Circulaire nr. Ci.D.19/416.334 12e afl. dd. 25.03.1991
CIRC 25.03.91/1
Circulaire nr. Ci.D.19/416.334 12e afl. dd. 25.03.1991
Bull. nr. 705, pag. 1100
DRUKWERKEN
Opgave 276 K
FISCALE BEPALINGEN 1989
Verwezenlijkte meerwaarden
MEERWAARDEN
Gespreide belasting
Herbeleggingstermijn
Herbeleggingsvoorwaarden
Vaste activa gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid
Verwezenlijkte meerwaarden
NALATIGHEIDSINTERESTEN
Meerwaarden
Commentaar op art. 258 (pro parte), 309, 3°, 4° en 9° en 310, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen :
GESPREIDE BELASTING VAN MEERWAARDEN
Inhoudstabel Nrs. I. WETTEKSTEN I/155 II. ALGEMENE TOELICHTING I/156-I/159 III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN I/160 IV. BEDOELDE MEERWAARDEN A. Algemeen I/161 B. Gedwongen meerwaarden I/162 C. Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden I/163-I/165 D. Aard van de activa I/166-I/172 V. HERBELEGGING A. Algemeen I/173-I/174 B. Bedrag van de herbelegging I/175 C. Plaats van herbelegging I/176 D. Aard van de herbelegging I/177-I/179 E. Herbeleggingstermijnen 1. Algemene termijn van 3 jaar I/180 a) Gedwongen meerwaarden I/181-I/183 b) Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden I/184 2. Verlengde termijn van 5 jaar I/185-I/186 3. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid tijdens de herbeleggingstermijn I/187 F. Gevolgen van het niet-tijdig herbeleggen I/188-I/189 VI. KENMERKEN VAN DE GESPREIDE BELASTING A. Voorlopige vrijstelling I/190-I/192 B. In aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag I/193-I/195 C. Vervreemding of buitengebruikstelling I/196 D. Berekening van het voor ieder belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarden I/197-I/201 E. Stopzetting I/202 VII. FORMALITEITEN I/203-I/206 VIII. TOEPASSINGSVOORBEELDEN Voorbeeld 1 I/207 Voorbeeld 2 I/208 IX. INWERKINGTREDING I/209-I/211 GESPREIDE BELASTING VAN MEERWAARDEN
I. WETTEKSTEN
I/155
Art. 32sexies, WIB (*)
(*) Ingevoegd door art. 258, W. 22.12.1989.
"§ 1. Wanneer een bedrag gelijk aan de verkoopprijs wordt wederbelegd in de hierna vermelde vormen en termijnen, worden de verwezenlijkte meerwaarden op goederen die de aard hebben van immateriële of materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekeningen van de ondernemingen, voor zover zij niet vrijgesteld zijn met toepassing van artikel 34, eerste lid, 2°, en tweede lid, aangemerkt als winst of baten van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de wederbelegde goederen zijn verworven of tot stand gebracht en van ieder volgend belastbaar tijdperk en dat in evenredigheid tot de afschrijvingen op die goederen die respectievelijk op het einde van dat belastbaar tijdperk en tijdens ieder volgend belastbaar tijdperk worden aangenomen en in voorkomend geval, tot het beloop van het overblijvend saldo op het ogenblik dat de goederen ophouden gebruikt te zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en ten laatste bij de stopzetting van de werkzaamheid, wanneer het gaat om :
Met materiële vaste activa worden gelijkgesteld, de onroerende goederen bestemd voor belegging bedoeld in het koninklijk besluit van 12 november 1979 betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen die zijn toegelaten met toepassing van de wetgeving betreffende de controle der verzekeringsondernemingen.
§ 2. Om in aanmerking te komen dient de wederbelegging te gebeuren in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in België worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
§ 3. Om geldig te zijn dient de wederbelegging te gebeuren uiterlijk bij het stopzetten van de beroepswerkzaamheid en binnen een termijn van :
§ 4. Wanneer de wederbelegging gebeurt in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig, wordt in afwijking van § 3, 2°, de wederbeleggingstermijn die aanvangt, hetzij op de eerste dag van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de meerwaarde werd verwezenlijkt, hetzij op de eerste dag van het voorlaatste belastbaar tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat, op vijf jaar gebracht.
In afwijking van § 1 wordt in de gevallen bedoeld in het eerste lid, het gedeelte van de meerwaarde in evenredigheid tot de reeds op het door wederbelegging verworven bestanddeel aangenomen afschrijvingen op het ogenblik van het verwezenlijken van de meerwaarde, als winst of baten aangemerkt van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt.
§ 5. Om het in § 1 bedoelde belastingstelsel te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen, voor het aanslagjaar van de verwezenlijking van de meerwaarde en de erop volgende aanslagjaren tot wanneer de verwezenlijkte meerwaarde integraal belast is, een opgave voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld.
§ 6. Indien niet wordt wederbelegd in de vormen en termijnen gesteld in de §§ 2 tot 4, wordt de verwezenlijkte meerwaarde of het gedeelte ervan dat nog niet werd belast, aangemerkt als een inkomen van het belastbaar tijdperk waarin de wederbeleggingstermijn verstreek".
Art. 309, W. 22.12.1989
"In het Wetboek van de inkomstenbelastingen worden opgeheven :
....
3° artikel 35, gewijzigd bij artikel 84, 9°, van de wet van 25 juni 1973;
4° artikel 36bis, ingevoegd bij artikel 8 van de wet van 25 juni 1973 en gewijzigd bij artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 48 van 22 juni 1982;
....
9° artikel 50, 8°, ingevoegd door artikel 10, 2°, van de wet van 4 augustus 1986;
...."
Art. 310, W. 22.12.1989
"Artikel 32, § 3, van de wet van 7 december 1988 wordt opgeheven."
II. ALGEMENE TOELICHTING
I/156
Het nieuwe art. 32sexies, WIB, dat talrijke begrippen overneemt uit de vroegere bepalingen van art. 35 en 36, WIB, voert een nieuwe aanslagregeling voor meerwaarden in, hierna "stelsel van gespreide belasting" te noemen.
Dit stelsel stelt de belasting van een tijdens de beroepsuitoefening behaalde meerwaarde uit en spreidt ze over verschillende jaren in verhouding tot de afschrijvingen op de bestanddelen die zijn aangeschaft als herbelegging van de verkoopprijs van de activa waarop de meerwaarde betrekking heeft.
I/157
De gespreide belasting vervangt grotendeels de vrijstellingsregeling voor vrijwillig verwezenlijkte en gedwongen meerwaarden (vroeger respectievelijk art. 36 en 35, WIB) en strekt ertoe een einde te maken aan bepaalde misbruiken inzake afschrijvingen.
