Circulaire nr. Ci.RH.331/542.158 van 04.01.2002

CIRC 04.01.02/1

Bull. nr. 823, pag. 785-799

BELASTINGVERMINDERING VOOR HET LANGE TERMIJNSPAREN
Kapitaalaflossing van een hypothecaire lening
Voorwaarde van aftrekbaarheid

BEREKENING VAN DE PB
Belastingvermindering voor het lange termijnsparen
Verhoogde belastingvermindering voor het bouwsparen

VERHOOGDE BELASTINGVERMINDERING VOOR HET BOUWSPAREN
Kapitaalaflossing van een hypothecaire lening
Levensverzekering
Voorwaarde van aftrekbaarheid

Verminderingen voor het bouwsparen en voor het lange termijnsparen - toelichting bij enkele bijzondere gevallen m.b.t. de belastingverminderingen voor premies van individuele levensverzekeringen en kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen.

Aan alle ambtenaren van de niveaus 1, 2+, 2 en 3 (sector taxatie).

I. INLEIDING

1. In deze circulaire worden enkele bijzondere gevallen inzake de toepassing van de belastingverminderingen voor het bouwsparen en voor het lange termijnsparen m.b.t. de premies van individuele levensverzekeringen en de kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen nader toegelicht.

II. BEGRENZING VAN DE PREMIES DIE IN AANMERKING KOMEN VOOR DE VERMINDERING VOOR HET BOUWSPAREN WANNEER VERSCHEIDENE LEVENSVERZEKERINGEN ZIJN GESLOTEN DIE DIENEN VOOR HET WAARBORGEN VAN EEN VOOR DE ENIGE WONING AANGEGANE HYPOTHECAIRE LENING

2. Overeenkomstig art. 145^19 tweede lid, WIB 92, komen de premies van individuele levensverzekeringen die uitsluitend dienen voor het waarborgen van een voor de enige woning aangegane hypothecaire lening, slechts voor de verhoogde vermindering voor het bouwsparen in aanmerking in zover zij betrekking hebben op de eerste schijf van 2.000.000 BEF, 2.100.000 BEF, 2.200.000 BEF, 2.400.000 BEF of 2.600.000 BEF (1) van het verzekerde aanvangsbedrag van de lening, naargelang de belastingplichtige geen, 1, 2, 3 of meer dan 3 kinderen ten laste heeft op 1 januari van het jaar na dat waarin de lening is gesloten (zie ook Com.IB 92, nrs. 145^16 tot 145^17/18).

(1) Bedragen vóór indexering; wat de geïndexeerde bedragen betreft, zie bijlage bij circ. 23.4.2001, Ci.D 28/541.065.

3. De vraag is gesteld hoe die begrenzing moet worden toegepast wanneer echtgenoten, tot waarborg van een hypothecaire lening m.b.t. hun enige woning, elk afzonderlijk een schuldsaldoverzekering hebben gesloten waarbij de som van de verzekerde bedragen hoger is dan de van toepassing zijnde eerste schijf van het verzekerde aanvangsbedrag van de lening.

4. Terzake wordt erop gewezen dat de desbetreffende begrenzing niet per verzekerde, maar per woning moet worden beoordeeld.

Bij gehuwden moet die begrenzing derhalve worden toegepast ten aanzien van beide echtgenoten samen. Zij mogen evenwel zelf bepalen in welke verhouding zij het toepasselijke grensbedrag over hun verzekerde kapitalen verdelen, met dien verstande dat het per echtgenoot in aanmerking te nemen gedeelte van dat grensbedrag nooit meer mag bedragen dan het werkelijk in zijnen/haren hoofde verzekerde kapitaal (zie ook het voorbeeld in nr. 7).

Bij ongehuwde mede-eigenaars van een woning in onverdeeldheid, wordt de begrenzing eveneens per woning beoordeeld. Nochtans moet in dit geval het toepasselijke grensbedrag voor elke onverdeelde eigenaar afzonderlijk worden vastgesteld en moet het vervolgens worden herleid tot zijn aandeel in de onverdeeldheid (zie ook het voorbeeld in nr. 8).

5. Het saldo van de verzekeringspremies dat overeenkomstig de bovenvermelde regels niet voor de vermindering voor het bouwsparen in aanmerking kan worden genomen, komt in principe wel in aanmerking voor de vermindering voor het lange termijnsparen.

