwegende dat door de Directeur verweten wordt dat voor de boekjaren 1986 t.e.m. 1989 aan de zaakvoerster bezoldigingen werden uitgekeerd, zonder dat - zoals voorzien in art. 14 van de oprichtingsakte - de algemene vergadering daarin een beslissing genomen had;
Overwegende dat de algemene vergadering de vereiste beslissing in werkelijkheid toch wel genomen heeft, telkens zij de jaarrekeningen - die de bezoldigingen van de zaakvoerster bevatten - goedgekeurd heef;
Overwegende dat door verzoekster bijgevolg aan de voorwaarde van behoud van bedrijfsinkomsten, wordt voldaan;
Overwegende dat volgens de administratie "periodiciteit", herhaling en een zekere regelmaat veronderstelt (Com.IB, n° 44/474.5) en onverenigbaar is met toevallige toekenningen (Com.IB, n° 44/474.6);
Overwegende dat inzake BTW, de administratie van oordeel is dat er sprake is van een geregelde werkzaamheid die belastingplicht met zich meebrengt wanneer iemand "ieder jaar, op hetzelfde tijdstip" een samenkomst organiseert;
Overwegende dat in het algemeen wordt aangenomen dat jaarlijkse stortingen die regelmatig worden verricht, aan de definitie van periodiciteit beantwoorden;
Overwegende dat in de beslissing dd. 10 januari 1992, betreffende aanslagjaren 1988 en 1989, de Gewestelijke Directeur bijgevolg ten onrechte heeft beslist dat de betalingen van bezoldigingen aan verzoekster op 31 december 1986 en op 31 december 1987, evenals gedurende de laatste 3 maanden van de jaren 1988 tot 1990, niet geregeld en niet periodiek zijn;
Overwegende dat hij opmerkt dat gedurende de jaren 1984 en 1985 geen enkele bezoldiging werd toegekend;
Overwegende dat deze jaren buiten het huidig geschil vallen; dat de BVBA Z opgericht op 24 november 1984, een zeer korte eerste boekjaar heeft gehad en dat, wat er ook van weze, de administratie precies voor deze twee jaren, 1984 en 1985, alsook voor 1986, de aftrek van de ten laste genomen verliezen heeft aanvaard;
Overwegende dat de bezoldigingen die sedert 1986 tot heden - en dus ook gedurende de vier betwiste jaren - minstens om het jaar worden toegekend, in geen geval als "toevallig" kunnen worden bestempeld (Com.IB, n° 44/474.6 a contrario);
Overwegende dat m.b.t. de uit de vennootschap verkregen bedrijfsinkomsten aan de voorwaarde van periodiciteit bijgevolg is voldaan ingeval van verzoekster;
Overwegende dat deze voorwaarden van proportionaliteit, die door de administratie wordt aangenomen, niet door art. 50, 6° WIB oud is voorzien.
Overwegende dat dit criterium, dat reeds door de administratie werd ingeroepen vooraleer art. 50, 6° in werking trad, trouwens werd veroordeeld door het arrest van het Hof van beroep te Luik van 9 mei 1990, in volgende bewoordingen:
"L'administration prétend abusivement que la prise en charge de la perte litigieuse avait un caractère privé, sous prétexte que les revenus professionnels perçus ou à percevoir seraient peu importants; qu'un tel critère quantitatif n'a pas de base légale dès lors que le contribuable est en mesure d'invoquer l'acquisition de tels revenus professionnels, même dans une proportion réduite";
Overwegende dat dit arrest ook van belang is bij de beoordeling van geschillen die zijn ontstaan na de inwerkingtreding van de nieuwe tekst van art. 50, 6° WIB oud: "ook voor de toepassing van art. 50, 6° WIB eist de administratie dat er een verhouding bestaat tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en de inkomsten die de belastingplichtige uit de vennootschap ontvangt (Com.IB, n° 44/474.6). Deze vereiste vindt men echter ook nu niet terug in de tekst van de wet zelf";
Overwegende dat de administratie bijgevolg ten onrechte de aftrek door verzoekster van de verliezen van de BVBA Z, die zij ten laste heeft genomen, heeft verworpen omwille van het niet-naleven van een zogenoemde voorwaarde van proportionaliteit;
Overwegende dat de verliezen in werkelijkheid volkomen terecht werden afgetrokken;
OM DIE REDENEN,
HET HOF,
Recht doende op tegenspraak:
Gelet op art. 24bis van de Wet van 15 juni 1935;
Gehoord in openbare terechtzitting het rapport van voorzitter A. VAN GELDER;
Verklaart de voorzieningen toelaatbaar en gegrond;
Wijzigt de bestreden beslissingen;
Verklaart de bezwaarschriften gegrond;
Doet de betwiste aanslagen te niet;
BIJLAGE 3
HOF VAN BEROEP TE GENT
14 maart 1996
...
Spreekt het Hof het volgend arrest uit:
Overwegende dat de eisers tijdig en regelmatig een voorziening hebben ingediend van de beslissing op 12 augustus 1992 genomen door de directeur der directe belastingen te Brugge, waarbij het bezwaar tegen de supplementaire aanslagen in de personenbelasting en aanvullende gemeentebelasting voor de aanslagjaren 1988 en 1989 werd afgewezen;
Overwegende dat de eisers als werkend vennoot-zaakvoerster van de vennootschappen BVBA X, BVBA Y en BVBA Z in de loop van de jaren 1987 en 1988 de verliezen van deze vennootschappen ten laste heeft genomen; dat dit 6.400.000 frank betrof voor het jaar 1987 en 3.100.000 frank voor het jaar 1988;
Overwegende dat de eisers dan ook voor de aanslagjaren 1988 en 1989, onder code 477, deze gedragen verliezen heeft afgetrokken van haar bedrijfsinkomsten;
Overwegende dat voor ieder aanslagjaar, bij berichten van wijziging, werd medegedeeld dat de ten laste genomen verliezen niet in verhouding stonden tot de bedrijfsinkomsten die uit deze vennootschappen werden behaald en dat overeenkomstig artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud de aftrek van deze ten laste genomen verliezen zouden worden geweigerd;
Overwegende dat ondanks het niet-akkoord van de eisers er toch supplementaire aanslagen werden gevestigd op grond van de gegevens zoals vermeld in de berichten van wijziging;
Overwegende dat de eisers bezwaar indienden; dat daarin werd gesteld dat de ten laste genomen verliezen ten onrechte niet in mindering werden aangenomen en dat de voorwaarde bij dewelke de verliezen niet in verhouding staat tot de bedrijfsinkomsten behaald uit de vennootschappen niet werd opgenomen in artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud, zodat het de administratie niet toegelaten was een bijkomende voorwaarde op te leggen, reden waarom ontlasting werd gevraagd;
Overwegende dat de directeur het standpunt van de taxatieambtenaar overnam zodat het bezwaar werd afgewezen;
Overwegende dat in de voorziening de eisers de grieven van hun bezwaar hernemen; dat zij verder de schending inroepen van de artikelen 110 en 6 van de Grondwet; dat zij tevens menen dat het voor de administratie verboden is te oordelen over de opportuniteit van de uitgaven van de eiseres; dat zij verder aanvoeren dat het opleggen van een proportionaliteitsvoorwaarde tussen het ten laste genomen verlies en de genoten bezoldiging een contradiotorische voorwaarde is; dat zij voor het overige, en dit in subsidiaire orde, menen dat er een redelijke verhouding bestaat tussen de ten laste genomen verliezen en de genoten inkomsten;
Overwegende dat artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud, van toepassing vanaf het aanslagjaar 1988 bepaalt: "Als bedrijfslasten worden niet aangemerkt: de tenlasteneming door in artikel 20, 2° b en c, bedoelde belastingplichtigen van de verliezen van een vennootschap, behoudens indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen";
Overwegende dat in haar circulaire van 18 februari 1988 de administratie aan deze voorwaarden nog een bijkomende voorwaarde toegevoegde, namelijk dat de administratie de aftrek slechts zou kunnen aanvaarden op voorwaarde dat er ook een verhouding bestaat tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en de inkomsten die de belastingplichtige uit de vennootschap geniet;
Overwegende dat uit de gegevens van het dossier blijkt dat de eiseres in de aanslagjaren 1988 en 1989 in de vennootschappen BVBA X, BVBA Y en BVBA Z telkens een inkomen heeft gehad van respectievelijk 120.000 frank, 240.000 frank en 60.000 frank; dat in het aanslagjaar 1988 door haar in deze vennootschappen voor respectievelijk 1.200.000 frank, 4.400.000 frank en 800.000 frank verliezen ten laste werden genomen terwijl dit in het aanslagjaar 1989 respectievelijk 1.000.000 frank, 800.000 frank en 1.300.000 frank betrof;
Overwegende dat niet wordt betwist dat voor beide aanslagjaren de ten laste genomen verliezen gebeurden door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting en deze storting werd aangewend voor de vermindering van de verliezen; dat dit trouwens blijkt uit de verklaring van de hoofdcontroleur der vennootschappen dd. 18 juni 1991;
Overwegende dat de administratie, steunend op hogervermelde circulaire, echter stelt dat deze ten laste genomen verliezen niet in verhouding staan tot de inkomsten die de eiseres uit deze verscheidene vennootschappen heeft verkregen, waaruit zij afleidt dat de ten laste genomen verliezen niet werden gedaan met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke de belastingplichtige periodiek uit de vennootschappen verkrijgt, zodat de aftrek moet worden geweigerd van deze ten laste genomen verliezen;
Overwegende dat de administratie, door zo te beslissen, aan artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud een voorwaarde toevoegt die niet is voorzien door de wet, namelijk door te eisen dat er een zeker proportioneel verband moet bestaan tussen de ten laste genomen verliezen enerzijds, en, de behouden bedrijfsinkomsten anderzijds; dat een dergelijke handelswijze strijdig is met de interpretatieregels die in fiscale zaken algemeen worden aanvaard; dat bij lezing en interpretatie van een fiscale wettekst geen rekening mag worden gehouden met voorwaarden of modaliteiten die niet zelf in de tekst van de wet zijn voorzien; dat trouwens een klare wettelijke bepaling, zoals ten deze artikel 50, 6° van het Wetboek van inkomstenbelastingen/oud niet kan worden geïnterpreteerd en zeker niet kan leiden tot een interpretatie die strijdig is met de tekst van de wet;
Overwegende dat administratieve circulaires enkel gelden als richtlijn voor de met de toepassing van de fiscale wet belast ambtenaren, maar dat ze geen wettelijke waarde hebben en derhalve geen beperkingen kunnen opleggen die ingaan tegen de wet;
Overwegende dat het Hof deze enkel moet onderzoeken of de ten laste genomen verliezen een aftrekbare bedrijfslast uitmaken in het kader van artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud;
Overwegende dat in ieder geval reeds vaststaat dat voor de ten laste genomen verliezen door de eiseres in iedere vennootschap een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting werd gedaan en deze storting werd aangewend voor de vermindering van de verliezen;
Overwegende dat voor het overige uit de wettekst kan worden afgeleid dat de betrokken bestuurder of werkend vennoot periodieke inkomsten moet behaald hebben en deze ook in de toekomst wil veilig stellen door de huidige vennootschapsverliezen ten laste te nemen;
Overwegende dat het om jonge vennootschappen ging, die, zoals gebruikelijk in het begin een laag eigen vermogen hebben en hun toevlucht moesten nemen tot financieringen en derhalve verliezen hebben geboekt;
Overwegende dat wanneer vennootschappen verliezen boeken het normaal voorkomt dat de periodieke inkomsten van de bestuurder of de werkend vennoot op dat ogenblik kleiner zijn; dat er van wanbeheer zou kunnen worden gesproken wanneer het vennootschapsverlies nog zou worden verhoogd door toekenning van hogere vergoedingen aan hun vennoten-bestuurders;
Overwegende dat het dan ook ten deze bedrijfseconomisch noodzakelijk was dat de eiseres als vennoot-zaakvoerster van een jonge vennootschap in het verlies van de vennootschappen tussenkwam en zich tevreden stelde met een klein periodiek inkomen, dit alles om een faillissement of ontbinding van de vennootschappen te voorkomen en in de overtuiging dat de vennootschappen in de nabije toekomst winsten zouden maken met het gevolg dat zij dan hogere periodieke vergoedingen zou kunnen ontvangen, wat reeds in 1989 en 1990 het geval is geweest voor de BVBA Y;
Overwegende dat de keuze van een dergelijk beleid nog steeds behoort tot de uitsluitende bevoegdheid van de belastingplichtige en de administratie zich niet in haar plaats kan stellen om dergelijke keuze af te wijzen;
Overwegende dat dan ook dient gesteld dat de eiseres de verliezen van de drie bedoelde vennootschappen ten laste heeft genomen om haar eigen inkomsten als zaakvoerster van die vennootschappen te behouden en deze in de toekomst veilig te stellen;
Overwegende dat derhalve aan alle voorwaarden van artikel 50, 6° van het Wetboek van inkomstenbelastingen/oud werd voldaan zodat de ten laste genomen verliezen aftrekbaar zijn; dat de voorziening gegrond is;
OP DIE GRONDEN,
HET HOF,
Gelet op het artikel 24bis van de Wet van 15 juni 1935.
