Circulaire AAFisc Nr. 40/2015 (nr. 701.057) d.d. 02.12.2015

Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst Internationale Betrekkingen
Internationale Betrekkingen

Addendum bij de circulaire AFZ nr. 2/2012 d.d. 27.04.2012 (AFZ/2012-0288)

Inkomstenbelastingen
Dubbelbelastingverdrag
Sportbeoefenaars
Heffingsbevoegdheid

Toewijzing van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten verkregen door sportbeoefenaars (inwoners en niet-inwoners van België) die in dienstverband zijn tewerkgesteld bij een Belgische werkgever en die deelnemen aan sportmanifestaties in binnen- en buitenland.

1. De toepassing van de bepalingen van de dubbelbelastingverdragen die de toewijzing regelen van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten verkregen in de hoedanigheid van sportbeoefenaars (inwoners en niet-inwoners van België) die in dienstverband zijn tewerkgesteld bij een Belgische werkgever en die deelnemen aan sportmanifestaties in binnen- en buitenland, geeft blijkbaar in de praktijk nog steeds aanleiding tot problemen op het vlak van de toerekening van het gedeelte van het jaarsalaris waarover België heffingsbevoegd is en het gedeelte dat in de werkstaat mag worden belast.

2. Zoals in de circulaire AFZ nr. 2/2012 d.d. 27.04.2012 (AFZ/2012-0288) wordt vermeld, vormt het feit dat inkomsten uit werkzaamheden in dienstverband normaliter onder de hoofdregel van artikel 15 van de belastingverdragen (die het OESO-model volgen) vallen, het vertrekpunt. Aldus zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België ter zake van een dienstbetrekking slechts in België belastbaar tenzij de dienstbetrekking in de partnerstaat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking in een partnerstaat wordt uitgeoefend, mogen alleen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die partnerstaat worden belast. De werkstaat is echter enkel heffingsbevoegd in zover de zogenoemde 183 dagen regel (artikel 15, § 2, OESO-modelverdrag) of eventuele andere in de verdragen vastgelegde uitzonderingen niet van toepassing zijn. Dit vertrekpunt geldt ook voor sportbeoefenaars in dienstverband uiteraard met inachtneming van uitdrukkelijk afwijkende verdragsbepalingen, met name de bepalingen analoog aan artikel 17, OESO-modelverdrag.

3. Inkomsten van sportbeoefenaars in loondienst vallen ook onder de bijzondere regeling voor artiesten en sportbeoefenaars die in de Belgische dubbelbelastingverdragen doorgaans overeenkomstig artikel 17, OESO-modelverdrag, is vastgelegd.

4. Inderdaad, uit paragraaf 1 van artikel 17, OESO-model volgt dat, niettegenstaande de bepalingen van voormeld artikel 15, OESO-model, inkomsten die een inwoner van België verkrijgt uit de persoonlijke werkzaamheden die hij in de partnerstaat in dienstverband verricht in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, in die partnerstaat mogen worden belast. Concreet gezien betekent dit inzonderheid dat artikel 15, § 2 (183 dagen regel) opzij wordt geschoven. De inkomsten die een niet-inwoner van België verkrijgt uit de persoonlijke werkzaamheden die hij in België in dienstverband verricht in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, mogen bijgevolg in België worden belast.

5. Zoals in de bovenvermelde circulaire is bepaald, zal het voor zijn prestaties in partnerlanden toe te rekenen bedrag van het jaarsalaris van de sportbeoefenaar in loondienst, in de praktijk bepaald moeten worden volgens een adequate toerekeningsleutel. Die sleutel moet noodzakelijk steunen op de verhouding van de door de betrokkene als sportman in dienstverband in het buitenland gepresteerde dagen (verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens artikel 17, OESO-model) tot het totaal aantal werkdagen waarop het jaarsalaris betrekking heeft. De toewijzing van de heffingsbevoegdheid over het saldo van het jaarsalaris gebeurt met in achtneming van de verdragsbepalingen die betrekking hebben op inkomsten uit arbeid in dienstverband (in de regel artikel 15).

