Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 20e afl. dd. 11.10.1993
CIRC 11.10.93/1
Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 20e afl. dd. 11.10.1993
Bull. nr. 732, pag. 3135
AANSLAGVOET PB
Aanslagvoet van 16,5 %
Aanslagvoet van 33 %
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
Vergoeding voor vermindering van de beroepswerkzaamheid
FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1992
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
Afzonderlijke aanslag
Vergoeding voor vermindering van de beroepswerkzaamheid
MEERWAARDE
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
STOPZETTINGSMEERWAARDE
Meerwaarde op immaterieel vast activum
VERGOEDING
Vermindering van de beroepswerkzaamheid
Commentaar op art. 15, 1° en 2°, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (afzonderlijke belasting van sommige meerwaarden en vergoedingen).
AFZONDERLIJKE BELASTING VAN SOMMIGE MEERWAARDEN EN VERGOEDINGEN
inhoudstafel Nrs. ---- I. WETTEKSTEN I/901 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE I/902 III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN I/903 IV. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA A. Aard van de activa I/904 B. Bedoelde meerwaarden I/905 V. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID A. Bedoelde vergoedingen I/906 B. Bijzondere gevallen I/907 VI. VASTSTELLING VAN DE BEGRENZING A. Beginselen I/908 B. Referteperiode I/909 C. Referte-inkomen 1. Beginselen I/914 2. Afzonderlijk belaste inkomsten I/917 3. Vaststelling van de nettowinst of -baten I/919 VII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 33 % I/926 VIII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 16,5 % A. Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa 1. Algemeen I/927 2. Stopzetting vanaf de leeftijd van 60 jaar I/928 3. Overlijden a) Algemeen I/930 b) Overlijden van de belastingplichtige I/931 c) Overlijden van de medehelpende echtgenoot I/932 d) Overlijden van een helpend kind I/933 4. Gedwongen definitieve stopzetting a) Algemeen I/934 b) Zware handicap I/937 B. Tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid 1. Algemeen I/939 2. Handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar I/942 3. Overlijden a) Algemeen I/944 b) Overlijden van de medehelpende echtgenoot I/945 c) Overlijden van een helpend kind I/946 4. Gedwongen handeling a) Algemeen I/947 b) Zware handicap I/950 IX. INWERKINGTREDING A. Algemeen I/951 B. Stopzettingsmeerwaarden I/952 C. Vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid I/956 I. WETTEKSTEN
Art. 171 (pro parte), WIB 92
Art. 171, 1°, c en 4°, b, WIB 92, zoals het werd aangevuld en gewijzigd door art. 15, 1° en 2°, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719) enerzijds, en, wat de Nederlandse tekst betreft, door art. 4, W 28.12.1992 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (V 2212 - Bull. 725) anderzijds, luidt voortaan als volgt :
In afwijking van de artikelen 130 tot 168, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de evenvermelde artikelen op het geheel van de belastbare inkomsten :
....
c) onverminderd de toepassing van 4°, b, stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa als vermeld in artikel 28, eerste lid, 1°, en de in de artikelen 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, vermelde vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, in zover zij niet meer bedragen dan de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
Onder belastbare nettowinst of -baten van elk in het vorige lid vermelde jaar wordt verstaan het overeenkomstig artikel 23, § 2, 1°, vastgestelde inkomen, maar met uitzondering van de ingevolge deze onderafdeling afzonderlijk belaste inkomsten;
....
....
b) de in 1°, c, vermelde stopzettingsmeerwaarden die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting en de in 1°, c, vermelde vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht vanaf dezelfde leeftijd of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen handeling.
Onder gedwongen definitieve stopzetting of gedwongen handeling wordt verstaan de definitieve stopzetting of de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom, of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Als gedwongen definitieve stopzetting wordt eveneens beschouwd de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in artikel 135, eerste lid, 1°;
....
Art. 47 (pro parte), W 28.7.1992
....
§ 12. Artikel 15, 1° en 2°, is van toepassing op de meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6 april 1992 en op de vergoedingen ingevolge handelingen vanaf dezelfde datum.
....
Art. 30 (pro parte), W 28.12.1992
§ 1. De artikelen 4 (1), .... zijn van toepassing met ingang van het aanslagjaar 1992.
....
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
I/902
In zijn vorige redactie stelde art. 171, 4°, b, WIB 92 de in art. 28, eerste lid, 1° bedoelde stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de in de art. 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, vermelde vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, afzonderlijk belastbaar, tegen 16,5 %, in zover zij niet meer bedroegen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren vóór de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid werden verkregen.
De voormelde meerwaarden en vergoedingen werden dus slechts afzonderlijk belast in de mate dat het bedrag ervan, globaal genomen, een bepaald referte-inkomen niet overschreed (de zogenaamde "vier maal vier" regel); het overschot werd tegen het gewoon tarief belast.
(1) Waarbij in de Nederlandse tekst van art. 171, 1°, c, WIB 92, de woorden "in de vier jaren vóór de stopzetting" werden vervangen door de woorden "in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting", dit ten einde de anomalie recht te zetten die in de nederlandse tekst was ontstaan bij de coördinatie van het WIB 92.
Ten einde de omvorming van een éénmanszaak in een vennootschap nog minder aantrekkelijk te maken in de gevallen waarin die omvorming hoofdzakelijk om fiscale redenen gebeurt, heeft de wetgever beslist de aanslagvoet met betrekking tot de voormelde meerwaarden en vergoedingen, van 16,5 % op 33 % te brengen, met dien verstande dat die afzonderlijke belasting, zoals voorheen, slechts van toepassing is in de mate dat die meerwaarden en vergoedingen een bepaalde grens niet overschrijden. Alhoewel de wettekst dienaangaande enigszins werd herschreven, zijn er met betrekking tot de vaststelling van die begrenzing, geen wezenlijke wijzigingen te noteren. De hier aangehaalde wijzigingen vloeien voort uit de inlassing van een littera c in art. 171, 1°, WIB 92 door art. 15, 1°, W 28.7.1992, en uit de "rechtzetting" ervan door art. 4, W 28.12.1992.
Gelet op de vervanging van art. 171, 4°, b, WIB 92 door art. 15, 2°, W 28.7.1992, geldt de afzonderlijke taxatie tegen 16,5 % (steeds binnen de voormelde begrenzing) voortaan nog slechts uitsluitend voor :
In de mate dat de beoogde meerwaarden en vergoedingen niet aan de gestelde voorwaarden voldoen om afzonderlijk belast te worden, hetzij, naar gelang van het geval, tegen 33 % of tegen 16,5 %, blijven zij uiteraard belastbaar volgens het gemeen recht, d.w.z. tegen het progressieve tarief.
Het nieuwe stelsel is van toepassing op meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992 en op vergoedingen die voortvloeien uit handelingen vanaf dezelfde datum.
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
I/903
Het betreft hier uitsluitend zelfstandigen wier inkomsten, tijdens de uitoefening van hun beroep, beoogd zijn in art. 23, § 1, 1°, WIB 92 (handelaars, industriëlen, landbouwers, ambachtslui) of in art. 23, § 1, 2°, WIB 92 (beoefenaars van vrije beroepen, enz.) en, in geval van stopzetting van die werkzaamheid (of tak van werkzaamheid), onder art. 23, § 1, 3°, WIB 92 vallen.
IV. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/904
Overeenkomstig het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II), worden de immateriële vaste activa gevormd door :
Voor een nadere omschrijving van deze activa wordt verwezen naar de nrs. 44/138 tot 139.9 Com. IB.
B. Bedoelde meerwaarden
I/905
Hier worden de meerwaarden bedoeld die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en die betrekking hebben op immateriële vaste activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt. Die inkomsten zijn omschreven in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92.
V. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID
A. Bedoelde vergoedingen
I/906
Het gaat hier om de vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, waarvan sprake in de art. 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92.
Art. 25, 6°, a, WIB 92 betreft de vergoedingen van alle aard die de ondernemer (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) gedurende exploitatie verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben.
Art. 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92 rangschikt onder de in art. 23, § 1, 2°, WIB 92 bedoelde baten van vrije beroepen, enz., de vergoedingen van alle aard die een beoefenaar van een vrij beroep, enz., gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de baten daarvan tot gevolg kan hebben.
Voor meer verduidelijkingen nopens de hier bedoelde vergoedingen kan zonder meer verwezen worden naar de nrs. 22/61 tot 63.1 Com.IB en in 27/15 Com.IB 92.
B. Bijzondere gevallen
I/907
In de gevallen die vermeld zijn in nr. 93/6.2 Com.IB, betreffende vergoedingen die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen voor de afstand van in een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming belegde immateriële activa (zoals cliënteel, handelsfonds, recht op huurceel, enz.) welke -volgens de rechtspraak van het Hof van cassatie- een winstderving dekken, aanvaardt de administratie de gelijkstelling van die vergoedingen met die welke bedoeld zijn in art. 25, 6°, a, WIB 92, zodat hetzelfde voordelige belastingregime als bedoeld in art. 171, 1°, c of 4°, b, WIB 92 erop van toepassing is.