6. De bovenvermelde principes gelden mutatis mutandis voor de in art. 516, § 3, tweede en derde lid, WIB 92, vermelde begrenzingen van de premies van individuele levensverzekeringen voor het waarborgen van vóór 1.1.1993 aangegane hypothecaire leningen voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van de "eigen" woning (d.w.z. de woning waarvoor de woningaftrek kan worden toegestaan).

Voorbeeld 1

7. In 2000 hebben twee gehuwde belastingplichtigen (zonder kinderen ten laste) hoofdelijk en onverdeeld een hypothecaire lening van 3.000.000 BEF aangegaan voor het bouwen van hun enige woning. De lening is gewaarborgd door een schuldsaldoverzekering van 3.000.000 BEF op het hoofd van de man en één van 1.500.000 BEF op het hoofd van de vrouw. Daarvoor hebben zij in 2000 respectievelijk 15.000 BEF en 5.000 BEF premies betaald.

Die premies komen in aanmerking voor de verhoogde vermindering voor het bouwsparen in de mate dat zij betrekking hebben op de eerste schijf van 2.245.000 BEF (2) van de som der verzekerde kapitalen (3.000.000 BEF + 1.500.000 BEF = 4.500.000 BEF).

Zoals in het tweede lid van nr. 4 vermeld is, mogen de echtgenoten zelf bepalen in welke verhouding zij die schijf van 2.245.000 BEF over hun verzekerde kapitalen verdelen. Hierna volgen enkele mogelijkheden.

l° mogelijkheid : de echtgenoten passen de begrenzing toe op de som van de verzekerde kapitalen van man en vrouw

(2) De in art. 145^19, tweede lid, WIB 92, bedoelde schijf van het verzekerde aanvangsbedrag van een lening afgesloten in 2000 door een belastingplichtige zonder kinderen ten laste.

(3) In de veronderstelling dat de in art. 145^6, eerste lid, WIB 92, vermelde grenzen niet overschreden zijn.

Dit bedrag mag naar keuze van de echtgenoten onder hen beiden worden verdeeld (4). Het saldo van de premies (20.000 BEF - 9.978 BEF = 10.022 BEF) komt in aanmerking voor de vermindering voor het lange termijnsparen (5).

2e mogelijkheid : de echtgenoten geven voorrang aan de premie van de man

Het saldo van de premie van de man (15.000 BEF - 11.225 BEF = 3.775 BEF) en de volledige premie van de vrouw (5.000 BEF) komen in aanmerking voor de vermindering voor het lange termijnsparen (5).

3e mogelijkheid : de echtgenoten geven voorrang aan de premie van de vrouw

Het saldo van de premie van de man (15.000 BEF - 3.725 BEF = 11.275 BEF) komt in aanmerking voor de vermindering voor het lange termijnsparen (5).

(4) Die verdeling mag evenwel niet tot gevolg hebben dat het per echtgenoot voor de verminderingen voor het bouwsparen en het lange termijnsparen samen in aanmerking ten nemen bedrag, hoger is dan de werkelijk in zijnen/haren hoofde betaalde premie (i.c. 15.000 BEF bij de man en 5.000 BEF bij de vrouw).

(5) in de veronderstelling dat de in art. 145^6, eerste lid, WIB 92, vermelde grenzen niet overschreden zijn,

(6) Het verzekerde kapitaal bij de vrouw (1.500.000 BEF) is immers kleiner dan de schijf van 2.245.000 BEF.

Voorbeeld 2

8. Een man en een vrouw die een feitelijk gezin vormen, hebben 1 kind dat door de man ten laste wordt genomen. In 2000 hebben zij hoofdelijk en onverdeeld een hypothecaire lening van 2.800.000 BEF aangegaan voor de aankoop van hun enige woning, waarvan zij eik voor de helft eigenaar zijn. Tot waarborg van die lening hebben zij elk een schuldsaldoverzekering gesloten van 1.400.000 BEF, waarvoor zij in 2000 respectievelijk 8.000 BEF en 7.000 BEF premies hebben betaald.

Het saldo van de premie (8.000 BEF - 6.737 BEF = 1.263 BEF) komt in aanmerking voor de vermindering voor het lange termijnsparen (8).