6. Zoals blijkt uit de bovenvermelde circulaire zal in de noemer in principe steeds het totaal aantal gepresteerde arbeidsdagen moeten worden opgenomen dat is vermeld in de individuele rekening. De teller is samengesteld uit het aantal arbeidsdagen waarop de sportbeoefenaar in het buitenland prestaties in loondienst heeft verricht die in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 17, OESO-model. Hierbij rijst de vraag welke activiteiten in aanmerking moeten genomen.

7. In de OESO-commentaar (versie 2014) werden hieromtrent duidelijke richtlijnen vermeld. Zo blijkt o.m. uit het nr. 9 dat 'outre les droits obtenus au titre des manifestations ou spectacles auxquels ils participent directement, les artistes et sportifs perçoivent souvent des revenus sous forme de redevances, de droits de publicité ou de parrainage. En général, d'autres articles seront applicables chaque fois qu'il n'y a pas de relation étroite entre les revenus et l'exercice d'activités dans le pays intéressé. Cette relation étroite existe généralement lorsqu'on ne peut pas considérer raisonnablement que le revenu aurait été obtenu si ces activités n'avaient pas été exercées. Cette relation peut être liée au moment où a lieu la manifestation générant le revenu (par exemple, un paiement reçu par un joueur de golf professionnel au titre d'un entretien accordé pendant un tournoi auquel il participe) ou à l'objet de cette rémunération (par exemple, un paiement versé à un joueur de tennis vedette en contrepartie de l'utilisation de son image sur des affiches qui font la publicité d'un tournoi auquel il participera)'.

Vrije vertaling: Afgezien van de verkregen honoraria voor optredens of spektakels waaraan ze rechtstreeks deelnemen, ontvangen artiesten en sportbeoefenaars regelmatig inkomsten onder de vorm van royalties, publiciteitsrechten of sponsoring. Over het algemeen zijn andere artikelen van toepassing wanneer er geen nauw verband is tussen de inkomsten en de uitoefening van de activiteiten in het betrokken land. Dit nauw verband bestaat over het algemeen wanneer men niet op redelijke wijze kan stellen dat het inkomen zou zijn verkregen indien de activiteiten niet zouden zijn uitgeoefend. Dit verband kan verbonden worden met het ogenblik waarop het optreden, waaruit het inkomen voortvloeit, plaatsvindt (bijvoorbeeld een door een beroepsgolfspeler ontvangen betaling voor een tijdens een tornooi waaraan hij deelneemt toegestaan onderhoud) of aan het voorwerp van de vergoeding (bijvoorbeeld een betaling toegekend aan een tennisvedette als tegenprestatie voor het gebruik van zijn afbeelding op affiches die reclame maken voor het tornooi aan hetwelk hij deelneemt).

8. Aangezien een bepaald aantal gevallen bestaat waarbij het moeilijk kan zijn om te bepalen of een specifiek inkomensbestanddeel door een persoon wordt verkregen in zijn hoedanigheid van artiest of sportbeoefenaar naar aanleiding van persoonlijke activiteiten uitgeoefend in die hoedanigheid, worden in het nr. 9.1 van de OESO-commentaar (versie 2014) enkele principes uiteengezet die nuttig kunnen zijn om bepaalde gevallen te behandelen.

9. Zo wordt o.m. het volgende vermeld: 'La préparation, comme les répétitions et l'entraînement, fait partie des activités normales des artistes et des sportifs. Si un artiste ou un sportif est rémunéré pour le temps consacré aux répétitions, aux entraînements ou aux activités de préparation similaires accomplies dans un État (ce qui est très fréquent pour des artistes et sportifs salariés, mais peut également se produire pour une personne travaillant à son compte, comme un chanteur d'opéra tenu par contrat de participer à un certain nombre de répétitions), la rémunération correspondante, ainsi que la rémunération pour le temps passé à voyager dans cet État pour les spectacles, les répétitions et les entraînements (ou des activités de préparation similaires), relèveraient de cet article. Ce principe vaut indépendamment du fait que ces répétitions, entraînements ou préparations similaires se rattachent ou non à des manifestations publiques spécifiques dans cet État (par exemple, la rémunération versée au titre de la participation à un stage de préparation d'avant-saison serait couverte)'.

