Circulaire AAFisc Nr. 38/2015 (nr. Ci.702.886) d.d. 13.10.2015
Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst Geschillen
Administratie Grote Ondernemingen
Dienst managementondersteuning
>/p>
Successierechten
Jaarlijkse taks op de collectieve beleggingsinstellingen
Niet gerechtvaardigde terugwerkende kracht van de aangevochten wettelijke bepalingen
Vernietiging door het Grondwettelijk Hof
Gevolgen
Administratieve en gerechtelijke geschillen
Specifieke bevoegdheden van bepaalde centra vanaf 01.07.2015
Aan alle ambtenaren van het centrum 'Grote Ondernemingen Beheer en Gespecialiseerde Controles' en van het Controlecentrum van 'Eupen'.
1. Het doel van deze circulaire is de bespreking van de gevolgen van de arresten van het Grondwettelijk Hof van 22.01.2015 (nr. 1/2015) en 07.05.2015 (nr. 54/2015), gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van respectievelijk 11.03.2015 en 25.06.2015, inzake de jaarlijkse taks op de beleggingsinstellingen. Met deze arresten heeft het Grondwettelijk Hof in het artikel 106 van de wet van 17.06.2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling de woorden '"0,0965%" vanaf 01.01.2013' (arrest nr 1/2015) en de artikelen 70, 1°, 73, eerste lid en 74 van de wet van 30.07.2013 houdende diverse bepalingen (arrest nr. 54/2015) vernietigd. Met deze bepalingen werden de tarieven van de abonnementstaks, zoals voorzien in artikel 161ter, 2°, van het Wetboek der successierechten, gewijzigd vanaf 01.01.2013 en dienden de betalingen als gevolg van deze tariefverhoging plaats te hebben vóór 30.09.2013.
I. BEOOGDE BEPALINGEN
2. a) Arrest nr. 1/2015:
Wet van 17.06.2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling
Art. 106.In artikel 161ter van het Wetboek der successierechten, ingevoegd bij de wet 22 juli 1993, gewijzigd bij het koninklijk besluit van 13 juli 2001, bij de wetten van 5 augustus 2003 en 22 december 2003, wordt het tarief "0,08 pct." vervangen door het tarief "0,0965 pct." met ingang van 1 januari 2013 en "0,0925 pct." met ingang van 1 januari 2014.(1)
(1) Het vroegere tarief was 0,08%.
Deze wijzigingsbepaling is in werking getreden op 08.07.2013, maar met terugwerkende kracht op 01.01.2013.
Wet van 30.07.2013 houdende diverse bepalingen
Art. 70.In artikel 161ter, 2°, van het Wetboek der successierechten, ingevoegd bij de wet van 22 juli 1993, gewijzigd bij het koninklijk besluit van 13 juli 2001 en bij de wetten van 5 augustus 2003, 22 december 2003 en 17 juni 2013, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1° het tarief "0,0965%" wordt vervangen door het tarief "0,1200%";
2° het tarief "0,0925%" wordt vervangen door het tarief "0,1929%".
Art. 71.De uiterlijk op 30 september 2013 gedane betaling door de kredietinstellingen, van de jaarlijkse taks gevestigd bij artikel 161bis van het Wetboek der successierechten en die opeisbaar is op 1 januari 2013, wordt geacht te zijn gebeurd op 31 maart 2013 wat het gedeelte betreft dat onderworpen is aan de bepalingen van de wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling.
[…]
Art. 73.Artikel 70, 1°, heeft uitwerking met ingang van 1 januari 2013.
Artikel 70, 2°, treedt in werking op 1 januari 2014.
Art. 74.De tariefverhoging bepaald bij artikel 70, 1°, is betaalbaar uiterlijk 30 september 2013".
