Circulaire 2017/C/34 betreffende de voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking

De voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking dient te worden verzonden aan de belastingplichtige, zelfs ingeval van onderzoekingen bij derden– Commentaar op de Cassatiearresten van 12.02.2016, 07.04.2016 en 20.05.2016.

Onderzoekstermijnen ; voorafgaande kennisgeving ; aanwijzingen van belastingontduiking

FOD Financiën, 08.06.2017
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Taxatieprocedure en Verplichtingen

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettekst
III. Bespreking

A. Algemeen
B. Wanneer dient een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking aan de belastingplichtige te worden verzonden?

1. Onderzoekingen uitgevoerd bij de belastingplichtige zelf
2. Onderzoekingen uitgevoerd bij derden

C. Wanneer is voldaan aan de voorwaarde van het voorafgaandelijk karakter van een kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking?
D. Begrip onderzoeking
E. Begrip aanwijzingen van belastingontduiking
F. Gevolg van het ontbreken van een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking
G. Inwerkingtreding

I. Inleiding

1. Deze circulaire bevat de commentaar op de arresten van het Hof van Cassatie van 12.02.2016, 07.04.2016 en 20.05.2016 (zie Fisconetplus) die de omstandigheden verduidelijken waarin de in art. 333, 3de lid, WIB 92, voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking moet worden verzonden.

Tegelijkertijd worden bepaalde principes betreffende het begrip 'onderzoeking' en het begrip 'aanwijzing van belastingontduiking' in herinnering gebracht.

II. Wettekst

2. Artikel 333. – Onverminderd de bevoegdheden die haar bij de artikelen 351 tot 354 zijn toegekend, kan de administratie de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen verrichten en belastingen of aanvullende aanslagen eventueel vestigen, zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds werd aangenomen en de desbetreffende belastingen reeds werden betaald.

Bedoelde onderzoekingen mogen zonder voorafgaande kennisgeving worden verricht gedurende het belastbaar tijdperk evenals in de termijn bedoeld in artikel 354, eerste lid en in de termijn bedoeld in artikel 354, vierde lid.

Zij mogen bovendien worden verricht gedurende de in artikel 354, tweede lid, bedoelde aanvullende termijn van vier jaar, op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk. Die voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag.

Indien de bijlage bij de aangifte in de inkomstenbelastingen bedoeld in de artikelen 275^8, § 1, vierde lid, en 275^9, § 1, vierde lid, binnen de termijn bedoeld in het tweede lid, onderzocht wordt, mogen deze onderzoekingen betrekking hebben op de belastbare tijdperken waarbinnen de arbeidsplaats geacht wordt behouden te zijn gebleven zoals bedoeld in de artikelen 275^8, § 1, vierde lid, en 275^9, § 1, vierde lid, zonder dat hiervoor een voorafgaande kennisgeving vereist is.

3. Artikel 333/2. – Onverminderd de toepassing van artikel 333, kan de administratie binnen de aanslagtermijn van artikel 358, § 3, de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen verrichten voor de in artikel 358, § 1, 2°, vermelde jaren.

III. Bespreking

A. Algemeen

4. Wanneer de administratie controles inzake inkomstenbelastingen wenst uit te voeren, mag zij gebruik maken van de haar door het WIB 92 toegekende onderzoeksbevoegdheden:

- tijdens het belastbaar tijdperk;

- tijdens de in art. 354, eerste lid, WIB 92, voorziene termijn van 3 jaar;

- tijdens de in art. 354, tweede lid, WIB 92, voorziene aanvullende termijn van 4 jaar;

- tijdens de overeenkomstig art. 354, 4de lid, WIB 92, verlengde termijn in geval van bezwaarschrift;

- tijdens de aanslagtermijn van art. 358, § 3, voor de jaren vermeld in art. 358, § 1, 2°, WIB 92 (art. 333/2, WIB 92).

5. De in art. 333, vierde lid, WIB 92, voorziene specifieke onderzoekstermijn voor het nazicht van de in de artikelen 275^8, § 1, vierde lid, en 275^9, § 1, vierde lid, WIB 92, bedoelde bijlage aan de aangifte in de inkomstenbelastingen wordt besproken in een afzonderlijke circulaire.

B. Wanneer dient een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking aan de belastingplichtige te worden verzonden?

