Circulaire 2018/C/43 met betrekking tot de fiscale aftrekbaarheid van vooruitbetaalde kosten
Deze circulaire bespreekt het nieuwe art. 195/1, WIB 92, zoals ingevoegd door art. 37, W 25.12.2017.
Inkomstenbelastingen ; vennootschapsbelasting ; belasting van niet inwoners/vennootschappen ; belastbare grondslag in de VenB en BNI/ven.; beroepskosten
FOD Financiën, 10.04.2018
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting
I. Inleiding
II. Wettelijke bepaling
III. Bespreking
1. Boekhoudkundige bepalingen
2. Fiscale bepalingen
A. Aftrekbare beroepskosten: algemeen
B. Nieuwe bepaling
I. Inleiding
1. Deze circulaire bespreekt het nieuwe art. 195/1, WIB 92 (1) waaruit volgt dat voor vennootschappen de beroepskosten in een bepaald belastbaar tijdperk slechts aftrekbaar zijn voor zover ze betrekking hebben op dat belastbare tijdperk.
(1) Art. 195/1, WIB 92, werd ingevoegd door art. 37 van de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017, blz. 116422 e.v. (W 25.12.2017).
II. Wettelijke bepaling
2. Art. 195/1, WIB 92, bepaalt:
“De kosten die werkelijk zijn betaald of gedragen, of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt in het belastbare tijdperk, en die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op een toekomstig belastbaar tijdperk, zijn slechts als beroepskosten aftrekbaar in het belastbare tijdperk waarin ze ofwel zijn betaald of gedragen, ofwel als schuld zijn geboekt, alsmede in de volgende belastbare tijdperken, in verhouding tot het gedeelte van die kosten dat betrekking heeft op dat belastbare tijdperk.”
III. Bespreking
1. Boekhoudkundige bepalingen
3. In het boekhoudrecht is voor kosten en opbrengsten het overeenstemmingsprincipe of het 'matching principe' van toepassing (2). Dat houdt onder meer in dat:
- enerzijds geboekte opbrengsten die betrekking hebben op één of meer toekomstige boekjaren moeten worden overgedragen;
- anderzijds vooruitbetaalde kosten moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarop ze betrekking hebben.
De effectieve toerekening van de kosten en opbrengsten aan het boekjaar waarop ze betrekking hebben, kan in voorkomend geval gebeuren via de overlopende rekeningen van het actief en passief van de balans (2).
(2) Zie art. 33, tweede lid van het Koninklijk besluit van 30.01.2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en het advies 2012/17 - Erkenning van opbrengsten en kosten van 07.11.2012 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.
2. Fiscale bepalingen
A. Aftrekbare beroepskosten: algemeen
4. De kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken zijn in principe als beroepskosten aftrekbaar.
De kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig geboekt zijn, worden beschouwd als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen (3).
(3) Zie art. 49, WIB 92.
5. Op basis van die bepalingen kunnen bijgevolg kosten volledig worden afgetrokken als beroepskosten voor het belastbare tijdperk waarin ze vooruit worden betaald of waarin zij het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen, zelfs indien die kosten geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op één of meer volgende belastbare tijdperken, bijvoorbeeld in december voor het volgende jaar betaalde verkeersbelasting, vooruitbetaalde huur of interest, enz. (4).
(4) Zie eveneens Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 2864/001, blz. 62.
6. Vooruitbetaling van kosten staat toe om aan het einde van het belastbare tijdperk de belastbare winst te drukken indien die te hoog uitvalt (en te verschuiven naar latere belastbare tijdperken), bijvoorbeeld om (5):
- onder bepaalde maxima te blijven (zoals het bedrag waaronder de winst aan een verlaagd tarief is onderworpen), of
- winst te verschuiven naar het volgende belastbare tijdperk, waar bepaalde aftrekken kunnen worden toegepast.
(5) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 62-63.
Een veelgebruikte techniek bestaat er dus in om kosten, die in werkelijkheid en ook boekhoudkundig volgens het 'matching principe' aan het volgende belastbare tijdperk (boekjaar) moeten worden verbonden, te beschouwen als aftrekbare beroepskosten voor het lopende belastbare tijdperk (boekjaar).
7. Daarnaast zal in principe de belastingplichtige leverancier of dienstverrichter waarop het boekhoudrecht van toepassing is en waarvoor die beroepskosten worden gemaakt, de opbrengsten gespreid in resultaat nemen in overeenstemming met het 'matching principe'.
B. Nieuwe bepaling
8. De nieuwe bepaling houdt in dat:
- de kosten die werkelijk zijn betaald of gedragen, of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt in het belastbare tijdperk, en
- die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op een toekomstig belastbaar tijdperk,
slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn in het belastbare tijdperk waarin ze ofwel zijn betaald of gedragen, ofwel als schuld zijn geboekt, evenals in de volgende belastbare tijdperken, in verhouding tot het gedeelte van die kosten dat betrekking heeft op dat belastbare tijdperk.
9. Door de invoering van die nieuwe bepaling wordt de in nr. 5 aangehaalde (plannings)techniek niet langer aanvaard voor vennootschappen (6) die bijgevolg verplicht zijn op fiscaal vlak het 'matching principe' toe te passen voor de aftrek van beroepskosten.
(6) De nieuwe bepaling is enkel van toepassing voor belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de VenB (zie het nieuwe art. 195/1, WIB 92) of de BNI/ven. (zie art. 235, 2°, WIB 92).
10. De nieuwe bepaling is niet van toepassing op de bijkomende premie, ontstaan door de toekenning van een back service, die in het kader van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood in éénmaal wordt betaald. Die premie kan bijgevolg volledig als beroepskost in mindering worden gebracht voor het jaar van de betaling voor zover uiteraard die premie voldoet aan alle wettelijke en reglementaire bepalingen ter zake (7).
(7) Zie eveneens mondelinge PV nr. 23240, Van Biesen, Commissie voor de Financiën en de Begroting, zitting 2017-2018, CRIV 54 COM 812, 06.02.2018, blz. 6-7.
IV. Inwerkingtreding
11. Het nieuwe art. 195/1, WIB 92, treedt in werking op 01.01.2018 en is van toepassing vanaf het aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018 (8).
(8) Zie art. 86. A., W 25.12.2017.
12. Dat houdt inzonderheid in dat voor vennootschappen die hun boekjaar afsluiten op 31.12.2017, de huurgelden die op die datum zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen en als zodanig worden geboekt, in principe volledig als beroepskosten aftrekbaar zijn.
Bij elk oneigenlijk gebruik van die bepalingen kan de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling echter niet worden uitgesloten. Dat zal bijvoorbeeld het geval zijn als de vennootschap beslist om in 2018 met betrekking tot het boekjaar dat afsluit op 31.12.2017 alsnog een bedrag te boeken aan huurgelden dat eveneens op toekomstige boekjaren betrekking heeft.
NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
Danny DELVAUX
Adviseur-generaal
Interne ref.: 714.133