Circulaire AAFisc Nr. 34/2012 (E.T.99.377), dd. 29.10.2012

Circulaire AAFisc Nr. 34/2012 (E.T.99.377), dd. 29.10.2012

Algemene administratie van de FISCALITEIT

Belasting over de toegevoegde waarde

Diensten

Onroerend goed

Beheer en exploitatie van een winkelcentrum

Onroerende verhuur van privatieve ruimten met bijkomende diensten

Terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten

Recht op aftrek

[ Deze circulaire in PDF]

1. INLEIDING

1.1 De btw-regeling die van toepassing is ten aanzien van de prestaties verricht in het kader van de exploitatie van een winkelcentrum, was tot op heden nog niet het voorwerp van een volledige administratieve commentaar.

Die problematiek werd nochtans reeds meerdere malen onderzocht door de centrale en gewestelijke diensten van de administratie en was het voorwerp van diverse individuele beslissingen die aan de betrokkenen werden medegedeeld.

In onderhavige circulaire worden de belangrijke principes die van toepassing zijn ten aanzien van winkelcentra uiteengezet met het oog op een eenvormige toepassing van het administratieve standpunt, zowel door de belastingplichtigen die een winkelcentrum exploiteren als door de winkeliers in een winkelcentrum. Aangezien winkelcentra evenwel in de praktijk zeer uiteenlopende vormen aannemen is het uiteraard niet mogelijk om alle gevallen die zich kunnen voordoen te behandelen.

1.2 Vooreerst wordt in onderhavige circulaire het begrip winkelcentrum gedefinieerd aan de hand van de wezenlijke kenmerken ervan en de verschilpunten met andere vormen van commerciële exploitaties. Vervolgens komen de verschillende handelingen van de exploitant van een winkelcentrum en het recht op aftrek van die exploitant aan bod. Tenslotte komt de bijzondere problematiek van de regeling van de verlegging van de heffing aan bod.

2. concept winkelcentrum

2.1 Terminologie

2.1.1 Vooreerst wordt opgemerkt dat hier het concept winkelcentrum wordt beoogd, ongeacht de benaming gebruikt door de exploitant ("shopping center", "shopping mall", "retail park", "factory outlet", "village", "winkelgalerij"…).

2.1.2 Onder winkelcentrum wordt gewoonlijk verstaan, een commerciële vastgoedstructuur die als één geheel is geconcipieerd en wordt beheerd en die volgende kenmerken vertoont:

- de gebouwen werden ontworpen en worden beheerd als één geheel met privatieve delen die door de winkeliers worden uitgebaat, en met gemeenschappelijke delen ter beschikking gesteld van de winkeliers en/of van de klanten van het winkelcentrum; die gemeenschappelijke delen worden meestal niet in een mede-eigendom ondergebracht maar worden aangewend of gebruikt ten behoeve van de gemeenschap van de winkeliers; er is een strikt reglement van interne orde en een beheer overeenkomstig een welbepaalde structuur waarbij de kosten onder de verschillende winkeliers worden verdeeld;

- de commerciële delen van het winkelcentrum vallen onder de bevoegdheid van één orgaan, dat het geheel controleert, bepaalt, verwezenlijkt en bijstuurt; de toegelaten handelsactiviteiten en dienstverleningen zijn dus essentieel en vormen een geïntegreerd deel van het concept en de exploitatie ervan;

- vaak verenigen de winkeliers en gewoonlijk ook de exploitant zich in een vzw ter ondersteuning van het winkelcentrum teneinde de faam, promotie en animatie van het geheel te verzekeren.

Een winkelcentrum moet dus een optimale combinatie van goederen en diensten aanbieden, d.w.z. een gediversifieerd en complementair aanbod dat klanten moet aantrekken en binden. Hiervoor is dus vereist dat de exploitant instaat voor het onroerend beheer van de privatieve eenheden en van de gemeenschappelijke infrastructuur, alsook voor het commercieel beheer van het winkelcentrum inzonderheid onder de vorm van promotie, animatie en reclame voor het centrum.