1. Onderzoekingen uitgevoerd bij de belastingplichtige zelf

a. Onderzoekingen uitgevoerd tijdens het belastbaar tijdperk, binnen de in art. 354, eerste lid en art. 354, vierde lid, WIB 92, voorziene termijn

6. De administratie mag zonder voorafgaande kennisgeving gedurende het belastbaar tijdperk onderzoekingen verrichten alsook binnen de in art. 354, eerste lid, en art. 354, vierde lid, WIB 92, voorziene termijn.

b. Onderzoekingen verricht binnen de in art. 354, tweede lid, WIB 92, voorziene termijn

7. De administratie kan slechts onderzoekingen verrichten binnen de in art. 354, tweede lid, WIB 92, voorziene aanvullende termijn van 4 jaar nadat ze de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk.

c. Onderzoekingen uitgevoerd tijdens de aanslagtermijn van art. 358, § 3, voor de jaren vermeld in art. 358, § 1, 2°, a), WIB 92

8. Overeenkomstig art. 333/2, WIB 92, dienen de onderzoekingen te worden verricht binnen de in art. 358, § 3, WIB 92, voorziene aanslagtermijn van 24 maanden. Deze termijn begint te lopen vanaf de datum waarop de Belgische fiscale administratie kennis draagt van de inlichtingen uit het buitenland.

9. Indien de onderzoekingen worden verricht met het oog op het belasten van de inkomsten ontvangen in de loop van één der vijf jaren voorafgaand aan het jaar waarin de inlichtingen ter kennis werden gebracht van de Belgische administratie is geen voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking vereist.

d. Onderzoekingen uitgevoerd tijdens de aanslagtermijn van art. 358, § 3, voor de jaren vermeld in art. 358, § 1, 2°, b), WIB 92

10. In geval van bedrieglijk opzet of met oogmerk om te schaden zijn de inkomsten die overeenkomstig art. 358, § 1, 2°, WIB 92, binnen de in art. 358, § 3, WIB 92, voorziene bijzondere termijn van 24 maanden kunnen worden belast deze die niet werden aangegeven in de loop van één der zeven (niet vijf) jaren voorafgaand aan het jaar waarin de inlichtingen ter kennis werden gebracht van de Belgische administratie. Dit heeft tot gevolg dat de onderzoekingen die worden gevoerd om de inkomsten ontvangen tijdens deze twee bijkomende jaren te belasten moeten voorafgegaan worden door de kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking, zoals dit het geval is voor onderzoekingen gevoerd in het kader van artikel 333, derde lid, WIB 92.

2. Onderzoekingen uitgevoerd bij derden

a. Onderzoekingen uitgevoerd tijdens het belastbaar tijdperk, binnen de in art. 354, eerste lid, WIB 92, voorziene termijn, binnen de in art. 354, vierde lid, WIB 92, voorziene termijn of binnen de aanslagtermijn van art. 358, § 3 voor de jaren vermeld in art. 358, § 1, 2°, a), WIB 92

11. De onder de nrs. 6 en 9 uiteengezette principes zijn eveneens van toepassing.

b. Onderzoekingen uitgevoerd tijdens de in art. 354, tweede lid, WIB 92, voorziene bijkomende termijn van 4 jaar of binnen de aanslagtermijn van art. 358, § 3, voor de in art. 358, § 1, 2°, b), WIB 92, vermelde jaren

Herinnering van de vroegere rechtspraak van het Hof van Cassatie

12. Het Hof van Cassatie was van oordeel dat art. 333, tweede lid, WIB 92, 'enkel de voorafgaande kennisgeving van onderzoekingen ten aanzien van de belastingplichtige zelf oplegt…' (Cass. 18.11.2010, F.I0.000LF, Fisconetplus, Cass. 14.10.1999, F970113N, Juridat; Cass. 01.03.1996, F950047F).

13. Op grond van deze vaste rechtspraak was de administratie van oordeel dat wanneer de onderzoekingen niet werden verricht bij de belastingplichtige, beoogd door de controle, maar enkel bij derden (leveranciers, klanten, publieke instellingen, buitenlandse fiscale administratie, …), het verzenden van een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking aan de betrokken belastingplichtige niet nodig was.

