Circulaire 2018/C/70 betreffende de ordonnantie van 13 juli 2017 tot invoering van maatregelen inzake successie- en registratierechten

Administratieve commentaar met betrekking tot de ordonnantie van 13 juli 2017 houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale Overheid, het Waals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest met betrekking tot het beheer van de dienst voor de regularisatie van gewestelijke belastingen en niet uitsplitsbare fiscaal verjaarde kapitalen en de oprichting van een regularisatiesysteem van niet uitsplitsbare fiscaal verjaarde kapitalen, tot invoering van een fiscaal regularisatiesysteem beperkt in de tijd en tot invoering van maatregelen tot bestrijding van misbruik en fiscale fraude– Sterfhuisclausule– Verhoging van het maximumbedrag van correctionele straffen– Registratierechten– Successierechten

FOD Financiën, 04.06.2018
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie

I. Inleiding

In het Belgisch Staatsblad van 18 juli 2017 (p. 73.386) werd de ordonnantie van 13 juli 2017 houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale Overheid, het Waals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest onder andere tot invoering van een fiscaal regularisatiesysteem beperkt in de tijd, alsook maatregelen tot bestrijding van misbruik en fiscale fraude bekendgemaakt (hierna: de ordonnantie).

De tekst van de ordonnantie wordt opgenomen in bijlage 1. De geconsolideerde tekst van de gewijzigde artikelen wordt opgenomen in bijlage 2.

De ordonnantie wijzigt onder andere het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en het Wetboek der successierechten van toepassing in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest.

II. Tijdelijk fiscaal regularisatiesysteem voor gewestelijke successierechten en registratierechten

De thans becommentarieerde ordonnantie heeft vooreerst ingestemd met het voormelde samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale overheid, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest.

De regularisatieaangiften en de regularisatieattesten met betrekking tot de gewestelijke belastingen van Brussel-Hoofdstad worden vastgesteld overeenkomstig de modelformulieren opgenomen in de bijlagen 1 tot 4 bij het Koninklijk Besluit van 21 juli 2017 (B.S., 31 juli 2017, p. 76.223), in werking getreden op de dag van publicatie.

De regularisatieprocedure wordt behandeld door het Contactpunt regularisaties opgericht binnen de Dienst Voorafgaande Beslissingen van de FOD Financiën (zie https://www.ruling.be).

III. Strijd tegen misbruik en fiscale fraude

3.1. Context: algemene antimisbruikbepaling

De programmawet van 29 maart 2012 heeft de «algemene antimisbruikbepaling» hervormd en de regels vastgesteld van toepassing op de registratierechten (art. 18, § 2 W.reg.) en op de successierechten (art. 106, tweede lid W.succ. dat mutatis mutandis verwijst naar art. 18, § 2 W.reg.).

In zijn arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 (www.const-court.be), heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat de voormelde bepaling het wettigheidsbeginsel, het beginsel van gelijkheid en het beginsel niet-discriminatie in fiscale zaken niet schendt, aangezien het gaat om een regel met betrekking tot de bewijsvoering en bijgevolg betrekking heeft op de dienst van de belasting welke een federale bevoegdheid blijft.

De programmawet werd becommentarieerd in de administratieve circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013 (www.fisconetplus.be) voor wat betreft successierechten en registratierechten. Deze circulaire lijst een reeks verrichtingen op die als misbruik worden beschouwd indien de belastingplichtige:

• ofwel zich buiten het toepassingsgebied van een fiscale wet plaatst of zich binnen het toepassingsgebied van een fiscale wet plaatst die hem vrijstelt van een belasting of die de belastingdruk vermindert;
• ofwel in strijd is met het doel van de beoogde fiscale bepaling.

Op die manier wordt de sterfhuisclausule beschouwd als een kunstmatige verrichting en onderdeel van een constructie met als enig doel het ontwijken van successierecht. Ze wordt vaak opgezet door een wijziging van het huwelijksvermogensstelsel «op het laatste moment» teneinde artikel 5 W.succ. te vermijden dat het surplus (het aandeel boven de helft) van de gemeenschappelijke goederen dat aan de langstlevende echtgenoot wordt toegekend, belast als een bijzonder legaat, wat ook de reden van ontbinding van het huwelijksvermogensstelsel is (overlijden, echtscheiding, scheiding van tafel en bed, gerechtelijke scheiding of wijziging van het huwelijksvermogensstelsel).

3.2. Einde van de sterfhuisclausule (art. 5 Br.W.succ.)

Door deze clausule van ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, voorzien de echtgenoten gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen of van scheiding van goederen met gemeenschap van aanwinsten dat in geval van ontbinding van het huwelijk (ongeacht de reden), de totaliteit of een groter aandeel dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen zal toekomen aan een met naam genoemde echtgenoot.

