Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst VENB
Vennootschapsbelasting

Addendum dd. 18.11.2014 bij de circulaire AAFisc 36/2008 (nr. Ci.RH.421/574.945) dd. 09.10.2008

Belastbare grondslag in de Ven.B
Aftrek voor risicokapitaal
Risicokapitaal
Overdracht van de aftrek voor risicokapitaal

Circulaire die de wijzigingen bespreekt die aan de aftrek voor risicokapitaal zijn aangebracht door de art. 48, 56 en 59, zesde en zevende lid van de Wet van 13.12.2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (W 13.12.2012, BS 20.12.2012, Ed. 4).

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen met betrekking tot de overdracht van aftrek voor risicokapitaal (hierna NIA) die van toepassing zijn vanaf het aj. 2013.

II. WETTEKSTEN

W 13.12.2012

Art. 48. Artikel 205quinquies van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 22.06.2005 en gewijzigd bij de wet van 22.12.2009, wordt opgeheven.

Art. 56. In titel X van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 536 ingevoegd, luidende:

"Art. 536. De overeenkomstig artikel 205quinquies, zoals dit bestond voor de opheffing ervan door artikel 48 van de wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, overgedragen vrijstellingen voor de aftrek voor risicokapitaal, die nog niet konden worden in mindering gebracht van de winst van een belastbaar tijdperk afgesloten op ten laatste 30 december 2012, alsmede de niet verleende vrijstelling bij geen of onvoldoende winst voor dit belastbaar tijdperk, worden achtereenvolgens in mindering gebracht van de winst van de zeven belastbare tijdperken volgend op dat waarin de aftrek voor risicokapitaal in eerste instantie niet in mindering gebracht kon worden, binnen de beperkingen en op de wijze voorzien in dit artikel.

De in het eerste lid vermelde aftrek van de overdracht voor risicokapitaal wordt uitgevoerd tot het bedrag van de winst die nog bestaat na de toepassing van alle in de artikelen 199 tot 206 bepaalde aftrekken in uitvoering van artikel 207, eerste lid.

Als het resultaat verkregen na de andere in de artikelen 199 tot 206 bepaalde aftrekken, hoger is dan één miljoen euro, wordt het krachtens dit artikel vrijgesteld bedrag dat deze beperking overtreft, zelf beperkt tot 60 pct.

In afwijking van het eerste lid, worden de bedragen die nog niet konden worden in mindering gebracht omwille van deze beperking tot 60 pct. achtereenvolgens in mindering gebracht, binnen de beperkingen en op de wijze bedoeld in het tweede en het derde lid, van de winst van de volgende belastbare tijdperken, zelfs na de vervaldag van de periode van aftrek bedoeld in het eerste lid, zodat de beperking niet tot gevolg heeft dat het bedrag dat men had kunnen aftrekken indien de beperking niet had bestaan, wordt verminderd.".

Art. 59.

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

De artikelen 48, 49, 1°, en 56 zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2013.

Elke wijziging die vanaf 28.11.2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van deze artikelen 48, 49, 1° en 56.

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

III. AFSCHAFFING VAN DE OVERDRACHT VAN DE AFTREK VOOR RISICOKAPITAAL

2. Art. 48, W 13.12.2012, heft art. 205quinquies, WIB 92, op vanaf het aj. 2013. Hierdoor wordt de mogelijkheid tot overdracht van de niet verleende vrijstelling, indien er voor een b.t. geen of onvoldoende winst is om de NIA te kunnen in mindering brengen, afgeschaft vanaf dat aj.

Met andere woorden:

- het saldo van de NIA van het aj. dat niet kan worden in mindering gebracht wegens geen of onvoldoende winst is definitief verloren;

- hierdoor kan er evenmin nog een "stock" aan tijdens vorige aj. gevormde NIA worden ingeroepen (zie evenwel de overgangsmaatregel - titel IV hierna).

IV. OVERGANGSMAATREGEL - AFTREK VAN DE OVERGEDRAGEN VRIJSTELLINGEN VOOR RISICOKAPITAAL

3. Art. 536 (nieuw), WIB 92, voorziet in een overgangsmaatregel die aan vennootschappen de mogelijkheid geeft om de op het einde van het aj. 2012 bestaande vrijstelling voor risicokapitaal achtereenvolgens over te dragen op de winst van de volgende zeven b.t. Deze vrijstelling wordt uitgevoerd binnen de beperkingen en op de wijze bedoeld in de nrs. 4 tot 13.