Gehoord in openbare terechtzitting het verslag van raadsheer ... en de partijen in hun middelen en conclusies.
Ontvangt de voorziening en verklaart ze gegrond.
Doet de bestreden supplementaire aanslagen voor de aanslagjaren 1988 en 1989 teniet en beveelt de terugbetaling van het eventueel reeds teveel geïnde meer de moratoriuminteresten.
BIJLAGE 4
HOF VAN BEROEP TE BRUSSEL
Openbare terechtzitting dd. 27 september 1996.
...
Het Hof, na beraad, spreekt in openbare terechtzitting volgend arrest uit:
Gezien de fiscale voorziening, samen met de aanzegging ervan neergelegd ter griffie van het hof op 17 september 1991 en gericht tegen de directeursbeslissing van 12 augustus 1991, waarbij de bezwaarschriften werden afgewezen, ingediend tegen de aanslagen in de personenbelasting gevestigd onder de kohiernummers ... en ... voor de aanslagjaren 1988 en 1989;
...
Het verhaal is ontvankelijk.
...
Het verhaal van verzoekers strekt ertoe de verliezen geleden door de BVBA X af te trekken van de belastbare bedrijfsinkomsten van verzoekster.
De BVBA X werd opgericht op 22 december 1986. Verzoekster heeft 300 aandelen van de vennootschap onderschreven. De overige 200 aandelen zijn in handen van verzoeker.
Bij de oprichting werd verzoekster aangesteld als statutair zaakvoerder.
De activiteit van deze vennootschap met een volgestort kapitaal van 5.000.000 F beperkt zich, zoals haar statuten dit bepalen, tot het aankopen, verhuurklaar maken en verhuren van een onroerend goed gelegen te ...
Belangrijk bij de beoordeling van de onderliggende bedoeling van de partijen is de vaststelling dat, behoudens voor de garages, het goed wordt verhuurd aan het notariaat, de tandartspraktijk en verzoeker als privé-persoon.
Volgens de door de vennootschap ingediende formulieren 204 s oefent verzoekster werkelijke en vaste functies uit in de vennootschap en ontving zij als vergoeding voor deze activiteit in de jaren 1987, 1988, 1989 en 1990 een bezoldiging van respectievelijk 120.000 F, 240.000 F, 240.000 F en 470.000 F.
Tijdens dezelfde periode werden door verzoekster de volgende verliezen van de vennootschap ten laste genomen: 670.000 F in 1987, 718.000 F in 1988, 1.443.000 F in 1989 en 900.000 F in 1990.
Op vraag van het hof hebben verzoekers de jaarlijkse resultaten neergelegd tot de jaarrekening afgesloten op 31 december 1994. Hieruit blijkt dat tot 31 december 1994 het door verzoekster ten laste genomen verlies steeds hoger was dan de inkomsten die zij verkreeg uit de vennootschap.
Het hof dient bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van de ten laste genomen bedrijfsverliezen de bedoeling van de verzoekster onderzoeken.
Welnu, alle elementen van de zaak duiden erop dat de bedrijfsverliezen die door verzoekster ten laste werden genomen niet als beroepskosten kunnen worden aangemerkt omdat de verliezen niet werden ten laste genomen met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit de vennootschap verkrijgt. Er werd niet voldaan aan de eerste van de drie voorwaarden opgelegd door artikel 50, 6°, van het WIB 64 (artikel 53, 15° van het WIB 92).
Het onderzoek van de verschillende jaarrekeningen leert dat verzoekers, die alle aandelen van de vennootschap bezitten zowel de uitgaven als de inkomsten van de vennootschap volledig beheersen omdat de vennootschap haar inkomsten bijna uitsluitend haalt uit de huurgelden die verzoekers beroepsmatig en privé betalen.
Zo bepalen zij ook het loon van de statutaire zaakvoerder zonder dat duidelijk blijkt welke prestaties tegenover deze toch wel ongelijke bezoldigingen stonden.
Sedert de oprichting van de vennootschap werd jaarlijks een belangrijker "verlies" door verzoekster ten laste genomen dan de inkomsten die haar werden toebedeeld.
Verlies kan verschillende ladingen dekken. De jaarrekeningen van de BVBA X leren dat het verlies voornamelijk wordt veroorzaakt door de afschrijvingen op de onroerende investeringen. Dit verlies staat los van de venale waarde van het gebouw.
Dit laat toe te stellen dat zeer waarschijnlijk tot de bezoldiging van verzoekster als statutaire zaakvoerster van de BVBA X werd beslist om verzoekers toe te laten een deel van hun onroerende investering, dat in de resultaatsrekening van de vennootschap ten gevolge van de toegelaten afschrijvingen op deze investeringen vertaald wordt als verlies, van de bedrijfsinkomsten van verzoekster af te trekken. Dit alles binnen een constructie die erop gericht is de minst belaste weg te vinden.
Verzoekers zijn sedert 1987 in het bezit van alle aandelen van de BVBA X. De waarde van de gebouwen overstijgt 50.000.000 F en schommelt volgens de jaarrekening opgesteld eind 1994 rond de 60.000.000 F. Tegenover dit onroerend patrimonium verzinken de bezoldigingen van verzoekster in het niet. Dit laat toe aan te nemen dat de verliezen in ieder geval ten laste genomen werden om het "vennootschapsvermogen" kapitaal: 5.000.000 F, te beveiligen evenals de enorme investering die zij vertegenwoordigen. Het behoud van de waarde van de aandelen van de BVBA X die tot het privaat patrimonium van belanghebbenden behoren, is zeker naast de fiscale constructie de onderliggende drijfveer van het ten laste nemen van het verlies.
Verzoekers moeten aantonen dat de verliezen, die normaal niet van de bedrijfsinkomsten mogen afgetrokken worden, behoren tot de uitzondering voorzien door artikel 50, 6° van het WIB 64. Welnu, dit bewijs leveren zij niet. Het inzicht om ooit eens echt bedrijfsinkomsten uit de vennootschap te bekomen is uit de studie van de vennootschap en de uitvoering die verzoekers aan de vennootschapsovereenkomst gegeven hebben in het geheel niet bewezen. Het formeel toekennen van een bepaald bedrag dat telkens lager is dan de ten laste genomen verliezen van hetzelfde jaar is een constructie die er uitsluitend op gericht is om de verliezen te kunnen aftrekken.
De administratie voegt geen voorwaarde aan de wet toe als zij uit de feiten afleidt dat de bedoeling van de partijen erin bestond verliezen af te trekken en niet bedrijfsinkomsten te behouden en zij daartoe de verhouding tussen de verliezen en de inkomsten hanteert.
De verhouding tussen de ontvangen inkomsten en de ten laste genomen "verliezen" is een criterium dat toelaat na te gaan welk inzicht aan de grondslag ligt van het ten laste nemen van de verliezen.
Het behoort tot de taak van de administratie om te onderzoeken of de belastingplichtige inderdaad de intentie had bedrijfsinkomsten te behouden, voorwaarde die door artikel 50, 6° van het WIB 64 wordt opgelegd.
Verzoekster bewijst niet dat zij de verliezen heeft ten laste genomen om zichzelf later periodiek bedrijfsinkomsten toe te kennen, of deze te behouden. Het tegendeel wordt door de feiten aangetoond.
De bedrijfsverliezen mogen dan ook niet van de beroepsinkomsten van verzoekster afgetrokken worden.
Om deze redenen,
HET HOF, rechtdoende na tegenspraak;
Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 betreffende het gebruik van talen in gerechtszaken;
Gehoord het verslag van de heer raadsheer Van Herck;
Verklaart het verhaal ontvankelijk doch ongegrond;
Wijst verzoekers ervan af en veroordeelt hen tot de kosten, zoals in strafzaken vereffend op ...