Er is immers vastgesteld dat volledig afgeschreven activa vaak aan verbonden ondernemingen en met belangrijke (vrijgestelde) meerwaarden werden verkocht, om die activa opnieuw te kunnen afschrijven. Nu de vroegere vrijstellingsregeling voor meerwaarden door het huidige stelsel is vervangen, wordt het mogelijk dergelijke verrichtingen te verijdelen. Deze maatregel is geïnspireerd op een voorontwerp van Europese richtlijn ter zake (zie stuk 806-3, Senaat, zitting 1989-1990, blz. 16). Hij biedt tevens een betere oplossing voor de problemen die gerezen waren inzake "sale and lease back", waardoor tevens de desbetreffende bepalingen van art. 50, 8°, WIB hun bestaansreden hebben verloren en daarom zijn opgeheven door art. 309, 9°, W. 22.12.1989.
I/158
De gespreid belastbare meerwaarden worden in de gezamenlijk belastbare winst of baten begrepen en worden dus niet aan een voorkeurtarief onderworpen.
I/159
Het stelsel van gespreide belasting is een keuzestelsel. De belastingplichtige moet zijn keuze uitdrukken in een opgave, te voegen bij zijn aangifte P.B. betreffende het belastbare tijdperk van de verwezenlijking van de meerwaarde, zoniet wordt die meerwaarde dadelijk belast.
De Belastingplichtige kan dus wel van de gespreide belasting afzien en de meerwaarde in éénmaal laten belasten (*) voor het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.
(*) Indien aan de voorwaarden daartoe voldaan is, tegen het tarief van 16,5 %.
Belasting in éénmaal vindt ook plaats indien de belastingplichtige na aanvankelijk voor de gespreide belasting te hebben gekozen, nalaat de wettelijk voorgeschreven herbeleggingen tijdig te doen. In dat geval ondergaat hij de belasting tegen de progressieve tarieven (zie I/188) over het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is; het uitstel van belasting wordt dan gesanctioneerd met nalatigheidsinteresten op het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op de belastbaar geworden meerwaarde; die interesten zijn verschuldigd vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling voorlopig is toegestaan (zie art. 306bis, WIB, gewijzigd door art. 301, W. 22.12.1989).
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
I/160
Voor de toepassing van de gespreide belasting komen in aanmerking, de meerwaarden verwezenlijkt door :
(*) De bijzonderheden in verband met de toepassing van de gespreide belasting op aan de Ven.B. onderworpen belastingplichtigen, zullen in een afzonderlijke aflevering worden besproken.
IV. BEDOELDE MEERWAARDEN
A. Algemeen
I/161
De gespreide belasting is van toepassing op meerwaarden die tijdens de beroepsuitoefening gedwongen of vrijwillig worden verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 34, WIB (volledige vrijstelling voor gronden van landbouwbedrijven en monetaire vrijstelling voor meerwaarden op activa die voor 01.01.1950 zijn aangeschaft).
B. Gedwongen meerwaarden
I/162
Bedoeld zijn meerwaarden die voortkomen van vergoedingen, ontvangen uit hoofde van schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen. De gebeurtenissen waarvan sprake zijn dezelfde als die welke vroeger aanleiding gaven tot vrijstelling van gedwongen meerwaarden. De richtlijnen Com.IB 35/2 tot 3.1 zijn dan ook van toepassing.
C. Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden
I/163
Wat vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden betreft, is het stelsel van gespreide belasting beperkt tot meerwaarden die zijn verwezenlijkt bij verkoop. Meerwaarden bij inbreng in vennootschap of bij ruiling zijn derhalve uitgesloten.
I/164
Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden kunnen bovendien slechts gespreid worden belast indien de activa, waarop zij betrekking hebben, op de datum van verkoop "sedert meer dan 5 jaar de aard hebben van vaste activa", d.w.z. voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt (zie I/144).
I/165
De in I/164 bedoelde termijn van vijf jaar wordt gerekend vanaf de datum, waarop de activa voor het eerst voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, tot de datum waarop ze worden vervreemd (zie voor verdere uitleg Com.IB 34/22 en 23).
D. Aard van de activa
I/166
Voor gespreide belasting van meerwaarden komen alleen "goederen" in aanmerking die de aard hebben van immateriële en materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
I/167
Overeenkomstig het KB 08.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II van het actief (B. 545 - V. 1.435), zijn "immateriële vaste activa" :
(*) In Com.IB 44/138 wordt een nadere omschrijving van de sub a tot c vermelde activa gegeven.
I/168
De rubriek "materiële vaste activa" wordt volgens KB 08.10.1976, Bijlage, Hoofdstuk I, Afdeling 1, gevormd door :
(*) De sub a, d en e vermelde materiële vaste activa worden nader omschreven in Com.IB 44/141 tot 143.
I/169
Van de gespreide belasting zijn voornamelijk uitgesloten de meerwaarden op :
(*) Er wordt opgemerkt dat art. 36 (nieuw), WIB, in een speciale vrijstellingsregeling voor meerwaarden op aandelen voorziet.
I/170
Het is zonder belang of de activa in België of in het buitenland voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt.
I/171
In tegenstelling tot de vroegere vrijstellingsregeling van art. 36, WIB, zijn meerwaarden op activa die als belegging in aanmerking zijn genomen :
niet van de gespreide belasting uitgesloten.
I/172
Het bepaalde in I/166 tot I/171 geldt onverkort voor beoefenaars van vrije beroepen.
V. HERBELEGGING
A. Algemeen
I/173
Het niet-monetaire gedeelte van meerwaarden die zijn verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa wordt slechts gespreid belast, indien een bedrag gelijk aan de verkoopprijs van die activa door de belastingplichtige wordt herbelegd :
I/174
De als herbelegging aangeschafte activa moeten niet gedurende een bepaalde minimumtermijn worden aangehouden. De vervreemding ervan leidt echter tot dadelijke belasting van het saldo van de meerwaarde.
B. Bedrag van de herbelegging
I/175
Om de gespreide belasting te verkrijgen moet de belastingplichtige het bewijs leveren dat hij ten minste een bedrag gelijk aan de totale verkoopprijs van de verwezenlijkte bestanddelen in de vereiste vormen en binnen de gestelde termijn heeft herbelegd. In geval van gedwongen vervreemding stemt de te herbeleggen som overeen met het bedrag van de ontvangen schadevergoeding.
De voorwaarde van volledige herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding binnen de gestelde termijn geldt per bestanddeel dat is verkocht, onteigend, opgeëist, enz.
Voor beoefenaars van vrije beroepen wordt onder "beleggen" verstaan : bepaalde goederen voortaan "gebruiken voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" in omstandigheden als vermeld in art. 32quinquies (nieuw), WIB
C. Plaats van herbelegging
I/176
De herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding moet in België geschieden, d.w.z. in een inrichting waarover de belastingplichtige in België beschikt.
D. Aard van de herbelegging
I/177
Om geldig te zijn moet worden herbelegd in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa; die activa hoeven niet in nieuwe staat te zijn verkregen.