2.1.3 Ingevolge hun typische kenmerken verschillen de winkelcentra van andere exploitatievormen waarbij de verhuurders zich beperken tot de terbeschikkingstelling van naast elkaar staande lokalen aan winkeliers met de bedoeling huurinkomsten te maximaliseren zonder enige dienstverstrekking aan de huurders. Desgevallend zullen de huurders dan zelf voor die diensten zorgen, individueel of door zich op vrijwillige basis te groeperen onder de vorm van een vereniging van winkeliers die volledig onafhankelijk is van de verhuurders.

Dat is inzonderheid het geval voor bepaalde "winkelpassages" met een vastgoedstructuur van mede-eigendom waarbij een min of meer uitgewerkte basisakte "het samenleven" van de winkeliers regelt. Dergelijke inrichtingen zijn meestal kleiner dan een winkelcentrum en de eenheid van concept en beheer ontbreekt volledig.

2.1.4 Voor de toepassing van onderhavige aanschrijving wordt onder "exploitant" verstaan, degene die diensten verstrekt in het kader van de exploitatie van het winkelcentrum, ongeacht of deze al dan niet zakelijke rechten op het winkelcentrum bezit. De "eenheid van ontwerp en beheer" en de "bevoegdheid van één orgaan" beletten niet dat verschillende onverdeelde mede-eigenaars optreden als exploitant of dat de exploitant het dagelijks beheer delegeert aan een derde.

2.1.5 Onder "winkelier" wordt verstaan, de afnemer van de diensten die worden verstrekt in het kader van de exploitatie van het winkelcentrum, ongeacht of die al dan niet handelaar is.

2.2 Plaatsbeschrijving

2.2.1 Het uitzicht van winkelcentra kan merkbaar verschillen naargelang:

- die centra al dan niet over een parking beschikken en de parkeerplaatsen zich in het gebouw zelf dan wel in open lucht bevinden;

- de gangen van die centra al dan niet overdekt zijn;

- het nieuwe of gerenoveerde gebouwen betreft;

- die centra deel uitmaken van een project met al dan niet meerdere functies.

2.2.2 De onroerende infrastructuur van een winkelcentrum kan hoe dan ook worden ingedeeld in twee grote categorieën op basis van het gebruik dat er wordt van gemaakt:

- enerzijds de privatieve lokalen en ruimten die het voorwerp zijn van een exclusief recht van genot in hoofde van de winkeliers voor de uitoefening van hun economische activiteit;

- anderzijds de gemeenschappelijke lokalen en ruimten die toegankelijk zijn voor de exploitant, de winkeliers en hun klanten (b.v. mall, gangen, nooduitgangen en parkings, evenals, onder voorbehoud van hetgeen bepaald in punt 4.1.1 hierna, liften en roltrappen, ongeacht de plaats waar ze zich bevinden) of die niet toegankelijk zijn voor de klanten en gebruikt worden door de exploitant en de winkeliers (b.v. zones voor het lossen, dienstgangen), met inbegrip van burelen en andere technische lokalen die voorbehouden zijn aan de exploitant.

3. Analyse van de door de exploitant verstrekte handelingen

Die handelingen kunnen worden ingedeeld in drie categorieën:

- de verhuur en terbeschikkingstelling van privatieve ruimten;

- de bijkomende prestaties van de verhuur en terbeschikkingstelling van privatieve ruimten;

- de terbeschikkingstelling van de gemeenschappelijke ruimten, met inbegrip van de bijkomende diensten, evenals de diensten betreffende het beheer en de exploitatie van het winkelcentrum.

3.1 Verhuur en terbeschikkingstelling van privatieve ruimten

3.1.1 Met het oog op een optimaal commercieel aanbod in het winkelcentrum stelt de exploitant privatieve lokalen en ruimten ter beschikking van de winkeliers gedurende een overeengekomen termijn en tegen een prijs die meestal vast is maar ook deels variabel kan zijn.

3.1.2 Die privatieve lokalen zijn nog in ruw beton (enkel de punten voor aansluiting en de meters van elektriciteit, water, verwarming, airconditioning en telecommunicatie zijn aanwezig) of kunnen gedeeltelijk of volledig ingericht zijn.

In tegenstelling tot de volledig van de vloer tot het plafond afgesloten privatieve lokalen bestaan bepaalde privatieve ruimten in permanente verkooppunten in het midden van een gang of op de kruising van gangen. De oppervlakte ervan wordt exclusief ter beschikking gesteld van een bepaalde winkelier en is duidelijk afgebakend door een geheel van toonbanken die blijvend verbonden zijn met de grond.