Nieuwe rechtspraak van het Hof van Cassatie naar aanleiding van de arresten van 12.02.2016 en 20.05.2016 en haar gevolgen

Principes

14. In haar arrest van 12.02.2016 en nog duidelijker in haar arrest van 20.05.2016 (Fisconetplus) komt het Hof van Cassatie terug op haar vroegere rechtspraak en stelt voor recht dat 'wanneer de bedoelde onderzoeksdaden binnen de aanvullende termijn van twee jaar (momenteel vier jaar) betrekking hebben op de toestand van een belastingplichtige de administratie hem voorafgaandelijk in kennis moet stellen van de op hem betrekking hebbende aanwijzingen van belastingontduiking, ongeacht de persoon bij wie de onderzoeksdaden worden verricht.'

Zij verantwoordt haar standpunt door het feit dat 'De bepalingen van hoofdstuk III van titel VII van het WIB 92 de onderzoekingen beogen uitgevoerd bij de belastingplichtige maar ook deze die plaats vinden bij een derde of ook nog bij een openbare dienst, instelling of inrichting.'

15. Als derden ten opzichte van de belastingplichtige worden o.a. beschouwd:

- de natuurlijke of rechtspersonen alsook de verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid aan wie wordt gevraagd alle inlichtingen te verstrekken die de administratie nodig acht teneinde de juiste heffing van de belasting te verzekeren in hoofde van een welbepaalde belastingplichtige;

- de natuurlijke of rechtspersonen alsook de verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid met wie de belastingplichtige rechtstreekse of onrechtstreekse betrekkingen onderhoudt uit hoofde van zijn verrichtingen of activiteiten of op wie hij beroep doet om de boeken en bescheiden, waarvan de voorlegging is voorgeschreven door artikel 315, WIB 92, geheel of gedeeltelijk te houden, op te stellen, toe te zenden of te bewaren door middel van informaticasystemen;

- de bank-, wissel-, krediet of spaarinstellingen;

- de in art. 329, WIB 92, bedoelde diensten, openbare instellingen of inrichtingen;

- de buitenlandse belastingadministraties (wanneer een vraag om inlichtingen, betreffende de belastingplichtige zelf of een derde waarmee de belastingplichtige in betrekking is geweest, aan de buitenlandse belastingadministratie wordt verzonden).

16. Concreet betekent dit dat wanneer de administratie de fiscale toestand van een bepaalde belastingplichtige wenst te onderzoeken, maar zij daartoe inlichtingen wenst te bekomen bij een derde ten opzichte van deze belastingplichtige zij deze inlichtingen slechts kan bekomen binnen de in art. 354, tweede lid, WIB 92, voorziene aanvullende termijn van 4 jaar of binnen de aanslagtermijn van art. 358, § 3, voor de jaren vermeld in art. 358, § 1, 2°, b), WIB 92, indien zij voorafgaandelijk aan de belastingplichtige, beoogd door het fiscaal onderzoek, de aanwijzingen van belastingontduiking die in zijnen hoofde bestaan meedeelt, voor zover deze voorafgaande kennisgeving niet reeds werd verzonden omdat de administratie reeds onderzoekingen in hoofde van de belastingplichtige zelf had uitgevoerd.

17. De situatie waarbij de fiscale administratie een bepaalde belastingplichtige controleert en hierbij, bij toepassing van art. 317, WIB 92, inlichtingen bekomt met het oog op het belasten van een derde, betreft evenwel een andere situatie. In dit geval belet niets de administratie de aldus bekomen inlichtingen te gebruiken om de derde te belasten en dit zelfs indien ze gebruik maakt van de in art. 354, tweede lid, WIB 92, voorziene aanvullende aanslagtermijn van 4 jaar, voor zover de intentie tot fraude werd aangetoond. Het spreekt evenwel voor zich dat indien onderzoekingen nodig zijn om voormelde inlichtingen te bevestigen en deze doorgaan binnen de aanvullende termijn van 4 jaar er een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking dient te worden verzonden aan de persoon die het voorwerp vormt van de onderzoekingen.

C. Wanneer is voldaan aan de voorwaarde van het voorafgaandelijk karakter van een kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking?

18. Wanneer een kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking aan de belastingplichtige moet worden verzonden dient dit steeds te gebeuren vóór de administratie enige onderzoeksdaad stelt.

In haar arrest van 18.06.2003 (Fisconetplus) heeft het Hof van Cassatie beslist dat 'een voorafgaande kennisgeving die op dezelfde dag gebeurt als het onderzoek, maar voorafgaand aan dit onderzoek, voldoet aan de voorwaarden van de wet'.

