Circulaire 2019/C/52 betreffende het registratierecht op aanvullende zekerheden, met commentaar op artikel 82 van de wet van 11 februari 2019

Toepassing van artikel 92^1 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten

Registratierecht op de vestiging van een hypotheek – Aanvullende zekerheden – Vermijding van de dubbele belasting

FOD Financiën, 24.06.2019
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie

1. Inleiding

Sinds de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, zoals gewijzigd door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 (hierna: BFW), is het registratierecht op de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed een gewestelijke belasting (cf. artikel 3, eerste lid, 7°, a) BFW).

Het lokalisatiecriterium voor het registratierecht op de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed is de plaats waar het onroerend goed gelegen is. Indien, bij eenzelfde handeling, de onroerende goederen in meerdere gewesten gelegen zijn, is de belasting gelokaliseerd in het gewest waartoe het ontvangkantoor behoort in wiens ambtsgebied het deel van de goederen met het hoogste federaal kadastraal inkomen gelegen is (cf. artikel 5, § 2, 7° BFW). Het lokalisatiecriterium bepaalt het gewest waaraan de bedoelde belastingen toegewezen worden en tevens de toepasselijke wetgeving.

Het registratierecht bedoeld in artikel 88 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (hierna: W.Reg.) op de vestigingen van een hypotheek op een schip dat niet naar zijn aard voor het zeevervoer bestemd is, valt niet onder de gewestelijke belastingen bedoeld in artikel 3 BFW. Dit registratierecht is dus een federale belasting gebleven.

Artikel 87 W.Reg. (Waals en Brussels) onderwerpt de vestigingen van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed aan een evenredig registratierecht van 1 % [hetzij 0 % in het Waals Gewest voor de hypotheekvestigingen in het kader van de zogenaamde Ecoleningen ("Eco-Prêts")]. Artikel 88 W.Reg. (federaal) belast de hypotheekvestigingen op een schip dat niet naar zijn aard voor het zeevervoer bestemd is met een evenredig registratierecht van 0,50 %.

Sinds 1 januari 2015 heeft het Vlaams Gewest de dienst van de belastingen bedoeld in artikel 3, eerste lid, 4° en 6° tot 8° BFW overgenomen en is de Vlaamse wetgeving inzake registratierechten opgenomen in de Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna: VCF).

Voor het registratierecht op de vestiging van een hypotheek gelden voor het Waals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest nog steeds de desbetreffende bepalingen van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten.

2. Problematiek van de aanvullende zekerheden

Inzake de heffing op aanvullende zekerheden bepaalde artikel 92^1 W.Reg. – in zijn voorgaande versie – het volgende:

Artikel 92^1 W.Reg. hield – en houdt nog steeds – een toepassing in van het "non bis in idem"-beginsel. Deze bepaling strekte – en strekt - ertoe de onderscheiden zekerheden die tot waarborg van eenzelfde schuldvordering en voor hetzelfde bedrag werden toegestaan, te beschouwen als één en dezelfde rechtshandeling die niet opnieuw mag worden belast. Artikel 92^1 W.Reg. verwees daarbij uitdrukkelijk naar het in artikel 87 en 88 W.Reg. bedoeld recht.

Artikel 2.11.6.0.1 VCF hield in zijn voorgaande versie inzake aanvullende zekerheden een vergelijkbare toepassing in van het "non bis in idem"-beginsel. Dit artikel luidde als volgt:

Artikel 2.11.6.0.1 VCF verwees uitdrukkelijk naar de belasting vermeld in artikel 2.11.3.0.1 VCF.

In het geval een hypotheekvestiging op een in een in het Waals of Brussels Hoofdstedelijk Gewest gelegen onroerend goed later gevolgd wordt door een hypotheekvestiging op een onroerend goed gelegen in het Vlaams Gewest tot waarborg van dezelfde schuldvordering voor hetzelfde bedrag, was de vrijstelling van artikel 2.11.6.0.1 VCF niet toepasselijk omdat dit artikel uitdrukkelijk verwees naar de Vlaamse Codex Fiscaliteit en niet naar het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten. In dit geval werd hetzelfde belastbaar feit dus dubbel belast.