...
BIJLAGE 5
HOF VAN BEROEP TE ANTWERPEN
Openbare terechtzitting 1 oktober 1996
...
Gelet op de aanslagen in de personenbelasting, gemeente ..., aanslagjaren 1989 en 1990, inkomsten 1988 en 1989;
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur op 31.7.1991, respectievelijk op 3.2.1992;
Gelet op de beslissing waartegen voorziening genomen onder nummer ... en ... door de ambtenaar gedelegeerd door de gewestelijk directeur der directe belastingen te Antwerpen, directie II op 12.10.1992 aangetekend verzonden aan de belastingplichtige waarbij de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, neergelegd ter griffie van het Hof van Beroep te Antwerpen op 20.11.1992 samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 19.11.1992;
Overwegende dat eisers aanvoeren dat bij het vestigen van de betrokken aanslagen ten onrechte geen rekening werd gehouden met de volgende rubrieken die in de aangifte werden ingevuld:
Dat zij als bestuurders van die vennootschap tijdens het eerste boekjaar (8 maart - 31 december 1988) een verlies ten laste namen van 600.000 F en tijdens het daaropvolgend boekjaar (1 januari - 31 december 1989) een verlies van 1.789.729 F;
Dat zij tijdens het eerste boekjaar uit die vennootschap een bezoldiging ontvingen van 135.000 F en tijdens het daaropvolgende boekjaar van 165.000 F;
Dat de administratie deze verliezen niet in aanmerking heeft genomen bij het vestigen van de betwiste aanslagen omdat er een duidelijke wanverhouding bestaat tussen de genoten bezoldigingen en het ten laste genomen verlies en de tenlasteneming niet verantwoord is door de bedoeling persoonlijke bedrijfsinkomsten te behouden;
Overwegende dat ingevolge de wet van 4.8.1986, artikel 50, 6°, WIB bepaalt dat de tenlasteneming van verliezen door een bestuurder een bedrijfslast uitmaakt indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die de belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen;
Dat niet betwist is dat aan de voorwaarden van de wetsbepaling is voldaan, behoudens wat betreft de bedoeling persoonlijke bedrijfsinkomsten te behouden;
Overwegende dat geen enkele wetsbepaling als zodanig voor de aftrekbaarheid van ten laste genomen verliezen vereist dat het bedrag van die ten laste neming in verhouding staat tot de ontvangen inkomsten;
Dat de verhouding tussen die ten laste nemingen en de naar redelijkheid te verwachten potentiële inkomsten die men daardoor wil vrijwaren wel een element is waarmee rekening kan worden gehouden, bij de beoordeling van wat de belastingplichtigen uiteindelijk met die ten laste neming van verliezen beoogden;
Dat daaromtrent moet worden vastgesteld:
De NV X werd opgericht op 8.3.1988.
De eerste stortingen van het ten laste genomen verlies dd. 20.12.1988 gebeurden reeds op 9 en 23 juni van dat jaar;
Eisers bezitten samen alle 125 aandelen van die NV X;
Die aandelen vertegenwoordigen de storting in speciën van 1.250.000 F door eisers;
Het maatschappelijk doel is de "uitbating van agro-industriële activiteiten zoals landbouw, bosbouw, fokkerij, stalling, opleiding en handel van paarden en pony's, veeteelt, tuinbouw en fruitteelt, studie- en adviesactiviteiten in agro-alimentatie, biotechnololgie en bedrijfsbeheer";
De activiteiten van de vennootschap beperkten zich in de betrokken inkomstenjaren evenwel tot de oprichting van gebouwen op gronden waarvoor een recht van opstal werd verleend door eisers;
Zij realiseerde voor de periode van 8 maart 1988 tot 31 december 1990 nihil omzet en in 1988 werd slechts één pony voor de uitbouw van haar activiteiten aangekocht;
De vennootschap deed voor het aanslagjaar 1991 geen aangifte in de vennootschapsbelasting, waardoor geen juist beeld kan verkregen worden betreffende de toegekende bezoldigingen en de ten laste genomen verliezen over die periode en eisers brengen daaromtrent geen nadere gegevens bij, wat het vermoeden wekt dat ook in die jaren de proportionaliteit niet wezenlijk veranderde;
Overwegende dat uit die gegevens en uit de wanverhouding tussen de beperkte periodieke inkomsten (ook potentiële) en de ten laste genomen verliezen - zelfs ten aanzien van een pas opgerichte vennootschap in een sector waarin slechts langzame ontwikkeling mogelijk is - te besluiten is dat eisers de NV X hebben opgericht om daarna verliezen te creëren en beoogden, door de tenlasteneming van de verliezen van de betrokken boekjaren, een gedeelte van hun inkomsten over te dragen aan hun vennootschap om alzo een gunstige belastingregime te ondergaan, hetzij belasting te ontwijken en niet het verkrijgen of behouden van periodieke inkomsten uit die vennootschap;
Dat, bijgevolg, bij de bestreden beslissing terecht werd aangenomen dat voor de aftrekbaarheid van de ten laste genomen verliezen niet aan al de voorwaarden van artikel 50, 6°, WIB 64 zijn voldaan;
Dat de bestreden beslissing op dat punt moet worden bevestigd;
...
OM DIE REDENEN,
HET HOF, na beraad,
Recht doende op tegenspraak,
Gelet op art. 24bis van de Wet van 15 juni 1935,
Gehoord in openbare terechtzitting het rapport van raadsheer J. Wetsels,
Verklaart de voorziening ontvankelijk doch ongegrond,
Bevestigt de bestreden beslissing.
Circulaire nr. Ci.RH.243/486.044 dd. 13.07.1998
Bull. nr. 785, pag. 1745
BEDRIJFSLEIDER
Verlies ten laste genomen door een bedrijfsleider.
BEROEPSKOSTEN
Verlies ten laste genomen door een bedrijfsleider.
BEROEPSVERLIES
Verlies ten laste genomen door een bedrijfsleider.
Tenlasteneming van verliezen van een vennootschap door bedrijfsleiders. De verhouding tussen het ten laste genomen bedrag van de verliezen en het bedrag van de door de bedrijfsleider ontvangen bezoldigingen is geen voorwaarde die in art. 53, 15°, WIB 92 is opgenomen, maar is een element waarmee rekening kan worden gehouden om te beoordelen of de tenlasteneming van vennootschapsverliezen is gedaan om persoonlijke beroepsinkomsten te behouden.
Aan al de ambtenaren van de niveaus 1, 2+ en 2.
INLEIDING
1. Naar aanleiding van een aantal arresten die als bijlage zijn toegevoegd, worden in onderhavige circulaire nieuwe richtlijnen verstrekt in verband met de voorwaarde dat de tenlasteneming van verliezen van vennootschappen door bedrijfsleiders moet gebeuren met het oog op het behoud van de persoonlijke beroepsinkomsten, opdat de ten laste genomen verliezen als beroepskosten aftrekbaar zouden zijn (art. 53, 15°, WIB 92).
2. Alhoewel die arresten betrekking hebben op verliezen van vennootschappen die bestuurders en werkende vennoten ten laste nemen, zijn onderhavige richtlijnen eveneens van toepassing op de nieuwe categorie "bedrijfsleiders". Die nieuwe categorie is met ingang van het aj. 1998 ingevoerd bij KB van 20.12.1996 (BS 31.12.1996, vierde uitgave, V 2484, Bull. 769, blz. 292), ter vervanging van de vroegere categorieën van bestuurder en werkend vennoot.
COMMENTAAR
3. Artikel 53, 15°, WIB 92, verbiedt uitdrukkelijk de aftrek als beroepskosten van verliezen van vennootschappen die natuurlijke personen ten laste nemen, behoudens indien de tenlasteneming geschiedt door bedrijfsleiders met het oog op het behoud van beroepsinkomsten welke die bedrijfsleiders periodiek uit hun vennootschap verkrijgen.
4. Overeenkomstig Com.IB 92, nr. 53/222, 1°, is de voormelde uitzonderingsvoorwaarde niet vervuld, wanneer er een wanverhouding bestaat tussen het ten laste genomen bedrag van de verliezen en het bedrag van de beroepsinkomsten die de bedrijfsleiders gewoonlijk uit hun vennootschap verkrijgen.
Dergelijke wanverhouding is aan de hand van een concreet voorbeeld in de instr. 15.3.1993, Ci.RH.243/446.292, zoals opgenomen in Com.IB 92, nr. 53/223, verduidelijkt.
5. In een aantal arresten (cf. Hof van beroep te Antwerpen van 9.6.1994 en van 15.5.1995 en Hof van beroep te Gent van 14.3.1996 - zie bijlagen 1 tot 3) is evenwel gevonnist dat de aftrek van door bedrijfsleiders ten laste genomen verliezen van vennootschappen niet mag worden geweigerd om reden dat het ten laste genomen bedrag van de verliezen niet in verhouding staat tot het bedrag van de beroepsinkomsten die de belastingplichtige periodiek uit zijn vennootschap verkrijgt.
6. Ingevolge deze voor de Administratie ongunstige rechtspraak heeft de heer Minister beslist de voormelde richtlijnen van de Com.IB 92 op te heffen (cf. de antwoorden op de PV nrs. 506 en 507 van 18.7.1996, van Volksvertegenwoordiger DIDDEN, Bull. 767, blz. 67 t/m 71). De door de Administratie ingestelde verhouding tussen de ten laste genomen verliezen en de ontvangen bezoldigingen is immers geen voorwaarde die in art. 50, 6°, WIB - thans art. 53, 15°, WIB 92 - was voorzien, zodat het bestaan van een wanverhouding alsdusdanig geen reden is om de aftrek door bedrijfsleiders van ten laste genomen verliezen te weigeren.
7. Anderzijds wordt de aandacht erop gevestigd dat de voormelde (wan)verhouding wel een element of een criterium kan zijn waarmee de taxatieambtenaren rekening houden om te beoordelen of de tenlasteneming van vennootschapsverliezen is gedaan om persoonlijke beroepsinkomsten te behouden (cf. de arresten van het Hof van beroep te Brussel van 27.9.1996 en van het Hof van beroep te Antwerpen van 1.10.1996 - bijlagen 4 en 5).