3.1.3 De terbeschikkingstelling van voormelde privatieve lokalen en ruimten is een dienst die bedoeld is in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek en die als onroerende verhuur vrijgesteld is overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van dat Wetboek.

De omstandigheid dat de winkeliers slechts recht op toegang hebben tot de privatieve lokalen en ruimten gedurende de openingsuren van het winkelcentrum heeft geen invloed op de juridische kwalificatie van het contract en vormt dus geen beletsel voor de toepassing van rechtswege van voormelde vrijstelling.

3.1.4 Bovendien stelt de exploitant soms niet nauwkeurig afgebakende oppervlakten in de gemeenschappelijke ruimten ter beschikking:

- van winkeliers die privatieve lokalen huren (terras van een café of restaurant, bloemenstalletje);

- van winkeliers die geen privatieve lokalen huren maar die een oppervlakte in de gemeenschappelijke ruimten permanent bezetten (ijsventer of bloemenverkoper die niet over een privatief lokaal beschikt, exploitant van spelen of molens, …);

- of van diverse gelegenheidsexposanten (garagist die nieuwe modellen voorstelt, stand rond kerstmis, …).

Die terbeschikkingstelling wordt aangemerkt als een dienst die is bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek en is onderworpen aan het normale btw-tarief, dat thans 21 pct. bedraagt.

3.1.5 Het is tenslotte mogelijk dat de exploitant geen persoonlijk recht van genot op bepaalde privatieve lokalen verleent aan de winkelier maar dat laatstgenoemde een zakelijk recht heeft op die privatieve delen. Indien in dat geval de vestiging, overdracht of wederoverdracht van het zakelijk recht gebeurde met toepassing van de btw zijn vanzelfsprekend de gewone regels inzake aftrek van de btw van toepassing.

3.2 Bijkomende prestaties van de verhuur en terbeschikkingstelling van privatieve ruimten

3.2.1 De exploitant van een winkelcentrum verstrekt aan de winkeliers prestaties die moeten worden beschouwd als een bijhorigheid van de verhuur en terbeschikkingstelling van privatieve ruimten.

In principe volgen die bijkomende prestaties de regeling van de hoofdhandeling. Ze mogen evenwel worden belast overeenkomstig hun eigen btw-regeling wanneer de exploitant ze aan de winkelier zelf verstrekt en voor die prestaties een afzonderlijke prijs werd overeengekomen tussen de partijen bovenop de huurprijs of canon.

De in een winkelcentrum verstrekte bijkomende prestaties omvatten inzonderheid :

- de verwarming en klimatisatie van de privatieve lokalen;

- de levering van water en elektriciteit in de privatieve lokalen;

- de reiniging van de privatieve lokalen, met inbegrip van het wassen van de vensters van die lokalen aan de buitenkant.

3.2.2 Aangezien de voorbelasting die betrekking heeft op voornoemde bijkomende prestaties in aftrek kan worden gebracht wanneer die prestaties worden belast en er geen recht op aftrek is met betrekking tot de verhuur van privatieve lokalen en ruimten, dienen voor die verhuur en de bijkomende prestaties afzonderlijke prijzen te worden aangerekend die in overeenstemming zijn met de werkelijke kost en marktprijs van elke handeling.

3.3 Terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten, beheer en commerciële exploitatie van het winkelcentrum

3.3.1 Benevens privatieve ruimten stelt de exploitant ook een aantal gemeenschappelijke ruimten ter beschikking (zie voorbeelden in punt 2.2.2 Plaatsbeschrijving). Het betreft dus ruimten die niet exclusief door één bepaalde winkelier worden gebruikt.

Die gemeenschappelijke ruimten worden volledig ingericht en onderhouden door de exploitant. Het betreft dus een in wezen actieve tussenkomst van laatstgenoemde.

3.3.2 Benevens de diensten met betrekking tot de onroerende infrastructuur, verstrekt de exploitant diensten inzake het beheer van de gemeenschappelijke ruimten, alsook inzake promotie en animatie van het centrum. Die diensten gaan duidelijk verder dan deze die gewoonlijk worden verstrekt door een verhuurder en kunnen dus niet worden aangemerkt als bijkomende diensten van de onroerende verhuur. Ze vormen voor de winkeliers trouwens een doel op zich en zijn geen middel om de onroerende verhuur aantrekkelijker te maken.