De afschrijfbare activa worden besproken in Com.IB 44/138 tot 147.4.
I/178
De wet vereist niet dat de herbelegging geschiedt in activa van gelijke aard als die welke vervreemd zijn. Ook herbelegging in meerdere afschrijfbare activa is toegelaten.
I/179
Portefeuillewaarden en vlottende activa, waarvan de meerwaarden van de gespreide belasting zijn uitgesloten (zie I/169), komen niet als geldige herbelegging in aanmerking.
E. Herbeleggingstermijnen
1. Algemene termijn van 3 jaar
I/180
Overeenkomstig § 3 van art. 32sexies, WIB, moet de herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding plaatsvinden binnen een termijn van drie jaar, die :
a) Gedwongen meerwaarden
I/181
Voor gedwongen meerwaarden verstrijkt de herbeleggingstermijn drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de vergoeding is ontvangen, en niet drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin het schadegeval, enz. heeft plaatsgehad.
De herbeleggingsregel van art. 32sexies, § 3, 1°, WIB impliceert dat gedwongen meerwaarden op de in dat artikel vermelde vaste activa pas geacht worden te zijn verwezenlijkt op de datum van de ontvangst van de schadevergoeding.
Voorbeeld :
Het handelshuis van een belastingplichtige wordt in maart 1990 onteigend. De onteigeningsvergoeding wordt op 03.10.1991 uitbetaald. Daar de vergoeding tijdens het belastbare tijdperk 1991 (*) wordt ontvangen, verstrijkt de herbeleggingstermijn op 31.12.1994.
(*) Het belastbare tijdperk in de P.B. valt in de regel samen met het kalenderjaar, zelfs wanneer de belastingplichtige anders dan per kalenderjaar boekhoudt.
I/182
Indien de vergoeding in verschillende betalingen wordt verkregen loopt de herbeleggingstermijn voor elk deel afzonderlijk tot drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin dat deel is ontvangen.
I/183
Het einde van de herbeleggingstermijn is uitdrukkelijk vastgesteld; hij kan niet met twee jaar verlengd worden zoals bij vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden het geval is (zie I/185).
De wet bepaalt echter niet de datum waarop de herbeleggingstermijn i.v.m. gedwongen meerwaarden aanvangt. De belastingplichtige kan er in bepaalde gevallen belang bij hebben de vernielde of verdwenen actiefbestanddelen opnieuw samen te stellen voor hij de vergoeding heeft ontvangen. Hoewel herbelegging de gedachte van daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de vergoeding impliceert, wordt toch beschouwd dat de wederbeleggingstermijn begint te lopen (zonder de einddatum te vervroegen) vanaf de datum van het schadegeval en, in geval van onteigening, vanaf de datum van de akte waarbij de onteigenende instantie aan de eigenaar voor de eerste maal haar voornemen kenbaar heeft gemaakt het te onteigenen goed te willen verwerven.
Voorbeeld :
Een gebouw is afgebrand op 30.06.1990. De schadevergoeding wordt ontvangen in januari 1991.
De herbeleggingstermijn loopt van 30.06.1990 tot 31.12.1994.
b) Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden
I/184
Om rekening te houden met eventuele moeilijkheden die de vervreemding van een goed kunnen vertragen, terwijl de nieuwe investering reeds geheel of gedeeltelijk heeft plaatsgevonden, heeft de wetgever de wederbeleggingstermijn van 3 jaar voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden reeds laten aanvangen op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
Er wordt aan herinnerd dat de meerwaarde bij een verkoop wordt geacht te zijn verwezenlijkt op de dag waarop de verkoper een zekere en vaststaande schuldvordering op de koper heeft verkregen.
De daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de verkoopprijs van het vervreemde bestanddeel op het tijdstip van de "herbelegging" is niet vereist.
Voorbeeld :
Een advokaat verkoopt op 02.08.1990 zijn kantoormeubilair en verwezenlijkt hierbij een meerwaarde.
De wederbeleggingstermijn vangt aan op 01.01.1990 en verstrijkt in beginsel op 31.12.1992 (zie echter I/185).
2. Verlengde termijn van 5 jaar
I/185
Uitsluitend voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden wordt de termijn van 3 op 5 jaar gebracht, wanneer de herbelegging geschiedt in :
De verlenging van de termijn wordt verantwoord door de langere oprichtings- of produktietijd die voor zulke activa vereist is. De verlenging geldt ook wanneer tijdens de gewone termijn (van 3 jaar) reeds gedeeltelijk in andere activa dan de voornoemde is herbelegd.
I/186
De verlengde termijn van 5 jaar vangt, naar keuze van de belastingplichtige (zie I/188), aan :
Voorbeeld :
Een handelaar verwezenlijkt in september 1990 een meerwaarde bij de verkoop van een machine. In 1988 heeft hij een handelshuis gekocht.
Dat handelshuis kan als geldige "herbelegging" van de verkoopprijs van de machine beschouwd worden; de herbeleggingstermijn van 5 jaar loopt immers van 01.01.1990 tot 31.12.1994 of van 01.01.1988 tot 31.12.1992.
3. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid tijdens de herbeleggingstermijn
I/187
Indien de beroepswerkzaamheid voor het verstrijken van een van beide herbeleggingstermijnen wordt stopgezet, wordt de desbetreffende termijn ingekort en eindigt hij op de dag van de stopzetting.
F. Gevolgen van het niet-tijdig herbeleggen
I/188
Uit art. 32sexies, § 6, WIB volgt dat, bij gebrek aan herbelegging van de verkoopprijs in de passende vorm en binnen de gestelde termijn, de niet-monetaire meerwaarde of het gedeelte daarvan dat nog niet is belast wordt aangemerkt als een winst of baat van het belastbare tijdperk waarin die termijn is verstreken (*).
(*) De meerwaarde of het gedeelte daarvan is dan tegen het progressieve tarief belastbaar, daar de belastingplichtige zijn aanspraak op het tarief van 16,5 pct. verliest door het feit dat hij voor de gespreide belasting heeft gekozen (cf. art. 93, § 1, 2°, a, 1e lid, WIB).
Het betreft het belastbare tijdperk waarin de algemene termijn van 3 jaar is verstreken of waarin de beroepswerkzaamheid is stopgezet (zie I/187).
Wanneer de belastingplichtige in de opgave 276 K (zie I/203) betreffende het belastbare tijdperk waarin de algemene termijn is verstreken de verbintenis aangaat binnen de twee daaropvolgende belastbare tijdperken te beleggen in gebouwde onroerende goederen, vaartuigen of vliegtuigen, blijft de vrijstelling alsnog gehandhaafd.