VI. VASTSTELLING VAN DE BEGRENZING
A. Beginselen
I/908
Meerwaarden op immateriële vaste activa die zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid en vergoedingen die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen als compensatie voor een vermindering van de werkzaamheid, komen slechts voor afzonderlijke belasting in aanmerking (hetzij tegen 33 %, hetzij tegen 16,5 %) in de mate dat zij, globaal genomen, niet meer bedragen dan het zogenaamde referte-inkomen, d.w.z. de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid (hierna referteperiode te noemen) uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
Op een verduidelijking van de tekst na, is dienaangaande niets gewijzigd aan de principes die in art. 93, § 1, 2°, b, WIB (later art. 171, 4°, b, WIB 92 geworden) werden ingelast door art. 266, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen. Die principes, die reeds werden besproken in de circ. Ci.D.19/416.334 (20e aflevering dd. 14.11.1991, nrs. I/636 tot 654 - Bull. 711), worden hierna toch herhaald.
B. Referteperiode
I/909
De referteperiode valt in beginsel samen met de 4 laatste jaren die aan het betreffende belastbare tijdperk voorafgaan. De oorspronkelijke Nederlandse redactie van art. 171, 1°, c, WIB 92 (zoals ingevoegd door art. 15, 1°, W 28.7.1992) week op dat punt af van de Franse tekst. Door in die bepaling de woorden "in de vier jaren vóór de stopzetting" te vervangen door de woorden "in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting", heeft art. 4, W 28.12.1992 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (V 2212 - Bull. 725) dienaangaande evenwel elke twijfel weggenomen.
De aandacht wordt er nogmaals op gevestigd dat het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid altijd buiten beschouwing moet gelaten worden bij het bepalen van de referteperiode, zelfs indien die stopzetting of de vermindering op 31 december heeft plaatsgehad.
Het is daarentegen van geen belang dat de belastingplichtige tijdens het eerste jaar van de referteperiode zijn beroepswerkzaamheid niet gedurende het ganse jaar heeft uitgeoefend (omdat hij zich bijvoorbeeld pas in de loop van dat jaar als zelfstandige heeft gevestigd).
I/910
Indien de referteperiode geen 4 jaar beslaat, moet rekening gehouden worden met de werkelijke toestand, d.w.z. dat naar het geval, een referteperiode van 3, 2 of 1 jaar in aanmerking moet genomen worden (zie parlementaire vraag nr. 178 van 22.4.1991, gesteld door Sen. Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.6.1991, blz. 1487 - Bull. 711).
Voorbeeld 1
I/911
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in 1973.
Stopzetting van die werkzaamheid op 31.5.1993.
De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1989 tot en met 1992 (4 jaar).
Voorbeeld 2
I/912
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in juli 1989.
Stopzetting van die werkzaamheid op 31.12.1993.
Zoals in voorbeeld 1 strekt de referteperiode zich uit over de jaren 1989 tot en met 1992 (4 jaar), en dit ongeacht het feit dat de zelfstandige werkzaamheid niet gedurende het volledige jaar 1989 werd uitgeoefend.
Voorbeeld 3
I/913
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1991.
Stopzetting van die werkzaamheid op 30.6.1993.
De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1991 en 1992 (2 jaar).
C. Referte-inkomen
1. Beginselen
I/914
Om te bepalen in welke mate de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens de uitoefening van het beroep als compensatie voor een vermindering van de werkzaamheid verkregen vergoedingen voor afzonderlijke taxatie in aanmerking komen (hetzij tegen 33 %, hetzij tegen 16,5 %), wordt het totaal van die meerwaarden en vergoedingen vergeleken met het referte-inkomen, d.w.z. met het totaal van de nettowinst of -baten die tijdens de referteperiode uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen, met uitzondering van de overeenkomstig de art. 171 tot 174, WIB 92 afzonderlijk belaste inkomsten.
I/915
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid volledig heeft stopgezet, rijzen geen bijzondere problemen; het is immers voldoende het totaal van de gezamenlijk belastbare winst of baten van de referteperiode in aanmerking te nemen.
I/916
In de andere gevallen, inzonderheid bij overlating van een tak van werkzaamheid, moet de belastingplichtige, onder de controle van de administratie en met de passende bewijsmiddelen, bepalen welk gedeelte van de nettowinst of de nettobaten van de referteperiode op de verdwenen werkzaamheid betrekking heeft.
2. Afzonderlijk belaste inkomsten
I/917
Gelet op de uitdrukkelijke bewoordingen van art. 171, 1°, c, tweede lid, in fine, WIB 92, worden de met toepassing van titel II, hoofdstuk III, afdeling II, onderafdeling II van het WIB 92 (d.w.z. de art. 171 tot 174, WIB 92) afzonderlijk belaste inkomsten, niet als referte-inkomen in aanmerking genomen.
I/918
De uitsluiting geldt slechts voor inkomsten die werkelijk afzonderlijk zijn belast. Indien de belastingplichtige voor een bepaald jaar volgens het stelsel van de volledige samentelling is belast, moet voor dat jaar rekening worden gehouden met alle winst of baten, met inbegrip van die welke de aard van afzonderlijk belastbare inkomsten hebben (bijvoorbeeld meerwaarden op sedert meer dan vijf jaar belegde materiële vaste activa, waarop het in art. 47, WIB 92 bepaalde stelsel van gespreide belasting niet is toegepast).
3. Vaststelling van de nettowinst of -baten
I/919
Voor elk jaar van de referteperiode moet het resultaat m.b.t. de niet meer uitgeoefende werkzaamheid worden vastgesteld. Men gaat daarvoor als volgt tewerk :
Na deze bewerkingen verkrijgt met het beoogde resultaat (positief, nu of negatief).
Te noteren dat bij die bewerkingen geen rekening wordt gehouden met :
I/920
Het referte-inkomen is de algebraïsche som van de (positieve en negatieve) resultaten van de referteperiode.
Op die wijze wordt rekening gehouden met de gedurende de referteperiode in de niet meer uitgeoefende werkzaamheid geleden beroepsverliezen.
I/921
De hiervoor uiteengezette werkwijze houdt rekening met het bepaalde in het tweede lid van art. 171, 1°, c, WIB 92, dat stelt dat de in aanmerking te nemen inkomsten die zijn welke overeenkomstig art. 23, § 2, 1°, WIB 92 zijn vastgesteld. Die werkwijze laat immers verliezen uit andere beroepswerkzaamheden buiten beschouwing, verliezen die bedoeld zijn in art. 23, U 2, 2°, WIB 92 indien ze tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden en in art. 23, § 2, 3°, WIB 92 indien ze tijdens vorige belastbare tijdperken zijn geleden.
Dienaangaande heeft de wetgever met de tekst van art. 171, 1°, c, tweede lid, WIB 92) de administratieve zienswijze bevestigd die in de nrs. I/647 tot 649, circ. Ci.D.19/416.334 (20e aflevering dd. 14.11.1991 - Bull. 711) is uiteengezet. Die zienswijze was trouwens reeds op rechtspraak gestoeld (Arbitragehof, 4.7.1991, inzake COUSSEMENT, BS 22.8.1991, blz. 18088).
In dezelfde gedachtengang wordt er nog aan herinnerd dat evenmin rekening mag gehouden worden met de door de echtgenoot van de belastingplichtige in een afzonderlijke beroepswerkzaamheid geleden verliezen waarvan art. 129, WIB 92 de aanrekening op het inkomen van de andere echtgenoot toestaat.
Voorbeelden (1) Voorbeeld 1 I/922 Winst van het jaar N - 4 : 1.000.000 Winst van het jaar N - 3 : 750.000 Winst van het jaar N - 2 : 250.000 Verlies van het jaar N - 1 : - 250.000 ---------- Referte-inkomen 1.750.000 Voorbeeld 2 I/923 Verlies van het jaar N - 4 : - 1.100.000 Verlies van het jaar N - 3 : - 500.000 Winst van het jaar N - 2 : 0 Winst van het jaar N - 1 : 1.500.000 --------- Referte-inkomen : - 100.000 (Op nul te brengen) (1) In de volgende voorbeelden is het jaar N het jaar van de stopzetting. I/924
Er wordt benadrukt dat zelfs wanneer de referteperiode minder dan 4 jaar bedraagt, het referte-inkomen op de in nr. I/920 aangegeven wijze bepaald wordt, nl. door de algebraïsche som te maken van de resultaten van de aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid voorafgaande jaren.
Voorbeeld
I/925
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1990.
Stopzetting van die werkzaamheid op 30.11.1993.
Verlies van 1990 : - 500.000 Winst van 1991 : + 1.000.000 Winst van 1992 : + 1.800.000 ----------- Referte-inkomen : 2.300.000 VII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 33 %
I/926
In de regel worden de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, voortaan afzonderlijk tegen 33 % belast, in de mate dat die meerwaarden en vergoedingen, globaal genomen, wel te verstaan niet meer bedragen dan het referte-inkomen (zie nr. I/914); het eventuele overschot wordt tegen het progressieve tarief belast. De toepassing van dit stelsel is aan geen enkele andere voorwaarde onderworpen.
VIII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 16,5 %
A. Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa
1. Algemeen
I/927
In bepaalde, limitatief in de wet opgesomde gevallen, zijn de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vast activa afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 % in plaats van tegen 33 %
Dit tarief van 16,5 % is van toepassing in de volgende gevallen :
Het volstaat dat aan één van de hiervoor opgesomde voorwaarden is voldaan opdat de aanslagvoet van 16,5 % van toepassing is. Zo wordt dit gunsttarief bijvoorbeeld toegestaan wanneer de belastingplichtige overlijdt, zelfs indien deze de leeftijd van 60 jaar nog niet bereikt heeft (Doc. 444/9, Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, blz. 148).