Die diensten kaderen trouwens volledig in het doel van de exploitant en van de winkeliers om zoveel mogelijk klanten aan te trekken en te binden.

Zonder volledig te zijn betreft het bij wijze van voorbeeld de volgende diensten:

- diensten van promotie en reclame (identificatie van het centrum door een naam of logo en verlenen van het recht die naam en dat logo te gebruiken, organisatie van reclame via de media, creatie van een website, opzetten van een radiozender van het centrum, plaatsen van reclameborden in of buiten het centrum);

- organisatie van evenementen en animatie (braderie, vormgeving specifieke thema's ter gelegenheid van kerstmis of pasen, tentoonstelling van kunstwerken, animatie door muziekgroepen, …);

- diensten van onthaal en informeren van de klanten (toiletten, vuilnisbakken, signalisatie, kinderoppas, …);

- diensten in verband met de veiligheid (bewaking, camera's, brandbeveiliging, …);

- reiniging en onderhoud van de gemeenschappelijke ruimten binnen en buiten;

- afvalbeheer (containers, afvalpers, …).

Voormelde diensten moeten volledig belast worden overeenkomstig de op elk van die handelingen toepasselijke regeling.

3.3.3 De exploitant komt ook tussen in de verdeling van de werkingskosten tussen de verschillende winkeliers.

3.3.4 Betreffende diensten worden niet altijd door de exploitant zelf verricht. Laatstgenoemde kan voor die diensten een beroep doen op onderaannemers. Zodoende komt het in de praktijk vaak voor dat de exploitant en de winkeliers voor de diensten inzake promotie en animatie een entiteit oprichten, die dikwijls "Vereniging van winkeliers" wordt genoemd en die al dan niet rechtspersoonlijkheid heeft. De winkeliers van het winkelcentrum, met uitzondering van bepaalde die grote oppervlakten bezetten en een zekere autonomie wensen te behouden, dienen tussen te komen in de kosten van voormelde diensten, ongeacht of ze al dan niet lid zijn van de vereniging van winkeliers.

3.3.5 Aangezien de voorbelasting die betrekking heeft op voornoemde belaste diensten in aftrek kan worden gebracht terwijl er geen recht op aftrek is met betrekking tot de terbeschikkingstelling van privatieve lokalen en ruimten, dienen voor die twee types van diensten afzonderlijke prijzen te worden aangerekend die in overeenstemming zijn met de werkelijke kost en de marktprijs van elke handeling.

4. Aftrekregeling van de exploitant

De exploitant van een winkelcentrum heeft in principe de hoedanigheid van belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. Aangezien de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal kan leiden tot ongelijkheid in de heffing van de belasting moet hij zijn recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van alle goederen en diensten of van een deel ervan (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).

Voor gemengde kosten dient uiteraard gebruik te worden gemaakt van één of meerdere bijzondere verdeelsleutels.

In het algemeen worden twee categorieën van kosten onderzocht:

- de kosten van de verkrijging, de oprichting, de verbouwing, de renovatie en de inrichting van winkelcentra;

- de exploitatiekosten van winkelcentra.

4.1 Kosten van de verkrijging, de oprichting, de verbouwing, de renovatie en de inrichting van winkelcentra

4.1.1 In verband met de btw geheven van de kosten van de verkrijging, van de oprichting, van de verbouwing, van de renovatie en de inrichting van winkelcentra, met inbegrip van de honoraria hiervoor van ingenieurs, architecten en studiebureaus, dienen zoveel mogelijk de kosten te worden afgezonderd en toegewezen aan de gemeenschappelijke of privatieve delen:

- de voorbelasting geheven van de kosten die specifiek en uitsluitend betrekking hebben op de privatieve ruimten (zie punt 2.2 hiervoor) is niet aftrekbaar;

- de voorbelasting geheven van de kosten die specifiek en uitsluitend betrekking hebben op de gemeenschappelijke ruimten (zie punt 2.2 hiervoor) is volledig aftrekbaar.