Vrije vertaling: Voorbereiding, zoals repetities en trainingen, maakt deel uit van de normale activiteiten van artiesten en sportbeoefenaars. Indien een artiest of sportbeoefenaar wordt vergoed voor de tijd die hij spendeert aan repetities, trainingen of gelijkaardige voorbereidingen in een Staat (wat vrij gebruikelijk zou zijn voor artiesten en sportbeoefenaars in loondienst maar ook zou kunnen gebeuren bij een zelfstandig individu, zoals een operazangeres wiens contract de deelname aan een zeker aantal repetities zou vereisen), dan zou de betrokken vergoeding vallen onder het artikel, net als de vergoeding voor de tijd gespendeerd aan reizen in die Staat met het oog op optredens, repetities en trainingen (of gelijkaardige voorbereidingen). Dit principe geldt onafhankelijk van het feit dat dergelijke repetities, trainingen of gelijkaardige voorbereidingen al dan niet verband houden met specifieke publieke optredens in die Staat (bijvoorbeeld een vergoeding die zou worden betaald voor de deelname aan een trainingskamp in het voorseizoen zou worden gedekt).

10. Artiesten en sportbeoefenaars oefenen vaak hun activiteiten uit in verschillende Staten, waarbij het noodzakelijk is om het gedeelte van hun inkomen dat betrekking heeft op de activiteiten uitgeoefend in iedere Staat te kunnen bepalen. Niettegenstaande de feiten en omstandigheden eigen zijn aan elk geval afzonderlijk, worden in het nr. 9.2 van de OESO-commentaar (versie 2014) enkele principes vermeld die nuttig kunnen zijn in bepaalde gevallen.

11. Zo wordt o.m. vermeld dat: 'Comme l'indique le paragraphe 1 des Commentaires sur l'article 15, l'emploi est exercé à l'endroit où le salarié est physiquement présent lorsqu'il exerce les activités au titre desquelles les revenus liés à l'emploi sont payés. Lorsque la rémunération perçue par un artiste ou un sportif salarié d'une équipe, d'une troupe ou d'un orchestre couvre diverses activités qui doivent être exercées au cours d'une certaine période (par exemple, un salaire annuel couvrant différentes activités telles que: entraînements ou répétitions; déplacements avec l'équipe, la troupe ou l'orchestre; participation à un match ou à un spectacle public, etc.), il convient donc, sauf s'il s'avère que tout ou partie de la rémunération doit être répartie différemment, de répartir ce salaire ou cette rémunération en fonction des jours de travail passés dans chaque État dans lequel l'artiste ou le sportif est tenu, en vertu de son contrat de travail, d'exercer ces activités'.

Vrije vertaling: Zoals vermeld in paragraaf 1 van de Commentaar op artikel 15, wordt de tewerkstelling uitgeoefend op de plaats waar de loontrekker fysiek aanwezig is op het ogenblik van de uitoefening van zijn activiteiten, voor de welke de inkomsten worden uitbetaald. Wanneer de bezoldiging verkregen door een artiest of sportbeoefenaar in loondienst van een ploeg, een troep of een orkest diverse activiteiten omvat die moeten worden uitgeoefend tijdens een bepaalde periode (bijvoorbeeld een jaarlijks salaris dat diverse activiteiten omvat zoals: trainingen of repetities, verplaatsingen met de ploeg, de troep of het orkest, deelname aan een match of een publiek optreden, enz.), past het dus, behalve indien blijkt dat het volledige of een gedeelte van de bezoldiging op een andere manier omgedeeld moet worden, om dat salaris of die bezoldiging om te delen in functie van de werkdagen doorgebracht in iedere Staat, waar de artiest of sportbeoefenaar gehouden is, om overeenkomstig zijn arbeidsovereenkomst, zijn activiteiten uit te oefenen.