I/189
Wanneer voorlopig vrijgestelde meerwaarden belastbaar worden doordat niet tijdig is belegd, zijn overigens nalatigheidsinteresten verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling is verleend. Zo wordt b.v. voor een in 1990 verwezenlijkte meerwaarde de interest steeds vanaf 01.01.1991 berekend ongeacht voor welk aanslagjaar de aanslag wordt gevestigd, d.w.z. voor het aj. 1993 (normaal geval), voor het aj. 1995 (geval bedoeld in nr. I/186, eerste gedachtenstreep) of nog voor het aanslagjaar waaraan het belastbaar tijdperk is verbonden waarin de stopzetting heeft plaats gehad (zie nr. I/187).
VI. KENMERKEN VAN DE GESPREIDE BELASTING
A. Voorlopige vrijstelling
I/190
Ingeval art. 32sexies, WIB wordt toegepast, wordt het niet-monetaire gedeelte van de meerwaarden op materiële of immateriële vaste activa, op gespreide wijze belast.
De tijdelijke vrijgestelde meerwaarde wordt dan geleidelijk over een aantal belastbare tijdperken belast naar verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging geldende activa (*) worden aangenomen. De periode waarover de gespreide belasting plaatsvindt valt dan in principe samen met de afschrijvingsperiode(n) voor die activa. Het eventuele saldo van de meerwaarde wordt ineens belast bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die vervangingsactiva of bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid (zie evenwel I/196).
(*) Die activa worden hierna "vervangingsactiva" genoemd.
Deze regeling houdt in dat de belastingplichtige zijn keuze voor de gespreide belasting uitdrukkelijk te kennen moeten geven door een opgave 276 K (zie nr. I/203) in te vullen en te voegen bij zijn aangifte in de P.B. betreffende het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt. In dat geval verkrijgt hij de volledige, doch voorlopige vrijstelling van die meerwaarde in afwachting dat hij de vereiste belegging doet. In het tegenovergestelde geval is de meerwaarde ineens belastbaar als een winst of baat van het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.
De voorlopige vrijstelling vervalt hoe dan ook wanneer blijkt dat de belastingplichtige op het einde van de herbeleggingstermijn niet voldaan heeft aan de wettelijke herbeleggingsverplichting of over die periode geen of onvoldoende in aanmerking komende activa in een opgave 276 K heeft ingeschreven.
I/191
De gespreide belasting vangt aan in het belastbare tijdperk waarin voor het eerst wordt afgeschreven op een tijdige en geldige - zelfs gedeeltelijke - herbelegging in activa die de belastingplichtige als vervangingsactiva aanwijst, doch ten vroegste in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
I/192
Voor het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt slechts een gedeeltelijke vrijstelling verleend indien de belastingplichtige reeds in de opgave 276 K over dat tijdperk een vervangingsbelegging aanwijst die heeft plaatsgevonden :
In elk geval doet de aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke herbelegging de gespreide belasting in werking treden en moet een deel van de meerwaarde reeds aan de winst of de baten van het belastbare tijdperk van de verwezenlijking worden toegevoegd in evenredigheid tot alle afschrijvingen die tot en met dat tijdperk reeds op de vervangingsactiva zijn aangenomen.
B. In aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag
I/193
Het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag is de fiscaal afschrijfbare waarde van de in aanmerking komende vervangingsactiva die de belastingplichtige als zodanig heeft aangewezen.
Zodra de totale afschrijfbare waarde van de aangewezen vervangingsactiva meer bedraagt dan wat vereist is, d.i. meer dan de verkoopprijs of de vergoeding van de activa waarop de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt het belegde bedrag tot dat vereiste bedrag verminderd. Het teveel kan in voorkomend geval onder de gewone voorwaarde als vervangingsactiva voor een andere gespreid te belasten meerwaarde dienen. De belastingplichtige moet dan ook voor het belastbare tijdperk, waarin het vereiste investeringsbedrag is overschreden, de belegging aanwijzen die hij in laatste instantie wenst te gebruiken om tot het te herbeleggen bedrag te komen juist bereikt is.
I/194
Het bepaalde in I/193, 1e lid, impliceert dat wanneer de belastingplichtige vervangingsactiva aanwijst die slechts gedeeltelijk voor het beroep worden gebruikt, als herbelegging alleen de fiscaal afschrijfbare waarde van het beroepsgedeelte in aanmerking komt, met uitsluiting van het privé-gedeelte.
Herbeleggingen in voor de beroepswerkzaamheid gebruikte voertuigen die aan de beperking ingevolge art. 22 van de hervormingswet 1988 zijn onderworpen, kunnen overigens slechts tot 75 % in aanmerking worden genomen.
In voorkomend geval worden beide beperkingen gelijktijdig toegepast.
I/195
Wanneer als vervangingsactivum een gebouwd onroerende goed wordt aangewezen, mogen de prijs van de grond en de desbetreffende bijkomende aankoopkosten niet in het herbeleggingsbedrag begrepen worden.
C. Vervreemding of buitengebruikstelling
I/196
Wanneer een of meer vervangingsactiva in een belastbaar tijdperk worden vervreemd of buiten gebruik worden gesteld, wordt de meerwaarde belastbaar in evenredigheid tot de nog niet-afgeschreven waarde van die activa, d.i. in evenredigheid tot de fiscale residuwaarde. In dat geval wordt dus gehandeld alsof de residuwaarde van die activa in dat belastbare tijdperk totaal was afgeschreven.
In het uitzonderlijke geval dat de vereiste herbelegging op dat ogenblik nog niet volledig zou zijn uitgevoerd, kan ze - in datzelfde belastbare tijdperk of in later belastbare tijdperken - nog verder worden aangevuld zolang de herbeleggingstermijn niet is verstreken.
Op te merken dat eventuele meerwaarden op herbeleggingsactiva op hun beurt onder de gewone voorwaarden voor gespreide belasting in aanmerking kunnen komen
D. Berekening van het per belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarde
I/197
Het in een gegeven belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarde wordt berekend door het bedrag van die meerwaarde met de als volgt bepaalde breuk te vermenigvuldigen.
I/198
De teller van de breuk is gelijk aan de voor het belastbare tijdperk in aanmerking te nemen afschrijvingen op de vervangingsactiva, in voorkomend geval :
(*) Indien het handelshuis in het voorbeeld sub I/186 lineair tegen 3 % per jaar wordt afgeschreven, is van de in 1990 op de machine verwezenlijkte meerwaarde 3 x 3 % = 9 % belastbaar voor het aj. 1991, d.i. naar de mate waarin het handelshuis in 1988, 1989 en 1990 samen is afgeschreven.
I/199
De noemer van de breuk is gelijk aan het bedrag van de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding, ook voor het of de belastbare tijdperken waarin de herbeleggingen dat bedrag nog niet bereiken.
Die noemer blijft dan ook over de gehele periode van gespreide belasting van de meerwaarde ongewijzigd.
