Circulaire nr. Ci.RH.882/457.392 van 24.01.1994

CIRC 24.01.94/1
Bull. nr. 736
BEDRIJFSVOORHEFFING
schuldenaar van de BV
fiscale en financiele bepalingen 1992
invordering
voorrecht van de Schatkist
wettelijke hypotheek
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1 en 2.
INHOUDSTAFEL
Nrs.
I. INLEIDING 1
II. WETTEKSTEN 2
Nrs.
III. COMMENTAAR
1. Uitbreiding van het begrip "schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing" 3
2. Belastingen en voorheffingen - Eenzelfde voorrecht 6
3. Het roerend voorrecht op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed 8
4. De rang van de voorrechten van de Schatkist
a) Het gemeenrechtelijk voorrecht van de Schatkist 11
b) Het voorrecht verbonden aan de bedrijfsvoorheffing 14
c) Het voorrecht op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed 15
5. Gewaarborgde schuldvorderingen 16
6. Geldigheidsduur van de voorrechten 17
7. Behoud van de voorrechten 20
8. Inwerkingtreding 21
9. Overgangsrecht
1. Principe ontstaan uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie 22
2. Types van samenloop die de rechten van de schuldeisers vastleggen 23
3. Toepassing van die principes
a) Het gemeenrechtelijk voorrecht van de Schatkist 24
b) Het voorrecht verbonden aan de bedrijfsvoorheffing 25
c) Het voorrecht op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed 29
I. INLEIDING
1. De W 22.7.1993 houdende fiscale en financiele bepalingen (BS 26.7.1993, blz. 17.350 en volg., tekst die de in het BS 24.7.1993 gepubliceerde tekst vervangt) bevat een aantal bepalingen betreffende de invordering van de belastingen en de voorheffingen. Ze worden hierna weergegeven.
Deze circulaire is gewijd aan de commentaar erop.
II. WETTEKSTEN
Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiele bepalingen
2. Art. 8
Artikel 270 van hetzelfde Wetboek (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), gewijzigd bij artikel 33 van de wet van 28 juli 1992 en bij artikel 14 van de wet van 28 december 1992, wordt aangevuld met een als volgt luidend 6. :
"6. diegenen die als curatoren in faillissementen, vereffenaars van gerechtelijke akkoorden, vereffenaars van vennootschappen of als personen die gelijkaardige functies uitoefenen, schuldvorderingen hebben te honoreren met de hoedanigheid van bezoldigingen als bedoeld in artikel 30".
Art. 17
Artikel 422 van hetzelfde Wetboek wordt vervangen door de volgende bepaling :
"Artikel 422. Voor de invordering van de directe belastingen en van de voorheffingen in hoofdsom en opcentiemen, van de interesten en van de kosten, heeft de Openbare Schatkist een algemeen voorrecht op de inkomsten en op de roerende goederen van alle aard van de belastingschuldige, met uitzondering van schepen en vaartuigen.
Het voorrecht bezwaart insgelijks de inkomsten en de roerende goederen van de echtgenoot en van de kinderen van de belastingschuldige in de mate dat de invordering van de aanslagen kan worden vervolgd op de bewuste inkomsten en goederen".
Art. 18
Artikel 423 van hetzelfde Wetboek wordt vervangen door de volgende bepaling :
"Artikel 423. Het voorrecht vermeld in artikel 422, neemt rang onmiddellijk na dat vermeld in artikel 19, 5., van de wet van 16 december 1851. Het wordt uitgeoefend gedurende twee jaar, te rekenen vanaf de datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier.
In afwijking van het eerste lid, heeft het voorrecht inzake bedrijfsvoorheffing dezelfde rang als dat vermeld in artikel 19, 4.ter, van de wet van 16 december 1851. Het wordt uitgeoefend gedurende drie jaar te rekenen vanaf de eisbaarheid van de bedrijfsvoorheffing ingevolge artikel 412.
De aanwending bij voorrang, vermeld in artikel 19 in fine van de wet van 16 december 1851, is van toepassing op de belastingen en op de voorheffingen vermeld in dit Wetboek".
Art. 19
Artikel 424, eerste lid, van hetzelfde Wetboek wordt vervangen door de volgende bepaling :
"Bij beslaglegging op inkomsten of goederen voor het verstrijken van de in artikel 423 bepaalde termijnen, blijft het voorrecht tot de tegeldemaking van die inkomsten of goederen gehandhaafd".
Art. 20
Artikel 425, eerste lid, van hetzelfde Wetboek wordt vervangen door de volgende bepalingen :
"De directe belastingen en de voorheffingen in hoofdsom en opcentiemen, de interesten en de kosten zijn gewaarborgd door een wettelijke hypotheek op al de aan de belastingschuldige toebehorende goederen, die in Belgie gelegen en daarvoor vatbaar zijn".
Art. 23
..........
# 3. De artikelen 7 tot 9 zijn van toepassing voor de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 juli 1993.
..........
III. COMMENTAAR
1. Uitbreiding van het begrip "schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing" - Verwijzing