4. Vanaf het aj. 2013 wordt de aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal een volwaardige verrichting van de berekening van de Ven.B (na de toepassing van de in de art. 199 tot 206, WIB 92, bepaalde aftrekken), net vóór de toepassing van het tarief (Kamer, Doc 53, 2458/001, blz. 31).

5. De overeenkomstig art. 205quinquies, WIB 92, zoals dit bestond voor de opheffing ervan door art. 48, W 13.12.2012, overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal, die niet konden worden in mindering gebracht van de winst van het aj. 2012 (hierna overgedragen NIA), worden achtereenvolgens in mindering gebracht van de winst van de zeven b.t. volgend op dat waarin de NIA in eerste instantie niet kon worden in mindering gebracht. Na zeven b.t. is het gedeelte van de overgedragen NIA dat niet kon worden in mindering gebracht definitief verloren, onder voorbehoud van de toepassing zoals voorzien in het nr. 12, tweede streepje.

6. De volgende bijzonderheden zijn van toepassing op de "kleine vennootschappen" in de zin van art. 15, W.Venn. die voor de investeringsreserve zoals bedoeld in art. 194quater, WIB 92, hebben geopteerd:

- om deze "kleine vennootschappen" die tijdens een aj. voorafgaand aan het aj. 2013 hebben geopteerd voor het aanleggen van een investeringsreserve, niet te bestraffen, kan worden toegestaan dat de duurtijd van zeven opeenvolgende b.t. wordt verlengd met het aantal b.t. (3 b.t.) waarin de kleine vennootschap de NIA niet heeft kunnen genieten;

- de aanleg van een investeringsreserve tijdens het aj. 2013 of een later aj. vormt geen beletsel voor de aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal, met dien verstande evenwel dat de duurtijd van zeven opeenvolgende b.t. in dat geval niet wordt verlengd.

7. Voor het aj. 2013 stemt de naar de zeven b.t. overgedragen NIA in principe overeen met het bedrag vermeld op de regel K van het formulier 275C m.b.t. het aj. 2012, genaamd "Saldo van de aftrek voor risicokapitaal dat overdraagbaar is naar latere aj.".

8. Een definitief verlies van de overgedragen NIA zal dus in voorkomend geval ten vroegste blijken in het aj. 2014 en uiterlijk in het aj. 2020 (zie evenwel nr. 12, tweede streepje voor wat betreft het gedeelte van de overgedragen NIA dat zonder beperking in de tijd wordt overgedragen).

9. De aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal wordt uitgevoerd tot het bedrag van de winst die nog overblijft na de toepassing van alle in de art. 199 tot 206, WIB 92, bepaalde aftrekken, overeenkomstig art. 207, eerste lid, WIB 92.

10. De in nr. 5 bedoelde aftrek wordt uitgevoerd in de volgorde waarin de overgedragen NIA is gevormd. Dit betekent dat, voor het aj. 2013, in de eerste plaats de overgedragen NIA van het aj. 2007 in mindering wordt gebracht.

11. Wanneer het resultaat dat wordt verkregen na de in de art. 199 tot 206, WIB 92, bepaalde aftrekken hoger is dan 1.000.000 euro, wordt de aftrek die dit bedrag overtreft, beperkt tot 60% van het resultaat dat 1.000.000 euro overtreft (art. 536, derde lid, WIB 92).

12. Tenslotte worden de bedragen van de overgedragen NIA die niet in mindering konden worden gebracht, afgetrokken binnen de volgende beperkingen en op de volgende wijze:

- het bedrag van overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal dat in geval van onvoldoende winst voor het betreffende b.t. niet kon worden in mindering gebracht, is achtereenvolgens aftrekbaar van de winst van de 7 b.t. volgend op dat waarin de NIA in eerste instantie niet in mindering kon worden gebracht;

- het bedrag van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal dat niet kon worden in mindering gebracht omwille van de voormelde beperking tot 60% is achtereenvolgens aftrekbaar van de winst van de volgende b.t., zelfs na de vervaldag van de voormelde periode van aftrek van 7 b.t., zodat de beperking niet tot gevolg heeft dat het bedrag dat men had kunnen aftrekken indien deze niet had bestaan, wordt verminderd.