I/200
In de praktijk kan het te belasten deel van de meerwaarde worden berekend met de formule : =============== | A | | D = M x - | | V | =============== waarin :
D = het in een bepaald belastbaar tijdperk belastbare deel van de meerwaarde;
M = het bedrag van de meerwaarde;
A = de afschrijvingen van de vervangingsactiva, verhoogd en verminderd overeenkomstig I/198;
V = de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding.
Voorbeeld :
I/201
Gesteld dat 1.000.000 F (verkoopprijs) moet worden belegd om een meerwaarde van 100.000 F gespreid te kunnen belasten.
De belastingplichtige wijst de volgende vervangingsactiva aan :
In totaal is dus 1.100.000 F belegd, waarbij de belastingplichtige de als laatste aangewezen belegging tot 200.000 F beperkt, zodat het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag overeenstemt met de verkoopprijs (800.000 F + 200.000 F = 1.000.000 F).
De in aanmerking te nemen afschrijvingen bedragen voor het belastbare tijdperk waarin de als laatst aangewezen belegging heeft plaatsgevonden : - de volledige afschrijving op 800.000 F, zijde de 20 % of : 160.000 F - de evenredig beperkte afschrijving op de als laatste aangewezen belegging, zijnde 200.000 300.000 x 10 % x ------- of : 20.000 F 300.000 --------- - totaal : 180.000 F Voor dat belastbare tijdperk wordt het te belasten deel (D) van de meerwaarde derhalve als volgt berekend : 100.000 x 180.000 D = ----------------- = 18.000 F. 1.000.000 E. Stopzetting
I/202
Bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid wordt de nog niet belaste meerwaarde of het nog niet belaste deel daarvan belastbaar als inkomen van het belastbare tijdperk van stopzetting en aan het gezamenlijk belastbare inkomen toegevoegd (*).
(*) Wanneer de stopzetting voor de volledige herbelegging van de verkoopprijs of de schadevergoeding plaatsvindt en de belastingplichtige met betrekking tot de meerwaarde voor de gespreide belasting had gekozen, zijn bovendien nalatigheidsinteresten verschuldigd ingevolge artikel 306bis, WIB
VII. FORMALITEITEN
I/203
De belastingplichtige die voor de gespreide belasting kiest, moet zijn keuze aan de belastingdienst bekend maken door bij zijn aangifte in de P.B., over het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt een opgave te voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgesteld.
Ook voor de volgende aanslagjaren, tot wanneer de meerwaarde volledig belast is, moet een opgave worden ingediend. Die opgave draagt het nummer 276 K en zal later worden geleverd. Zij dient alle gegevens te bevatten die nodig zijn bij de beoordeling van de voorlopige vrijstelling van de herbeleggingen en van de gespreide belasting.
I/204
De belastingplichtige moet jaarlijks, d.w.z. voor elk belastbaar tijdperk dat geheel of gedeeltelijk tot de herbeleggingstermijn behoort, in een opgave aanwijzen welke investeringen hij in verband met een bepaalde meerwaarde als herbelegging wil laten dienen. Daar de gespreide belasting daardoor automatisch op gang wordt gebracht, kan hij op die aanwijzing niet meer terugkomen in een opgave 276 K van een later belastbaar tijdperk. Het is evenmin toegelaten slechts één enkele gezamenlijke opgave met de herbelegging van alle jaren van de herbeleggingstermijn samen in te dienen.
I/205
Wanneer de belastingplichtige voor de gespreide belasting heeft gekozen en vervolgens voor een later belastbaar tijdperk nalaat een opgave 276 K in te dienen, moet de voorlopig vrijgestelde meerwaarden in haar geheel of voor het nog niet-belaste saldo aan de gezamenlijk belastbare winsten of baten van dat tijdperk worden toegevoegd (*).
(*) Wanneer de verkoopprijs of de schadevergoeding nog niet volledig is herbelegd en het tijdperk waarvoor geen opgave 276 K is ingediend samenvalt met dat waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, zijn bovendien nalatigheidsinteresten verschuldigd.
I/206
De opgave 276 K zal voornamelijk gegevens bevatten betreffende :
VIII. TOEPASSINGSVOORBEELDEN
Voorbeeld 1
I/207
Een tandarts verwezenlijkt op 11.04.1990 een meerwaarde van 80.000 F bij de verkoop van volledig afgeschreven apparatuur tegen 20 % per jaar.
1e hypothese
Indien de belastingplichtige voor de gespreide belasting kiest (door voor het aj. 1991 een opgave 276 K in te dienen) :
2e hypothese
Indien de vervangende apparatuur in 1994 wordt verkocht, blijft de situatie ongewijzigd voor de ajren. 1991 tot 1994, maar wordt het saldo van de nog te belasten meerwaarde, zijnde 80.000 F - 32.000 F = 48.000 F, ineens aan de gezamenlijk belastbare baten van het aj. 1995 toegevoegd.
3e hypothese
Indien de belastingplichtige voor het aj. 1991 wel een opgave 276 K indient, doch geen herbelegging doet of aanwijst, wordt de meerwaarde voor het aj. 1993 gezamenlijk belast (dus tegen het progressieve tarief) en zijn vanaf 01.01.1991 nalatigheidsinteresten verschuldigd.
4e hypothese
Indien hij niet voor de gespreide belasting kiest door voor het aj. 1991 geen opgave 276 K in te dienen, wordt de meerwaarde van 80.000 F voor dat aj. belastbaar (afzonderlijk tegen 16,5 % omdat de verkochte apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt).
Voorbeeld 2
I/208
Een industrieel die per kalenderjaar boekhoudt, verkoopt op 07.05.1990 een machine, die hij reeds 7 jaar voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, met een meerwaarde van 200.000 F. De verkoopprijs van die machine bedraagt 1.200.000 F.
1e hypothese : de industrieel kiest in een opgave 276 K voor de gespreide belasting (*) en herbelegt :
(*) Indien hij die keuze niet doet, is de meerwaarde van 200.000 F voor het aj. 1991 afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 % (cf. art. 93, § 1, 2°, a, WIB).
Voor het aj. 1991 blijft de meerwaarde voorlopig vrijgesteld.
De gespreide belasting vangt aan in het jaar 1991 (aj. 1992), d.i. het jaar van de eerste (gedeeltelijke) herbelegging.
Het vanaf het aj. 1992 aan de gezamenlijk belastbare winst toe te voegen deel van de meerwaarde van 200.000 F (D) wordt bepaald volgens de in I/200 gegeven formule (*) :
(*) In het gegeven voorbeeld :
D : het in het gegeven belastbare tijdperk te belasten deel van de meerwaarde;
M : 200.000 F;
A : fiscale afschrijvingen op kantoormeubilair en machine, waarbij de afschrijvingen van de machine vanaf 1992 worden beperkt in evenredigheid tot het bedrag dat nodig is om het saldo van de verkoopprijs te herbeleggen, zijnde 1.200.000 F - 400.000 F of 800.000 F;
V : verkoopprijs of 1.200.000 F.
