Circulaire 2017/C/40 betreffende de belasting van niet-inwoners
Wijziging van artikel 228, § 3, WIB 92, betreffende bepaalde winst of baten verkregen door niet-inwoners en die niet beoogd worden door artikel 228, §§ 1 en 2, WIB 92.
Belasting van niet-inwoners ; belastbare basis ; winst ; baat ; levering van diensten
FOD Financiën, 30.06.2017
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Personenbelasting
BIJLAGE: 1
Inhoudstafel
II. Doelstellingen van de wijziging van
IV. In
V. Banden van wederzijdse afhankelijkheid
VII. Uitgesloten winst en baten
VIII. Heffingsbevoegdheid – bewijs van daadwerkelijke belasting in de woonstaat
I. Inleiding
1. Art. 61 van de wet van 18.12.2016 tot regeling van de erkenning en de afbakening van crowdfunding en houdende diverse bepalingen inzake financiën (BS 20.12.2016, Ed. 3) heeft art. 228, § 3, WIB 92, vervangen.
Voortaan luidt deze paragraaf als volgt:
'§ 3. De belasting wordt eveneens geheven van de winst en baten bedoeld in de artikelen 24, eerste lid, 1°, 25, 2°, 27, eerste lid, 1° en 2°, en 28, eerste lid, 2° en 3°, die niet door de paragrafen 1 en 2 worden beoogd en die voortkomen van om het even welke dienst geleverd aan:
- een rijksinwoner, in het kader van een beroepsactiviteit die baten of winst voortbrengt;
- een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige;
- een in artikel 220 bedoelde rechtspersoon; of
- een Belgische inrichting,
ten aanzien waarvan de dienstverrichter zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.
Het eerste lid is enkel van toepassing in de mate dat:
- hetzij deze inkomsten ingevolge een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting in België belastbaar zijn;
- hetzij, in geval geen overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bestaat, de belastingplichtige niet het bewijs levert dat deze inkomsten daadwerkelijk worden belast in de Staat waarvan hij inwoner is.'
Deze bepaling is in werking getreden op 01.07.2016.
Huidige circulaire geeft een eerste toelichting bij deze wetswijziging.
II. Doelstellingen van de wijziging van art. 228, § 3, WIB 92
2. Art. 60, 7°, van de wet van 13.12.2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 20.12.2012) voerde het art. 228, § 3, WIB 92, in.
3. De wetgever heeft destijds met het art. 228, § 3, WIB 92, willen vermijden dat België als bronstaat op basis van een dubbelbelastingverdrag heffingsbevoegd was, maar geen effectieve belasting kon heffen omdat de betrokken inkomsten niet belastbaar waren in de belasting van niet-inwoners (BNI). Om elke discriminatie te vermijden tussen landen waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting had gesloten en die waarmee een dergelijke overeenkomst niet bestond, werd de regeling van § 3 uitgebreid tot de landen zonder overeenkomst, wanneer de niet-inwoner niet kon aantonen dat de inkomsten daadwerkelijk werden belast in de staat waarvan hij inwoner was.
4. De oorspronkelijke tekst bleek evenwel een te ruime draagwijdte te hebben. De tekst werd in eerste instantie administratief beperkt door een bericht aan de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing dat werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 23.07.2014. Dit bericht zorgde voor een aantal verduidelijkingen en versoepelingen. Zo werd een minimumdrempel aan inkomsten ingevoerd, opdat de bedrijfsvoorheffing verschuldigd zou zijn. In tweede instantie wijzigde art. 61, W 18.12.2016 het art. 228, § 3, WIB 92, zodat voortaan wettelijk bepaalde gevallen worden uitgesloten die formeel geviseerd werden door het oude art. 228, § 3, WIB 92, maar door de administratieve praktijk werden uitgesloten volgens de ratio legis.
III. Bedoelde diensten
5. Art. 228, § 3, WIB 92, beoogt voortaan enkel om het even welke dienst. Dit is in principe elke handeling die geen levering van goederen is. Aldus worden alle diensten beoogd die onder de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten vallen en die worden verricht door om het even welke nijverheids-, handels- of landbouwonderneming of door een persoon die om het even welk vrij beroep, ambt of post uitoefent.
De inkomsten uit bijvoorbeeld de verkoop van Belgische of buitenlandse roerende waarden zijn dus niet bedoeld.