INWERKINGTREDING
8. Deze richtlijnen treden onmiddellijk in werking; zij zijn tevens van toepassing op de hangende geschillen.
De administratieve commentaar zal eerlang in de voorgaande zin worden aangepast.
NAMENS DE MINISTER:
Voor de Directeur-generaal:
De Auditeur-generaal van financiën,
BIJLAGE 1J.E. VANDENBOSCH.
HOF VAN BEROEP TE ANTWERPEN
Openbare terechtzitting van 9 juni 1994.
...
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur respectievelijk op 18.4.1991, 23.8.1991, 23.8.1991 en 16.9.1991;
Gelet op de beslissing waartegen voorziening genomen onder nummer ... door de gedelegeerde ambtenaar van de directeur van de directe belastingen van de gewestelijke directie Antwerpen II op 20.1.1992, dezelfde datum aangetekend verzonden aan de belastingschuldigen, waardoor de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, tijdig ingediend ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen op 27.2.1992, samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 27.2.1992;
...
Overwegende dat appellante in hun aangiften in Deel 2, Vak IX, "Bezoldigingen van werkende vennoten", wat eerste appellant betreft, werd ingevuld:
Aanslagjaar 1988: - bezoldigingen en voordelen van alle aard: 80.000 - andere bedrijfsuitgaven (enkel invullen indien u geen toepassing wenst van het wettelijk forfait): 1.300.000 (code 452) - de inkomsten werden toegekend door de PVBA X Aanslagjaar 1989: - bezoldigingen en voordelen van alle aard: 80.000 - andere bedrijfsuitgaven (enkel invullen indien u geen toepassing wenst van het wettelijk forfait): 1.425.000 (code 452) - de inkomsten werden toegekend door de PVBA X Aanslagjaar 1990: - bezoldigingen en voordelen van alle aard: 40.000 - andere bedrijfsuitgaven (enkel invullen indien u geen toepassing wenst van het wettelijk forfait): 1.175.000 (code 452) - de inkomsten werden toegekend door de PVBA X Overwegende dat op 11 oktober 1990 een bericht van wijziging werd gezonden naar de BVBA X i.v.m. de vennootschapsbelasting, waarin o.a. werd gezegd: "Artikel 50, 6° van het WIB bepaalt dat de tenlasteneming van de vennootschapsverliezen moet gedaan zijn om bedrijfsinkomsten te behouden die betrokken belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgt.
De bedoelde aftrek moet voor de aanslagjaren 1988, 1989 en 1990 conform artikel 44/475.6 WIB" (n.b.: blijkbaar wordt het Com.IB bedoeld, zie 44/474.6, blz. R. 105.142) "worden geweigerd aangezien het ten laste genomen bedrag van de verliezen niet in verhouding staat tot het bedrag van de bedrijfsinkomsten die de belastingplichtige gewoonlijk uit zijn vennootschap haalt".
Hierna een overzicht:
+ ----------------------------------------------------------------+ ¦ Aj. ¦ Resultaat PVBA X ¦ Toekenning ¦ Tenlasteneming ¦ ¦--------+--------------------+--------------+-------------------¦ ¦ 1987 ¦ 0 ¦ 40.000 ¦ 2.066.205 ¦ ¦ 1988 ¦ + 160 ¦ 80.000 ¦ 1.300.000 ¦ ¦ 1989 ¦ - 5.770 ¦ 80.000 ¦ 1.425.000 ¦ ¦ 1990 ¦ - 84.954 ¦ 40.000 ¦ 1.175.000 ¦ +----------------------------------------------------------------+ Overwegende dat daarop "niet akkoord" werd geantwoord, zonder meer; Overwegende dat op 12 november 1990 een bericht van wijziging van aangifte werd verzonden naar appellanten, waarin o.m. werd gezegd: "Volgens berichten der controle vennootschappen Y kunnen de door de vennoot aangegeven bedragen onder code 452 als door de vennoot ten laste genomen verliezen van de BVBA X niet aangenomen worden (cfr. het bericht van wijziging in de vennootschapsbelasting dd. 11.10.1990)".
Motivatie: ..." (zelfde tekst als in het bericht van 11 oktober 1990, met vermelding van "artikel 44/474.6 WIB")";
Overwegende dat het bericht van wijziging dd. 12 november 1990 eindigt als volgt: "Bijgevolg worden voor de betrokken aanslagjaren de respectievelijke codes 452 nihil";
Overwegende dat de gevolmachtigde tijdig antwoordt dat hij niet akkoord gaat om volgende redenen:
"1. U gaat voort op gegevens die U verstrekt werden door CONTROLE VENNOOTSCHAPPEN Y. Wij hebben ons echter tegenover dat controlekantoor ook "niet akkoord" verklaard met betrekking tot die gegevens.
2. Aan alle voorwaarden voor "ten laste name" artikel 44/474.2 en 44/474.3 b is voldaan. En artikel 44/474.6 is zeer subjectief (dat staat zelfs in de tekst van het artikel), volgens welke normen zal de taxatieambtenaar beslissen? Dat is niet in de wet voorzien in concrete cijfers. Wij menen dat de verliezen wel in verhouding staan tot de genoten bedrijfsinkomsten. Wij vinden nergens een tekst waaruit blijkt dat die "verhouding" in dit geval "buiten verhouding zou zijn". Wegens elk van de beide redenen afzonderlijk menen wij dat de cijfers in rubriek 452 moeten behouden blijven";
...
Overwegende dat in de bestreden beslissing het standpunt van de gedelegeerde ambtenaar die volgt werd uiteengezet:
"...
STANDPUNT VAN DE GEDELEGEERDE AMBTENAAR:
Overwegende dat de aftrek van bedrijfslasten steunt op de bepalingen van art. 44 van het Wetboek der Inkomstenbelastingen; dat art. 44, 1° lid o.m. bepaalt dat aftrekbare bedrijfslasten die zijn welke de belastingplichtige tijdens het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
Overwegende dat, met ingang vanaf aanslagjaar 1988, art. 50, 6° van hetzelfde wetboek bepaalt dat niet als bedrijfslasten worden aangemerkt de tenlasteneming door in art. 20, 2 b (werkende vennoten) en 20, c (bestuurders) bedoelde belastingplichtigen van verliezen van een vennootschap, behoudens indien de tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen;
Overwegende dat met betrekking tot de 3 betwiste aanslagjaren voldaan is aan:
- de storting van het geld;
- de aanzuivering van bedrijfsverliezen.
+ -----------------------------------------------------------------+ ¦ Aanslagjaar ¦ Ten laste genomen verliezen ¦ Toekenningen ¦ ¦---------------+-------------------------------+-----------------¦ ¦ 1988 ¦ 1.300.000 ¦ 80.000 ¦ ¦ 1989 ¦ 1.425.000 ¦ 80.000 ¦ ¦ 1990 ¦ 1.175.000 ¦ 40.000 ¦ +-----------------------------------------------------------------+ Overwegende dat de BVBA X overigens uitsluitend grote verliezen heeft gemaakt, wanneer abstractie wordt gemaakt van de tenlasteneming van de verliezen vanaf haar oprichting; dat haar bedrijfsresultaten derhalve niet toelieten bedrijfswinsten uit te keren aan de vennoten; Overwegende dat de opbrengsten van de BVBA hoofdzakelijk bestaan uit huuropbrengsten van onroerende goederen en de kosten hoofdzakelijk bestaan uit afschrijvingen;
Overwegende dat de huuropbrengsten, sedert de oprichting van de vennootschap, ontoereikend zijn om de afschrijvingen te dekken; dat, gelet op de aard van de vennootschap, ook geen verandering te verwachten is;
Overwegende dat, vermits de totale tenlasteneming over de 3 betwiste aanslagjaren (3.900.000 F) ruimschoots de behaalde inkomsten (200.000) overtreft, de toegekomen inkomsten een loutere fictie zijn; dat de tenlasteneming niet werd gedaan met het oog op het behoud van reële bedrijfsinkomsten uit de BVBA X;
Overwegende dat overeenkomstig art. 44 en 50.6 voornoemd de tenlasteneming niet als bedrijfslasten worden aanvaard;
2° Grief:
Overwegende dat, overeenkomstig art. 251 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, aan belanghebbende met aangetekende zending dd. 12.11.1990 een "Bericht van wijziging van aangifte" werd verzonden waarin belanghebbende in kennis werd gesteld dat code 452 - NIHIL - bedraagt over de aanslagjaren 1988, 1989 en 1990;
Overwegende dat de gevolmachtigde raadgever, op 10.12.1990 een niet-akkoordverklaring op voormeld bericht heeft gegeven;
Overwegende, dat in tegenstelling met wat reklamanten beweren, de wijzigingsprocedure van art. 251 voornoemd werd nageleefd.
Overwegende dat uit de bestreden beslissing terecht blijkt dat appellanten voldoen aan twee voorwaarden, vermeld in artikel 50, 6° WIB, te weten:
- de storting van het geld;
- de aanzuivering van bedrijfsverliezen; (n.b.: in artikel 50 werd een 6° ingevoegd door artikel 10.1° Wet 4 augustus 1986, BS 20 augustus 1986, van toepassing vanaf aanslagjaar 1988 (artikel 51, par. 1, 2°);
Overwegende dat de Com.IB 44/474.6, zegt:
"Het betreft hier subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijkertijd met beslistheid en met ruim inzicht moet worden getoetst.