Wijze van belasten 1° Aj. 1992 Aan de winst toe te voegen bedrag : 80.000 (*) 200.000. F x ---------- = 13.333 F 1.200.000 (nog te belasten saldo van de meerwaarde : 200.000 F - 13.333 F = 186.667 F). (*) Degressieve afschrijving aj. 1992 op kantoormeubilair : 400.000 x 20 %. 2° Aj. 1993 Aan de winst toe te voegen bedrag : 64.000 (1) + 80.000 (2) 200.000 F x ----------------------- = 24.000 F 1.200.000 (saldo : 186.667 F - 24.000 F = 162.667 F). (1) 320.000 x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1993 op kantoormeubilair). (2) 800.000 900.000 x 10 % x ------- of 800.000 x 10 % 900.000 (800.000 F is het bedrag dat nodig was om het saldo van de verkoop- prijs van 1.200.000 F te herbeleggen). 3° Aj. 1994 Aan de winst toe te voegen bedrag : 51.200 (*) + 80.000 200.000 F x ------------------- = 21.867 F 1.200.000 (saldo : 162.667 F - 21.867 F = 140.8OO F). (*) 256.000 x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1994 op kantoor- meubilair). 4° Aj. 1995 Aan de winst toe te voegen bedrag : 40.960 (*) + 80.000 200.000 F x ------------------- = 20.160 F 1.200.000 (saldo : 140.800 F - 20.160 F = 120.640 F). (*) 204.800 x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1995 op kantoor- meubilair). 5° Aj. 1996 tot 1999 : Aan de winst van ieder aj. toe te voegen bedrag : 40.000 (1) + 80.000 200.000 F x ------------------- = 20.000 F 1.200.000 (saldo : 120.640 F - 80.000 F (2) = 40.640 F). (1) Overschakeling naar de lineaire afschrijving voor aj. 1996 : 400.000 x 10 %. (2) 20.000 F x 4. 6° Aj. 2000 Aan de winst toe te voegen bedrag : 3.840 (*) + 80.000 200.000 F x ------------------ = 13.973 F 1.200.000 (saldo : 40.640 F - 13.973 F = 26.667 F). (*) Afschrijfbaar saldo kantoormeubilair aj. 2000. 7° Aj. 2001 en 2002 Aan de winst van ieder aj. toe te voegen bedrag : 80.000 200.000 F x --------- = 13.333 F 1.200.000 (saldo : 26.667 F - 26.667 F = 0 F). De laatste afschrijving van de machine wordt afgetrokken voor het aj. 2002; in dat aj. zal de meerwaarde van 200.000 F dus volledig belast zijn. 2e hypothese : als de 1e hypothese, maar de industrieel verkoop de als herbelegging aangewezen machine in 1995.
Wijze van belasten 1° Ajren. 1992 tot 1995 : zie 1e hypothese (saldo nog niet-belaste meerwaarde : 120.640 F). 2° Aj. 1996 Aan de winst toe te voegen bedrag : 40.000 (1) + 560.000 (2) 200.000 F x ------------------------ = 100.000 F 1.200.000 (saldo : 120.640 F - 100.000 F = 20.640 F). (1) Zie 1e hypothese (aj. 1996). (2) Dit is het nog niet-afgeschreven saldo of de fiscale residuwaarde 800.000 van de machine, vermenigvuldigd met de breuk ------- d.i. : 900.000 900.000 F (aanschaffingsprijs) - 270.000 F (afschrijvingen jaren. 800.000 1993 tot 1995) = 630.000 F (residuwaarde) x ------- = 560.000 F. 900.000 3° Ajren. 1997 tot 1999 Aan de winst van elk aj. toe te voegen bedrag : 40.000 200.000 F x --------- = 6.667 F 1.200.000 (saldo : 20.640 F - 20.000 F (*) = 640 F). (*) 6.667 F x 3. 4° Aj. 2000 Aan de winst toe te voegen bedrag : 3.840 (*) 200.000 F x --------- = 640 F 1.200.000 (saldo : 640 F - 640 F = 0 F). (*) Zie 1e hypothese (aj. 2000). In het aj. 2000, d.i. het laatste afschrijvingsjaar van het kantoormeubilair, zal de meerwaarde van 200.000 F volledig belast zijn.
3e hypothese : de industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt de verkoopprijs slechts gedeeltelijk binnen de termijn van 3 jaar, nl., 400.000 F kantoormeubilair in 1991 (zie 1e hypothese).
De gespreide belasting vangt aan in het jaar 1991 (aj. 1992) (*).
(*) De meerwaarde is vrijgesteld voor het aj. 1991.
Wijze van belasten
1° Aj. 1992 Aan de winst toe te voegen bedrag : 80.000 200.000 x --------- = 13.333 F (*) 1.200.000 (nog te belasten saldo van de meerwaarde : 200.000 F - 13.333 F = 186.667 F). (*) Zie 1e hypothese (aj. 1992).
De algemene termijn van 3 jaar verstrijkt op 31.12.1992.
Daar de belastingplichtige niet aan de herbeleggingsvoorwaarde heeft voldaan (1), moet het nog niet-belaste gedeelte van de meerwaarde, zijnde 186.667 F, voor het aj. 1993 aan de gezamenlijk belastbare winst worden toegevoegd (2).
(1) Hij heeft bovendien de in I/188, 3e lid, vermelde verbintenis niet onderschreven.
(2) Op de verschuldigde belasting wordt een nalatigheidsinterest aangerekend vanaf 01.01.1991.
4e hypothese : de industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt niet (of vermeldt geen herbelegging in een opgave 276 K).
De meerwaarde van 200.000 F wordt vrijgesteld voor het aj. 1991.
Daar de vereiste herbelegging niet heeft plaatsgevonden (of niet in een opgave 276 K is vermeld) bij het verstrijken van de algemene herbeleggingstermijn van 3 jaar, d.w.z. op 31.12.1992 (1), moet de meerwaarde voor het aj. 1993 gezamenlijk belast worden (2).
(1) De belastingplichtige heeft bovendien de in I/188, 3e lid, bedoelde verbintenis niet onderschreven.
(2) Op de aldus verschuldigde belasting wordt een nalatigheidsinterest aangerekend vanaf 01.01.1991.
IX. INWERKINGTREDING
I/209
Het nieuwe art. 32sexies, WIB, en de opheffing van de art. 35 en 36bis, WIB, gelden voor de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte meerwaarden (zie art. 333, § 1, 7°, W. 22.12.1989).
I/210
Het vroegere meerwaardenstelsel blijft dus van toepassing op voor 01.01.1990 verwezenlijkte meerwaarden.
Dit impliceert inzonderheid dat voor gedwongen meerwaarden waarvoor vrijstelling is genoten ingevolge art. 35 (oud), WIB, erop moet worden gelet dat aan de voorwaarde van herbelegging en van behoud van de herbelegde bestanddelen (art. 35 (oud), WIB - art. 32, hervormingswet 1988) voldaan is en/of blijft. Is zulks niet het geval, dan moet de verleende vrijstelling op de voorgeschreven wijze worden teruggenomen (*).