Uiteraard is de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % beperkt tot het gedeelte van de desbetreffende meerwaarden dat het referte-inkomen niet overtreft (zie nr. I/914).
2. Stopzetting vanaf de leeftijd van 60 jaar
I/928
Het gunsttarief (16,5 %) is in principe van toepassing op de meerwaarden in kwestie die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid), voor zover die stopzetting ten vroegste heeft plaatsgehad op de dag dat de belastingplichtige 60 jaar is geworden.
Voor een belastingplichtige die op 10.2.1933 geboren is, mag de aanslagvoet van 16,5 % dus slechts toegepast worden indien de betrokkene zijn werkzaamheid ten vroegste op 10.2.1993 heeft stopgezet.
I/929
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid stopzet op een tijdstip dat zijn medehelpende echtgenoot de leeftijd van 60 jaar reeds heeft bereikt, maar hijzelf nog niet, mag het tarief van 16,5 % niet worden toegepast. Alleen de leeftijd van de belastingplichtige zelf speelt hier een rol.
3. Overlijden
a) Algemeen
I/930
De tekst van art. 171, 4°, b, eerste lid, in fine, WIB 92 bepaalt niet uitdrukkelijk wiens overlijden recht geeft op de aanslagvoet van 16,5 %.
Uit een door de Minister van Financiën voor de Commissie voor de Financiën afgelegde verklaring, blijkt evenwel dat "de stopzettingsmeerwaarden tegen het (verlaagd) tarief van 16,5 % moeten belast worden, wanneer hetzij de belastingplichtige zelf, het zij de medewerkende echtgenoot, hetzij zelfs een kin dat onmisbaar is voor de uitoefening van de werkzaamheid, overlijdt of binnen de perken van art. 135, WIB 92 ziek of gehandicapt wordt" (Doc. 444/9, Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, blz. 150).
b) Overlijden van de belastingplichtige
I/931
Binnen de gestelde begrenzing (4 x 4-regel), zijn de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa die ingevolge het overlijden van de belastingplichtige worden verkregen of vastgesteld, ongeacht zijn leeftijd, afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 %.
c) Overlijden van de medehelpende echtgenoot
I/932
I.v.m. de toepassing van het gunsttarief van 16,5 %, mag het overlijden van de echtgenoot slechts in aanmerking worden genomen als omstandigheid die aanleiding heeft gegeven tot de stopzetting van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, indien die echtgenoot, regelmatig en tot kort voor het overlijden, de belastingplichtige daadwerkelijk in de uitoefening van zijn beroep bijstond, m.a.w. indien die echtgenoot zich in een toestand bevond die de toekenning van een niet onbelangrijk meewerkinkomen, kon verantwoorden.
Het is de belastingplichtige die, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (de eed uitgezonderd), moet aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de definitieve stopzetting van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid.
d) Overlijden van een helpend kind
I/933
Onder "helpend kind" wordt verstaan, ofwel een afstammeling in de eerste graad van de belastingplichtige of van zijn echtgenoot, ofwel een door een van hen of door beiden aangenomen kind, dat voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige onmisbaar was en hem daarin dan ook daadwerkelijk tot kort voor zijn overlijden in ruime mate bijstond.
Ook hier moet de belastingplichtige, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed), aantonen dat het desbetreffende kind onmisbaar was voor de voortzetting van zijn beroepswerkzaamheid.
4. Gedwongen definitieve stopzetting
a) Algemeen
I/934
Art. 171, 4°, b, tweede lid, WIB 92 verduidelijkt o.m. dat "onder gedwongen definitieve stopzetting wordt verstaan, de definitieve stopzetting die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis".
Daar de aangehaalde gebeurtenissen dezelfde zijn als die welke inzake gedwongen meerwaarden in art. 47, § 1, 1°, WIB 92 zijn vermeld, kan, wat deze begrippen betreft, zonder meer naar de nrs. 35/2 en 3, Com.IB verwezen worden.
I/935
Tijdens de parlementaire besprekingen heeft de Minister van Financiën eveneens benadrukt dat een "andere gelijkaardige gebeurtenis" steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van de betrokkene om tot stand komt. De stopzetting van de werkzaamheid wegens echtscheiding voldoet dus niet aan de in art. 171, 4°, b, WIB 92 gestelde voorwaarde, daar een scheiding tussen echtgenoten bezwaarlijk als een gedwongen handeling, d.w.z. onafhankelijk van de eigen wil, kan beschouwd worden (Doc. 444/9, Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, blz. 150).
I/936
Tijdens diezelfde besprekingen (cf. voormeld Doc. 444/9, blz. 152) heeft de Ministerie van Financiën, inzonderheid met betrekking tot de landbouwers, ook nog verduidelijkt dat een stopzetting ingevolge onteigening (bijvoorbeeld voor de uitvoering van grote werken) steeds met een gedwongen stopzetting wordt gelijkgesteld, zelfs al wordt die onteigening in der minne geregeld; de minnelijke schikking slaat immers niet op de afstand als dusdanig (de toestemming van de onteigende is niet nodig voor de onteigening is niet nodig voor de onteigening), maar op de modaliteiten ervan en op de hoogte van de vergoedingen.
b) Zware handicap
I/937
Art. 171, 4°, b, tweede lid, in fine, WIB 92 stelt dat eveneens als gedwongen definitieve stopzetting wordt beschouwd, de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in art. 135, eerste lid, 1°, WIB 92.
Er wordt aan herinnerd dat overeenkomstig deze laatste bepaling als gehandicapte wordt aangemerkt, diegene van wie, ongeacht de leeftijd, is vastgesteld dat ingevolge feiten overkomen en vastgesteld vóór de leeftijd van 65 jaar :
Voor meer bijzonderheden met betrekking tot deze begrippen wordt verwezen naar circ. Ci.D.19/402.192 (20e aflevering dd. 3.8.1990, nrs. II/764 tot 767 - Bull. 697).
I/938
Uit de in nr. I/930 aangehaalde verklaring van de Minister van Financiën blijkt dat hetgeen geldt inzake het overlijden van de belastingplichtige, de medehelpende echtgenoot of het kind waarvan de hulp onmisbaar is voor de uitoefening van de werkzaamheid van de belastingplichtige (zie geval van zware handicap van dezelfde personen. Wat die medehelpende echtgenoot of dat helpend kind betreft, moet de belastingplichtige ten behoeve van de taxatieambtenaar evenwel het bewijs leveren dat de ingeroepen handicap de oorzaak is, van, of ten minste aan de basis ligt van de stopzetting van die werkzaamheid.
B. Tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid
1. Algemeen
I/939
Zoals inzake stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa, zijn ook de tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, in bepaalde, limitatief in de wet opgesomde gevallen, afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 % in plaats van tegen 33 %.
Het tarief van 16,5 % is van toepassing wanneer dergelijke vergoedingen worden verkregen :
Uiteraard is de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % beperkt tot het gedeelte van die vergoedingen dat het referte-inkomen (zie ook nr. I/914) niet overtreft.
De aandacht wordt er in het bijzonder op gevestigd dat de hier omschreven regeling alleen geldt met betrekking tot vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen.
I/940
Vergoedingen die na de stopzetting zijn verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben (art. 28, 1e lid, 3°, a, WIB 92), zijn immers voor hun volledig bedrag in beginsel afzonderlijk belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (cf. art. 171, 5°, c, WIB 92).
I/941
Dit betekent dat vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, die worden verkregen naar aanleiding van een in nr. I/939 uiteengezette belastingstelsel, maar wel volgens het in nr. I/940 vermelde belastingstelsel moeten belast worden, indien die gebeurtenis gepaard gaat met de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of tak van werkzaamheid.
In de hiernavolgende nrs. wordt alleen het in nr. I/939 uiteengezette (nieuwe) belastingstelsel besproken.
2. Handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar
I/942
Het gunsttarief van 16,5 % is in principe van toepassing op de vergoedingen die tijdens de uitoefening van het beroep worden verkregen naar aanleiding van een vrijwillige handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten kan voortvloeien, voor zover die vrijwillige handeling ten vroegste heeft plaatsgehad op de dag dat de belastingplichtige 60 jaar is geworden.
Voor een belastingplichtige die op 10.2.1933 geboren is, mag de aanslagvoet van 16,5 % dus slechts toegepast worden indien de betrokkene ten vroegste op 10.2.1993 uit vrije wil een handeling heeft gesteld met het oog op een vermindering van zijn werkzaamheid of van de eruit voortvloeiende winst of baten.
I/943
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid vrijwillig vermindert op het ogenblik dat zijn medehelpende echtgenoot de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, maar hijzelf nog niet, mag het tarief van 16,5 % niet worden toegepast.
3. Overlijden
a) Algemeen
I/944
Daar de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige ipso facto een einde neemt bij zijn overlijden (= stopzetting), kunnen de vergoedingen die dientengevolge zouden worden uitbetaald uiteraard geen vermindering van de werkzaamheid compenseren en dus niet worden aangemerkt als vergoedingen bedoeld in art. 171, 4°, b, WIB 92 (zie ook de nrs. I/940 en 941 hiervoor).