3. De jaarlijkse taks op de collectieve beleggingsinstellingen is eveneens verschuldigd door kredietinstellingen die bepaalde roerende inkomsten toekennen die zijn vrijgesteld voor de spaarders die die inkomsten genieten. De taks van artikel 161bis, § 4, van het Wetboek der successierechten (hierna: 'de abonnementstaks') is van toepassing op de kredietinstellingen die worden geregeld door de wet van 22.03.1993 'op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen', die inkomsten of dividenden toekennen als bedoeld in artikel 21, 5° en 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92). De abonnementstaks is verschuldigd op een quotiteit van het totaal bedrag van de in artikel 21, 5°, van het WIB 92, bedoelde spaardeposito's op 1 januari van het aanslagjaar, de interesten voor het vorige jaar niet inbegrepen. Die quotiteit is gelijk aan de verhouding van het totaal van de op grond van voormeld artikel 21, 5°, niet-belastbare inkomsten (de zogenaamde vrijgestelde spaarboekjes), tot het totaal van de toegekende inkomsten voor het jaar voorafgaand aan het aanslagjaar.
II. DRAAGWIJDTE VAN HET ARREST NR. 1/2015
4. Het Grondwettelijk Hof is van oordeel dat 'Uit de omstandigheid dat de jaarlijkse taks te dezen verschuldigd was op de in België netto uitstaande bedragen van de collectieve beleggingsinstelling, zoals vastgesteld op 31.12.2012 (artikel 161bis, §§ 1 en 2, van het Wetboek der successierechten), en dat die taks uiterlijk op 31.03.2013 moest zijn betaald (artikel 161quater, tweede lid, van het Wetboek der successierechten), volgt dat de toestand definitief was op 31.03.2013. Op de datum van de inwerkingtreding van de bestreden bepaling stond de belastingschuld definitief vast.'
5. Artikel 72 van de wet van 30.07.2013 houdende diverse bepalingen (BS 01.08.2013) luidt:
'De door de collectieve beleggingsinstellingen en de verzekeringsondernemingen gedane betaling van het supplement voortvloeiend uit de wet van 17.06.2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, van de jaarlijkse taks gevestigd bij artikel 161bisvan het Wetboek der successierechten en die opeisbaar is op 01.01.2013, wordt geacht te zijn gebeurd op 31.03.2013 wanneer deze betaling effectief uiterlijk op 30.09.2013 is gebeurd.'
Overigens blijkt uit de parlementaire voorbereiding van die bepaling, die bij wijze van overgangsregel een betaling van de jaarlijkse taks op uiterlijk 30.09.2013 gelijkschakelt met een betaling op 31.03.2013, dat de wetgever zich ervan bewust was dat de tariefverhoging dateerde van na het moment waarop de taks betaald moest zijn.
Er werd immers het volgende opgemerkt:
'De tweede overgangsbepaling regelt de bijzondere situatie voor het jaar 2013 maar voor de verzekeringsondernemingen en de collectieve beleggingsinstellingen : in principe moet de taks gevestigd door artikel 161bisvan het Wetboek der successierechten, door hen worden betaald uiterlijk op 31 maart van dit jaar. Aangezien de taks voor hen voor dit jaar werd verhoogd bij wet van 17.06.2013 (BS 28.06.2013) welke dateert van en bekendgemaakt werd op data die voorbij de betalings- en indieningstermijn liggen, kunnen de collectieve beleggingsinstellingen en verzekeringsondernemingen de taks voldoen op uiterlijk 30.09.2013' (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2891/004, p. 38).'
6. Artikel 106 van de wet van 17.06.2013 heeft het tarief dus met terugwerkende kracht verhoogd met ingang van 01.01.2013 (…). Dat de tariefverhoging past in het kader van de algemene verhoging van de roerende voorheffing, biedt geen verantwoording voor haar terugwerkend karakter. Naast het feit dat de jaarlijkse taks op collectieve beleggingsinstellingen geen roerende voorheffing is, moet worden opgemerkt dat geen andere maatregel die in het kader van die algemene verhoging past, met terugwerkende kracht werd genomen.
In de parlementaire voorbereiding is niet aangegeven wat te dezen de terugwerkende kracht zou kunnen verantwoorden en uit geen enkel ander element blijkt dat te dezen die terugwerkende kracht, die afbreuk doet aan het beginsel van de rechtszekerheid, onontbeerlijk is voor een precies aangegeven doelstelling van algemeen belang.