13. De aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal kan dus, naargelang van het geval, samengesteld zijn uit twee delen:

- de aftrek van de overgedragen NIA, beperkt tot 7 b.t. volgend op het b.t. waarin de NIA in eerste instantie niet kon worden in mindering gebracht wegens geen of onvoldoende winst;

- de aftrek van de overgedragen NIA, die niet in de tijd is beperkt en die overeenstemt met het gedeelte dat hoger is dan 60 % van het gedeelte boven de 1.000.000 euro van het resultaat van het betrokken b.t., na de in de art. 199 tot 206, WIB 92, bedoelde aftrekken.

14. In de veronderstelling van een resterend resultaat (1) van 1.500.000 euro voor het aj. 2013 en een saldo van overgedragen NIA van 1.400.000 euro, zal het aftrekbare bedrag gelijk zijn aan 1.300.000 euro, zijnde 1.000.000 euro + (500.000 euro x 60%). Het saldo van overgedragen NIA van 100.000 euro is zonder beperking in de tijd overdraagbaar.

In de veronderstelling van een resterend resultaat (2) van 1.500.000 euro voor het aj. 2013 en een saldo van overgedragen NIA van 1.800.000 EUR, zal het aftrekbare bedrag gelijk zijn aan 1.300.000 euro. Na deze aftrek ontstaat een saldo van overgedragen NIA van 200.000 euro dat zonder beperking in de tijd overdraagbaar is en een saldo van 300.000 euro dat overdraagbaar is rekening houdend met de beperking tot 7 b.t.

(1) en (2) Resterend resultaat na de in de art. 199 tot 206, WIB 92, bedoelde aftrekken.

V. VOORBEELD

15. Het volgende voorbeeld komt uit het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen (Kamer, Doc 53, 2458/001, blz. 31).

Een vennootschap die haar boekhouding afsluit op 31 december beschikt op 31.12.2011 over een bedrag aan "overgedragen NIA" (3) van 8.000.000 euro.

(3) D.w.z. de stock van de NIA die niet in mindering kon worden gebracht wegens geen of onvoldoende winst in een b.t. voorafgaand aan het aj. 2013, in toepassing van art. 205quinquies (oud), WIB 92, en die in principe overeenstemt met het bedrag op de regel K van het formulier 275C m.b.t. het aj. 2012.

De overgedragen NIA evenals de resterende resultaten na alle andere aftrekken (aftrekken zoals voorzien in de art. 199 tot 206, WIB 92) zijn de volgende:

(in duizenden euro)

b.t.	Bedrag van de overgedragen NIA volgens het b.t. waarin de overdracht is gevormd	Resterend resultaat na de in de art. 199 tot 206, WIB 92 bedoelde aftrekken
2007	1.600
2008	1.550
2009	1.620
2010	1.480
2011	1.750
2012	800
2013	450
2014	1.500
2015	1.200
2016	920
2017	400
2018	350
2019	1.500

De aftrekken worden toegestaan binnen de volgende grenzen:

B.t. 2012:

800.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2012, voortkomend uit de overdracht van het b.t. 2007.

Over te dragen saldo naar de volgende b.t.: 800.000 euro.

Belastbare grondslag van het aj. 2013: 0 euro.

B.t. 2013:

450.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2013, hetzij 450.000 euro voortkomend uit de overdracht van het b.t. 2007.

Over te dragen saldo naar de volgende b.t.: 350.000 euro.

Belastbare grondslag van het aj. 2014: 0 euro.

B.t. 2014:

Het maximaal aftrekbare bedrag is 1.000.000 euro + (500.000 euro x 60%) = 1.300.000 euro.

1.300.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2014, hetzij 350.000 euro (overdracht van het b.t. 2007) en 950.000 euro (overdracht van het b.t. 2008).

Over te dragen saldo 2008 naar de volgende b.t.: 600.000 euro.

Het bedrag van 200.000 euro (van het overgedragen saldo van 600.000 euro) van het b.t. 2008 dat niet kon worden afgetrokken omwille van de beperking van 60% is zonder beperking in de tijd overdraagbaar.

Belastbare grondslag van het aj. 2015: 200.000 euro.

B.t. 2015:

Het maximaal aftrekbare bedrag is 1.000.000 euro + (200.000 euro x 60%) = 1.120.000 euro.