Mede gelet op de verklaring van de Minister voor de Commissie voor de financiën (zie nr. I/930), moet worden aangenomen dat in art. 171, 4°, b, eerste lid, WIB 92 met vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht "ingevolge het overlijden" vergoedingen bedoeld worden die zijn toegekend aan een belastingplichtige die zijn beroepswerkzaamheid vermindert wegens het overlijden van zijn medehelpende echtgenoot of van een kin dat onmisbaar was voor de uitoefening van de werkzaamheid.
Daarbij is de leeftijd van de betrokken personen zonder belang.
b) Overlijden van de medehelpende echtgenoot
I/945
I.v.m. de toepassing (binnen de gestelde begrenzing) van het gunsttarief van 16,5 %, kan het overlijden van de echtgenoot slechts in aanmerking worden genomen als omstandigheid die aanleiding heeft gegeven tot een vermindering van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, indien die echtgenoot, regelmatig en tot kort voor het overlijden, de belastingplichtige daadwerkelijk in de uitoefening van zijn beroep bijstond, m.a.w. indien die echtgenoot zich in een toestand bevond die de toekenning van een niet onbelangrijk meewerkinkomen, kon verantwoorden.
Het is de belastingplichtige die, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (de eed uitgezonderd), moet aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de vermindering van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid.
c) Overlijden van een helpend kind
I/946
Onder "helpend kind" wordt verstaan, ofwel een afstammeling in de eerste graad van de belastingplichtige of van zijn echtgenoot, ofwel een door een van hen of door beiden aangenomen kind, van wie de daadwerkelijke hulp onmisbaar was om de tot voor diens overlijden uitgeoefende beroepswerkzaamheid onverminderd voort te zetten.
Ook hier moet de belastingplichtige, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed), aantonen dat dat kind onmisbaar was om de uitgeoefende beroepswerkzaamheid op hetzelfde peil te houden.
4. Gedwongen handeling
a) Algemeen
I/947
Art. 171, 4°, b, tweede lid, WIB 92 verduidelijkt o.m. dat "onder gedwongen handeling wordt verstaan, de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis".
Daar deze gebeurtenissen dezelfde zijn als die welke inzake gedwongen meerwaarden in art. 47, § 1, 1°, WIB 92 zijn vermeld, kan, wat deze begrippen betreft, zonder meer naar de nrs. 35/2 en 3, Com.IB verwezen worden.
I/948
Tijdens de parlementaire besprekingen heeft de Minister van Financiën eveneens benadrukt dat een "andere gelijkaardige gebeurtenis" steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van de betrokkene om tot stand komt (zie ook nr. I/935).
I/949
Tijdens diezelfde besprekingen (cf. voormeld Doc. 444/9, blz. 152) heeft de Minister van Financiën, inzonderheid met betrekking tot de landbouwers, ook nog verduidelijkt dat de premies die de Europese Gemeenschap uitkeert aan landbouwers die ermee akkoord gaan een gedeelte van hun gronden braak te laten liggen, stimulansen zijn voor handelingen die niet met gedwongen handelingen kunnen gelijkgesteld worden, daar de betrokken landbouwer vrij is al dan niet voor de braaklegging te opteren.
Wat de vermindering van de werkzaamheid ingevolge onteigening betreft, geldt mutatis mutandis het bepaalde in nr. I/936.
b) Zware handicap
I/950
Alhoewel art. 171, 4°, b, tweede lid, in fine, WIB 92 geen melding maakt van een gedwongen handeling ten gevolge van een in art. 135, eerste lid, 1°, WIB 92 vermelde handicap, mag een vermindering van de werkzaamheid ten gevolge van dergelijke handicap, voor de toepassing van art. 171, 4°, b, WIB 92, toch als een gedwongen handeling worden aangemerkt.
In dergelijk geval gelden mutatis mutandis de in de nrs. I/937 en 938 hiervoor uiteengezette principes.
IX. INWERKINGTREDING
A. Algemeen
I/951
Overeenkomstig art. 47, § 12, W. 28.7.1992 zijn de bovenvermelde nieuwe regels van toepassing :
B. Stopzettingsmeerwaarden
I/952
De nieuwe regeling is slechts van toepassing op de meerwaarden op immateriële vaste activa verwezenlijkt ingevolge stopzettingen vanaf 6.4.1992. Daarbij is niet de datum waarop de meerwaarde werd verwezenlijkt of vastgesteld bepalend, maar wel de datum waarop de stopzetting werkelijk heeft plaatsgevonden. Het bewijs van de datum van stopzetting kan worden geleverd volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
I/953
Diverse feitelijke gegevens komen daarvoor in aanmerking. Doorgaans zal de datum van stopzetting kunne worden vastgesteld aan de hand van de tussen de partijen schriftelijk gesloten overeenkomsten : ofwel stemt die datum overeen met die waarop het overlatingscontract werd ondertekend, ofwel vermeldt dit laatste de inwerkingtreding van de overeenkomst en bijgevolg ook de datum van stopzetting (de voortzetting van de beroepswerkzaamheid is wegens de overdracht van het kliënteel, de goodwill, enz., immers in de regel onmogelijk geworden).
Als het om een inbreng in vennootschap gaat en deze inbreng bij notariële akte geschiedt, moet de in de akte vermelde datum van inbreng in aanmerking worden genomen indien de oprichting (of de kapitaalverhoging) van de vennootschap, de inbreng en de stopzetting van de werkzaamheid gelijktijdig plaatsvinden.
I/954
Er wordt opgemerkt dat noch de datum van de schrapping in het handelsregister, noch de datum waarop bepaalde akten en verslagen met betrekking tot de inbreng in vennootschap, binnen de in art. 10, GWHV gestelde termijn, bij de griffie van de rechtbank van koophandel worden neergelegd, op zich het bewijs bijbrengen van de werkelijke datum van stopzetting.
Zo ook stemt de datum van de stopzetting van de werkzaamheid door de natuurlijke persoon niet noodzakelijk overeen met de aanvangsdatum van de aktiviteit van de vennootschap.
Daarentegen kan het stopzetten van elke facturering vanaf een bepaalde datum of, wanneer de betrokkene de hoedanigheid van BTW-plichtige verliest, de indiening van het desbetreffende formulier bij de BTW- administratie, voor de taxatieambtenaar een aanwijzing nopens de juiste datum van stopzetting van de werkzaamheid zijn.
I/955
Tenslotte wordt nog verduidelijkt dat het nieuwe stelsel (d.w.z. de taxatie tegen 33 %) niet van toepassing is op na 5.4.1992 betaalde bedragen, wanneer die betalingen aan de verkrijger worden gedaan ten gevolge van een overeenkomst die betrekking heeft op een vóór 6.4.1992 stopgezette beroepswerkzaamheid (hier worden inzonderheid de gevallen bedoeld waarin de overlatingsprijs in de overeenkomst afhankelijk wordt gesteld van de toekomstige winst of baten van de overnemer).
c. Vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid
I/956
De nieuwe regeling is slechts van toepassing op de vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid die voortvloeien uit handelingen gesteld vanaf 6.4.1992. De in aanmerking te nemen datum is niet de datum van betaling of toekenning van de vergoeding, noch die waarop de vermindering van werkzaamheid zich werkelijk heeft voorgedaan, doch wel die waarop de handeling heeft plaatsgevonden die voormelde vermindering tot gevolg had.
Het bewijs van die datum kan volgens de gewone regels inzake directe belastingen geleverd worden.
Daar de toekenning van dergelijke vergoedingen in de regel bij overeenkomst is geregeld, kan men op de datum van die overeenkomst stemmen. De taxatieambtenaren moeten echter de nodige waakzaamheid aan de dag leggen en de hen voorgelegde documenten nauwkeurig verifiëren. In voorkomend geval dienen zij zich de nodige documenten te doen voorleggen (b.v. de aangaande de bedoelde vergoeding gevoerde briefwisseling) ten einde zo goed mogelijk met tijdsverloop van de opeenvolgende verrichtingen te kunnen beoordelen.
Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 20e afl. dd. 11.10.1993
Bull. nr. 732, pag. 3135
AANSLAGVOET PB
Aanslagvoet van 16,5 %
Aanslagvoet van 33 %
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
Vergoeding voor vermindering van de beroepswerkzaamheid
FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1992
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
Afzonderlijke aanslag
Vergoeding voor vermindering van de beroepswerkzaamheid
MEERWAARDE
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
STOPZETTINGSMEERWAARDE
Meerwaarde op immaterieel vast activum
VERGOEDING
Vermindering van de beroepswerkzaamheid
Commentaar op art. 15, 1° en 2°, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (afzonderlijke belasting van sommige meerwaarden en vergoedingen).