Het saldo van de premie (7.000 BEF - 5.612 BEF = 1.388 BEF) komt in aanmerking voor de vermindering voor het lange termijnsparen (8).

(7) De in art. 145^19, tweede lid, WIB 92, bedoelde schijf van het verzekerde aanvangsbedrag van een lening afgesloten in 2000 door een belastingplichtige met 1 kind ten laste.

(8) In de veronderstelling dat de in art. 145^6, eerste lid, WIB 92, vermelde grenzen niet overschreden zijn.

(9) De in art. 145^19, tweede lid, WIB 92, bedoelde schijf van het verzekerde aanvangsbedrag van een lening afgesloten in 2000 door een belastingplichtige zonder kinderen ten laste.

III. BEGRE NZING VAN DE KAPITAALAFLOSSINGEN WANNEER VERSCHEIDENE LENINGEN VOOR EENZELFDE WONING IN VERSCHILLENDE JAREN ZIJN AANGEGAAN

9. Wanneer een belastingplichtige meer dan één hypothecaire lening heeft aangegaan voor het bouwen, het verwerven en/of het verbouwen van éénzelfde woning, moet het overeenkomstig art. 145^6, tweede lid, of art. 145^19, tweede lid., WIB 92 in aanmerking te nemen aanvangsbedrag van de leningen in principe worden beoordeeld t.o.v. het geheel van die leningen d.w.z. alsof al die leningen slechts één enkele lening zouden vormen waarvan het bedrag gelijk is aan het totale bedrag ervan (10).

10. De vraag is gesteld hoe het in aanmerking te nemen aanvangsbedrag van die leningen moet worden vastgesteld indien de onderscheiden hypothecaire leningen in verschillende jaren zijn afgesloten.

11. Terzake is beslist dat :

Het maximumbedrag van de hypothecaire leningen dat voor een bepaalde woning in aanmerking kan worden genomen, wordt dus vastgesteld op basis van de datum waarop de eerste lening voor die woning is aangegaan (11).

12. Bij de toepassing van de begrenzing kunnen de volgende twee gevallen worden onderscheiden.

1° Het bedrag van de eerste lening bereikt of overschrijdt het vastgestelde maximumbedrag

In dit geval komen de kapitaalaflossingen van de eerste lening in aanmerking voor belastingvermindering in de mate dat ze op het vastgestelde maximumbedrag betrekking hebben (12).

De kapitaalaflossingen van de volgende lening(en) kunnen daarentegen niet meer voor belastingvermindering in aanmerking worden genomen (11).

(10) Vorige leningen die reeds volledig zijn terugbetaald op de datum waarop een nieuwe lening voor dezelfde woning wordt aangegaan (zie Com.IB 92, nrs. 145^5/34, tweede lid, 1°, en 145^17/15, derde lid, alsmede leningen die vóór 1.1.1989 voor dezelfde woning zijn aangegaan (zie Com.IB 92, nr. 145^5/34, derde lid), worden echter buiten beschouwing gelaten.

(11) Zie evenwel de voetnoot bij nr. 9.

(12) In de veronderstelling dat de in art. 145^6, eerste lid, WIB 92, vermelde grenzen niet overschreden zijn.

2° Het bedrag van de eerste lening bereikt het vastgestelde maximumbedrag niet

In dit geval komen de kapitaalaflossingen van de eerste lening integraal in aanmerking voor belastingvermindering (13).

De kapitaalaflossingen van de volgende lening(en) komen eveneens in aanmerking voor belastingvermindering, doch slechts in de mate dat ze betrekking hebben op het verschil tussen het vastgestelde maximumbedrag en het bedrag van de eerste lening (13) (14).

13. De bovenvermelde principes gelden mutatis mutandis voor de in art. 516, § 1, 2° en § 2, tweede lid, WIB.92, gestelde begrenzingen voor de leningen die van 1.1.1989 tot 31.12.1992 zijn aangegaan.

Voorbeeld 1

14. In 1995 heeft een alleenstaande belastingplichtige voor de aankoop van een tweede woning een hypothecaire lening aangegaan van 2.300.000 BEF. In 1999 heeft hij een tweede hypothecaire lening afgesloten van 800.000 BEF om diezelfde woning te verbouwen. In 2000 loste hij 60.000 BEF kapitaal af m.b.t. zijn eerste lening en 20.000 BEF m.b.t. zijn tweede lening.