3. Art. 8 vult art. 270, WIB 92, gewijzigd door art. 33, W 28.7.1992 en 14, W 28.12.1992 als volgt aan : "6. (De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door) diegenen die als curatoren in faillissementen, vereffenaars van gerechtelijke akkoorden, vereffenaars van vennootschappen of als personen die gelijkaardige functies uitoefenen, schuldvorderingen hebben te honoreren met de hoedanigheid van bezoldigingen als bedoeld in artikel 30 (WIB 92)".
4. Deze bepaling is van toepassing op de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1.7.1993 (art. 23, # 3, W 22.7.1993), zelfs wanneer het faillissement is uitgesproken voor het inwerkingtreden van de W 22.7.1993 en zonder dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen de voorheffingen met betrekking tot de bezoldigingen betreffende de periode voor het faillissement maar door de curator betaald tijdens het faillissement en de voorheffingen met betrekking tot de bezoldigingen betaald in het kader van een eventuele voortzetting van de activiteit na het faillissement.
5. Dit betekent dat de curatoren vanaf deze datum, in principe, dezelfde wettelijke verplichtingen hebben als de werkgevers wat betreft de onderworpenheid en wat betreft de verplichte aangifte en storting van de voorheffing.
2. Belastingen en voorheffingen - Eenzelfde voorrecht

6. De becommentarieerde wet brengt een volledige gelijkstelling van belastingen en voorheffingen tot stand op het vlak van het voorrecht en de wettelijke hypotheek die de betaling ervan waarborgen, onder voorbehoud van wat hierna wordt gezegd in verband met de BV. Hierdoor wordt een einde gemaakt aan de betwistingen die ontstaan zijn uit de soms in de rechtspraak vastgestelde twijfels over het regime dat op de BV van toepassing is.
7. De art. 422, 423 en 425, 1e lid, WIB 92, zijn door de art. 17, 18 en 20, W 22.7.1993, gewijzigd in de mate dat zulks noodzakelijk is om dat doel te verwezenlijken.
3. Het roerend voorrecht op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed

8. Uit twee arresten van het Hof van Cassatie van 22.11.1990 (JT, 1991, blz. 366) volgt dat de ontvangers der directe belastingen het voorrecht van de Schatkist (art. 422, WIB 92) niet kunnen laten gelden op de verkoopopbrengst van een onroerend goed (art. 19, in fine, W 16.12.1851).
Het Hof brak op die manier met een oude notariele praktijk die het tegengestelde principe huldigde.
9. Art. 423, 3e lid, WIB 92, zoals uitgevaardigd door art. 18, W 22.7.1993, herstelt het voorrecht van de Schatkist op de verkoopopbrengst van een onroerend goed voor de belastingen en de voorheffingen.
10. De richtlijnen verstrekt in punt II van de instr. 21.4.1993, Ci.RH.883/449.115 moeten bijgevolg niet meer strikt worden toegepast. Blijft evenwel dat het algemeen voorrecht op roerende goederen waarvan sprake in lid 1 en 2 van art. 423, nieuw, WIB 92, dat wordt uitgeoefend op de verkoopprijs van een onroerend goed, wordt voorafgegaan door de hypothecaire of door de op onroerende goederen bevoorrechte schuldeisers. Bijgevolg moet bij voortduur zonder verwijl worden nagegaan of het opportuun is om vlugger de wettelijke hypotheek te laten inschrijven.
4. De rang van de voorrechten van de Schatkist
a) Het gemeenrechtelijke voorrecht van de Schatkist