IV. In art. 228, § 3, WIB 92, bedoelde verkrijgers van inkomsten en diensten
6. Art. 228, § 3, WIB 92, is slechts van toepassing als:
- de verkregen inkomsten bij de niet-inwoner die de dienst levert, de aard hebben van:
* ofwel winst zoals bedoeld in de art. 24, eerste lid, 1° en 25, 2°, WIB 92;
* ofwel baten zoals bedoeld in art. 27, eerste lid, 1° en 2°, WIB 92;
* ofwel winst of baten van een vorige beroepswerkzaamheid zoals bedoeld in art. 28, eerste lid, 2° en 3°, WIB 92,
- en dat de dienst wordt geleverd aan:
* een rijksinwoner, in het kader van een beroepsactiviteit die winst of baten oplevert;
* een belastingplichtige onderworpen aan de vennootschapsbelasting;
* een rechtspersoon onderworpen aan de rechtspersonenbelasting;
* een Belgische inrichting van een buitenlandse onderneming,
ten aanzien waarvan de dienstverrichter zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.
7. Bijgevolg worden volgende diensten uitgesloten van de toepassing van art. 228, § 3, WIB 92:
- de diensten geleverd aan particulieren;
- de diensten geleverd door een particulier niet-inwoner;
buiten de uitoefening van een beroepsactiviteit.
8. De inkomsten uit de deeleconomie bedoeld in art. 90, eerste lid, 1°bis, WIB 92, vallen dus bijvoorbeeld niet onder art. 228, § 3, WIB 92.
9. Er wordt op gewezen dat het voor de toepassing van art. 228, § 3, WIB 92, vereist is, maar volstaat dat door de in dat artikel bedoelde niet-inwoners verkregen winst of baten voortkomen uit om het even welke dienst die wordt geleverd aan rijksinwoners, welke niet handelen als privépersoon, of aan een Belgische inrichting van een buitenlandse onderneming.
De bedoelde inkomsten moeten dus niet verplicht ten laste zijn van diezelfde rijksinwoners of Belgische inrichtingen van een buitenlandse onderneming, zoals dat bij de oorspronkelijke wettekst wel vereist was.
V. Banden van wederzijdse afhankelijkheid
10. Het art. 228, § 3, WIB 92, is sinds de wijziging door art. 61, W 18.12.2016 nog slechts van toepassing als de dienstverrichter (niet-inwoner) zich ten aanzien van zijn klant in een rechtstreekse of onrechtstreekse band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.
11. Wat dit begrip betreft, wordt verwezen naar de invulling die daaraan wordt gegeven voor de toepassing van abnormale en goedgunstige voordelen en naar de parlementaire werkzaamheden (Doc 54 2072/001, blz. 57 e.v. – zie bijlage).
VI. Plaats van de dienst
12. De plaats waar de dienst wordt geleverd, is op zich niet van belang.
13. Diensten uitgevoerd in het buitenland en geleverd 'op afstand' in België kunnen dus binnen het toepassingsgebied van de bepaling vallen.
VII. Uitgesloten winst en baten
14. De wettekst sluit de winst of baten, bedoeld in de paragrafen 1 en 2 van art. 228, WIB 92, expliciet uit van de toepassing van art. 228, § 3, WIB 92.
15. De volgende winst en baten worden bijgevolg niet bedoeld in art. 228, § 3, WIB 92:
- winst opgebracht door bemiddeling van Belgische inrichtingen alsmede winst die zelfs zonder bemiddeling van zulke inrichtingen voortkomt uit:
a. de vervreemding of de verhuring van in België gelegen onroerende goederen of uit de vestiging of de overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten op dergelijke goederen;
b. in België gedane verrichtingen van buitenlandse verzekeraars die er gewoonlijk andere contracten dan herverzekeringscontracten inzamelen;
c. werkzaamheden uitgeoefend door een in art. 227, 2°, WIB 92, vermelde niet-inwoner in een Belgische inrichting waarover een andere in art. 227, 2°, WIB 92, vermelde niet-inwoner beschikt, of uit de uitoefening door die niet-inwoner van een opdracht of van functies in de zin van art. 32, eerste lid, 1°, WIB 92, in een binnenlandse vennootschap;
d. de hoedanigheid van vennoot in vennootschappen, samenwerkingsverbanden of verenigingen die krachtens art. 29, § 2, WIB 92, geacht worden verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn;
- de baten die voortkomen uit een in België uitgeoefende werkzaamheid;
- winst en baten die betrekking hebben op een vorige zelfstandige beroepswerkzaamheid die in België werd uitgeoefend door de verkrijger of door de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is.