(*) Zie commentaar op art. 35, WIB en circ. 08.03.1990, Ci.D.19/402.192 (16e aflevering - Hervormingswet 1988).
I/211
De opheffing van art. 50, 8°, WIB ("Sale and lease back") geldt anderzijds vanaf het aj. 1991 (art. 333, § 1, 3°, W. 22.12.1989).
Circulaire nr. Ci.D.19/416.334 12e afl. dd. 25.03.1991
Bull. nr. 705, pag. 1100
DRUKWERKEN
Opgave 276 K
FISCALE BEPALINGEN 1989
Verwezenlijkte meerwaarden
MEERWAARDEN
Gespreide belasting
Herbeleggingstermijn
Herbeleggingsvoorwaarden
Vaste activa gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid
Verwezenlijkte meerwaarden
NALATIGHEIDSINTERESTEN
Meerwaarden
Commentaar op art. 258 (pro parte), 309, 3°, 4° en 9° en 310, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen :
- belastingstelsel van meerwaarden :
- nieuw stelsel van gespreide belasting (art. 32sexies, WIB);
- opheffing vrijstellingsregeling voor gedwongen meerwaarden (art. 35, WIB);
- opheffing vrijstellingsregeling voor niet-monetair gedeelte van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (oud art. 36, WIB);
- opheffing van de bijzondere regels voor vastgoedhandelaars (art. 36bis, WIB);
- opheffing regeling "sale and lease back" (art. 50, 8°, WIB).
GESPREIDE BELASTING VAN MEERWAARDEN
Inhoudstabel Nrs. I. WETTEKSTEN I/155 II. ALGEMENE TOELICHTING I/156-I/159 III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN I/160 IV. BEDOELDE MEERWAARDEN A. Algemeen I/161 B. Gedwongen meerwaarden I/162 C. Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden I/163-I/165 D. Aard van de activa I/166-I/172 V. HERBELEGGING A. Algemeen I/173-I/174 B. Bedrag van de herbelegging I/175 C. Plaats van herbelegging I/176 D. Aard van de herbelegging I/177-I/179 E. Herbeleggingstermijnen 1. Algemene termijn van 3 jaar I/180 a) Gedwongen meerwaarden I/181-I/183 b) Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden I/184 2. Verlengde termijn van 5 jaar I/185-I/186 3. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid tijdens de herbeleggingstermijn I/187 F. Gevolgen van het niet-tijdig herbeleggen I/188-I/189 VI. KENMERKEN VAN DE GESPREIDE BELASTING A. Voorlopige vrijstelling I/190-I/192 B. In aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag I/193-I/195 C. Vervreemding of buitengebruikstelling I/196 D. Berekening van het voor ieder belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarden I/197-I/201 E. Stopzetting I/202 VII. FORMALITEITEN I/203-I/206 VIII. TOEPASSINGSVOORBEELDEN Voorbeeld 1 I/207 Voorbeeld 2 I/208 IX. INWERKINGTREDING I/209-I/211 GESPREIDE BELASTING VAN MEERWAARDEN
I. WETTEKSTEN
I/155
Art. 32sexies, WIB (*)
(*) Ingevoegd door art. 258, W. 22.12.1989.
"§ 1. Wanneer een bedrag gelijk aan de verkoopprijs wordt wederbelegd in de hierna vermelde vormen en termijnen, worden de verwezenlijkte meerwaarden op goederen die de aard hebben van immateriële of materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekeningen van de ondernemingen, voor zover zij niet vrijgesteld zijn met toepassing van artikel 34, eerste lid, 2°, en tweede lid, aangemerkt als winst of baten van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de wederbelegde goederen zijn verworven of tot stand gebracht en van ieder volgend belastbaar tijdperk en dat in evenredigheid tot de afschrijvingen op die goederen die respectievelijk op het einde van dat belastbaar tijdperk en tijdens ieder volgend belastbaar tijdperk worden aangenomen en in voorkomend geval, tot het beloop van het overblijvend saldo op het ogenblik dat de goederen ophouden gebruikt te zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en ten laatste bij de stopzetting van de werkzaamheid, wanneer het gaat om :
| 1° | meerwaarden verwezenlijkt ter gelegenheid van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis; |
| 2° | meerwaarden verwezenlijkt ter gelegenheid van de verkoop van goederen die sedert meer dan vijf jaar voor hun verwezenlijking de aard van vaste activa hebben. |
§ 2. Om in aanmerking te komen dient de wederbelegging te gebeuren in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in België worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
§ 3. Om geldig te zijn dient de wederbelegging te gebeuren uiterlijk bij het stopzetten van de beroepswerkzaamheid en binnen een termijn van :
| 1° | drie jaar na het verstrijken van het belastbaar tijdperk waarin de schadeloosstelling werd ontvangen, voor meerwaarden bedoeld in § 1, 1°; |
| 2° | drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarden bedoeld in § 1, 2°, werden verwezenlijkt. |
In afwijking van § 1 wordt in de gevallen bedoeld in het eerste lid, het gedeelte van de meerwaarde in evenredigheid tot de reeds op het door wederbelegging verworven bestanddeel aangenomen afschrijvingen op het ogenblik van het verwezenlijken van de meerwaarde, als winst of baten aangemerkt van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt.
§ 5. Om het in § 1 bedoelde belastingstelsel te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen, voor het aanslagjaar van de verwezenlijking van de meerwaarde en de erop volgende aanslagjaren tot wanneer de verwezenlijkte meerwaarde integraal belast is, een opgave voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld.
§ 6. Indien niet wordt wederbelegd in de vormen en termijnen gesteld in de §§ 2 tot 4, wordt de verwezenlijkte meerwaarde of het gedeelte ervan dat nog niet werd belast, aangemerkt als een inkomen van het belastbaar tijdperk waarin de wederbeleggingstermijn verstreek".
Art. 309, W. 22.12.1989
"In het Wetboek van de inkomstenbelastingen worden opgeheven :
....
3° artikel 35, gewijzigd bij artikel 84, 9°, van de wet van 25 juni 1973;
4° artikel 36bis, ingevoegd bij artikel 8 van de wet van 25 juni 1973 en gewijzigd bij artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 48 van 22 juni 1982;
....
9° artikel 50, 8°, ingevoegd door artikel 10, 2°, van de wet van 4 augustus 1986;
...."
Art. 310, W. 22.12.1989
"Artikel 32, § 3, van de wet van 7 december 1988 wordt opgeheven."
II. ALGEMENE TOELICHTING
I/156
Het nieuwe art. 32sexies, WIB, dat talrijke begrippen overneemt uit de vroegere bepalingen van art. 35 en 36, WIB, voert een nieuwe aanslagregeling voor meerwaarden in, hierna "stelsel van gespreide belasting" te noemen.