AFZONDERLIJKE BELASTING VAN SOMMIGE MEERWAARDEN EN VERGOEDINGEN
inhoudstafel Nrs. ---- I. WETTEKSTEN I/901 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE I/902 III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN I/903 IV. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA A. Aard van de activa I/904 B. Bedoelde meerwaarden I/905 V. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID A. Bedoelde vergoedingen I/906 B. Bijzondere gevallen I/907 VI. VASTSTELLING VAN DE BEGRENZING A. Beginselen I/908 B. Referteperiode I/909 C. Referte-inkomen 1. Beginselen I/914 2. Afzonderlijk belaste inkomsten I/917 3. Vaststelling van de nettowinst of -baten I/919 VII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 33 % I/926 VIII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 16,5 % A. Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa 1. Algemeen I/927 2. Stopzetting vanaf de leeftijd van 60 jaar I/928 3. Overlijden a) Algemeen I/930 b) Overlijden van de belastingplichtige I/931 c) Overlijden van de medehelpende echtgenoot I/932 d) Overlijden van een helpend kind I/933 4. Gedwongen definitieve stopzetting a) Algemeen I/934 b) Zware handicap I/937 B. Tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid 1. Algemeen I/939 2. Handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar I/942 3. Overlijden a) Algemeen I/944 b) Overlijden van de medehelpende echtgenoot I/945 c) Overlijden van een helpend kind I/946 4. Gedwongen handeling a) Algemeen I/947 b) Zware handicap I/950 IX. INWERKINGTREDING A. Algemeen I/951 B. Stopzettingsmeerwaarden I/952 C. Vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid I/956 I. WETTEKSTEN
Art. 171 (pro parte), WIB 92
Art. 171, 1°, c en 4°, b, WIB 92, zoals het werd aangevuld en gewijzigd door art. 15, 1° en 2°, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719) enerzijds, en, wat de Nederlandse tekst betreft, door art. 4, W 28.12.1992 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (V 2212 - Bull. 725) anderzijds, luidt voortaan als volgt :
In afwijking van de artikelen 130 tot 168, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de evenvermelde artikelen op het geheel van de belastbare inkomsten :
| 1° | tegen een aanslagvoet van 33 pct. : |
c) onverminderd de toepassing van 4°, b, stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa als vermeld in artikel 28, eerste lid, 1°, en de in de artikelen 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, vermelde vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, in zover zij niet meer bedragen dan de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
Onder belastbare nettowinst of -baten van elk in het vorige lid vermelde jaar wordt verstaan het overeenkomstig artikel 23, § 2, 1°, vastgestelde inkomen, maar met uitzondering van de ingevolge deze onderafdeling afzonderlijk belaste inkomsten;
....
| 4° | tegen een aanslagvoet van 16,5 pct. : |
b) de in 1°, c, vermelde stopzettingsmeerwaarden die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting en de in 1°, c, vermelde vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht vanaf dezelfde leeftijd of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen handeling.
Onder gedwongen definitieve stopzetting of gedwongen handeling wordt verstaan de definitieve stopzetting of de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom, of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Als gedwongen definitieve stopzetting wordt eveneens beschouwd de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in artikel 135, eerste lid, 1°;
....
Art. 47 (pro parte), W 28.7.1992
....
§ 12. Artikel 15, 1° en 2°, is van toepassing op de meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6 april 1992 en op de vergoedingen ingevolge handelingen vanaf dezelfde datum.
....
Art. 30 (pro parte), W 28.12.1992
§ 1. De artikelen 4 (1), .... zijn van toepassing met ingang van het aanslagjaar 1992.
....
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
I/902
In zijn vorige redactie stelde art. 171, 4°, b, WIB 92 de in art. 28, eerste lid, 1° bedoelde stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de in de art. 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, vermelde vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, afzonderlijk belastbaar, tegen 16,5 %, in zover zij niet meer bedroegen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren vóór de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid werden verkregen.
De voormelde meerwaarden en vergoedingen werden dus slechts afzonderlijk belast in de mate dat het bedrag ervan, globaal genomen, een bepaald referte-inkomen niet overschreed (de zogenaamde "vier maal vier" regel); het overschot werd tegen het gewoon tarief belast.
(1) Waarbij in de Nederlandse tekst van art. 171, 1°, c, WIB 92, de woorden "in de vier jaren vóór de stopzetting" werden vervangen door de woorden "in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting", dit ten einde de anomalie recht te zetten die in de nederlandse tekst was ontstaan bij de coördinatie van het WIB 92.
Ten einde de omvorming van een éénmanszaak in een vennootschap nog minder aantrekkelijk te maken in de gevallen waarin die omvorming hoofdzakelijk om fiscale redenen gebeurt, heeft de wetgever beslist de aanslagvoet met betrekking tot de voormelde meerwaarden en vergoedingen, van 16,5 % op 33 % te brengen, met dien verstande dat die afzonderlijke belasting, zoals voorheen, slechts van toepassing is in de mate dat die meerwaarden en vergoedingen een bepaalde grens niet overschrijden. Alhoewel de wettekst dienaangaande enigszins werd herschreven, zijn er met betrekking tot de vaststelling van die begrenzing, geen wezenlijke wijzigingen te noteren. De hier aangehaalde wijzigingen vloeien voort uit de inlassing van een littera c in art. 171, 1°, WIB 92 door art. 15, 1°, W 28.7.1992, en uit de "rechtzetting" ervan door art. 4, W 28.12.1992.
Gelet op de vervanging van art. 171, 4°, b, WIB 92 door art. 15, 2°, W 28.7.1992, geldt de afzonderlijke taxatie tegen 16,5 % (steeds binnen de voormelde begrenzing) voortaan nog slechts uitsluitend voor :
| 1° | stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa die worden verkregen of vastgesteld : |
- ofwel naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar;
- ofwel ingevolge het overlijden;
- ofwel naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting;
| 2° | vergoedingen die tijdens de beroepsuitoefening worden verkregen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid : |
- ofwel naar aanleiding van een handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar;
- ofwel naar aanleiding van een handeling verricht "ingevolge het overlijden";
- ofwel naar aanleiding van een gedwongen handeling.
In de mate dat de beoogde meerwaarden en vergoedingen niet aan de gestelde voorwaarden voldoen om afzonderlijk belast te worden, hetzij, naar gelang van het geval, tegen 33 % of tegen 16,5 %, blijven zij uiteraard belastbaar volgens het gemeen recht, d.w.z. tegen het progressieve tarief.
Het nieuwe stelsel is van toepassing op meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992 en op vergoedingen die voortvloeien uit handelingen vanaf dezelfde datum.
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
I/903
Het betreft hier uitsluitend zelfstandigen wier inkomsten, tijdens de uitoefening van hun beroep, beoogd zijn in art. 23, § 1, 1°, WIB 92 (handelaars, industriëlen, landbouwers, ambachtslui) of in art. 23, § 1, 2°, WIB 92 (beoefenaars van vrije beroepen, enz.) en, in geval van stopzetting van die werkzaamheid (of tak van werkzaamheid), onder art. 23, § 1, 3°, WIB 92 vallen.
IV. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/904
Overeenkomstig het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II), worden de immateriële vaste activa gevormd door :
| a) | de kosten van onderzoek en ontwikkeling; |
| b) | de concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten; |
| c) | de goodwill; |
| d) | de vooruitbetalingen op immateriële vaste activa. |
B. Bedoelde meerwaarden
I/905
Hier worden de meerwaarden bedoeld die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en die betrekking hebben op immateriële vaste activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt. Die inkomsten zijn omschreven in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92.
V. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID
A. Bedoelde vergoedingen
I/906
Het gaat hier om de vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, waarvan sprake in de art. 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92.
Art. 25, 6°, a, WIB 92 betreft de vergoedingen van alle aard die de ondernemer (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) gedurende exploitatie verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben.
Art. 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92 rangschikt onder de in art. 23, § 1, 2°, WIB 92 bedoelde baten van vrije beroepen, enz., de vergoedingen van alle aard die een beoefenaar van een vrij beroep, enz., gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de baten daarvan tot gevolg kan hebben.
Voor meer verduidelijkingen nopens de hier bedoelde vergoedingen kan zonder meer verwezen worden naar de nrs. 22/61 tot 63.1 Com.IB en in 27/15 Com.IB 92.
B. Bijzondere gevallen
I/907
In de gevallen die vermeld zijn in nr. 93/6.2 Com.IB, betreffende vergoedingen die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen voor de afstand van in een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming belegde immateriële activa (zoals cliënteel, handelsfonds, recht op huurceel, enz.) welke -volgens de rechtspraak van het Hof van cassatie- een winstderving dekken, aanvaardt de administratie de gelijkstelling van die vergoedingen met die welke bedoeld zijn in art. 25, 6°, a, WIB 92, zodat hetzelfde voordelige belastingregime als bedoeld in art. 171, 1°, c of 4°, b, WIB 92 erop van toepassing is.
VI. VASTSTELLING VAN DE BEGRENZING
A. Beginselen
I/908
Meerwaarden op immateriële vaste activa die zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid en vergoedingen die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen als compensatie voor een vermindering van de werkzaamheid, komen slechts voor afzonderlijke belasting in aanmerking (hetzij tegen 33 %, hetzij tegen 16,5 %) in de mate dat zij, globaal genomen, niet meer bedragen dan het zogenaamde referte-inkomen, d.w.z. de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid (hierna referteperiode te noemen) uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
Op een verduidelijking van de tekst na, is dienaangaande niets gewijzigd aan de principes die in art. 93, § 1, 2°, b, WIB (later art. 171, 4°, b, WIB 92 geworden) werden ingelast door art. 266, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen. Die principes, die reeds werden besproken in de circ. Ci.D.19/416.334 (20e aflevering dd. 14.11.1991, nrs. I/636 tot 654 - Bull. 711), worden hierna toch herhaald.