VIII. Heffingsbevoegdheid – bewijs van daadwerkelijke belasting in de woonstaat
16. Het art. 228, § 3, WIB 92, is, zoals dit bij de oorspronkelijke wettekst ook al het geval was, slechts van toepassing:
- ofwel wanneer de inkomsten in uitvoering van een dubbelbelastingverdrag in België belastbaar zijn,
- ofwel wanneer, in geval geen dergelijk dubbelbelastingverdrag van toepassing is, de belastingplichtige niet het bewijs levert dat deze inkomsten daadwerkelijk worden belast in de staat waarvan hij inwoner is.
17. Een inkomen is 'daadwerkelijk belast' wanneer dat inkomen in de betreffende staat aan de belasting onderworpen is en in die staat geen enkele belastingvrijstelling geniet.
De vorm van de inkomstenbelasting is hierbij van geen belang: cedulaire of globale belasting, patentrecht, belastingheffing op een reële of op een forfaitaire grondslag, enz…
Een inkomen wordt geacht 'daadwerkelijk belast' te zijn wanneer het opgenomen is in de belastbare grondslag op basis waarvan de belasting berekend wordt, zelfs wanneer er geen belasting verschuldigd is ten gevolge van de aftrek van uitgaven en lasten die werden gedragen om dat inkomen te verwerven of te behouden, ten gevolge van de aftrek van verliezen, ten gevolge van het toekennen van voordelen wegens gezinslasten of ten gevolge van het toekennen van andere belastingvoordelen.
IX. Inwerkingtreding
18. De nieuwe bepalingen treden in werking vanaf 01.07.2016. Ze zijn dus van toepassing op de hier bedoelde winst of baten die vanaf 01.07.2016 zijn verkregen.
X. Bedrijfsvoorheffing (BV)
19. De bedrijfsvoorheffing is zoals voorheen volgens art. 87, 5°, f), KB/WIB 92, aan de bron verschuldigd op inkomsten zoals vermeld in art. 228, § 3, WIB 92.
20. Art. 270, 7°, WIB 92, duidt de schuldenaar van de BV aan. Dit zijn de personen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon in art. 228, § 3, WIB 92, vermelde inkomsten betalen of toekennen. Dit is niet noodzakelijk de belastingplichtige ten behoeve waarvan de dienst werd geleverd (zie nr. 9 hiervoor).
21. De BV is volgens art. 248, § 1, WIB 92, bevrijdend (1).
(1) Art. 248, § 3, WIB 92, voorziet evenwel dat de belastingplichtige kan opteren om deze inkomsten aan te geven met het oog op hun regularisatie. Die keuze is voor dat aanslagjaar definitief, onherroepelijk en bindend voor de belastingplichtige. Als de belastingplichtige beslist om één van de in art. 228, § 3, WIB 92, bedoelde inkomsten te regulariseren, dan moet hij naast de in de art. 232 tot 234, WIB 92, bedoelde inkomsten ook alle andere in art. 228, § 3, WIB 92, bedoelde winst en baten aangeven. In dat geval is de gestorte BV verrekenbaar volgens art. 296, WIB 92.
22. Het tarief van de BV op de in art. 228, § 3, WIB 92, bedoelde inkomsten bedraagt 33 % van de inkomsten (na aftrek van een forfaitair bedrag voor kosten dat gelijk is aan 50 % van het brutobedrag van de inkomsten). Het bedrag van die BV wordt beperkt tot het maximumbedrag aan bronheffing waarin het dubbelbelastingverdrag voorziet (Bijlage III, KB/WIB 92, hoofdstuk V, afdeling 5, nr. 5.25, e), laatst gewijzigd door het koninklijk besluit van 12.12.2016 tot wijziging van het KB/WIB 92, op het stuk van de bedrijfsvoorheffing - BS 16.12.2016).
23. De administratieve regeling zoals uiteengezet in het bericht dat werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 23.07.2014, met inbegrip van de minimumdrempel aan inkomsten, is sinds de inwerkingtreding van de nieuwe wettekst van art. 228, § 3, WIB 92, met name 01.07.2016, niet meer van toepassing.
Interne ref.: 709.891
BIJLAGE
Wat de notie wederzijdse afhankelijkheid betreft (Hoofdstuk V), verduidelijken de parlementaire werkzaamheden W 18.12.2016 (Doc. 54 2072/001, Kamer 2015-2016) het volgende:
Wat de 'directe of indirecte band van onderlinge afhankelijkheid' betreft, wordt verwezen naar de invulling die daaraan wordt gegeven voor de toepassing van abnormaal en goedgunstige voordelen (artikelen 26, tweede lid, en 79, WIB 92) in de administratieve commentaar en de rechtspraak. Het betreft steeds een feitenkwestie, die moet worden beoordeeld op basis van de concrete omstandigheden. Het kan hierbij gaan om de juridische controle die wordt uitgeoefend, maar ook om een economische controle, die de afhankelijkheid van een onderneming ten opzichte van een andere met zich meebrengt. De bewijslast rust bij de administratie.