Hierbij moet worden opgemerkt dat artikel 72 van de wet van 30.07.2013 (op. cit.) niet werd vernietigd door het Grondwettelijk Hof.
III. DRAAGWIJDTE VAN HET ARREST NR. 54/2015
7. Het Grondwettelijk Hof stelt vast dat de verhoging van het tarief van de abonnementstaks op 01.01.2013 van toepassing is op een toestand die definitief voltrokken is. Het totaalbedrag van de in artikel 21, 5°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde spaardeposito’s ligt immers reeds vast op die datum. Uit de parlementaire voorbereiding van artikel 71 van de wet van 30.07.2013 houdende diverse bepalingen blijkt dat bij wijze van overgangsregel een betaling van de jaarlijkse taks op uiterlijk 30.09.2013 wordt gelijkgeschakeld met een betaling op 31.03.2013, en dat de wetgever zich ervan bewust was dat de tariefverhoging dateerde van na het ogenblik waarop de taks betaald moest zijn.
In de mate dat de niet-retroactiviteit van wetten een waarborg is ter voorkoming van rechtsonzekerheid, en in dit geval noch uit de parlementaire voorbereiding, noch uit de memorie van de Ministerraad blijkt waarom het onontbeerlijk was voor het bereiken van die doelstellingen, heeft het Hof geoordeeld dat de retroactiviteit van de bestreden bepalingen niet verantwoord is.
Het Hof is ook van oordeel dat met de verhoging van het tarief van de abonnementstaks, de wetgever de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de vrijheid van handel en nijverheid, die niet als een absolute vrijheid kan worden opgevat, niet heeft geschonden. Zij meent dat de noodzaak om het verlies aan begrotingsmiddelen te compenseren en de wil om de kredietinstellingen aan te sporen meer te investeren in de reële economie, oogmerken van algemeen belang zijn die kunnen verantwoorden dat de bestreden taks wordt verhoogd.
IV. GEVOLGEN VAN DE ARRESTEN
8. Wanneer het een arrest betreft dat werd geveld na een beroep tot vernietiging, heeft dit arrest 'absoluut gezag van gewijsde vanaf hun bekendmaking in het Belgisch Staatsblad' (art. 9, § 1 van de bijzondere wet van 06.01.1989 op het Arbitragehof, BS 07.01.1989).
9. De betalingen die werden gedaan op basis van de tariefverhoging en die ten laatste op 30.09.2013 moesten uitgevoerd worden door de belastingschuldigen, zijn onverschuldigd geworden als gevolg van de vernietiging van de bepalingen bedoeld in nr. 1 supra. Enkel het supplement dat werd betaald in toepassing van deze wetten moet terugbetaald worden aan de belastingschuldigen. De abonnementstaks die in principe betaald diende te zijn op 31.03.2013 blijft verschuldigd overeenkomstig de vroegere bepalingen (toepasselijk tarief 0,08%).
10. De bijzondere wet op het Arbitragehof (thans Grondwettelijk Hof) voorziet in mogelijkheden tot intrekking van beslissingen van een burgerlijk gerecht die in kracht van gewijsde zijn gegaan, in zoverre zij gegrond zijn op een bepaling van een wet die vervolgens werd vernietigd door het Grondwettelijk Hof, en voor zover het verzoek tot intrekking werd ingesteld binnen de zes maanden na de bekendmaking van het arrest in het Belgisch Staatsblad (zie art. 16).
11. Niettegenstaande de door de wetten en bijzondere verordeningen bepaalde termijnen verstreken zijn, kan ook tegen de handelingen en verordeningen van de verschillende bestuursorganen alsook tegen de beslissingen van andere gerechten dan die bedoeld in artikel 16 van deze wet, voor zover die gegrond zijn op een bepaling van een wet die vervolgens door het Grondwettelijk Hof is vernietigd, of op een verordening ter uitvoering van zodanige norm, al naar het geval, elk administratief of rechterlijk beroep worden ingesteld dat daartegen openstaat, binnen zes maanden na de bekendmaking van het arrest van het Grondwettelijk Hof in het Belgisch Staatsblad (art 18, Bijzondere wet op het Arbitragehof).