1.120.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2015, hetzij 400.000 euro (overdracht van het b.t. 2008 - het bedrag van 200.000 euro dat zonder beperking in de tijd overdraagbaar is) en 720.000 euro (overdracht van het b.t. 2009).

Over te dragen saldo 2009 naar de volgende b.t.: 900.000 euro.

Het bedrag van 80.000 euro (van het overgedragen saldo van 900.000 euro) van het b.t. 2009 dat niet kon worden afgetrokken omwille van de beperking van 60% is zonder beperking in de tijd overdraagbaar.

Belastbare grondslag van het aj. 2016: 80.000 euro.

B.t. 2016:

920.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2016, hetzij 820.000 euro (overdracht van het b.t. 2009 - het bedrag van 80.000 euro dat zonder beperking in de tijd overdraagbaar is) en 100.000 euro (overdracht van het b.t. 2010).

Over te dragen saldo 2010 naar de volgende b.t.: 1.380.000 euro.

Belastbare grondslag van het aj. 2017: 0 euro.

B.t. 2017:

400.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2017, hetzij 400.000 euro (overdracht b.t. 2010).

Overgedragen saldo van het b.t. 2010: 980.000 euro, teruggebracht tot 0 euro op het einde van het b.t., vermits dit saldo verloren is na 7 b.t.

Belastbare grondslag van het aj. 2018: 0 euro.

B.t. 2018:

350.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2018, hetzij 350.000 euro (overdracht van het b.t. 2011).

Overgedragen saldo van het b.t. 2011: 1.400.000 euro, teruggebracht tot 0 euro op het einde van het b.t., vermits dit saldo verloren is na 7 b.t.

Belastbare grondslag van het aj. 2019: 0 euro.

B.t. 2019:

280.000 euro wordt afgetrokken van de winst van het b.t. 2019, hetzij 200.000 euro en 80.000 euro, respectievelijk voortkomend uit de niet in de tijd beperkte overdrachten van de b.t. 2008 en 2009.

Belastbare grondslag van het aj. 2020: 1.220.000 euro.

16. De samenvatting van het voorbeeld is opgenomen in de volgende tabel.

(in duizenden euro)

B.t.	Resterend	Beperking	B.t. waarin	Bedrag van	Aftrek	Saldo van	Verloren	Saldo van	Belast-
resultaat	van de	de over-	overge-	volgens	de over-	saldo	de over-	bare
na de	aftrek	gedragen	dragen NIA	het b.t.	gedragen	na 7 b.t.	gedragen	grond-
aftrekken	tot 60%	NIA werden	volgens	waarin	NIA naar	NIA zonder	slag
art. 199	van het	gevormd	het b.t.	de NIA	volgende	beperking
tot 206,	resultaat	waarin	werd	b.t.	over-
WIB 92	boven	de NIA	gevormd	draagbaar
1.000.000	werd	in de tijd
euro	gevormd
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
2012	800	2007	1.600	800	800	0
2013	450	2007	800	450	350	0
2014	1.300	2007	350	350	0
2008	1.550	950	600	200
1.500	1.300	200
2015	1.120	2008	600	400	200	200
2009	1.620	720	900	80
1.200	1.120	80
2016	2008	200	200	200
2009	900	820	80	80
2010	1.480	100	1.380
920	920	0
2017	2008	200	200	200
2009	80	80	80
400	2010	1.380	400	980	980	0
2018	2008	200	200	200
2009	80	80	80
350	2011	1.750	350	1.400	1.400	0
2019	1.300	2008	200	200	0	0
2009	80	80	0	0
1.500	280	1.220

VI. INWERKINGTREDING

17. De overdracht van de voor het b.t. niet verleende NIA, zoals bedoeld in art. 205quinquies, WIB 92, wordt opgeheven vanaf het aj. 2013.

De overgangsmaatregel zoals voorzien in art. 536, WIB 92, (zie titel IV) is van toepassing vanaf het aj. 2013.

18. Elke wijziging die vanaf 28.11.2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van de wijzigingen die door de voormelde W 13.12.2012 werden aangebracht aan de aftrek voor risicokapitaal (art. 59, zevende lid, W 13.12.2012).

Voor de Administrateur Grote Ondernemingen, tijdelijk belast met de functie van Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

R. ROSOUX
Adviseur-generaal dd. - Auditeur-generaal van financiën dd.