11. De rang van het algemeen voorrecht van de Schatkist is in zeer geringe mate aangepast. Voorheen bepaalde art. 423, WIB 92 "Het voorrecht neemt rang onmiddellijk na die vermeld in de artikelen 19 en 20 der wet van 16 december 1851 en in artikel 23 van boek II van het Wetboek van koophandel".
Voortaan bepaalt art. 423, 1e lid, nieuw : "Het voorrecht vermeld in artikel 422, neemt rang onmiddellijk na dat vermeld in artikel 19, 5., van de wet van 16 december 1851".
12. Deze wijziging verandert niet veel aan de rang van het voorrecht van de Schatkist ten aanzien van de voorrechten vermeld in art. 20, Hyp.W en in art. 23, boek II, Wkh. Deze laatsten zijn immers bijzondere voorrechten die, als zodanig, voorrang hebben op het algemeen voorrecht van de Schatkist wanneer ze in samenloop komen op een goed waaraan een bijzonder voorrecht is verbonden (art. 26, Hyp.W).
13. Art. 423, nieuw, WIB 92 betekent evenwel dat, indien de wetgever een nieuw voorrecht zou invoegen na art. 19, 5., Hyp.W, dat voorrecht onvermijdelijk na dat van de Schatkist zal komen aangezien dat laatste rang inneemt onmiddellijk na dat vermeld in art. 19, 5..
b) Het voorrecht verbonden aan de bedrijfsvoorheffing

14. Wat het voorrecht betreft waarop de Schatkist zich kan beroepen voor de betaling van de BV, bevat de wet thans een uitdrukkelijke bepaling. Het voorrecht van de BV heeft dezelfde rang als diegene die door art. 19, 4.ter, Hyp.W, is toegekend aan de RSZ, met wie het dus in samenloop komt.
De administratieve formulieren zullen voorlopig met de hand worden aangepast aan die nieuwe bepalingen.
c) Het voorrecht op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed

15. Op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed worden de voorrechten uitgeoefend met inachtneming van de rang die ze ingevolge art. 19, Hyp.W, art. 423, nieuw, WIB 92 en art. 87, BTW-Wetb., zoals gewijzigd door art. 28, W 22.7.1993 bezitten.
5. Gewaarborgde schuldvorderingen

16. Het voorrecht van de art. 422, 1e lid, en 423, 2e lid, nieuw, WIB 92, waarborgt de betaling van de hoofdsom van de fiscale vordering, maar ook van de opcentiemen, van de kosten en van de interesten, die er het toebehoren van zijn (art. 422, nieuw, WIB 92).
Zoals in het verleden, zijn de boeten en de verhogingen daarentegen niet bevoorrecht.
6. Geldigheidsduur van het voorrecht

17. Art. 423, 1e lid, in fine, nieuw, WIB 92, bepaalt dat het voorrecht van de Schatkist, vermeld in art. 422, nieuw, wordt uitgeoefend gedurende twee jaar, te rekenen vanaf de datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier.
18. Art. 423, 2e lid, in fine, nieuw, WIB 92, bepaalt dat het voorrecht dat verbonden is aan de BV, wordt uitgeoefend gedurende drie jaar te rekenen vanaf de eisbaarheid van die voorheffing ingevolge art. 412, WIB 92.
19. De BV betreffende de in art. 272, 2e lid, WIB 92 vermelde meerwaarden, geniet bijgevolg ook van het voorrecht waarvan elke BV geniet. Dat voorrecht wordt behouden gedurende drie jaar, te rekenen vanaf zijn eisbaarheid : dat wil zeggen vanaf de in art. 270, 5., WIB 92, vermelde registratie van de akten en verklaringen.
7. Behoud van het voorrecht

20. Het voorrecht blijft gehandhaafd door het beslag dat binnen de hiervoor vermelde termijnen wordt gelegd.
8. Inwerkingtreding

21. De wet heeft niets bepaald met betrekking tot de inwerkingtreding van de hiervoor besproken wijzigingen van de voorrechten. Ze zijn bijgevolg op 5.8.1993 van kracht geworden, namelijk 10 dagen na de publicatie van de wet van 22.7.1993, met uitzondering van art. 8, dat op 1.7.1993 in werking is getreden (zie punt III.1).
Aangezien het evenwel gaat om nieuwe regels die toepasselijk kunnen zijn op feiten die ontstaan zijn onder de oude wet, is het nodig te verwijzen naar de regels van het overgangsrecht. Deze laatsten hechten een zeer bijzonder belang aan het begrip samenloop.
9. Overgangsrecht
1. Principe ontstaan uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie

22. Algemeen wordt het principe aangenomen dat de nieuwe wet onmiddellijk van toepassing is op toekomstige feiten maar ook op de toekomstige rechtsgevolgen van eerder ontstane feiten die op de datum van de inwerkingtreding nog niet zijn uitgedoofd. Dat principe moet evenwel getemperd worden : het geldt slechts voor zover de toepassing ervan geen nadeel berokkent aan de rechten die ingevolge een samenloop reeds onherroepelijk zijn vastgelegd.
2. Types van samenloop die de rechten van schuldeisers vastleggen

23. De samenloop bestaat :
  • in geval van faillissement, van akkoord na faillissement en van akkoord door boedelafstand na faillissement : vanaf het vonnis van faillietverklaring. In voorkomend geval zal de fiscus evenwel voordeel putten uit het verlies van het voorrecht in hoofde van de schuldeisers die hebben deelgenomen aan de stemming over de concordataire voorstellen;
  • in geval van gerechtelijk akkoord, met of zonder boedelafstand : vanaf de neerlegging van het verzoek;
  • in geval van in vereffeningstelling : vanaf de beslissing tot in vereffeningstelling door de algemene vergadering van de vennootschap;
  • in geval van beslag op onroerend of roerend goed : vanaf de datum van de verkoop;
  • in geval van samenlopende beslagen onder derden :
  • hetzij op iedere vervaldag in geval van beslagen op periodieke schuldvorderingen (lonen, huren ...);
  • hetzij op de datum van de betekening of van de kennisgeving van het tweede beslag in geval van beslagen op bepaalde en reeds in beslag genomen sommen (bankrekening ...).
3. Toepassing van die principes
a) Het gemeenrechtelijk voorrecht van de Schatkist

24. Het aangehaalde principe brengt geen enkele toepassingsmoeilijkheid met zich mee in verband met de art. 422 en 423, 1e lid, nieuw, WIB 92.
b) Het voorrecht verbonden aan de bedrijfsvoorheffing

25. De moeilijkheden ontstaan bij het inwerkingtreden van art. 423, 2e lid, nieuw, WIB 92.
De formule kan worden weergegeven in enkele praktische regels, met als scharnierpunt de samenloop.
26. 1e hypothese : de samenloop (bijv. : het tweede uitvoerend beslag onder derden op een bepaalde en reeds in beslag genomen som, de vereffening, het faillissement of het akkoord na faillissement) ontstaat na de datum van het van kracht worden van de W 22.7.1993.
In dat geval is steeds het voorrecht van art. 19, 4.ter, Hyp.W, van toepassing op de voorheffingen die de werkgever niet heeft gestort.
27. 2e hypothese : de samenloop (zelfde voorbeelden als hiervoor) ontstaat voor de datum van het van kracht worden van de W 22.7.1993.
De voorheffingen op de bezoldigingen die voor de samenloop zijn betaald, genieten slechts van het voorrecht van art. 422, oud, WIB 92.
28. Opmerking : er blijft een probleem bestaan in verband met de BV op de bezoldigingen betaald door de curator of door de vereffenaar met betrekking tot de periode voor het faillissement of voor de in vereffeningstelling. Het probleem is nog steeds in onderzoek en zal eerlang het voorwerp zijn van een afzonderlijke circulaire.
Daarentegen moeten de curator of de vereffenaar de BV op de bezoldigingen betaald ingevolge een voortzetting van de activiteiten inhouden en aan de Schatkist storten.
c) Het voorrecht van de Schatkist op het saldo van de verkoopprijs van een onroerend goed

29. De samenloop ontstaat door de verkoop van het onroerend goed. Vanaf die datum zijn de rechten van elke schuldeiser vastgesteld (G. de Leval, La Saisie immobiliere, Rep. Not., T. XIII, Livre II, Brussel, Bruylant, 1991, nr. 245 en de daar vermelde verwijzingen). Door de toepassing van de hiervoor vermelde principes van het Hof van Cassatie, moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee hypothesen.
1e hypothese : de samenloop (= de dag van het verlijden van de akte) ontstaat na de datum van het van kracht worden van de wet van 22.7.1993. In dat geval heeft de Schatkist het recht de aanwending bij voorrang in te roepen, zoals ze is geregeld door art. 19, in fine, Hyp.W, ongeacht de datum van de uitvoerbaarverklaring of van de eisbaarheid van de aanslagen in kwestie.
2e hypothese : de samenloop ontstaat voor de datum van het van kracht worden van de wet. In dat geval, heeft de fiscus geen voorrecht op het saldo van de verkoopprijs van het onroerend goed.
Voor de Directeur-generaal :
De Auditeur,
R. VERSLUYS.

Bron: FisconetPlus