Bijgevolg voldoet, bijvoorbeeld, de kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking aan deze voorwaarde die:

- aan de belastingplichtige wordt voorgelegd voorafgaand aan een bezoek ter plaatse teneinde overeenkomstig art. 315 en 315bis, WIB 92, alle boeken en bescheiden na te zien die noodzakelijk zijn om zijn belastbare inkomsten te bepalen;

- voorafgaand aan een bezoek aan de beroepslokalen, overeenkomstig art. 319, WIB 92, aan de belastingplichtige wordt voorgelegd;

- in de vraag om inlichtingen zelf is vervat of is opgenomen onder de bewoordingen van de vragen in plaats van ze vooraf te gaan (Cass. 18.12.2014, Fisconetplus).

In de twee eerste gevallen dient de kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking voorafgaand aan de onderzoekingen aan de betrokken belastingplichtige worden voorgelegd, eventueel tegen aflevering van een ontvangstbewijs. Het wordt eveneens aanbevolen om van de overhandiging van deze kennisgeving een proces-verbaal op te stellen.

D. Begrip onderzoeking

19. Het WIB 92 bevat geen enkele definitie van het begrip 'onderzoeking'.

20. In haar arrest van 12.02.2016 (C.14.0216.F; Juridat) heeft het Hof van Cassatie gesteld dat de in art. 333, derde lid, WIB 92, bedoelde onderzoekingen, deze zijn die 'voor de belastingplichtige, de derde of voor de openbare dienst, instelling of inrichting, bij wie ze plaatsvinden, leiden tot de verplichting om op verzoek van de administratie boeken, bescheiden of inlichtingen mede te delen overeenkomstig de bepalingen van hoofdstuk III van titel VII van voormeld wetboek.'

21. Worden bijvoorbeeld niet beschouwd als onderzoeksdaden en vereisen dus geen verzending van een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking:

- de inzage van een gerechtsdossier of een strafrechtelijk dossier, zelfs herhaaldelijk (Cass. 16.05.2003, V.D.V.T.; Cass. 16.03.2001, SA M.V.; Cass. 14.10.1999, C.H.);

- het onderzoek van de aangifte van de belastingplichtige en de analyse van de stukken waarover de administratie reeds beschikte op het ogenblik van de controle (Antwerpen, 09.01.2001, C.R.; Antwerpen, 07.03.1989, B.J.);

- een gedetailleerde berekening van de omzet per aanslagjaar die de administratie uitvoert aan de hand van het globale omzetcijfer zoals dit blijkt uit de rapporten van het kasregister van de belastingplichtige voor zover deze rapporten werden bekomen bij een controle uitgevoerd tijdens de termijn van drie jaar (Antwerpen, 13.12.2005, V.K., bevestigd door Cass. 13.12.2007, Fisconetplus);

- het overnemen door de administratie van de verbeterde cijfers weerhouden door de administratie van de BTW (Luik, 18.09.1996, FJF, 1997/33);

;

- de raadpleging van de gegevensbank Belfirst (Cass. 12.02.2016 voormeld);

- de uitwisseling van inlichtingen tussen de verschillende fiscale administraties van de FOD Financiën of de raadpleging door een fiscale administratie van de door een andere fiscale administratie op rechtmatige basis ingewonnen inlichtingen (Luik, 2012/RG/680, 24.09.2014, Juridat);

- de raadpleging van publiek toegankelijke gegevens (bvb. gegevens uit de KBO, van de NBB, website van de belastingplichtige, …);

- het eenvoudig nemen van een kopie van de gegevens geplaatst op informatiedragers bij toepassing van art. 315bis, derde lid, WIB 92, mits deze onmiddellijk onder verzegelde omslag worden geplaatst. Het openen van de envelop en het analyseren van de gegevens daarentegen vormt een onderzoeksdaad;

- het verzoek aan een buitenlandse fiscale administratie tot eenvoudige raadpleging van hun gegevensbank.

E. Begrip aanwijzingen van belastingontduiking

22. Wanneer onderzoekingen moeten worden verricht tijdens de aanvullende termijn van vier jaar dient de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis te geven van de aanwijzingen van belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk (artikel 333, derde lid, WIB 92).