De ordonnantie heeft artikel 5 W.succ. aangepast in de strijd tegen de sterfhuisclausules. De circulaire nr. 5/2013 verduidelijkt dat het fiscaal misbruik (schending van art. 5 W.succ.) veronderstelt dat het overlijden nakend en onvermijdelijk is. Dit maakt de verrichtingen tot het «in extremis» wijzigen van het huwelijksvermogensstelsel verdacht (zie namelijk Cass. 5 januari 2017, RG nr. F.15.0198.F/1 en Cass. 5 januari 2017, RG nr. F.15.0164.F/1, aangehaald in het ontwerp van ordonnantie van 5 mei 2017 houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale Overheid, het Waals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (…) en tot invoering van maatregelen tot bestrijding van misbruik en fiscale fraude, memorie van toelichting, Doc., Parl. Bruss., 2016-2017, nr. A-515/1, p. 15).

De ordonnantie heeft meer bepaald de woorden «op voorwaarde van overleving» geschrapt. Door de aanpassing van het Wetboek beoogt de Brusselse wetgever vanaf nu eveneens de onvoorwaardelijke toebedelingen aan een met naam genoemde echtgenoot die de helft van het gemeenschappelijk vermogen overschrijden te onderwerpen aan het successierecht krachtens het nieuw artikel 5 Br.W.succ., dat luidt als volgt (de wijzigingen zijn vet gedrukt):

“De langstlevende echtgenoot, aan wie een huwelijksovereenkomst, die niet aan de regelen betreffende de schenkingen onderworpen is, op voorwaarde van overleving meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen toekent, wordt voor de heffing der rechten van successie en van overgang bij overlijden, gelijkgesteld met de overlevende echtgenoot die, bij gebrek aan een afwijking van de gelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder levenden of een bepaling wegens overlijden geheel of gedeeltelijk verkrijgt”

Deze wijziging is enkel van toepassing op huwelijksovereenkomsten (met een clausule van toekenning van het gehele gemeenschappelijk vermogen of een clausule van ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, zonder overlevingsvoorwaarde, beter gekend als de «sterfhuisclausule») aangegaan vanaf 1 juli 2014. Dit betekent dat op sterfhuisclausules die werden ingevoegd vóór 1 juli 2014 de nieuwe bepaling niet van toepassing is. Daarenboven is de wijziging van toepassing op alle aangiften van nalatenschap ingediend (niet vanaf 1 juli 2017, datum van inwerkingtreding van de tekst, maar bij administratieve tolerantie) vanaf 18 juli 2017, datum van bekendmaking van de tekst in het Belgisch Staatsblad. Er wordt opgemerkt dat deze twee elementen cumulatief zijn.

3.3. Verhoging van het maximumbedrag van de correctionele straffen (art. 206, 206bis et 207bis Br.W.reg.; art. 133, 133bis en 133quater Br.W.succ.)

Met het oog op de bestrijding van misbruik en fiscale fraude, heeft de ordonnantie van 13 juli 2017 de toepasselijke straffen verzwaard bij overtreding van de bepalingen van het Wetboek der Registratierechten (W.reg.), het Wetboek der Successierechten (W.succ.) en hun uitvoeringsbesluiten die in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest van toepassing zijn. Daartoe werd het maximumbedrag van de toepasselijke correctionele straffen verhoogd (500.000 euro in de plaats van 12.500 euro). Het komt aan de hoven en rechtbanken toe om, naargelang de omstandigheden van elke zaak, het bedrag van de boete te bepalen die werkelijk wordt opgelegd.

Teneinde de regels van bevoegdheidsverdeling tussen de federale staat en de deelstaten te respecteren, werd het maximumbedrag van de boetes (12.500 euro) evenwel behouden wanneer de overtreding een procedureregel betreft. De procedureregels blijven inderdaad een exclusieve federale bevoegdheid.

De wijzigingen kunnen als volgt worden samengevat:

Bepalingen Brussel	Voorwerp	Wijzigingen
Art. 133 W.succ. Art. 206 W.reg.	Fiscale fraude	Maximum 500.000 euro (in plaats van 12.500 euro) Maximum 12.500 euro in geval van inbreuken met betrekking tot de procedureregels
Art. 133bis W.succ. Art. 206bis W.reg.	Valsheid in geschrifte	Maximum 500.000 euro (in plaats van 12.500 euro) Maximum 12.500 euro in geval van inbreuken met betrekking tot de procedureregels Maximum 12.500 euro in geval van inbreuken met valse getuigschriften met betrekking tot de procedureregels
Art. 133quater W.succ. Art. 207bis W.reg.	Belastingadviseurs en anderen	Maximum 500.000 euro (in plaats van 12.500 euro) Maximum 12.500 euro in gevallen waar een verbod (van beroepsuitoefening) of de sluiting (van een vestiging) werd uitgesproken in het kader van een inbreuk met betrekking tot een procedureregel

De wijzigingen met betrekking tot de correctionele straffen van toepassing in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest zijn in werking getreden op 1 juli 2017.