De bedoelde aftrek moet onder meer in de volgende gevallen geweigerd worden;
| a) | het ten laste genomen bedrag van de verliezen staat niet in verhouding tot het bedrag van de bedrijfsinkomsten die de belastingplichtige gewoonlijk uit zijn vennootschap behaalt; |
| b) | ..." (niet relevant in casu); |
| c) | ..." (niet relevant in casu); |
Overwegende dat de hierboven vermelde tekst van de Com.IB, sub. a), letterlijk overgenomen werd van de circulaire nr. 243/380.712, gepubliceerd in Bull. Bel. nr. 671, april 1988, blz. 634, randnummer 10;
Overwegende dat die tekst een aanvulling is van de wettekst, aanvulling die niet geïmpliceerd is in de tekst van artikel 50, 6° WIB;
Overwegende dat het Hof enkel acht mag slaan op de wettekst, tenzij die circulaire een interpretatie bevat die in de wettekst geïmpliceerd is, quod non;
Overwegende dat appellanten gehandeld hebben in het raam van artikel 44 en artikel 50, 6° WIB;
Overwegende dat het Hof ervan bewust is dat mogelijkerwijze, appellanten met de vennootschap een constructie hebben opgericht met de bedoeling een gunstiger fiscaal regime te verkrijgen;
Overwegende dat indien dat zo is, het niet gaat om belastingontduiking maar om toegelaten belastingontduiking;
Overwegende dat het Hof niet moet of mag onderzoeken wat het zou moeten beslissen indien artikel 344 WIB 92 toepasselijk zou geweest zijn; noch, om welke redenen de wetgever niet bepaald heeft in artikel 50, 6° WIB, dat de bedoelde aftrek moet geweigerd worden wanneer de verliezen niet in verhouding staan tot het bedrag dat de belastingplichtige gewoonlijk uit zijn vennootschap behaalt;
OM DIE REDENEN;
HET HOF;
Recht doende op tegenspraak;
Gelet op artikel 24bis van de Wet van 15 juni 1935;
Gehoord in openbare terechtzetting het verslag van de Heer Voorzitter A. VAN GELDER;
Verklaart de voorziening toelaatbaar en gegrond;
Wijzigt de bestreden beslissing;
Verklaart het bezwaar gegrond;
Doet de aanslagen te niet in de mate waarin geïntimeerde de vennootschapsverliezen niet in aftrek heeft genomen, overeenkomstig de artikelen 44 en 50, 6° WIB;
Zegt rechtens dat de aangegeven vennootschapsverliezen in de betrokken aanslagen wel degelijk dienden afgetrokken te worden.
BIJLAGE 2
HOF VAN BEROEP TE ANTWERPEN
Openbare terchtzitting van 15 mei 1995.
Gelet op de aanslagen in de personenbelasting, Gemeente ...:
a) Aanslagjaar 1988, inkomsten 1987 ...;
b) Aanslagjaar 1989, inkomsten 1988 ...;
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur, respectievelijk op 13 september 1990 (a) en op 19 september 1990 (b);
Gelet op de beslissing waartegen voorziening, genomen onder nummer ... door de gedelegeerde ambtenaar van de directeur van de directe belastingen van de gewestelijke directie Antwerpen II op 10 januari 1992, dezelfde datum aangetekend verzonden aan de belastingschuldige, waardoor de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, tijdig ingediend ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen, op 7 februari 1992, samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 6 februari 1992;
...
Gelet op de aanslagen in de personenbelasting, Gemeente ...:
c) Aanslagjaar 1990, inkomsten 1989 ...;
d) Aanslagjaar 1991, inkomsten 1990 ...;
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur, op 17 juni 1992 (c) en (d);
Gelet op de beslissing waartegen voorziening, genomen onder nummer ... door de gedelegeerde ambtenaar van de directeur van de directe belastingen van de gewestelijke directie Antwerpen II op 9 november 1992, dezelfde datum aangetekend verzonden aan de belastingschuldige, waardoor de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, tijdig ingediend ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen, op 27 november 1992, samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 27 november 1992;
...
Overwegende dat appellanten in de zaak ... binnen de termijn, bepaald door art. 282 WIB (art. 381 WIB 92), een nieuw stuk indienden;
...
Overwegende dat de adjunct-directeur antwoordde op dat stuk, dat het geen aanleiding gaf tot een herziening van het door de administratie ingenomen standpunt;
Overwegende dat de feitelijke gegevens als volgt kunnen uiteengezet worden:
- Mr. X is vennoot van de BVBA Z en zijn echtgenote, Y zaakvoerder;
- sedert 1984 tot en met 1990 werden de verliezen van de vennootschap ten laste genomen, teneinde de bedrijfsinkomsten, toegekend sedert 1986 aan de zaakvoerder Y, veilig te stellen;
- in de jaren 1984, 1985 en 1986 ging de administratie akkoord, dat rekening werd gehouden met de verliezen die ten laste werden genomen;
- maar vanaf 1987 (aj. 1988) werd de aftrek van de verliezen geweigerd en dit om volgende redenen:
- de vennootschap is verlieslatend geweest vanaf haar oprichting in 1984 zodat verzoekster, door deze verliezen ten laste te nemen, haar eigen beroepsinkomsten niet heeft veilig gesteld in de zin van art. 50, 6° WIB oud;
- de bezoldigingen van de zaakvoerster werden niet periodiek betaald, in tegenstelling tot wat door art. 50, 6 WIB oud is voorzien;
- er zou een onevenwicht bestaan tussen de ontvangen bezoldigingen, enerzijds, en de door verzoekster ten laste genomen verliezen, anderzijds.
Overwegende dat de beslissing o.m. inhield:
"...
STANDPUNT VAN DE ADMINISTRATIE
"...
Overwegende dat artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen op algemene wijze bepaalt dat aftrekbare bedrijfslasten of uitgaven moeten zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
Overwegende dat artikel 50, 6° van hetzelfde Wetboek op voorgaande algemene regel duidelijk een beperking oplegt door het feit dat de tenlasteneming van vennootschapsverliezen moet gedaan zijn om inkomsten te behouden die betrokken belastingplichtige periodiek uit de vennootschap verkrijgt;
Overwegende dat de voorwaarde: "om bedrijfsinkomsten te behouden" niet is vervuld bij een vennootschap die nooit winst heeft geboekt waardoor de, door de werkende vennoot ten laste genomen verliezen niet aftrekbaar zijn;
Overwegende dat het bijwoord: "periodiek" in het bijzonder benadrukt, dat de bedrijfsinkomsten waarvan sprake is, een herhaald en min of meer regelmatig karakter moet hebben;
Overwegende dat volgens artikel 1832 van het Burgerlijk Wetboek een opgerichte vennootschap het oogmerk dient te hebben om winst te maken;
Overwegende dat de vennootschap BVBA Z vanaf het moment van oprichting enkel verlies heeft gemaakt:
Aanslagjaar 1985: verlies 999.591 F
Aanslagjaar 1986: verlies 1.505.038 F
Aanslagjaar 1987: verlies 1.704.533 F
Aanslagjaar 1988: verlies 988.855 F
Aanslagjaar 1989: verlies 1.235.023 F
Aanslagjaar 1990: verlies 1.247.300 F
Overwegende dat in artikel 14 van de oprichtingsakte van de vennootschap wordt vermeld dat de uit te keren bezoldigingen door de algemene vergadering zullen worden bepaald;
Overwegende dat voor de boekjaren 1986 tot en met 1989 aan de zaakvoerster, Y bezoldigingen werden uitgekeerd zonder dat de algemene vergadering daarin een beslissing heeft genomen;
Overwegende dat de uitbetalingen van de bezoldigingen zeer onregelmatig gebeuren:
In de eerste twee boekjaren: geen uitkeringen
In de volgende twee boekjaren: enkel een uitkering op 31.12
In de daaropvolgende twee boekjaren: enkel in de laatste drie maanden van het boekjaar worden er uitkeringen gedaan;
Overwegende dat met deze onregelmatige uitkeringen enkel het jaarlijks verlies wordt verhoogd;
Overwegende dat er een duidelijke wanverhouding bestaat tussen de toegekende inkomsten als vennoot en de ten laste genomen verliezen, zoals blijkt uit onderstaande opsomming:
aanslagjaar toekenning vennoot ten laste genomen verliezen ----------- ------------------ --------------------------- 1985 nihil 999.591 1986 nihil 1.505.038 1987 300.000 1.704.533 1988 200.000 988.855 1989 185.000 1.235.023 1990 200.000 1.190.000 Overwegende dat uit al het voorgaande kan worden afgeleid dat de tenlasteneming van verliezen niet tot doel heeft het behalen van bedrijfsinkomsten te vrijwaren; dat er derhalve niet voldaan is aan al de voorwaarden van artikel 50, 6° van het voornoemd Wetboek; ...
Overwegende dat art. 50, 6° van het WIB oud bepaalt dat niet als beroepskosten worden aangemerkt "de tenlasteneming door in art. 20, 2°, b en c, "bedoelde belastingplichtigen van de verliezen van een vennootschap, behoudens indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting "van en som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen";
Overwegende dat de administratie toegeeft dat in het geval van verzoekster aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid van art. 50, 6° is voldaan, behalve wat het behoud en de periodiciteit betreft van de uit de vennootschap verkregen bedrijfsinkomsten;
De administratie bovendien aan art. 50, 6° een voorwaarde toevoegt die niet is voorzien door de wet - nl. door te eisen dat er een zeker proportioneel verband moet bestaan tussen de ten laste genomen verliezen enerzijds, en de behouden bedrijfsinkomsten anderzijds - en van oordeel is dat in het geval van verzoekster aan deze voorwaarde niet is voldaan;
Overwegende dat deze argumenten die door de administratie worden ingeroepen om de aftrekbaarheid van de verliezen te weigeren, ongegrond zijn om de volgende redenen:
| A. | Wat de tenlasteneming van de verliezen betreft met het oog op het behoud van de bedrijfsinkomsten van verzoekster |
Overwegende dat de BVBA Z, opgericht op 24 november 1984, een vennootschap is met een dubbel doel: investeringen verrichten in onroerend goed in eigen naam (zie hierna n° 1) en adviesverlening/ bemiddeling (zie hierna n° 2);
1. Investeringen in onroerend goed in eigen naam.
De vennootschap Z heeft via het aangaan van een lening een domein verworven dat gelegen is te ...
Zij verhuurt dit onroerend goed maar de huurprijs dekt de last van de lening niet, wat tot verliezen leidt;
De waarde van het domein is volgens appellanten sterk gestegen, gelet op het aankoopjaar (de waarde is ondertussen minstens verdubbeld) en rekening houdende met de thans bestaande verkavelingsmogelijkheden. De vennootschap wenst het project nog te laten rijpen vooraleer het onroerend goed te vervreemden met belangrijke winsten;
2. Adviesverlening.
De BVBA Z geeft adviezen aan investeerders in onroerend goed en wordt hiervoor vergoed op basis van commissieloon.
Meerdere contacten werden gelegd en verscheidene projecten werden uitgewerkt; deze zouden volgens appellanten weldra hun vruchten afwerpen.
Op dit ogenblik zijn de commissielonen, verhoogd met de huur (zie n° 1 hiervoor) nog ontoereikend om de hoger genoemde interestlast te compenseren.
3. Gevolg.
De verliezen worden slechts veroorzaakt door de lasten van de lening. Zij zullen evenwel verdwijnen in het jaar waarin de ontvangen commissielonen voldoende hoog zullen zijn en/of wanneer het onroerend goed te ... zal worden verkocht.