Indien bijvoorbeeld de kosten van aanleg of inrichting van parkings, met inbegrip van de kosten van de ingang ervan, van binnenwegen, van uitgangen, van regenwaterafvoer, van de verlichting en van de omgeving van de parkings, kunnen worden afgezonderd, kan de van die kosten geheven voorbelasting volledig in aftrek worden gebracht.

De kosten van afwerking hebben betrekking op de gemeenschappelijke delen (zitbanken of "groene" zones in de gemeenschappelijke ruimten, vloertegels, marmer tegen de muren…) of op de privatieve delen (uitstalraam van de privatieve delen, …).

De vraag inzake de aftrekbaarheid van de voorbelasting geheven van de kosten van de installaties voor verwarming, elektriciteit, water en airconditioning (verwarmingsketels, leidingen, …) dient beoordeeld te worden rekening houdend met de bestemming en het gebruik van die installaties en met het specifiek karakter van de problematiek van de winkelcentra.

Zo kan de exploitant van het winkelcentrum de voorbelasting geheven van voormelde installaties in aftrek brengen in de mate dat die installaties zich in de niet-privatieve ruimten bevinden en de exploitant toelaten de verwarming, de elektriciteit, het water en de klimatisatie te verstrekken met toepassing van de btw.

Dat is dus niet het geval voor installaties die zich bevinden in de privatieve ruimten, die normaal gezien trouwens niet worden uitgerust door de exploitant van het winkelcentrum.

Aangezien de kosten van de gevels en van het dak zowel op de gemeenschappelijke als op de privatieve delen betrekking hebben, dienen ze voor de aftrek toegewezen te worden volgens een bijzondere verdeelsleutel (zie inzonderheid punt 4.1.2, tweede lid, hierna).

De kosten van de glazen koepels in het dak of van de glazen gevelelementen die enkel dienen voor lichtinval in de gemeenschappelijke ruimten van het winkelcentrum worden evenwel beschouwd als kosten die uitsluitend betrekking hebben op de gemeenschappelijke ruimten zodat de ervan geheven voorbelasting volledig aftrekbaar is.

Wanneer daarentegen liftinstallaties (kooi, eigenlijke lift, …) of roltrappen enkel dienen voor privatieve lokalen, is er in die mate geen recht op aftrek (vgl. punt 2.2.2 hiervoor).

4.1.2 Wanneer die toewijzing niet mogelijk is voor bepaalde types van kosten (gemengde kosten, dat wil zeggen kosten die betrekking hebben zowel op de privatieve als op de gemeenschappelijke delen) dienen die kosten dus verdeeld te worden over genoemde delen volgens één of meerdere verdeelsleutels.

De belastingplichtige moet aan de administratie één of meerdere geschikte verdeelsleutels voorstellen aan de hand waarvan hij zijn recht op aftrek zo correct mogelijk kan uitoefenen, waarbij elke inzake aftrek toegepaste methode coherent moet zijn met de aard van de gemaakte kosten.

Dat betekent uiteraard dat de boekhouding en de omstandigheden van het project dit moeten toelaten (gedetailleerde bestekken en facturen, duidelijke beschrijvingen en opmetingsstaten van de architect, …).

De door de belastingplichtige gebruikte criteria voor het bepalen van die specifieke verdeelsleutels voor de aftrek moeten uiteraard objectief zijn en mogen niet van die aard zijn dat ze wegens hun complex karakter en aantal, de controle door de administratie onmogelijk maken.

In dit verband zou de administratie zelfs, geval per geval, het gebruik van een bijzonder prorata kunnen toestaan voor het geheel van de kosten (zie 4.1.4 hierna).

4.1.3 Werkwijze

a) De exploitant kan vooreerst een bijzonder verhoudingsgetal gebruiken bestaande in een breuk met als teller de oppervlakte, in m², van de gemeenschappelijke ruimten die gebruikt worden voor handelingen die recht op aftrek geven, en met als noemer de volledige oppervlakte, in m², van het winkelcentrum (de noemer omvat m.a.w. de oppervlakte van de gemeenschappelijke ruimten en die van de privatieve ruimten).

Komen inzonderheid hiervoor in aanmerking, de kosten van de algemene structuur van het gebouw (ruwbouw), met inbegrip dus van het dak, de gevels, de nivellerings- en funderingswerken, architectenkosten en kosten van dezelfde vloertegels in de gemeenschappelijke en privatieve ruimten.

b) Voor andere kosten kan een verdeelsleutel worden weerhouden die gebaseerd is op het aantal toestellen dat bestemd is voor de privatieve ruimten en het aantal toestellen dat bestemd is voor de gemeenschappelijke ruimten.