B. Referteperiode
I/909
De referteperiode valt in beginsel samen met de 4 laatste jaren die aan het betreffende belastbare tijdperk voorafgaan. De oorspronkelijke Nederlandse redactie van art. 171, 1°, c, WIB 92 (zoals ingevoegd door art. 15, 1°, W 28.7.1992) week op dat punt af van de Franse tekst. Door in die bepaling de woorden "in de vier jaren vóór de stopzetting" te vervangen door de woorden "in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting", heeft art. 4, W 28.12.1992 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (V 2212 - Bull. 725) dienaangaande evenwel elke twijfel weggenomen.
De aandacht wordt er nogmaals op gevestigd dat het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid altijd buiten beschouwing moet gelaten worden bij het bepalen van de referteperiode, zelfs indien die stopzetting of de vermindering op 31 december heeft plaatsgehad.
Het is daarentegen van geen belang dat de belastingplichtige tijdens het eerste jaar van de referteperiode zijn beroepswerkzaamheid niet gedurende het ganse jaar heeft uitgeoefend (omdat hij zich bijvoorbeeld pas in de loop van dat jaar als zelfstandige heeft gevestigd).
I/910
Indien de referteperiode geen 4 jaar beslaat, moet rekening gehouden worden met de werkelijke toestand, d.w.z. dat naar het geval, een referteperiode van 3, 2 of 1 jaar in aanmerking moet genomen worden (zie parlementaire vraag nr. 178 van 22.4.1991, gesteld door Sen. Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.6.1991, blz. 1487 - Bull. 711).
Voorbeeld 1
I/911
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in 1973.
Stopzetting van die werkzaamheid op 31.5.1993.
De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1989 tot en met 1992 (4 jaar).
Voorbeeld 2
I/912
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in juli 1989.
Stopzetting van die werkzaamheid op 31.12.1993.
Zoals in voorbeeld 1 strekt de referteperiode zich uit over de jaren 1989 tot en met 1992 (4 jaar), en dit ongeacht het feit dat de zelfstandige werkzaamheid niet gedurende het volledige jaar 1989 werd uitgeoefend.
Voorbeeld 3
I/913
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1991.
Stopzetting van die werkzaamheid op 30.6.1993.
De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1991 en 1992 (2 jaar).
C. Referte-inkomen
1. Beginselen
I/914
Om te bepalen in welke mate de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens de uitoefening van het beroep als compensatie voor een vermindering van de werkzaamheid verkregen vergoedingen voor afzonderlijke taxatie in aanmerking komen (hetzij tegen 33 %, hetzij tegen 16,5 %), wordt het totaal van die meerwaarden en vergoedingen vergeleken met het referte-inkomen, d.w.z. met het totaal van de nettowinst of -baten die tijdens de referteperiode uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen, met uitzondering van de overeenkomstig de art. 171 tot 174, WIB 92 afzonderlijk belaste inkomsten.
I/915
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid volledig heeft stopgezet, rijzen geen bijzondere problemen; het is immers voldoende het totaal van de gezamenlijk belastbare winst of baten van de referteperiode in aanmerking te nemen.
I/916
In de andere gevallen, inzonderheid bij overlating van een tak van werkzaamheid, moet de belastingplichtige, onder de controle van de administratie en met de passende bewijsmiddelen, bepalen welk gedeelte van de nettowinst of de nettobaten van de referteperiode op de verdwenen werkzaamheid betrekking heeft.
2. Afzonderlijk belaste inkomsten
I/917
Gelet op de uitdrukkelijke bewoordingen van art. 171, 1°, c, tweede lid, in fine, WIB 92, worden de met toepassing van titel II, hoofdstuk III, afdeling II, onderafdeling II van het WIB 92 (d.w.z. de art. 171 tot 174, WIB 92) afzonderlijk belaste inkomsten, niet als referte-inkomen in aanmerking genomen.
I/918
De uitsluiting geldt slechts voor inkomsten die werkelijk afzonderlijk zijn belast. Indien de belastingplichtige voor een bepaald jaar volgens het stelsel van de volledige samentelling is belast, moet voor dat jaar rekening worden gehouden met alle winst of baten, met inbegrip van die welke de aard van afzonderlijk belastbare inkomsten hebben (bijvoorbeeld meerwaarden op sedert meer dan vijf jaar belegde materiële vaste activa, waarop het in art. 47, WIB 92 bepaalde stelsel van gespreide belasting niet is toegepast).
3. Vaststelling van de nettowinst of -baten
I/919
Voor elk jaar van de referteperiode moet het resultaat m.b.t. de niet meer uitgeoefende werkzaamheid worden vastgesteld. Men gaat daarvoor als volgt tewerk :
| 1° | het inkomen uit de niet meer uitgeoefende beroepswerkzaamheid vaststellen overeenkomstig de art. 24 tot 27, 36, 37, 41 tot 45, 47 en 48, WIB 92 (o.m. met uitsluiting van sommige bestanddelen die op grond van deze bepalingen zijn vrijgesteld, zoals bv. sommige meerwaarden, evenals waardeverminderingen en voorzieningen voor risico's en kosten). |
| 2° | vervolgens, in voorkomend geval, de vrijgestelde roerende inkomsten met beroepskarakter en de terugbetaalde niet-afgetrokken kosten uitsluiten (zie nr. 43/6 Com.IB); |
| 3° | tenslotte de beroepskosten betreffende de betrokken beroepswerkzaamheid aftrekken. |
Te noteren dat bij die bewerkingen geen rekening wordt gehouden met :
- de economische vrijstellingen (vrijstelling voor bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek en investeringsaftrek);
- de toekenning van een meewerkinkomen en de toerekening van een huwelijksquotiënt;
- beroepsverliezen uit andere werkzaamheden.
I/920
Het referte-inkomen is de algebraïsche som van de (positieve en negatieve) resultaten van de referteperiode.
Op die wijze wordt rekening gehouden met de gedurende de referteperiode in de niet meer uitgeoefende werkzaamheid geleden beroepsverliezen.
I/921
De hiervoor uiteengezette werkwijze houdt rekening met het bepaalde in het tweede lid van art. 171, 1°, c, WIB 92, dat stelt dat de in aanmerking te nemen inkomsten die zijn welke overeenkomstig art. 23, § 2, 1°, WIB 92 zijn vastgesteld. Die werkwijze laat immers verliezen uit andere beroepswerkzaamheden buiten beschouwing, verliezen die bedoeld zijn in art. 23, U 2, 2°, WIB 92 indien ze tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden en in art. 23, § 2, 3°, WIB 92 indien ze tijdens vorige belastbare tijdperken zijn geleden.
Dienaangaande heeft de wetgever met de tekst van art. 171, 1°, c, tweede lid, WIB 92) de administratieve zienswijze bevestigd die in de nrs. I/647 tot 649, circ. Ci.D.19/416.334 (20e aflevering dd. 14.11.1991 - Bull. 711) is uiteengezet. Die zienswijze was trouwens reeds op rechtspraak gestoeld (Arbitragehof, 4.7.1991, inzake COUSSEMENT, BS 22.8.1991, blz. 18088).
In dezelfde gedachtengang wordt er nog aan herinnerd dat evenmin rekening mag gehouden worden met de door de echtgenoot van de belastingplichtige in een afzonderlijke beroepswerkzaamheid geleden verliezen waarvan art. 129, WIB 92 de aanrekening op het inkomen van de andere echtgenoot toestaat.
Voorbeelden (1) Voorbeeld 1 I/922 Winst van het jaar N - 4 : 1.000.000 Winst van het jaar N - 3 : 750.000 Winst van het jaar N - 2 : 250.000 Verlies van het jaar N - 1 : - 250.000 ---------- Referte-inkomen 1.750.000 Voorbeeld 2 I/923 Verlies van het jaar N - 4 : - 1.100.000 Verlies van het jaar N - 3 : - 500.000 Winst van het jaar N - 2 : 0 Winst van het jaar N - 1 : 1.500.000 --------- Referte-inkomen : - 100.000 (Op nul te brengen) (1) In de volgende voorbeelden is het jaar N het jaar van de stopzetting. I/924
Er wordt benadrukt dat zelfs wanneer de referteperiode minder dan 4 jaar bedraagt, het referte-inkomen op de in nr. I/920 aangegeven wijze bepaald wordt, nl. door de algebraïsche som te maken van de resultaten van de aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid voorafgaande jaren.
Voorbeeld
I/925
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1990.
Stopzetting van die werkzaamheid op 30.11.1993.
Verlies van 1990 : - 500.000 Winst van 1991 : + 1.000.000 Winst van 1992 : + 1.800.000 ----------- Referte-inkomen : 2.300.000 VII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 33 %
I/926
In de regel worden de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, voortaan afzonderlijk tegen 33 % belast, in de mate dat die meerwaarden en vergoedingen, globaal genomen, wel te verstaan niet meer bedragen dan het referte-inkomen (zie nr. I/914); het eventuele overschot wordt tegen het progressieve tarief belast. De toepassing van dit stelsel is aan geen enkele andere voorwaarde onderworpen.
VIII. AFZONDERLIJKE BELASTING TEGEN 16,5 %
A. Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa
1. Algemeen
I/927
In bepaalde, limitatief in de wet opgesomde gevallen, zijn de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vast activa afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 % in plaats van tegen 33 %
Dit tarief van 16,5 % is van toepassing in de volgende gevallen :
- bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar;
- bij overlijden;
- bij gedwongen definitieve stopzetting.