12. Bovendien voorziet het Wetboek der successierechten (afgekort W. Succ.) niet in een georganiseerd administratief beroep met als gevolg dat de termijn van 6 maanden niet van toepassing is voor de terugbetalingsprocedure in de administratieve fase.
13. Krachtens artikel 162, W. Succ., 'Op de belasting ingesteld bij artikel 161 zijn van toepassing de bepalingen van boek I betreffende het bewijs van het verzuim van aangifte van goederen, alsmede die betreffende de verjaring, de teruggave, de vervolgingen en gedingen en de correctionele straffen.'
Bijgevolg is artikel 141, W. Succ. van toepassing op de abonnementstaks; deze bepaling voorziet dat 'De oplossing der moeilijkheden, die met betrekking tot de heffing of de invordering der rechten van successie en van overgang bij overlijden vóór het inleiden der gedingen kunnen oprijzen, komt de Minister van Financiën of de door hem gemachtigde ambtenaar toe.'
Ook wanneer een administratief beroep, met het oog op het bekomen van de terugbetaling van de vernietigde taks, werd ingediend voordat de arresten werden uitgesproken of voor de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad, moet dit beroep ontvankelijk worden verklaard.
14. Krachtens artikel 138, W. Succ., 'Er is verjaring voor de eis tot teruggave der rechten, interesten en boeten, na vijf jaar te rekenen van 1 januari van het jaar tijdens hetwelk de vordering ontstaan is.'
De bekendmaking van het vernietigingsarrest nr. 1/2015 van 22.01.2015 is gebeurd op 11.03.2015, terwijl de bekendmaking van het vernietigingsarrest nr. 54/2015 van 07.05.2015 is gebeurd op 24.06.2015 waardoor vanaf die dag een recht op teruggave ontstaat, waarvoor de verjaring begint te lopen vanaf 01.01.2015.
De aandacht wordt gevestigd op het feit dat, zelfs wanneer de verjaring voor de teruggave van de rechten, intresten en boetes gestuit kan worden op de wijze voorzien door artikelen 2244 en volgende van het Burgerlijk Wetboek (zie 140-2, W. Succ.), dit eveneens kan gebeuren 'door een met redenen omklede aanvraag genotificeerd bij ter post aangetekend schrijven aan de ontvanger die de ontvangst heeft gedaan of aan de gewestelijke directeur' (zie punt 15 hieronder). Zo de verjaring op deze manier werd gestuit, is er een nieuwe verjaring van twee jaar, die slechts op de wijze en onder de voorwaarden voorzien bij artikelen 2244 en volgende van het Burgerlijk Wetboek kan worden gestuit, verworven twee jaar na de datum waarop de beslissing, waarbij de aanvraag werd verworpen, aan belanghebbende bij ter post aangetekend schrijven genotificeerd werd. De afgifte van de brieven ter post geldt als notificatie van de volgende dag af (art. 140-2, alinea 2 en 3, W. Succ.).
15. Om de teruggave van de vernietigde taks te bekomen, kunnen de belastingschuldigen een aanvraag indienen bij het Centrum Grote Ondernemingen Beheer gespecialiseerde Controles te Brussel (2), behalve met betrekking tot de gemeenten gelegen in de Duitstalige regio waarvoor het Controlecentrum van Eupen bevoegd is (3) (zie besluit van de Voorzitter van het directiecomité van 23.12.2014, BS van 20.01.2015, p. 2646, in werking getreden op 01.01.2015 voor het Controlecentrum van Eupen, en zie besluit van de Voorzitter van het directiecomité van 17.06.2015, BS 06.06.2015, in werking getreden op 01.07.2015, voor het Centrum GO Beheer en gespecialiseerde controles (4)).
(2) Adviseur-generaal - Gewestelijk Directeur van het Centrum GO Beheer en gespecialiseerde controles
Afdeling Controle
Finance Tower
Kruidtuinlaan 50, bus 3352
1000 Brussel
(3) Adviseur-generaal - Gewestelijk Directeur van het Controlecentrum van Eupen
Rue de Verviers 8
4700 EUPEN
(4) Voor deze datum en vanaf 01.01.2015 was het Controlecentrum Grote Ondernemingen bevoegd (zie Circulaire AAFisc nr. 23/2015 (nr. Ci.701.256) d.d. 03.06.2015, nr. 10).