Hetzelfde deed zich voor in het geval een hypotheekvestiging op een in het Vlaams Gewest gelegen onroerend goed gevolgd werd door een hypotheekvestiging tot waarborg van dezelfde schuldvordering en voor hetzelfde gewaarborgd bedrag op een onroerend goed gelegen in een ander gewest dan het Vlaams Gewest of door een in artikel 88 W.Reg. bedoelde zekerheid.

In dit geval was het in artikel 87 respectievelijk het in artikel 88 W.Reg. bepaalde recht verschuldigd op de aanvullende zekerheid vermits artikel 92^1 W.Reg. uitdrukkelijk verwees naar het in artikel 87 en 88 W.Reg. bedoeld recht en niet naar de bepalingen van de VCF. Ook in dit geval werd hetzelfde belastbaar feit dus dubbel belast.

Aangezien artikel 1ter, eerste lid, 2°, BFW bepaalt dat de Gewesten bij de uitoefening van hun fiscale bevoegdheden het principe van het vermijden van dubbele belasting moeten naleven, werd in 2018 in het raam van het Overlegcomité als bedoeld in artikel 31 van de gewone wet van 9 augustus 1980 tot hervorming der instellingen beslist dat zowel de Staat als de Gewesten hun wetgeving zullen aanpassen om deze dubbele belasting te vermijden, met uitwerking op 1 januari 2019.

3. Vermijding van de dubbele belasting

Krachtens de BFW hebben de gewestelijke overheden de verplichting hun respectievelijke fiscale bevoegdheden derwijze uit te oefenen dat situaties van dubbele belasting worden vermeden.

Bijgevolg hebben de federale, de Brusselse, de Waalse en de Vlaamse wetgever achtereenvolgens in artikel 92^1 W.Reg. en in artikel 2.11.6.0.1 VCF de verwijzing naar artikel 87 van zelfde Wetboek vervangen door de verwijzing naar artikel 3, eerste lid, 7°, a) van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten. De wijziging van de voormelde artikelen beoogt het vermijden van de heffing van een evenredig registratierecht op de hypotheekvestiging toegestaan tot zekerheid van eenzelfde schuldvordering en ten belope van hetzelfde bedrag, ongeacht het Gewest waar het oorspronkelijk met hypotheek bezwaarde goed zich bevindt.

4. Inwerkingtreding van de gewijzigde bepalingen

Alle gewestelijke overheden en de federale overheid hebben hun wetgeving aangepast:

• Voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, art. 2 van de ordonnantie van 13 december 2018 tot wijziging van de artikelen 92^1, 131bis en 212bis van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten (hierna: ordonnantie), B.S., 21 december 2018, met inwerkingtreding op 21 december 2018 (art. 6, eerste lid, ordonnantie);
• Voor het Vlaams Gewest, art. 27 van het decreet van 21 december 2018, houdende diverse fiscale bepalingen, B.S., 28 december 2018, met inwerkingtreding op 7 januari 2019 (bij gebrek aan bijzondere bepalingen);
• Voor de federale Staat, art. 82 van de wet van 11 februari 2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen (hierna: wet), B.S., 22 maart 2019, erratum, B.S., 8 mei 2019 (betreffende de foutieve nummering in de Nederlandse tekst: "Artikel 921" te vervangen door "Artikel 92^1"), met inwerkingtreding op 1 januari 2019 (art. 83, wet).
• Voor het Waals Gewest, art. 3 van het decreet van 6 mei 2019 houdende diverse fiscale bepalingen (hierna: decreet), B.S., 27 mei 2019, met inwerkingtreding op 1 januari 2019 (art. 13, tweede lid, 1°, decreet)