12. In het nr. 9.3 van de OESO-commentaar (versie 2014) worden vervolgens enkele voorbeelden vermeld, waaronder voorbeeld 2 betrekking heeft op een beroepswielrenner. 'Exemple 2: un coureur cycliste est salarié d'une équipe. Aux termes de son contrat de travail, il est tenu de voyager avec son équipe, d'être présent lors de conférences de presse publiques organisées par son équipe et de participer aux entraînements et aux courses qui ont lieu dans différents pays. Il perçoit un salaire annuel fixe majoré de primes en fonction de son classement à l'issue des courses. Dans ce cas, il semble approprié de répartir le salaire en fonction du nombre de jours de travail durant lesquels il est présent dans chaque État où il exerce les activités liées à son emploi (par exemple, déplacements, entraînements, courses, apparitions publiques) et de répartir les primes en fonction de l'endroit où les courses correspondantes ont eu lieu'.

Vrije vertaling: Voorbeeld 2: 'een wielrenner is loontrekker van een team. Volgens zijn arbeidsovereenkomst is hij verplicht om met zijn team te reizen, te verschijnen tijdens enkele persconferenties georganiseerd door zijn team en om deel te nemen aan trainingsactiviteiten en wedstrijden die plaatsvinden in verschillende landen. Hij ontvangt een vast jaarlijks salaris verhoogd met premies die gebaseerd zijn op zijn resultaten tijdens de wedstrijden. In dat geval, zou het redelijk zijn om het salaris om te delen op basis van het aantal werkdagen tijdens dewelke hij aanwezig is in elke Staat waar zijn werk gerelateerde activiteiten (bijvoorbeeld reizen, training, wedstrijden, publieke optredens) zijn uitgevoerd en om de premies toe te wijzen aan de Staat waar de betrokken wedstrijden plaatsvonden'.

13. De Belgische belastingadministratie sluit zich volledig aan bij de OESO-commentaar. Samenvattend kan dus worden gesteld dat de trainingen en voorbereidingen op wedstrijden eveneens als werkdagen dienen te worden aangemerkt.

14. Net zoals reeds werd vermeld in de bovenvermelde circulaire zal de toepassing van een andere verdeelsleutel alleen mogen worden aanvaard indien aan de hand van afdoende bewijskrachtige gegevens wordt aangetoond welk deel van het jaarsalaris met welke wedstrijden, trainingen, enz. in het buitenland kan worden gekoppeld en dat bovendien vaststaat dat die afwijkende toerekening geschiedt op bonafide gronden die in de betrokken sporttak internationaal gebruikelijk zijn (bijvoorbeeld op basis van internationaal algemeen aanvaarde bijzondere clausules die in het arbeidscontract zijn opgenomen) en dus niet ingegeven is uit zuiver fiscale motieven.

15. Bij gebrek aan andere bewijskrachtige gegevens kan de administratie nog steeds akkoord gaan om het totaal aantal gepresteerde dagen forfaitair vast te stellen op 220 per jaar. Dit forfait werd reeds in de rechtspraak als redelijk en dus als terecht beschouwd (o.m. arrest Hof van beroep Antwerpen d.d. 26.06.2012).

16. Er wordt nog opgemerkt dat het feit dat een gedeelte van het jaarsalaris wordt toegerekend aan het partnerland, dit niet automatisch met zich mee brengt dat dit gedeelte (met progressievoorbehoud) is vrijgesteld van de personenbelasting. Indien dit gedeelte van het jaarsalaris in het partnerland niet effectief is belast en het toepasselijke dubbelbelastingverdrag een 'subject to taks' voorwaarde vermeldt in het artikel betreffende de vermijding van dubbele belasting, dan dient dit gedeelte van het jaarsalaris alsnog als een niet-vrijgesteld inkomen te worden beschouwd en bijgevolg te worden belast. Hiervoor wordt verwezen naar de richtlijnen vermeld in de administratieve circulaire AFZ nr. 4/2010 d.d. 06.04.2010 (addendum bij de circulaire AOIF nr. Ci.R9.Div/577.956 d.d. 11.05.2006).

Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

Sandra KNAEPEN
Adviseur-Generaal