Het aanvangsbedrag van de hypothecaire leningen dat in aanmerking moet worden genomen is gelijk aan 2.200.000 BEF (15).

Bedrag van de kapitaalaflossingen dat voor de vermindering voor het lange termijnsparen (16) in aanmerking komt (13) :

(13) In de veronderstelling dat de in art. 145^6, eerste lid, WIB 92, vermelde grenzen niet overschreden zijn.

(14) Zie evenwel de voetnoot bij nr. 9.

(15) De in art. 145^6, tweede lid, WIB 92, bedoelde schijf van het aanvangsbedrag van een lening afgesloten in 1995.

(16) De woning waarvoor de leningen zijn aangegaan, is niet de enige woning van de belastingplichtige.

(17) Aangezien de vastgestelde maximumgrens reeds door de eerste lening is overschreden, komen de kapitaalaflossingen van de tweede lening niet meer in aanmerking voor belastingvermindering.

Voorbeeld 2

15. In 1993 heeft een alleenstaande belastingplichtige een hypothecaire lening van 2.000.000 BEF aangegaan voor het bouwen van zijn enige woning. Op 1.1.1994 had hij 1 kind ten laste. In 1998 heeft hij een tweede hypothecaire lening afgesloten van 600.000 BEF om die enige woning te verbouwen. Op 1.1.1999 had hij 2 kinderen ten laste. In 2000 heeft hij 75.000 BEF kapitaal terugbetaald, waarvan 55.000 BEF voor zijn eerste en 20.000 BEF voor zijn tweede lening.

Het aanvangsbedrag van de hypothecaire leningen dat in aanmerking moet worden genomen is gelijk aan 2.310.000 BEF (18).

Bedrag van de kapitaalaflossingen dat voor de vermindering voor het bouwsparen (19) in aanmerking komt (20)

(18) De in art. 145^19, tweede lid, WIB 92, vermelde schijf van het aanvangsbedrag van een lening afgesloten in 1993 door een belastingplichtige met 1 kind ten laste op 1.1.1994.

(19) Het betreft de enige woning van de belastingplichtige.

(20) In de veronderstelling dat de in art. 145^6, eerste lid, WIB 92, vermelde grenzen niet overschreden zijn.

(21) Aangezien de eerste lening het vastgestelde maximumbedrag niet overschrijdt, moeten de kapitaalaflossingen van die lening niet worden beperkt.

IV. KAPITAALAFLOSSINGEN BETAALD DOOR DE NAAKTE EIGENAAR, DE VRUCHTGEBRUIKER, DE ERFPACHTER OF DE OPSTALHOUDER

16. De kapitaalaflossingen van een hypothecaire lening komen slechts voor belastingvermindering in aanmerking indien de belastingplichtige die de lening heeft aangegaan, ook de eigenaar is van de woning waarop de lening betrekking heeft (zie inzonderheid Com.IB 92, nr. 145^5/21 en Cassatie, 17.5.1996 inzake Terache-Lefranc, Bull. 815).

17. Art. 544 BW, omschrijft de eigendom als het recht om op de meest volstrekte manier van een zaak het genot te hebben en daarover te beschikken, mits men er geen gebruik van maakt dat strijdig is met de wetten of met de verordeningen.

In feite behelst het eigendomsrecht drie essentiële bevoegdheden die alleen in de persoon van de volle eigenaar verenigd zijn, nl. de beschikking, het gebruik en het genot.

Het is dan ook alleen de volle eigenaar van een woning die aanspraak kan maken op belastingvermindering voor de kapitaalaflossingen van een hypothecaire lening die hij voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van die woning heeft aangegaan.

18. Kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen m.b.t. een woning waarvan de belastingplichtige slechts de naakte eigendom (alleen de beschikking) of het vruchtgebruik (alleen het gebruik en het genot) bezit, komen daarentegen in principe niet in aanmerking voor belastingvermindering (zie ook PV nr. 799, Sen. Desutter, 29.6.1994, Bull. 745, Blz. 121), zelfs niet nadat de belastingplichtige volle eigenaar geworden is van de desbetreffende woning. De voorwaarde dat de lening moet aangegaan zijn om een woning te bouwen, te verwerven of te verbouwen waarvan de belastingplichtige eigenaar is, moet immers beoordeeld worden in de beginfase van de lening, d.w.z. in de periode dat het geleende kapitaal wordt aangewend.