Aangezien men in een winkelcentrum te maken heeft met individuele elektrische en sanitaire installaties alsook met individuele systemen voor "Heating, Ventilation, Air Conditioning" (HVAC) (d.w.z. installaties die door de exploitant worden geplaatst in de privatieve ruimten), hebben de kosten van die installaties uiteraard betrekking op de privatieve delen, terwijl wordt aanvaard dat de andere kosten van de installaties die worden geplaatst in de gemeenschappelijke ruimten (leidingen, afvoer, verwarmingsketel, stroomopwekkend aggregaat, elektriciteitsleidingen, …) op laatstgenoemde ruimten betrekking hebben, zoals uiteengezet in punt 4.1.1. hiervoor.

In die gedachtengang kunnen de kosten van de levering met plaatsing van de installaties (buizen, kabels, …) die verbonden zijn met branddetectoren, blusapparaten en sprinklers verdeeld worden op basis van het aantal apparaten geplaatst in de gemeenschappelijke ruimten en het aantal geplaatst in de privatieve ruimten. Indien bijvoorbeeld 180 van de 300 aangekochte toestellen worden geplaatst in de gemeenschappelijke ruimten kan de voorbelasting geheven van 60% (180/300) van de kosten van de levering met plaatsing van voornoemde installaties in aftrek worden gebracht.

c) Voor gebeurlijke op zeer bijkomstige wijze overblijvende vastgoedkosten die niet kunnen worden afgezonderd of toegewezen volgens één of andere verdeelsleutel, is het aangewezen hierop het gemiddelde aftrekpercentage toe te passen onder de vorm van een een breuk met als teller de kosten waarvoor er volledig recht op aftrek is (gemeenschappelijke delen) en met als noemer alle kosten. Dit percentage wordt op rekenkundige wijze afgerond op de tweede decimaal.

Voorbeeld (de cijfervoorbeelden hierna hebben betrekking op de maatstaf van heffing maar zijn fictief en dienen enkel voor een goed begrip)

De belastingplichtige zondert eerst op basis van het werkelijk gebruik af:

- de kosten die uitsluitend betrekking hebben op de gemeenschappelijke delen; de voorbelasting geheven van die kosten is volledig aftrekbaar (1);

- de kosten die uitsluitend betrekking hebben op de privatieve delen; de voorbelasting geheven van die kosten is niet aftrekbaar (2).

De gemengde kosten, die betrekking hebben zowel op de gemeenschappelijke als op de privatieve delen (3) worden toegewezen door middel van één of van verschillende verdeelsleutels.

In navolgende tabel worden dus die drie soorten kosten vermeld.

Categorieën van kosten	1. Kosten die uitsluitend betrekking hebben op de gemeen-schappelijke delen	2. Kosten die uitsluitend betrekking hebben op de privatieve delen	3. Gemengde kosten (hebben betrekking op de gemeenschappe-lijke en privatieve delen)	Toewijzing van de gemengde kosten volgens verdeelsleutels		Totaal per categorie van kosten (1 tot 3)
							Totaal	Toe- gewezen aan de gemeen- schappe-lijke delen	Toe- gewezen aan de privatieve delen
			Architectuur	15.000	1.500		6.000	2.400	3.600	22.500
Structuur	-	-				60.000					24.000	36.000	60.000
			Glazen koepel	5.000	-		-	-	-	5.000
Sanitaire installaties	2.200	400	-	-	-	2.600
Elektrische installaties	4.700	2.500	-	-	-	7.200
HVAC	5.000	1.000	-	-	-	6.000
Binnenafwerking	20.000	5.000	-	-	-	25.000
Liften en roltrappen	-	-	800	600	200	800
							Sprinklers, blusapparaten, branddetectie	1.200	800	1.000	600	400	3.000
Parkings in open lucht	10.000	-	-	-	-	10.000
Totaal van de kosten m.b.t. gemeenschappelijke en/of privatieve delen	63.100	11.200	67.800	27.600	40.200	142.100
Aftrek	100%	0%	100%	0%

Op zeer bijkomstige wijze overblijvend (vgl. punt c) hiervoor):

Kosten waarvan de voorbelasting volledig aftrekbaar is (teller)	90.700 (63.100+27.600)	63.83%
			Totaal van de kosten (noemer)	142.100

4.1.4 Bijzonder prorata voor het geheel van de kosten

Zoals bepaald in fine van punt 4.1.2, in fine, hiervoor, zou een bijzonder prorata kunnen worden toegestaan voor het geheel van de kosten, dat wordt vastgesteld op basis van de gewogen oppervlakten van de verschillende ruimten van het winkelcentrum (gewogen m²).