Het volstaat dat aan één van de hiervoor opgesomde voorwaarden is voldaan opdat de aanslagvoet van 16,5 % van toepassing is. Zo wordt dit gunsttarief bijvoorbeeld toegestaan wanneer de belastingplichtige overlijdt, zelfs indien deze de leeftijd van 60 jaar nog niet bereikt heeft (Doc. 444/9, Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, blz. 148).
Uiteraard is de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % beperkt tot het gedeelte van de desbetreffende meerwaarden dat het referte-inkomen niet overtreft (zie nr. I/914).
2. Stopzetting vanaf de leeftijd van 60 jaar
I/928
Het gunsttarief (16,5 %) is in principe van toepassing op de meerwaarden in kwestie die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid), voor zover die stopzetting ten vroegste heeft plaatsgehad op de dag dat de belastingplichtige 60 jaar is geworden.
Voor een belastingplichtige die op 10.2.1933 geboren is, mag de aanslagvoet van 16,5 % dus slechts toegepast worden indien de betrokkene zijn werkzaamheid ten vroegste op 10.2.1993 heeft stopgezet.
I/929
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid stopzet op een tijdstip dat zijn medehelpende echtgenoot de leeftijd van 60 jaar reeds heeft bereikt, maar hijzelf nog niet, mag het tarief van 16,5 % niet worden toegepast. Alleen de leeftijd van de belastingplichtige zelf speelt hier een rol.
3. Overlijden
a) Algemeen
I/930
De tekst van art. 171, 4°, b, eerste lid, in fine, WIB 92 bepaalt niet uitdrukkelijk wiens overlijden recht geeft op de aanslagvoet van 16,5 %.
Uit een door de Minister van Financiën voor de Commissie voor de Financiën afgelegde verklaring, blijkt evenwel dat "de stopzettingsmeerwaarden tegen het (verlaagd) tarief van 16,5 % moeten belast worden, wanneer hetzij de belastingplichtige zelf, het zij de medewerkende echtgenoot, hetzij zelfs een kin dat onmisbaar is voor de uitoefening van de werkzaamheid, overlijdt of binnen de perken van art. 135, WIB 92 ziek of gehandicapt wordt" (Doc. 444/9, Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, blz. 150).
b) Overlijden van de belastingplichtige
I/931
Binnen de gestelde begrenzing (4 x 4-regel), zijn de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa die ingevolge het overlijden van de belastingplichtige worden verkregen of vastgesteld, ongeacht zijn leeftijd, afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 %.
c) Overlijden van de medehelpende echtgenoot
I/932
I.v.m. de toepassing van het gunsttarief van 16,5 %, mag het overlijden van de echtgenoot slechts in aanmerking worden genomen als omstandigheid die aanleiding heeft gegeven tot de stopzetting van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, indien die echtgenoot, regelmatig en tot kort voor het overlijden, de belastingplichtige daadwerkelijk in de uitoefening van zijn beroep bijstond, m.a.w. indien die echtgenoot zich in een toestand bevond die de toekenning van een niet onbelangrijk meewerkinkomen, kon verantwoorden.
Het is de belastingplichtige die, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (de eed uitgezonderd), moet aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de definitieve stopzetting van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid.
d) Overlijden van een helpend kind
I/933
Onder "helpend kind" wordt verstaan, ofwel een afstammeling in de eerste graad van de belastingplichtige of van zijn echtgenoot, ofwel een door een van hen of door beiden aangenomen kind, dat voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige onmisbaar was en hem daarin dan ook daadwerkelijk tot kort voor zijn overlijden in ruime mate bijstond.
Ook hier moet de belastingplichtige, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed), aantonen dat het desbetreffende kind onmisbaar was voor de voortzetting van zijn beroepswerkzaamheid.
4. Gedwongen definitieve stopzetting
a) Algemeen
I/934
Art. 171, 4°, b, tweede lid, WIB 92 verduidelijkt o.m. dat "onder gedwongen definitieve stopzetting wordt verstaan, de definitieve stopzetting die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis".
Daar de aangehaalde gebeurtenissen dezelfde zijn als die welke inzake gedwongen meerwaarden in art. 47, § 1, 1°, WIB 92 zijn vermeld, kan, wat deze begrippen betreft, zonder meer naar de nrs. 35/2 en 3, Com.IB verwezen worden.
I/935
Tijdens de parlementaire besprekingen heeft de Minister van Financiën eveneens benadrukt dat een "andere gelijkaardige gebeurtenis" steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van de betrokkene om tot stand komt. De stopzetting van de werkzaamheid wegens echtscheiding voldoet dus niet aan de in art. 171, 4°, b, WIB 92 gestelde voorwaarde, daar een scheiding tussen echtgenoten bezwaarlijk als een gedwongen handeling, d.w.z. onafhankelijk van de eigen wil, kan beschouwd worden (Doc. 444/9, Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, blz. 150).
I/936
Tijdens diezelfde besprekingen (cf. voormeld Doc. 444/9, blz. 152) heeft de Ministerie van Financiën, inzonderheid met betrekking tot de landbouwers, ook nog verduidelijkt dat een stopzetting ingevolge onteigening (bijvoorbeeld voor de uitvoering van grote werken) steeds met een gedwongen stopzetting wordt gelijkgesteld, zelfs al wordt die onteigening in der minne geregeld; de minnelijke schikking slaat immers niet op de afstand als dusdanig (de toestemming van de onteigende is niet nodig voor de onteigening is niet nodig voor de onteigening), maar op de modaliteiten ervan en op de hoogte van de vergoedingen.
b) Zware handicap
I/937
Art. 171, 4°, b, tweede lid, in fine, WIB 92 stelt dat eveneens als gedwongen definitieve stopzetting wordt beschouwd, de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in art. 135, eerste lid, 1°, WIB 92.
Er wordt aan herinnerd dat overeenkomstig deze laatste bepaling als gehandicapte wordt aangemerkt, diegene van wie, ongeacht de leeftijd, is vastgesteld dat ingevolge feiten overkomen en vastgesteld vóór de leeftijd van 65 jaar :
- ofwel zijn lichamelijke of geestelijke toestand zijn verdienvermogen heeft verminderd tot één derde of minder van wat een valide persoon door een of andere beroep op de algemene arbeidsmarkt kan verdienen;
- ofwel zijn gezondheidstoestand een volledig gebrek aan, of een vermindering van zelfredzaamheid van ten minste 9 punten tot gevolg heeft, gemeten volgens de handleiding en de medisch-sociale schaal van toepassing in het kader van de wetgeving met betrekking tot de tegemoetkomingen aan gehandicapten;
- ofwel na de periode van primaire ongeschiktheid bepaald in art. 46, W 9.8.1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering zijn verdienvermogen is verminderd tot een derde of minder, zoals bepaald in art. 56 van dezelfde wet;
- ofwel hij, ingevolge een administratieve of gerechtelijke beslissing, tot ten minste 66 % blijvend lichamelijk of geestelijk gehandicapt of arbeidsongeschikt is verklaard.
Voor meer bijzonderheden met betrekking tot deze begrippen wordt verwezen naar circ. Ci.D.19/402.192 (20e aflevering dd. 3.8.1990, nrs. II/764 tot 767 - Bull. 697).
I/938
Uit de in nr. I/930 aangehaalde verklaring van de Minister van Financiën blijkt dat hetgeen geldt inzake het overlijden van de belastingplichtige, de medehelpende echtgenoot of het kind waarvan de hulp onmisbaar is voor de uitoefening van de werkzaamheid van de belastingplichtige (zie geval van zware handicap van dezelfde personen. Wat die medehelpende echtgenoot of dat helpend kind betreft, moet de belastingplichtige ten behoeve van de taxatieambtenaar evenwel het bewijs leveren dat de ingeroepen handicap de oorzaak is, van, of ten minste aan de basis ligt van de stopzetting van die werkzaamheid.
B. Tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid
1. Algemeen
I/939
Zoals inzake stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa, zijn ook de tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, in bepaalde, limitatief in de wet opgesomde gevallen, afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 % in plaats van tegen 33 %.
Het tarief van 16,5 % is van toepassing wanneer dergelijke vergoedingen worden verkregen :
- naar aanleiding van een handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar;
- ingevolge het overlijden;
- naar aanleiding van een gedwongen handeling.
Uiteraard is de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % beperkt tot het gedeelte van die vergoedingen dat het referte-inkomen (zie ook nr. I/914) niet overtreft.
De aandacht wordt er in het bijzonder op gevestigd dat de hier omschreven regeling alleen geldt met betrekking tot vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen.
I/940
Vergoedingen die na de stopzetting zijn verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben (art. 28, 1e lid, 3°, a, WIB 92), zijn immers voor hun volledig bedrag in beginsel afzonderlijk belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (cf. art. 171, 5°, c, WIB 92).
I/941
Dit betekent dat vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, die worden verkregen naar aanleiding van een in nr. I/939 uiteengezette belastingstelsel, maar wel volgens het in nr. I/940 vermelde belastingstelsel moeten belast worden, indien die gebeurtenis gepaard gaat met de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of tak van werkzaamheid.
In de hiernavolgende nrs. wordt alleen het in nr. I/939 uiteengezette (nieuwe) belastingstelsel besproken.
2. Handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar
I/942
Het gunsttarief van 16,5 % is in principe van toepassing op de vergoedingen die tijdens de uitoefening van het beroep worden verkregen naar aanleiding van een vrijwillige handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten kan voortvloeien, voor zover die vrijwillige handeling ten vroegste heeft plaatsgehad op de dag dat de belastingplichtige 60 jaar is geworden.
Voor een belastingplichtige die op 10.2.1933 geboren is, mag de aanslagvoet van 16,5 % dus slechts toegepast worden indien de betrokkene ten vroegste op 10.2.1993 uit vrije wil een handeling heeft gesteld met het oog op een vermindering van zijn werkzaamheid of van de eruit voortvloeiende winst of baten.
I/943
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid vrijwillig vermindert op het ogenblik dat zijn medehelpende echtgenoot de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, maar hijzelf nog niet, mag het tarief van 16,5 % niet worden toegepast.
3. Overlijden
a) Algemeen
I/944
Daar de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige ipso facto een einde neemt bij zijn overlijden (= stopzetting), kunnen de vergoedingen die dientengevolge zouden worden uitbetaald uiteraard geen vermindering van de werkzaamheid compenseren en dus niet worden aangemerkt als vergoedingen bedoeld in art. 171, 4°, b, WIB 92 (zie ook de nrs. I/940 en 941 hiervoor).
Mede gelet op de verklaring van de Minister voor de Commissie voor de financiën (zie nr. I/930), moet worden aangenomen dat in art. 171, 4°, b, eerste lid, WIB 92 met vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht "ingevolge het overlijden" vergoedingen bedoeld worden die zijn toegekend aan een belastingplichtige die zijn beroepswerkzaamheid vermindert wegens het overlijden van zijn medehelpende echtgenoot of van een kin dat onmisbaar was voor de uitoefening van de werkzaamheid.
Daarbij is de leeftijd van de betrokken personen zonder belang.
b) Overlijden van de medehelpende echtgenoot
I/945
I.v.m. de toepassing (binnen de gestelde begrenzing) van het gunsttarief van 16,5 %, kan het overlijden van de echtgenoot slechts in aanmerking worden genomen als omstandigheid die aanleiding heeft gegeven tot een vermindering van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, indien die echtgenoot, regelmatig en tot kort voor het overlijden, de belastingplichtige daadwerkelijk in de uitoefening van zijn beroep bijstond, m.a.w. indien die echtgenoot zich in een toestand bevond die de toekenning van een niet onbelangrijk meewerkinkomen, kon verantwoorden.
Het is de belastingplichtige die, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (de eed uitgezonderd), moet aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de vermindering van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid.
c) Overlijden van een helpend kind
I/946
Onder "helpend kind" wordt verstaan, ofwel een afstammeling in de eerste graad van de belastingplichtige of van zijn echtgenoot, ofwel een door een van hen of door beiden aangenomen kind, van wie de daadwerkelijke hulp onmisbaar was om de tot voor diens overlijden uitgeoefende beroepswerkzaamheid onverminderd voort te zetten.
Ook hier moet de belastingplichtige, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed), aantonen dat dat kind onmisbaar was om de uitgeoefende beroepswerkzaamheid op hetzelfde peil te houden.
4. Gedwongen handeling
a) Algemeen
I/947
Art. 171, 4°, b, tweede lid, WIB 92 verduidelijkt o.m. dat "onder gedwongen handeling wordt verstaan, de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis".
Daar deze gebeurtenissen dezelfde zijn als die welke inzake gedwongen meerwaarden in art. 47, § 1, 1°, WIB 92 zijn vermeld, kan, wat deze begrippen betreft, zonder meer naar de nrs. 35/2 en 3, Com.IB verwezen worden.
I/948
Tijdens de parlementaire besprekingen heeft de Minister van Financiën eveneens benadrukt dat een "andere gelijkaardige gebeurtenis" steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van de betrokkene om tot stand komt (zie ook nr. I/935).
I/949
Tijdens diezelfde besprekingen (cf. voormeld Doc. 444/9, blz. 152) heeft de Minister van Financiën, inzonderheid met betrekking tot de landbouwers, ook nog verduidelijkt dat de premies die de Europese Gemeenschap uitkeert aan landbouwers die ermee akkoord gaan een gedeelte van hun gronden braak te laten liggen, stimulansen zijn voor handelingen die niet met gedwongen handelingen kunnen gelijkgesteld worden, daar de betrokken landbouwer vrij is al dan niet voor de braaklegging te opteren.
Wat de vermindering van de werkzaamheid ingevolge onteigening betreft, geldt mutatis mutandis het bepaalde in nr. I/936.
b) Zware handicap
I/950
Alhoewel art. 171, 4°, b, tweede lid, in fine, WIB 92 geen melding maakt van een gedwongen handeling ten gevolge van een in art. 135, eerste lid, 1°, WIB 92 vermelde handicap, mag een vermindering van de werkzaamheid ten gevolge van dergelijke handicap, voor de toepassing van art. 171, 4°, b, WIB 92, toch als een gedwongen handeling worden aangemerkt.
In dergelijk geval gelden mutatis mutandis de in de nrs. I/937 en 938 hiervoor uiteengezette principes.
IX. INWERKINGTREDING
A. Algemeen
I/951
Overeenkomstig art. 47, § 12, W. 28.7.1992 zijn de bovenvermelde nieuwe regels van toepassing :
| 1° | op meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992; |
| 2° | op vergoedingen ter compensatie van een vermindering van de werkzaamheid die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen ingevolge handelingen gesteld vanaf dezelfde datum. |
I/952
De nieuwe regeling is slechts van toepassing op de meerwaarden op immateriële vaste activa verwezenlijkt ingevolge stopzettingen vanaf 6.4.1992. Daarbij is niet de datum waarop de meerwaarde werd verwezenlijkt of vastgesteld bepalend, maar wel de datum waarop de stopzetting werkelijk heeft plaatsgevonden. Het bewijs van de datum van stopzetting kan worden geleverd volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
I/953
Diverse feitelijke gegevens komen daarvoor in aanmerking. Doorgaans zal de datum van stopzetting kunne worden vastgesteld aan de hand van de tussen de partijen schriftelijk gesloten overeenkomsten : ofwel stemt die datum overeen met die waarop het overlatingscontract werd ondertekend, ofwel vermeldt dit laatste de inwerkingtreding van de overeenkomst en bijgevolg ook de datum van stopzetting (de voortzetting van de beroepswerkzaamheid is wegens de overdracht van het kliënteel, de goodwill, enz., immers in de regel onmogelijk geworden).
Als het om een inbreng in vennootschap gaat en deze inbreng bij notariële akte geschiedt, moet de in de akte vermelde datum van inbreng in aanmerking worden genomen indien de oprichting (of de kapitaalverhoging) van de vennootschap, de inbreng en de stopzetting van de werkzaamheid gelijktijdig plaatsvinden.
I/954
Er wordt opgemerkt dat noch de datum van de schrapping in het handelsregister, noch de datum waarop bepaalde akten en verslagen met betrekking tot de inbreng in vennootschap, binnen de in art. 10, GWHV gestelde termijn, bij de griffie van de rechtbank van koophandel worden neergelegd, op zich het bewijs bijbrengen van de werkelijke datum van stopzetting.
Zo ook stemt de datum van de stopzetting van de werkzaamheid door de natuurlijke persoon niet noodzakelijk overeen met de aanvangsdatum van de aktiviteit van de vennootschap.
Daarentegen kan het stopzetten van elke facturering vanaf een bepaalde datum of, wanneer de betrokkene de hoedanigheid van BTW-plichtige verliest, de indiening van het desbetreffende formulier bij de BTW- administratie, voor de taxatieambtenaar een aanwijzing nopens de juiste datum van stopzetting van de werkzaamheid zijn.
I/955
Tenslotte wordt nog verduidelijkt dat het nieuwe stelsel (d.w.z. de taxatie tegen 33 %) niet van toepassing is op na 5.4.1992 betaalde bedragen, wanneer die betalingen aan de verkrijger worden gedaan ten gevolge van een overeenkomst die betrekking heeft op een vóór 6.4.1992 stopgezette beroepswerkzaamheid (hier worden inzonderheid de gevallen bedoeld waarin de overlatingsprijs in de overeenkomst afhankelijk wordt gesteld van de toekomstige winst of baten van de overnemer).
c. Vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid
I/956
De nieuwe regeling is slechts van toepassing op de vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid die voortvloeien uit handelingen gesteld vanaf 6.4.1992. De in aanmerking te nemen datum is niet de datum van betaling of toekenning van de vergoeding, noch die waarop de vermindering van werkzaamheid zich werkelijk heeft voorgedaan, doch wel die waarop de handeling heeft plaatsgevonden die voormelde vermindering tot gevolg had.
Het bewijs van die datum kan volgens de gewone regels inzake directe belastingen geleverd worden.
Daar de toekenning van dergelijke vergoedingen in de regel bij overeenkomst is geregeld, kan men op de datum van die overeenkomst stemmen. De taxatieambtenaren moeten echter de nodige waakzaamheid aan de dag leggen en de hen voorgelegde documenten nauwkeurig verifiëren. In voorkomend geval dienen zij zich de nodige documenten te doen voorleggen (b.v. de aangaande de bedoelde vergoeding gevoerde briefwisseling) ten einde zo goed mogelijk met tijdsverloop van de opeenvolgende verrichtingen te kunnen beoordelen.
Bron: FisconetPlus