Bij het indienen van hun aanvraag moeten de belastingschuldigen het bewijs leveren van de betaling van de taks die in principe zou moeten gebeurd zijn bij het 6° registratiekantoor, dat niet meer bevoegd is om deze taksen te innen. De inning van deze taksen is overgedragen aan de Algemene Administratie van de Fiscaliteit met het koninklijk besluit van 04.04.2014 (BS van 23.04.2014, p. 34502). Vanaf 01.01.2015 moeten de betalingen van de taks worden uitgevoerd bij het Inningscentrum - Dienst diverse taksen (5).
(5) Zie hiervoor art. 4 van het besluit van de Voorzitter van het Directiecomité van 22.12.2014 en de bijlagen hieraan (BS van 07.01.2015): 'Het is het Inningscentrum - Dienst diverse taksen dat belast is met de inning van de diverse taksen betaald vóór de betekening van een dwangschrift (uitvoerbare titel). Zij is eveneens belast met de ontvangst en behandeling van de aangiften inzake diverse taksen. Dit werd bevestigd door het besluit van de Voorzitter van het Directiecomité van 22.06.2015, art. 3, § 2, 11° (BS 01.07.2015, eerste editie).
Vanaf 01.07.2015, behoort de inning, na de betekening van een dwangschrift, evenals de invordering van de diverse taksen tot de bevoegdheid van het Team Bijzondere Invordering te Brussel, met uitzondering van deze waarvoor het Polyvalent team van Sankt Vith bevoegd is (inning en invordering van de diverse taksen wanneer de administratie met de belastingschuldige het Duits als taal gebruikt).'
Als gevolg van de herschikkingen als gevolg van het besluit van de Voorzitter van het Directiecomité van 22.06.2015 (BS van 01.07.2015, eerste editie) en rekening houdend met artikel 632, eerste lid, Ger. W. dat de territoriale bevoegdheid bepaalt van de rechtbank van eerste aanleg, zijn vanaf 01.07.2015 slechts twee rechtbanken bevoegd om een vordering inzake diverse taksen te ontvangen, meer bepaald de Frans- en Nederlandstalige rechtbank te Brussel en de rechtbank te Eupen voor de Geschillen in het Duits (6).
(6) Overeenkomstig artikel 12, § 2 van het voornoemd besluit van de Voorzitter van het Directiecomité van 22.06.2015, behoort de inning, na de betekening van een dwangschrift, evenals de invordering van de diverse taksen tot de bevoegdheid van het Team Bijzondere Invordering te Brussel, met uitzondering van deze waarvoor het Polyvalent team van Sankt Vith bevoegd is (inning en invordering van de diverse taksen wanneer de administratie met de belastingschuldige het Duits als taal gebruikt).
Vanaf 01.07.2015 wordt de bevoegdheid ratione loci van de rechtbank van eerste aanleg bepaald in functie van waar het Team Invordering is gelegen, ook wanneer een verzoekschrift werd ingediend zonder dat enig dwangschrift werd uitgevaardigd. In dat geval is het "kantoor waar de belasting is of moet worden geïnd" zoals bepaald in art. 632, 1° lid van het gerechtelijk wetboek, het Team Invordering die het dwangschrift kan uitvaardigen.
16. Krachtens artikel 142-2, W. Succ., 'zijn de moratoire interesten op de in te vorderen of terug te geven sommen verschuldigd naar de voet en de regelen in burgerlijke zaken vastgesteld.'
Artikel 1153 van het Burgerlijk wetboek bepaalt dat intresten verschuldigd zijn vanaf de aanmaning tot betaling. Dit vereist niet noodzakelijk de betekening van een gerechtsdeurwaardersexploot, maar kan ook in de vorm van een aangetekende brief wanneer daarin 'duidelijk en op ondubbelzinnige wijze' te kennen wordt gegeven aan de debiteur dat hij wil dat de verbintenis wordt uitgevoerd (zie Cass. 25.11.1991, J.T., 1992, p. 221; 26.10.1992, Arr. Cass, 1991-1992, p. 1244; H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. III, n° 80).