Die weging is nodig wanneer er een wanverhouding bestaat op het vlak van de respectieve kosten van bepaalde gemeenschappelijke delen ("mall" en technische lokalen bijvoorbeeld), of tussen de kosten van de gemeenschappelijke delen en die van de privatieve delen (bijvoorbeeld wegens hun respectieve graad van afwerking), of ook wanneer het winkelcentrum een aanzienlijke parking heeft waarvan de kosten van aanleg of inriching (bijvoorbeeld parking in open lucht) kleiner zijn dan die van de privatieve ruimten.

Dat prorata wordt vastgesteld, onder controle van de administratie, op basis van een gedetailleerde en onderbouwde raming van de kosten, exclusief btw, (kostenstaat opgesteld door de architect, gedetailleerde prijsopgave van de aannemers, …). Het prorata wordt op rekenkundige wijze afgerond op de tweede decimaal.

Voorbeeld (de cijfervoorbeelden hierna zijn fictief en dienen enkel voor een goed begrip)

Veronderstel de oprichting van een winkelcentrum in het historisch centrum van een grote stad. Wegens de ligging in het stadscentrum is het aantal parkeerplaatsen en de oppervlakte van de gemeenschappelijke delen relatief beperkt. Gelet op de hoge graad van afwerking (uitgesproken geïntegreerd design en dure materialen: marmeren vloeren, timmerwerk van eik of mahoniehout, glazen koepels voor lichtinval, enz) zijn de kosten van de gemeenschappelijke delen relatief hoog.

Het winkelcentrum omvat een ondergrondse parking van 1500 m² (1300 €/m²), 1500 m² gemeenschappelijke ruimten (3500 €/m²) en 3500 m² privatieve ruimten (2700 €/m²)

Het bijzonder verhoudingsgetal op basis van m² bedraagt 46,15%:

1500 m2 + 1500 m2

1500 m2+ 1500 m2 + 3500 m2

In dit geval is het mogelijk de m² te wegen rekening houdend met de respectieve oprichtingskosten van de verschillende delen van het winkelcentrum.

Het bijzonder prorata vastgesteld door weging van de oppervlakten rekening houdend met hun respectieve oprichtingskost, bedraagt dus 43,24% (in plaats van 46,15%):

(1500 m2 x 1300 € / m2) + (1500 m2 x 3500 € / m2)

(1500 m² x 1300 € / m²) + (1500 m² x 3500 € / m²) + (3500 m² x 2700 € / m²)

4.1.5 De regeling met betrekking tot de bijzondere problematiek van de openbare wegen die dienen als toegangsweg naar het winkelcentrum en die worden aangelegd door de exploitant, zal het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke publicatie.

4.1.6 Voor de voorbelasting geheven van algemene kosten van projecten inzake verkrijging, oprichting, omvorming, renovatie en inrichting van winkelcentra, zoals kosten van juridisch advies voor het verkrijgen van een bouwvergunning, kosten van boekhouding…, is het aangewezen een bijzonder verhoudingsgetal te gebruiken dat op dezelfde wijze wordt vastgesteld als een algemeen verhoudingsgetal, en dat dus voorlopig vastgesteld wordt op basis van de exploitatie vooruitzichten.

4.2 Exploitatie- en beheerskosten van winkelcentra

4.2.1 Van de exploitatie- en beheerskosten van winkelcentra dienen zoveel mogelijk te worden afgezonderd:

- de kosten die specifiek en uitsluitend betrekking hebben op de privatieve lokalen en ruimten die het voorwerp zijn van een onroerende verhuur; de voorbelasting geheven van die kosten is niet aftrekbaar;

- de kosten die specifiek en uitsluitend betrekking hebben op de gemeenschappelijke ruimten, die het voorwerp zijn van belaste handelingen; de voorbelasting geheven van die kosten is volledig aftrekbaar.