Om tegemoet te komen aan het advies van de Raad van State bevestigt de regering, in navolging van het arrest SGI van het Hof van Justitie van de Europese Unie (C-311/08, 21.01.2010, r.o. 27 en 29), dat er van een 'band van wederzijdse afhankelijkheid' onder meer sprake is wanneer de ene vennootschap een deelneming in het kapitaal van de andere vennootschap bezit waardoor zij een beslissende invloed op de besluiten van deze vennootschap heeft en zij de activiteiten ervan kan bepalen, in de zin van de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 .04.2000, Baars (C-251/98, Jurispr. blz. I-2787, punt 22), doch de notie 'band van wederzijdse afhankelijkheid' verder gaat dan de situaties die binnen de werkingssfeer vallen van de uit het arrest Baars volgende rechtspraak. Het bestaan van een band van wederzijdse afhankelijkheid hangt immers niet af van de omvang van de participatie van de ene vennootschap in het kapitaal van de andere. De notie 'band van wederzijdse afhankelijkheid' heeft betrekking op alle banden die, gelet op de feiten en de omstandigheden, enigerlei wederzijdse afhankelijkheid - rechtstreeks dan wel onrechtstreeks - tussen de vennootschappen in kwestie in het leven roepen. Het kan dus gaan om een participatie in het kapitaal van de andere betrokken vennootschap die niet tot de uitoefening van een 'beslissende invloed' in de zin van voormelde rechtspraak Baars leidt, maar bijvoorbeeld ook tot een afhankelijke positie inzake grondstoffen of op het gebied van technische samenwerking en zekerheidstellingen. Zelfs indien geen van de twee betrokken vennootschappen een participatie bezit in het kapitaal van de andere, kan er sprake zijn van een band van wederzijdse afhankelijkheid.
Of er (rechtstreeks of onrechtstreeks) een band van wederzijdse afhankelijkheid tussen ondernemingen bestaat, met name tussen de belastingplichtige en de dienstverrichter die overigens niet noodzakelijk vennootschappen zijn maar ook andere rechtspersonen of natuurlijke personen kunnen betreffen, hangt af van de feiten en omstandigheden. Nu eens zullen die toestanden worden aangetoond door de vaststelling
van een overwegende tussenkomst in de vorming van het kapitaal of door de aanwijzing van de leden van de raad van bestuur van de vennootschap, dan weer door het feit dat één van de ondernemingen, ongeacht haar vorm, slechts normaal kan werken dankzij:
- de kapitalen (aandelen, voorschotten, kredieten enz.) van de andere onderneming;
- de grondstoffen, producten enz., waarvan de andere onderneming het monopolie bezit (in feite of in rechte);
- de nauwe technische samenwerking of de waarborgen verstrekt door de andere onderneming (bv. bij banken);
- de nauwe familierelaties tussen de exploitanten (vader en zoon, man en vrouw enz.).
Typische voorbeelden: een onderneming fabriceert bepaalde producten en een andere onderneming houdt zich uitsluitend bezig met de verkoop van die producten of, omgekeerd, een onderneming verkoopt goederen die ze laat produceren of omvormen door de andere onderneming.
De indirecte wederzijdse afhankelijkheid viseert voornamelijk de driehoeksverhoudingen. Aldus worden onder meer verrichtingen beoogd tussen ogenschijnlijk onafhankelijke ondernemingen. Het gaat bijvoorbeeld om gevallen waarbij twee vennootschappen geen enkele band van wederzijdse afhankelijkheid hebben (geen deelname in het kapitaal, geen afhankelijkheid in de zin van exclusieve leverancier van producten of diensten, …), maar waarbij beide vennootschappen bijvoorbeeld afhankelijk zijn van eenzelfde derde vennootschap. In dit geval gaat het om twee dochterondernemingen van eenzelfde moedermaatschappij. Het zou eveneens kunnen gaan over enerzijds een natuurlijk persoon die aandelen bezit van een vennootschap waardoor deze in staat is om directe wederzijdse afhankelijkheid te creëren, en anderzijds deze vennootschap en een dochteronderneming. In dat geval zal de belastingplichtige natuurlijk persoon zich in een situatie van onrechtstreekse wederzijdse afhankelijkheid met deze laatste dochteronderneming bevinden.