In tegenstelling tot wat de administratie lijkt voor te houden, heeft de BVBA Z wel degelijk tot doel winsten te verwezenlijken, zoals voorzien in art. 1832 BW. Het heeft in dit verband geen belang dat deze winsten niet tot uiting komen gedurende de eerste jaren, zoals dit trouwens meestal het geval is bij vennootschappen voor investeringen en advies in onroerend goed.
De beste manier voor verzoekster om haar bezoldigingen als zaakvoerster van de BVBA Z te verliezen, had erin bestaan het faillissement van de vennootschap uit te lokken door te weigeren haar verliezen ten laste te nemen gedurende de eerste bestaansjaren van de vennootschap.
Overwegende dat deze uiteenzetting van appellanten aanvaardbaar is.
b) De vennootschap Z heeft beroepsinkomsten gestort aan verzoekster
gedurende de betwiste aanslagjaren.
Overwegende dat verzoekster de dubbele hoedanigheid heeft van vennoot en van zaakvoerster van de vennootschap;
Overwegende dat de vennootschap, gelet op de tijdelijke financiële moeilijkheden waarvan hiervoor sprake was, geen inkomsten van belegde kapitalen aan haar vennoten heeft uitgekeerd;
Overwegende dat zij nochtans sedert 1986 bezoldigingen heeft betaald aan haar zaakvoerster, te weten verzoekster;
Overwegende dat de Gewestelijke Directeur er zich ten onrechte over verwondert dat deze bezoldigingen de verliezen van de vennootschap hebben verzwaard;
Overwegende dat art. 50, 6° WIB oud de tenlasteneming van verliezen nl. verbindt aan het behoud van bedrijfsinkomsten (van zaakvoerster);
Dat de wet bijgevolg vereist dat de vennootschap haar verliezen verhoogt, ten belope van de gevrijwaarde inkomsten van haar zaakvoerder, bij gebreke waarvan de verliezen door deze laatste niet meer aftrekbaar zouden zijn;
| c) | Door de verliezen ten laste te nemen heeft verzoekster tot doel gehad haar eigen inkomsten als zaakvoerster van de vennootschap veilig te stellen. |
Overwegende dat de administratie beslist dat aan de voorwaarden van behoud van bedrijfsinkomsten niet kan zijn voldaan wanneer de verlieslijdende vennootschap nog nooit winsten heeft verwezenlijkt;
Overwegende dat de administratie aldus twee zaken met elkaar verwart: behoud van de inkomsten van zaakvoerder (art. 50, 6°, WIB oud) en behoud van de inkomsten van de vennootschap zelf, vermits zij vereist dat, vooraleer verliezen mogen ten laste worden genomen, de vennootschap reeds, als was het maar voor één enkel aanslagjaar, winsten heeft behaald; dat deze laatste voorwaarde niet in de wet is voorzien;
Overwegende dat een zaakvoerder het recht heeft zijn eigen inkomsten veilig te willen stellen zonder zich zorgen te moeten maken over het feit of de vennootschap die hem deze bezoldigingen betaalt in het verleden al of niet reeds winsten verwezenlijkt;
Overwegende dat uit de tekst zelf van art. 50, 6° WIB oud volgt dat de voorwaarde van behoud van de inkomsten uitsluitend moet worden beoordeeld vanuit het standpunt van de zaakvoerder;
Overwegende dat niet kan worden betwist dat de zaakvoerster haar eigen inkomsten als zaakvoerster heeft willen en kunnen veilig stellen, dankzij de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap gedurende enkele jaren;
Overwegende dat de administratie bijgevolg tevergeefs de verliezen opsomt die door de vennootschap werden geleden sedert haar oprichting;
Overwegende dat de Gewestelijke Directeur wel art. 1832 BW, volgens hetwelk vennootschappen een winstgevend doel moeten hebben, aanhaalt maar daarbij geen enkele commentaar geeft;
Overwegende dat niet de vennootschap zelf van belang is, maar wel het door de zaakvoerder nagestreefde doel om zijn inkomsten veilig te stellen; dat de BVBA Z een winstgevend doel nastreeft; dat deze vennootschap trouwens inkomsten heeft (huurgelden, commissielonen), maar dat deze ontvangsten door de interestlasten worden opgeslorpt;
Overwegende dat door de Directeur verweten wordt dat voor de boekjaren 1986 t.e.m. 1989 aan de zaakvoerster bezoldigingen werden uitgekeerd, zonder dat - zoals voorzien in art. 14 van de oprichtingsakte - de algemene vergadering daarin een beslissing genomen had;
Overwegende dat de algemene vergadering de vereiste beslissing in werkelijkheid toch wel genomen heeft, telkens zij de jaarrekeningen - die de bezoldigingen van de zaakvoerster bevatten - goedgekeurd heef;
Overwegende dat door verzoekster bijgevolg aan de voorwaarde van behoud van bedrijfsinkomsten, wordt voldaan;
| B. | Wat de periodiciteit betreft van de bedrijfsinkomsten die uit de vennootschap worden verkregen. |
Overwegende dat inzake BTW, de administratie van oordeel is dat er sprake is van een geregelde werkzaamheid die belastingplicht met zich meebrengt wanneer iemand "ieder jaar, op hetzelfde tijdstip" een samenkomst organiseert;
Overwegende dat in het algemeen wordt aangenomen dat jaarlijkse stortingen die regelmatig worden verricht, aan de definitie van periodiciteit beantwoorden;
Overwegende dat in de beslissing dd. 10 januari 1992, betreffende aanslagjaren 1988 en 1989, de Gewestelijke Directeur bijgevolg ten onrechte heeft beslist dat de betalingen van bezoldigingen aan verzoekster op 31 december 1986 en op 31 december 1987, evenals gedurende de laatste 3 maanden van de jaren 1988 tot 1990, niet geregeld en niet periodiek zijn;
Overwegende dat hij opmerkt dat gedurende de jaren 1984 en 1985 geen enkele bezoldiging werd toegekend;
Overwegende dat deze jaren buiten het huidig geschil vallen; dat de BVBA Z opgericht op 24 november 1984, een zeer korte eerste boekjaar heeft gehad en dat, wat er ook van weze, de administratie precies voor deze twee jaren, 1984 en 1985, alsook voor 1986, de aftrek van de ten laste genomen verliezen heeft aanvaard;
Overwegende dat de bezoldigingen die sedert 1986 tot heden - en dus ook gedurende de vier betwiste jaren - minstens om het jaar worden toegekend, in geen geval als "toevallig" kunnen worden bestempeld (Com.IB, n° 44/474.6 a contrario);
Overwegende dat m.b.t. de uit de vennootschap verkregen bedrijfsinkomsten aan de voorwaarde van periodiciteit bijgevolg is voldaan ingeval van verzoekster;
| C. | Wat betreft de proportionaliteit die zogezegd zou moeten bestaan tussen de ten laste genomen verliezen, en de behouden bedrijfsinkomsten, anderzijds. |
Overwegende dat dit criterium, dat reeds door de administratie werd ingeroepen vooraleer art. 50, 6° in werking trad, trouwens werd veroordeeld door het arrest van het Hof van beroep te Luik van 9 mei 1990, in volgende bewoordingen:
"L'administration prétend abusivement que la prise en charge de la perte litigieuse avait un caractère privé, sous prétexte que les revenus professionnels perçus ou à percevoir seraient peu importants; qu'un tel critère quantitatif n'a pas de base légale dès lors que le contribuable est en mesure d'invoquer l'acquisition de tels revenus professionnels, même dans une proportion réduite";
Overwegende dat dit arrest ook van belang is bij de beoordeling van geschillen die zijn ontstaan na de inwerkingtreding van de nieuwe tekst van art. 50, 6° WIB oud: "ook voor de toepassing van art. 50, 6° WIB eist de administratie dat er een verhouding bestaat tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en de inkomsten die de belastingplichtige uit de vennootschap ontvangt (Com.IB, n° 44/474.6). Deze vereiste vindt men echter ook nu niet terug in de tekst van de wet zelf";
Overwegende dat de administratie bijgevolg ten onrechte de aftrek door verzoekster van de verliezen van de BVBA Z, die zij ten laste heeft genomen, heeft verworpen omwille van het niet-naleven van een zogenoemde voorwaarde van proportionaliteit;
Overwegende dat de verliezen in werkelijkheid volkomen terecht werden afgetrokken;
OM DIE REDENEN,
HET HOF,
Recht doende op tegenspraak:
Gelet op art. 24bis van de Wet van 15 juni 1935;
Gehoord in openbare terechtzitting het rapport van voorzitter A. VAN GELDER;
Verklaart de voorzieningen toelaatbaar en gegrond;
Wijzigt de bestreden beslissingen;
Verklaart de bezwaarschriften gegrond;
Doet de betwiste aanslagen te niet;
BIJLAGE 3
HOF VAN BEROEP TE GENT
14 maart 1996
...