Zo is bijvoorbeeld volledig aftrekbaar, de btw geheven van de kosten van bewaking of van onderhoud en herstelling van liften en roltrappen die niet uitsluitend privatieve lokalen bedienen (vgl. punt 4.1.1, in fine, hiervoor). Is daarentegen niet aftrekbaar, de btw geheven van kosten gemaakt met het oog op de verhuur van een privatieve ruimte aan een nieuwe winkelier of geheven van herstellingen in de privatieve ruimten die ten laste zijn van de verhuurder.

4.2.2 In de mate dat dit onderscheid niet kan worden gemaakt voor de gemaakte kosten of voor een deel ervan omdat het in wezen algemene kosten betreft die niet specifiek en exclusief kunnen worden toegewezen aan één of andere sector (bijvoorbeeld kosten van boekhouding en dagelijks beheer van het complex), dient een bijzonder verhoudingsgetal te worden gebruikt dat wordt vastgesteld als een algemeen verhoudingsgetal.

Dat is ook het geval wanneer het onderscheid niet kan worden gemaakt omdat de omschrijvingen van bepaalde facturen hiervoor niet voldoende gedetailleerd zijn of omdat dat onderscheid opzoekingen en berekeningen zou vereisen die buiten verhouding zijn in vergelijking met het nagestreefde doel of de grootte van de bedragen.

5. Regeling van de verlegging van de heffing (Koninlijk Besluit nr. 1, art. 20)

5.1 De exploitant die werk in onroerende staat factureert aan de winkeliers, dient voor de toepassing van artikel 20 van het Koninklijk Besluit nr. 1 van 29 december 1992 rekening te houden met de bepalingen van de beslissing van 12 juni 1995, nr. E.T.84.160 (z. Btw-Revue nr. 114, nr. 1011, blz. 647-648).

5.2 Er wordt opgemerkt dat de exploitant de voorbelasting geheven van de aan hem gefactureerde werken met betrekking tot de privatieve ruimten waarop de winkeliers slechts een recht van genot hebben, niet in aftrek kan brengen, zelfs wanneer hij de kosten van die werken geheel of gedeeltelijk, onder eender welke vorm verhaalt op de winkeliers.

6. SLOTBEPALINGEN

6.1 In onderhavige circulaire wordt het traditionele standpunt van de administratie uiteengezet en aangevuld met enkele verduidelijkingen. In principe geldt die circulaire dus ook voor het verleden.

6.2 Er dient evenwel een onderscheid te worden gemaakt naargelang de verschillende situaties die zich kunnen voordoen.

6.2.1 Zo zal ingeval de exploitant een beslissing heeft ontvangen van de administratie van de fiscaliteit of van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken die afwijkt van voormeld standpunt, die beslissing van kracht blijven tot de herzieningsperiode van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen is verstreken, behoudens wanneer men te maken heeft met werkzaamheden die worden uitgevoerd na die beslissing en die gepaard gaan met een wijziging van het gebruik van een ruimte of wanneer de exploitant uitdrukkelijk de toepassing van de regeling van onderhavige circulaire aanvraagt.

De situatie van belastingplichtigen die menen zich te kunnen steunen op een stilzwijgend akkoord van de administratie, dat bijvoorbeeld zou gegeven zijn ter gelegenheid van de controle van de activiteit van de betrokkenen, zal geval per geval worden onderzocht.

6.2.2 Dient eveneens geval per geval te worden onderzocht, de situatie van belastingplichtigen waarvan de exploitatie van het winkelcentrum vóór 1 januari 2013 volledig is gebeurd met toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek rekening houdend met de omstandigheden van de uitoefening van die activiteit (bijvoorbeeld wanneer de privatieve delen ruimschoots overwegen en in beperkte mate eenvoudige en/of bijkomende diensten; vgl. punt 2.1.2 en 2.1.3, hiervoor) en waarbij de administratie geen opmerkingen heeft gegeven.

De administratie zou dan kunnen beslissen de vrijstelling niet in vraag te stellen, ook niet voor de periode na 31 december 2012.

NAMENS DE MINISTER: Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit, J. MARCKX Auditeur-generaal van financiën