23. Een gewone mededeling aan de belastingplichtige dat er klaarblijkelijk precieze aanwijzingen van belastingontduiking bestaan, is niet voldoende. De administratie dient de voorafgaande kennisgeving te motiveren door de feitelijke elementen waaruit de aanwijzingen van belastingontduiking blijken, te vermelden.

24. Dit impliceert evenwel niet dat de materiële en intentionele elementen van de belastingontduiking reeds moeten zijn bewezen. Uit artikel 333, derde lid, WIB 92, volgt niet dat de fiscus over indicaties zoals bekende feiten of vaststellingen, zou moeten beschikken die tot het bewijs van fraude aanleiding kunnen geven en dat hij die indicaties aan de belastingplichtige zou moeten meedelen in de voorafgaande kennisgeving. Het zou immers in strijd zijn met de wil van de wetgever het bestuur op voorhand te dwingen te bewijzen wat het juist op grond van een bijkomend onderzoek wil bewijzen. (Cass., 08.05.2009, T.H, nr. F.07.0113.N, Fisconetplus)

25. Kunnen in het bijzonder worden beschouwd als voldoende nauwkeurige aanwijzingen van belastingontduiking in de zin van art. 333, derde lid, WIB 92:

- het bestaan van buitenlandse rekeningen en het vermoeden dat deze rekeningen roerende inkomsten hebben opgebracht terwijl in de aangifte in de personenbelasting geen dergelijke inkomsten werden aangegeven, is voldoende nauwkeurig in de zin van artikel 333, WIB 92 (Brussel, 28.06.2002, Fisconetplus);

- het bestaan van documenten die werden opgesteld door de leverancier met het oog op het beheer van een systeem van leveringen 'in het zwart' waarbij heel wat klanten betrokken zijn en deze documenten bevatten details over de transacties gesloten 'in het zwart' en de leverancier alsook een groot deel van zijn klanten vermeld op die stukken, hebben de juistheid van de documenten erkend (Brussel, 24.11.2000, Fisconetplus);

- er is ook sprake van aanwijzingen van belastingontduiking wanneer onregelmatige praktijken, vastgesteld tijdens een controle binnen de termijn van drie jaar bepaald bij artikel 354, 1ste lid, WIB 92, de administratie in staat stellen te vermoeden dat dezelfde of andere analoge praktijken sedert langere tijd door de belastingplichtige worden toegepast, of wanneer de bij andere openbare besturen of overheidsdiensten of bij derden ingewonnen inlichtingen aanwijzingen van een kennelijke belastingontduiking uitmaken (Parl.St., Kamer, zitting 1975-1976, 879-7, 43);

- een discrepantie tussen de uiterlijke tekenen van welstand of het uitgavenpatroon en de aangegeven of gekende inkomsten waarvoor de belastingplichtige geen sluitende uitleg kan geven nadat hem dat is gevraagd. Het is dus niet vereist dat de fiscale administratie, alvorens de onderzoekstermijn uit te breiden, eerst moet bewijzen dat aan een vastgesteld indiciair tekort inkomsten ten grondslag liggen die bewust werden verzwegen en waarvan aangifte diende te worden gedaan (Cass. 07.04.2016, F.14.0065.N, Fisconetplus).

F. Gevolg van het ontbreken van een voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking

26. Art. 333, derde lid, WIB 92, voorziet dat de voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag die gevestigd wordt wegens de resultaten van de onderzoekingen gevoerd in strijd met deze verplichting (Cass. 12.02.2016 hiervoor).

G. Inwerkingtreding

27. De richtlijnen met betrekking tot de verzending van de voorafgaande kennisgeving aan de belastingplichtige overeenkomstig art. 333, derde lid, WIB 92, zijn onmiddellijk van toepassing.

28. In de lopende administratieve geschillen dienen de aanslagen te worden geannuleerd indien het bezwaar het ontbreken van de voorafgaande kennisgeving inroept, met nadien hertaxatie op basis van artikel 355, WIB 92. Indien de grief daarentegen niet wordt ingeroepen, zal een beslissing worden getroffen met naleving van de termijn van 6 maanden (of 9 maanden in geval van aanslag van ambtswege).

29. In de lopende gerechtelijke geschillen zal de annulatie van de aanslagen wegens procedurefout (het ontbreken van de voorafgaande kennisgeving) worden voorgesteld en zal een subsidiaire aanslag aan het oordeel van de rechter worden voorgelegd.

Interne ref.: 707.650