Spreekt het Hof het volgend arrest uit:
Overwegende dat de eisers tijdig en regelmatig een voorziening hebben ingediend van de beslissing op 12 augustus 1992 genomen door de directeur der directe belastingen te Brugge, waarbij het bezwaar tegen de supplementaire aanslagen in de personenbelasting en aanvullende gemeentebelasting voor de aanslagjaren 1988 en 1989 werd afgewezen;
Overwegende dat de eisers als werkend vennoot-zaakvoerster van de vennootschappen BVBA X, BVBA Y en BVBA Z in de loop van de jaren 1987 en 1988 de verliezen van deze vennootschappen ten laste heeft genomen; dat dit 6.400.000 frank betrof voor het jaar 1987 en 3.100.000 frank voor het jaar 1988;
Overwegende dat de eisers dan ook voor de aanslagjaren 1988 en 1989, onder code 477, deze gedragen verliezen heeft afgetrokken van haar bedrijfsinkomsten;
Overwegende dat voor ieder aanslagjaar, bij berichten van wijziging, werd medegedeeld dat de ten laste genomen verliezen niet in verhouding stonden tot de bedrijfsinkomsten die uit deze vennootschappen werden behaald en dat overeenkomstig artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud de aftrek van deze ten laste genomen verliezen zouden worden geweigerd;
Overwegende dat ondanks het niet-akkoord van de eisers er toch supplementaire aanslagen werden gevestigd op grond van de gegevens zoals vermeld in de berichten van wijziging;
Overwegende dat de eisers bezwaar indienden; dat daarin werd gesteld dat de ten laste genomen verliezen ten onrechte niet in mindering werden aangenomen en dat de voorwaarde bij dewelke de verliezen niet in verhouding staat tot de bedrijfsinkomsten behaald uit de vennootschappen niet werd opgenomen in artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud, zodat het de administratie niet toegelaten was een bijkomende voorwaarde op te leggen, reden waarom ontlasting werd gevraagd;
Overwegende dat de directeur het standpunt van de taxatieambtenaar overnam zodat het bezwaar werd afgewezen;
Overwegende dat in de voorziening de eisers de grieven van hun bezwaar hernemen; dat zij verder de schending inroepen van de artikelen 110 en 6 van de Grondwet; dat zij tevens menen dat het voor de administratie verboden is te oordelen over de opportuniteit van de uitgaven van de eiseres; dat zij verder aanvoeren dat het opleggen van een proportionaliteitsvoorwaarde tussen het ten laste genomen verlies en de genoten bezoldiging een contradiotorische voorwaarde is; dat zij voor het overige, en dit in subsidiaire orde, menen dat er een redelijke verhouding bestaat tussen de ten laste genomen verliezen en de genoten inkomsten;
Overwegende dat artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud, van toepassing vanaf het aanslagjaar 1988 bepaalt: "Als bedrijfslasten worden niet aangemerkt: de tenlasteneming door in artikel 20, 2° b en c, bedoelde belastingplichtigen van de verliezen van een vennootschap, behoudens indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen";
Overwegende dat in haar circulaire van 18 februari 1988 de administratie aan deze voorwaarden nog een bijkomende voorwaarde toegevoegde, namelijk dat de administratie de aftrek slechts zou kunnen aanvaarden op voorwaarde dat er ook een verhouding bestaat tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en de inkomsten die de belastingplichtige uit de vennootschap geniet;
Overwegende dat uit de gegevens van het dossier blijkt dat de eiseres in de aanslagjaren 1988 en 1989 in de vennootschappen BVBA X, BVBA Y en BVBA Z telkens een inkomen heeft gehad van respectievelijk 120.000 frank, 240.000 frank en 60.000 frank; dat in het aanslagjaar 1988 door haar in deze vennootschappen voor respectievelijk 1.200.000 frank, 4.400.000 frank en 800.000 frank verliezen ten laste werden genomen terwijl dit in het aanslagjaar 1989 respectievelijk 1.000.000 frank, 800.000 frank en 1.300.000 frank betrof;
Overwegende dat niet wordt betwist dat voor beide aanslagjaren de ten laste genomen verliezen gebeurden door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting en deze storting werd aangewend voor de vermindering van de verliezen; dat dit trouwens blijkt uit de verklaring van de hoofdcontroleur der vennootschappen dd. 18 juni 1991;
Overwegende dat de administratie, steunend op hogervermelde circulaire, echter stelt dat deze ten laste genomen verliezen niet in verhouding staan tot de inkomsten die de eiseres uit deze verscheidene vennootschappen heeft verkregen, waaruit zij afleidt dat de ten laste genomen verliezen niet werden gedaan met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke de belastingplichtige periodiek uit de vennootschappen verkrijgt, zodat de aftrek moet worden geweigerd van deze ten laste genomen verliezen;
Overwegende dat de administratie, door zo te beslissen, aan artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud een voorwaarde toevoegt die niet is voorzien door de wet, namelijk door te eisen dat er een zeker proportioneel verband moet bestaan tussen de ten laste genomen verliezen enerzijds, en, de behouden bedrijfsinkomsten anderzijds; dat een dergelijke handelswijze strijdig is met de interpretatieregels die in fiscale zaken algemeen worden aanvaard; dat bij lezing en interpretatie van een fiscale wettekst geen rekening mag worden gehouden met voorwaarden of modaliteiten die niet zelf in de tekst van de wet zijn voorzien; dat trouwens een klare wettelijke bepaling, zoals ten deze artikel 50, 6° van het Wetboek van inkomstenbelastingen/oud niet kan worden geïnterpreteerd en zeker niet kan leiden tot een interpretatie die strijdig is met de tekst van de wet;
Overwegende dat administratieve circulaires enkel gelden als richtlijn voor de met de toepassing van de fiscale wet belast ambtenaren, maar dat ze geen wettelijke waarde hebben en derhalve geen beperkingen kunnen opleggen die ingaan tegen de wet;
Overwegende dat het Hof deze enkel moet onderzoeken of de ten laste genomen verliezen een aftrekbare bedrijfslast uitmaken in het kader van artikel 50, 6° van het Wetboek van Inkomstenbelastingen/oud;
Overwegende dat in ieder geval reeds vaststaat dat voor de ten laste genomen verliezen door de eiseres in iedere vennootschap een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting werd gedaan en deze storting werd aangewend voor de vermindering van de verliezen;
Overwegende dat voor het overige uit de wettekst kan worden afgeleid dat de betrokken bestuurder of werkend vennoot periodieke inkomsten moet behaald hebben en deze ook in de toekomst wil veilig stellen door de huidige vennootschapsverliezen ten laste te nemen;
Overwegende dat het om jonge vennootschappen ging, die, zoals gebruikelijk in het begin een laag eigen vermogen hebben en hun toevlucht moesten nemen tot financieringen en derhalve verliezen hebben geboekt;
Overwegende dat wanneer vennootschappen verliezen boeken het normaal voorkomt dat de periodieke inkomsten van de bestuurder of de werkend vennoot op dat ogenblik kleiner zijn; dat er van wanbeheer zou kunnen worden gesproken wanneer het vennootschapsverlies nog zou worden verhoogd door toekenning van hogere vergoedingen aan hun vennoten-bestuurders;
Overwegende dat het dan ook ten deze bedrijfseconomisch noodzakelijk was dat de eiseres als vennoot-zaakvoerster van een jonge vennootschap in het verlies van de vennootschappen tussenkwam en zich tevreden stelde met een klein periodiek inkomen, dit alles om een faillissement of ontbinding van de vennootschappen te voorkomen en in de overtuiging dat de vennootschappen in de nabije toekomst winsten zouden maken met het gevolg dat zij dan hogere periodieke vergoedingen zou kunnen ontvangen, wat reeds in 1989 en 1990 het geval is geweest voor de BVBA Y;
Overwegende dat de keuze van een dergelijk beleid nog steeds behoort tot de uitsluitende bevoegdheid van de belastingplichtige en de administratie zich niet in haar plaats kan stellen om dergelijke keuze af te wijzen;
Overwegende dat dan ook dient gesteld dat de eiseres de verliezen van de drie bedoelde vennootschappen ten laste heeft genomen om haar eigen inkomsten als zaakvoerster van die vennootschappen te behouden en deze in de toekomst veilig te stellen;
Overwegende dat derhalve aan alle voorwaarden van artikel 50, 6° van het Wetboek van inkomstenbelastingen/oud werd voldaan zodat de ten laste genomen verliezen aftrekbaar zijn; dat de voorziening gegrond is;
OP DIE GRONDEN,
HET HOF,
Gelet op het artikel 24bis van de Wet van 15 juni 1935.
Gehoord in openbare terechtzitting het verslag van raadsheer ... en de partijen in hun middelen en conclusies.
Ontvangt de voorziening en verklaart ze gegrond.
Doet de bestreden supplementaire aanslagen voor de aanslagjaren 1988 en 1989 teniet en beveelt de terugbetaling van het eventueel reeds teveel geïnde meer de moratoriuminteresten.
BIJLAGE 4
HOF VAN BEROEP TE BRUSSEL
Openbare terechtzitting dd. 27 september 1996.
...
Het Hof, na beraad, spreekt in openbare terechtzitting volgend arrest uit:
Gezien de fiscale voorziening, samen met de aanzegging ervan neergelegd ter griffie van het hof op 17 september 1991 en gericht tegen de directeursbeslissing van 12 augustus 1991, waarbij de bezwaarschriften werden afgewezen, ingediend tegen de aanslagen in de personenbelasting gevestigd onder de kohiernummers ... en ... voor de aanslagjaren 1988 en 1989;
...
Het verhaal is ontvankelijk.
...
Het verhaal van verzoekers strekt ertoe de verliezen geleden door de BVBA X af te trekken van de belastbare bedrijfsinkomsten van verzoekster.
De BVBA X werd opgericht op 22 december 1986. Verzoekster heeft 300 aandelen van de vennootschap onderschreven. De overige 200 aandelen zijn in handen van verzoeker.
Bij de oprichting werd verzoekster aangesteld als statutair zaakvoerder.
De activiteit van deze vennootschap met een volgestort kapitaal van 5.000.000 F beperkt zich, zoals haar statuten dit bepalen, tot het aankopen, verhuurklaar maken en verhuren van een onroerend goed gelegen te ...
Belangrijk bij de beoordeling van de onderliggende bedoeling van de partijen is de vaststelling dat, behoudens voor de garages, het goed wordt verhuurd aan het notariaat, de tandartspraktijk en verzoeker als privé-persoon.
Volgens de door de vennootschap ingediende formulieren 204 s oefent verzoekster werkelijke en vaste functies uit in de vennootschap en ontving zij als vergoeding voor deze activiteit in de jaren 1987, 1988, 1989 en 1990 een bezoldiging van respectievelijk 120.000 F, 240.000 F, 240.000 F en 470.000 F.
Tijdens dezelfde periode werden door verzoekster de volgende verliezen van de vennootschap ten laste genomen: 670.000 F in 1987, 718.000 F in 1988, 1.443.000 F in 1989 en 900.000 F in 1990.
Op vraag van het hof hebben verzoekers de jaarlijkse resultaten neergelegd tot de jaarrekening afgesloten op 31 december 1994. Hieruit blijkt dat tot 31 december 1994 het door verzoekster ten laste genomen verlies steeds hoger was dan de inkomsten die zij verkreeg uit de vennootschap.
Het hof dient bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van de ten laste genomen bedrijfsverliezen de bedoeling van de verzoekster onderzoeken.
Welnu, alle elementen van de zaak duiden erop dat de bedrijfsverliezen die door verzoekster ten laste werden genomen niet als beroepskosten kunnen worden aangemerkt omdat de verliezen niet werden ten laste genomen met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit de vennootschap verkrijgt. Er werd niet voldaan aan de eerste van de drie voorwaarden opgelegd door artikel 50, 6°, van het WIB 64 (artikel 53, 15° van het WIB 92).