Een gewone vraag tot teruggave, die de administratieve procedure in gang zet, heeft dus niet tot gevolg dat de moratoriumintresten beginnen te lopen of dat de verjaring wordt gestuit (zie punt 11, supra). Daarentegen is een gemotiveerde brief, waarin de Staat wordt gevraagd om de ontvangen sommen terug te geven, verhoogd met de moratoriumintresten (de intresten moeten dus uitdrukkelijk worden gevraagd), en waarin in het voorkomend geval een opgave wordt gedaan van de rekening waarop de betaling kan gebeuren, heeft de waarde van een ingebrekestelling en vormt het vertrekpunt voor de berekening van de moratoriumintresten, wanneer de brief per post aangetekend werd verstuurd.
17. Sommigen hebben een verzoekschrift ingediend bij de fiscale rechtbanken om de teruggaven van de vernietigde taks, verhoogd met moratoriumintresten, te bekomen (sommigen zelfs vooraleer het Grondwettelijk Hof het arrest heeft geveld) om, zonder twijfel elke betwisting over de 'aanmaning tot betalen' (wat normaal gezien een deurwaardersexploot veronderstelt, dit exploot kan eveneens een gerechtelijke dagvaarding zijn) te vermijden.
In principe ontstaat een reeds verkregen en dadelijk belang, wat een noodzakelijke voorwaarde is om een rechtsvordering in te stellen voor de teruggaven van de vernietigde taksen, pas op het ogenblik van de bekendmaking van het arrest van het Grondwettelijk Hof in het Belgisch Staatsblad. Het Grondwettelijk hof heeft immers in het arrest van 08.03.2005, nr. 54/2005 bepaald dat: 'De bekendmaking in het Belgisch Staatsblad is het officiële middel waarmee de wetgever de daadwerkelijke toegang waarborgt tot de wettelijke normen en de arresten van het Arbitragehof waarin de geldigheid van die normen wordt getoetst. De datum van bekendmaking van een arrest in het Belgisch Staatsblad is bijgevolg de datum waarop de burgers worden geacht van dat arrest kennis te hebben genomen. Hij vormt een relevant aanvangspunt om de beroepstermijn te doen ingaan. Het is in dat opzicht van weinig belang dat een persoon vóór die datum kon worden geïnformeerd over de eventuele ongrondwettigheid van een wet door het lezen van een bericht in het Belgisch Staatsblad betreffende een voor het Hof hangende rechtspleging of door bekendmakingen die niet officieel zijn.' (B.4)
De administratie is van oordeel dat om de procedure te verkorten, de vóór de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad, ofwel van het eerste arrest, ofwel van het tweede, ingediende verzoekschriften tot teruggave kunnen ingewilligd worden. In deze geschillen moet er dan ook zo snel mogelijk akkoordconclusies worden opgemaakt, onder voorbehoud van het vertrekpunt van de toekenning van moratoriumintrest, die enkel kunnen verschuldigd zijn vanaf 11.03.2015, in het geval waar de aanmaning tot betalen heeft plaats gehad vóór de bekendmaking van het eerste arrest of vanaf de aanmaning tot betaling wanneer deze heeft plaats gevonden na de bekendmaking van het arrest van 20.01.2015, nr. 1/2015. Wanneer akkoordconclusies werden overeengekomen, moet gezamenlijk een rechtsdag worden aangevraagd binnen zo kort mogelijke termijn.
18. Als er zich problemen zouden voordoen bij de uitvoering van deze instructies, zowel op administratief als gerechtelijk vlak, kan het advies gevraagd worden van de Dienst geschillen van de centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, Operationele expertise en Ondersteuning.
19. Deze circulaire is onmiddellijk van toepassing. De behandeling van de vragen tot teruggave moet onmiddellijk worden aangevat.
NAMENS DE MINISTER:
De Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
Philippe JACQUIJ