19. Wanneer een belastingplichtige die reeds de naakte eigendom of het vruchtgebruik van een woning bezit, evenwel een hypothecaire lening aangaat voor de aankoop van het vruchtgebruik, respectievelijk de naakte eigendom van diezelfde woning, mogen de kapitaalaflossingen van die lening daarentegen wel voor belastingvermindering in aanmerking worden genomen aangezien de belastingplichtige ingevolge die aankoop de volle eigenaar van de woning wordt.

20. De erfpachter is geen eigenaar van de door hem in erfpacht genomen gebouwde of ongebouwde onroerende goederen. Kapitaalaflossingen voor een hypothecaire lening voor het verkrijgen van het erfpachtrecht, komen dan ook niet in aanmerking voor belastingvermindering.

21. Wanneer een belastingplichtige op een in erfpacht genomen grond, een woning laat bouwen of aankoopt, wordt hij wel eigenaar van die woning, en dit voor de duur van zijn erfpachtrecht. Daaruit volgt dat de kapitaalaflossingen van de hypothecaire lening die hij in voorkomend geval voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van die woning heeft afgesloten, wel voor belastingvermindering in aanmerking komen (zie ook circ. Ci.RH.331/500.745 van 5.6.1998, Bull. 784, blz. 1.553).

22. De opstalhouder is evenmin eigenaar van de grond waarop hij een recht van opstal bezit, maar, voor de duur van zijn opstalrecht, wel van de gebouwen die zich op die grond bevinden, zowel die welke er bij de vestiging van het recht reeds stonden als die welke hij er zelf heeft opgericht.

Wanneer de opstalhouder een hypothecaire lening aangaat om op de grond van de opstalgever een woning te verwerven, te bouwen of te verbouwen, mogen de kapitaalaflossingen van die lening dan ook in principe voor belastingvermindering in aanmerking worden genomen.

V. KAPITAALAFLOSSINGEN VAN EEN DOOR EEN VAN DE ECHTGENOTEN VOOR HET HUWELIJK AANGEGANE HYPOTHECAIRE LENING DIE IN DE HUWELIJKSGEMEENSCHAP WORDT INGEBRACHT

23. In de gevallen waarin een hypothecaire lening hoofdelijk en onverdeeld door beide echtgenoten is aangegaan om een woning, toebehorend aan de huwelijksgemeenschap of in onverdeeldheid tussen de echtgenoten, te bouwen, te verwerven of te verbouwen, mogen de voor belastingvermindering in aanmerking komende kapitaalaflossingen steeds bij de echtgenoten in aanmerking worden genomen volgens de door hen vastgestelde wijze van omdeling (zie Com.IB 92, nr. 145^5/25, tweede lid).

24. De vraag is gesteld of de echtgenoot van een belastingplichtige die vóór het huwelijk persoonlijk een hypothecaire lening aanging om een woning te bouwen, te verwerven of te verbouwen, eveneens aanspraak kan maken op belastingvermindering inzake kapitaalaflossingen, wanneer zowel de lening als de woning in de huwelijksgemeenschap zijn ingebracht.

25. Aangezien de lening in dat geval geen hoofdelijke en onverdeelde schuld van beide echtgenoten is, luidt het antwoord op die vraag ontkennend. De echtgenoot zal slechts op de desbetreffende belastingvermindering aanspraak kunnen maken indien en van zodra de lening wordt omgezet in een hypothecaire lening waarvoor beide echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld aansprakelijk zijn (zie PV nr. 1.069, Volksv. Tant, 6.10.1997, Bull. 780, blz. 574).

26. Daartoe is het niet noodzakelijk dat de echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld een nieuwe lening aangaan, maar volstaat het evenzeer dat het door de ene echtgenoot vóór het huwelijk afgesloten leningscontract derwijze wordt aangepast dat beide echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld voor de terugbetaling van de lening aansprakelijk worden.

Voor de Directeur-generaal :

De Directeur,

P. LEROY