Het onderzoek van de verschillende jaarrekeningen leert dat verzoekers, die alle aandelen van de vennootschap bezitten zowel de uitgaven als de inkomsten van de vennootschap volledig beheersen omdat de vennootschap haar inkomsten bijna uitsluitend haalt uit de huurgelden die verzoekers beroepsmatig en privé betalen.
Zo bepalen zij ook het loon van de statutaire zaakvoerder zonder dat duidelijk blijkt welke prestaties tegenover deze toch wel ongelijke bezoldigingen stonden.
Sedert de oprichting van de vennootschap werd jaarlijks een belangrijker "verlies" door verzoekster ten laste genomen dan de inkomsten die haar werden toebedeeld.
Verlies kan verschillende ladingen dekken. De jaarrekeningen van de BVBA X leren dat het verlies voornamelijk wordt veroorzaakt door de afschrijvingen op de onroerende investeringen. Dit verlies staat los van de venale waarde van het gebouw.
Dit laat toe te stellen dat zeer waarschijnlijk tot de bezoldiging van verzoekster als statutaire zaakvoerster van de BVBA X werd beslist om verzoekers toe te laten een deel van hun onroerende investering, dat in de resultaatsrekening van de vennootschap ten gevolge van de toegelaten afschrijvingen op deze investeringen vertaald wordt als verlies, van de bedrijfsinkomsten van verzoekster af te trekken. Dit alles binnen een constructie die erop gericht is de minst belaste weg te vinden.
Verzoekers zijn sedert 1987 in het bezit van alle aandelen van de BVBA X. De waarde van de gebouwen overstijgt 50.000.000 F en schommelt volgens de jaarrekening opgesteld eind 1994 rond de 60.000.000 F. Tegenover dit onroerend patrimonium verzinken de bezoldigingen van verzoekster in het niet. Dit laat toe aan te nemen dat de verliezen in ieder geval ten laste genomen werden om het "vennootschapsvermogen" kapitaal: 5.000.000 F, te beveiligen evenals de enorme investering die zij vertegenwoordigen. Het behoud van de waarde van de aandelen van de BVBA X die tot het privaat patrimonium van belanghebbenden behoren, is zeker naast de fiscale constructie de onderliggende drijfveer van het ten laste nemen van het verlies.
Verzoekers moeten aantonen dat de verliezen, die normaal niet van de bedrijfsinkomsten mogen afgetrokken worden, behoren tot de uitzondering voorzien door artikel 50, 6° van het WIB 64. Welnu, dit bewijs leveren zij niet. Het inzicht om ooit eens echt bedrijfsinkomsten uit de vennootschap te bekomen is uit de studie van de vennootschap en de uitvoering die verzoekers aan de vennootschapsovereenkomst gegeven hebben in het geheel niet bewezen. Het formeel toekennen van een bepaald bedrag dat telkens lager is dan de ten laste genomen verliezen van hetzelfde jaar is een constructie die er uitsluitend op gericht is om de verliezen te kunnen aftrekken.
De administratie voegt geen voorwaarde aan de wet toe als zij uit de feiten afleidt dat de bedoeling van de partijen erin bestond verliezen af te trekken en niet bedrijfsinkomsten te behouden en zij daartoe de verhouding tussen de verliezen en de inkomsten hanteert.
De verhouding tussen de ontvangen inkomsten en de ten laste genomen "verliezen" is een criterium dat toelaat na te gaan welk inzicht aan de grondslag ligt van het ten laste nemen van de verliezen.
Het behoort tot de taak van de administratie om te onderzoeken of de belastingplichtige inderdaad de intentie had bedrijfsinkomsten te behouden, voorwaarde die door artikel 50, 6° van het WIB 64 wordt opgelegd.
Verzoekster bewijst niet dat zij de verliezen heeft ten laste genomen om zichzelf later periodiek bedrijfsinkomsten toe te kennen, of deze te behouden. Het tegendeel wordt door de feiten aangetoond.
De bedrijfsverliezen mogen dan ook niet van de beroepsinkomsten van verzoekster afgetrokken worden.
Om deze redenen,
HET HOF, rechtdoende na tegenspraak;
Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 betreffende het gebruik van talen in gerechtszaken;
Gehoord het verslag van de heer raadsheer Van Herck;
Verklaart het verhaal ontvankelijk doch ongegrond;
Wijst verzoekers ervan af en veroordeelt hen tot de kosten, zoals in strafzaken vereffend op ...
...
BIJLAGE 5
HOF VAN BEROEP TE ANTWERPEN
Openbare terechtzitting 1 oktober 1996
...
Gelet op de aanslagen in de personenbelasting, gemeente ..., aanslagjaren 1989 en 1990, inkomsten 1988 en 1989;
Gelet op de bezwaarschriften, tijdig toegekomen bij de bevoegde directeur op 31.7.1991, respectievelijk op 3.2.1992;
Gelet op de beslissing waartegen voorziening genomen onder nummer ... en ... door de ambtenaar gedelegeerd door de gewestelijk directeur der directe belastingen te Antwerpen, directie II op 12.10.1992 aangetekend verzonden aan de belastingplichtige waarbij de bezwaarschriften werden afgewezen;
Gelet op het verzoekschrift tot voorziening, neergelegd ter griffie van het Hof van Beroep te Antwerpen op 20.11.1992 samen met het origineel van het exploot van kennisgeving dd. 19.11.1992;
Overwegende dat eisers aanvoeren dat bij het vestigen van de betrokken aanslagen ten onrechte geen rekening werd gehouden met de volgende rubrieken die in de aangifte werden ingevuld:
- aanslagjaar 1989 - inkomsten 1988 - code 406: 600.000 F (ten laste genomen verliezen in NV X);
- aanslagjaar 1990 - inkomsten 1989 - code 406: 1.789.729 F (ten laste genomen verliezen in NV X);
Dat zij als bestuurders van die vennootschap tijdens het eerste boekjaar (8 maart - 31 december 1988) een verlies ten laste namen van 600.000 F en tijdens het daaropvolgend boekjaar (1 januari - 31 december 1989) een verlies van 1.789.729 F;
Dat zij tijdens het eerste boekjaar uit die vennootschap een bezoldiging ontvingen van 135.000 F en tijdens het daaropvolgende boekjaar van 165.000 F;
Dat de administratie deze verliezen niet in aanmerking heeft genomen bij het vestigen van de betwiste aanslagen omdat er een duidelijke wanverhouding bestaat tussen de genoten bezoldigingen en het ten laste genomen verlies en de tenlasteneming niet verantwoord is door de bedoeling persoonlijke bedrijfsinkomsten te behouden;
Overwegende dat ingevolge de wet van 4.8.1986, artikel 50, 6°, WIB bepaalt dat de tenlasteneming van verliezen door een bestuurder een bedrijfslast uitmaakt indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die de belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en de aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen;
Dat niet betwist is dat aan de voorwaarden van de wetsbepaling is voldaan, behoudens wat betreft de bedoeling persoonlijke bedrijfsinkomsten te behouden;
Overwegende dat geen enkele wetsbepaling als zodanig voor de aftrekbaarheid van ten laste genomen verliezen vereist dat het bedrag van die ten laste neming in verhouding staat tot de ontvangen inkomsten;
Dat de verhouding tussen die ten laste nemingen en de naar redelijkheid te verwachten potentiële inkomsten die men daardoor wil vrijwaren wel een element is waarmee rekening kan worden gehouden, bij de beoordeling van wat de belastingplichtigen uiteindelijk met die ten laste neming van verliezen beoogden;
Dat daaromtrent moet worden vastgesteld:
De NV X werd opgericht op 8.3.1988.
De eerste stortingen van het ten laste genomen verlies dd. 20.12.1988 gebeurden reeds op 9 en 23 juni van dat jaar;
Eisers bezitten samen alle 125 aandelen van die NV X;
Die aandelen vertegenwoordigen de storting in speciën van 1.250.000 F door eisers;
Het maatschappelijk doel is de "uitbating van agro-industriële activiteiten zoals landbouw, bosbouw, fokkerij, stalling, opleiding en handel van paarden en pony's, veeteelt, tuinbouw en fruitteelt, studie- en adviesactiviteiten in agro-alimentatie, biotechnololgie en bedrijfsbeheer";
De activiteiten van de vennootschap beperkten zich in de betrokken inkomstenjaren evenwel tot de oprichting van gebouwen op gronden waarvoor een recht van opstal werd verleend door eisers;
Zij realiseerde voor de periode van 8 maart 1988 tot 31 december 1990 nihil omzet en in 1988 werd slechts één pony voor de uitbouw van haar activiteiten aangekocht;
De vennootschap deed voor het aanslagjaar 1991 geen aangifte in de vennootschapsbelasting, waardoor geen juist beeld kan verkregen worden betreffende de toegekende bezoldigingen en de ten laste genomen verliezen over die periode en eisers brengen daaromtrent geen nadere gegevens bij, wat het vermoeden wekt dat ook in die jaren de proportionaliteit niet wezenlijk veranderde;
Overwegende dat uit die gegevens en uit de wanverhouding tussen de beperkte periodieke inkomsten (ook potentiële) en de ten laste genomen verliezen - zelfs ten aanzien van een pas opgerichte vennootschap in een sector waarin slechts langzame ontwikkeling mogelijk is - te besluiten is dat eisers de NV X hebben opgericht om daarna verliezen te creëren en beoogden, door de tenlasteneming van de verliezen van de betrokken boekjaren, een gedeelte van hun inkomsten over te dragen aan hun vennootschap om alzo een gunstige belastingregime te ondergaan, hetzij belasting te ontwijken en niet het verkrijgen of behouden van periodieke inkomsten uit die vennootschap;
Dat, bijgevolg, bij de bestreden beslissing terecht werd aangenomen dat voor de aftrekbaarheid van de ten laste genomen verliezen niet aan al de voorwaarden van artikel 50, 6°, WIB 64 zijn voldaan;
Dat de bestreden beslissing op dat punt moet worden bevestigd;
...
OM DIE REDENEN,
HET HOF, na beraad,
Recht doende op tegenspraak,
Gelet op art. 24bis van de Wet van 15 juni 1935,
Gehoord in openbare terechtzitting het rapport van raadsheer J. Wetsels,
Verklaart de voorziening ontvankelijk doch ongegrond,
Bevestigt de bestreden beslissing.
Bron: FisconetPlus