Dit stelsel stelt de belasting van een tijdens de beroepsuitoefening behaalde meerwaarde uit en spreidt ze over verschillende jaren in verhouding tot de afschrijvingen op de bestanddelen die zijn aangeschaft als herbelegging van de verkoopprijs van de activa waarop de meerwaarde betrekking heeft.
I/157
De gespreide belasting vervangt grotendeels de vrijstellingsregeling voor vrijwillig verwezenlijkte en gedwongen meerwaarden (vroeger respectievelijk art. 36 en 35, WIB) en strekt ertoe een einde te maken aan bepaalde misbruiken inzake afschrijvingen.
Er is immers vastgesteld dat volledig afgeschreven activa vaak aan verbonden ondernemingen en met belangrijke (vrijgestelde) meerwaarden werden verkocht, om die activa opnieuw te kunnen afschrijven. Nu de vroegere vrijstellingsregeling voor meerwaarden door het huidige stelsel is vervangen, wordt het mogelijk dergelijke verrichtingen te verijdelen. Deze maatregel is geïnspireerd op een voorontwerp van Europese richtlijn ter zake (zie stuk 806-3, Senaat, zitting 1989-1990, blz. 16). Hij biedt tevens een betere oplossing voor de problemen die gerezen waren inzake "sale and lease back", waardoor tevens de desbetreffende bepalingen van art. 50, 8°, WIB hun bestaansreden hebben verloren en daarom zijn opgeheven door art. 309, 9°, W. 22.12.1989.
I/158
De gespreid belastbare meerwaarden worden in de gezamenlijk belastbare winst of baten begrepen en worden dus niet aan een voorkeurtarief onderworpen.
I/159
Het stelsel van gespreide belasting is een keuzestelsel. De belastingplichtige moet zijn keuze uitdrukken in een opgave, te voegen bij zijn aangifte P.B. betreffende het belastbare tijdperk van de verwezenlijking van de meerwaarde, zoniet wordt die meerwaarde dadelijk belast.
De Belastingplichtige kan dus wel van de gespreide belasting afzien en de meerwaarde in éénmaal laten belasten (*) voor het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.
(*) Indien aan de voorwaarden daartoe voldaan is, tegen het tarief van 16,5 %.
Belasting in éénmaal vindt ook plaats indien de belastingplichtige na aanvankelijk voor de gespreide belasting te hebben gekozen, nalaat de wettelijk voorgeschreven herbeleggingen tijdig te doen. In dat geval ondergaat hij de belasting tegen de progressieve tarieven (zie I/188) over het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is; het uitstel van belasting wordt dan gesanctioneerd met nalatigheidsinteresten op het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op de belastbaar geworden meerwaarde; die interesten zijn verschuldigd vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling voorlopig is toegestaan (zie art. 306bis, WIB, gewijzigd door art. 301, W. 22.12.1989).
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
I/160
Voor de toepassing van de gespreide belasting komen in aanmerking, de meerwaarden verwezenlijkt door :
- exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwbedrijf, met inbegrip van vastgoedhandelaars;
- beoefenaars van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid (*).
(*) De bijzonderheden in verband met de toepassing van de gespreide belasting op aan de Ven.B. onderworpen belastingplichtigen, zullen in een afzonderlijke aflevering worden besproken.
IV. BEDOELDE MEERWAARDEN
A. Algemeen
I/161
De gespreide belasting is van toepassing op meerwaarden die tijdens de beroepsuitoefening gedwongen of vrijwillig worden verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 34, WIB (volledige vrijstelling voor gronden van landbouwbedrijven en monetaire vrijstelling voor meerwaarden op activa die voor 01.01.1950 zijn aangeschaft).
B. Gedwongen meerwaarden
I/162
Bedoeld zijn meerwaarden die voortkomen van vergoedingen, ontvangen uit hoofde van schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen. De gebeurtenissen waarvan sprake zijn dezelfde als die welke vroeger aanleiding gaven tot vrijstelling van gedwongen meerwaarden. De richtlijnen Com.IB 35/2 tot 3.1 zijn dan ook van toepassing.
C. Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden
I/163
Wat vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden betreft, is het stelsel van gespreide belasting beperkt tot meerwaarden die zijn verwezenlijkt bij verkoop. Meerwaarden bij inbreng in vennootschap of bij ruiling zijn derhalve uitgesloten.
I/164
Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden kunnen bovendien slechts gespreid worden belast indien de activa, waarop zij betrekking hebben, op de datum van verkoop "sedert meer dan 5 jaar de aard hebben van vaste activa", d.w.z. voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt (zie I/144).
I/165
De in I/164 bedoelde termijn van vijf jaar wordt gerekend vanaf de datum, waarop de activa voor het eerst voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, tot de datum waarop ze worden vervreemd (zie voor verdere uitleg Com.IB 34/22 en 23).
D. Aard van de activa
I/166
Voor gespreide belasting van meerwaarden komen alleen "goederen" in aanmerking die de aard hebben van immateriële en materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
I/167
Overeenkomstig het KB 08.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II van het actief (B. 545 - V. 1.435), zijn "immateriële vaste activa" :
| a) | kosten van onderzoek en ontwikkeling; |
| b) | concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten; |
| c) | goodwill; |
| d) | vooruitbetalingen op immateriële vaste activa (*). |
I/168
De rubriek "materiële vaste activa" wordt volgens KB 08.10.1976, Bijlage, Hoofdstuk I, Afdeling 1, gevormd door :
| a) | terreinen en gebouwen; |
| b) | installaties, machines en uitrusting; |
| c) | meubilair en rollend materieel; |
| d) | leasing en soortgelijke rechten; |
| e) | overige materiële vaste activa; |
| f) | activa in aanbouw en vooruitbetalingen (*). |
I/169
Van de gespreide belasting zijn voornamelijk uitgesloten de meerwaarden op :
| a) | portefeuillewaarden (zoals aandelen, vorderingen en vastrentende effecten), ongeacht of zij bij de in de boekhoudwet bedoelde "financiële vaste activa" of bij de "geldbeleggingen" (vlottende activa) moeten worden ingedeeld (*); |
| b) | voorraden en bestellingen in uitvoering, waartoe ook onroerende goederen bestemd voor verkoop (bij vastgoed handelaars) behoren. |
I/170
Het is zonder belang of de activa in België of in het buitenland voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt.
I/171
In tegenstelling tot de vroegere vrijstellingsregeling van art. 36, WIB, zijn meerwaarden op activa die als belegging in aanmerking zijn genomen :
- voor het verlenen van de vrijstelling van de investeringsreserve m.b.t. het aj. 1982 (zie art. 444, WIB)
- of voor het verlenen van de investeringsaftrek ingevolge art. 42ter, WIB
niet van de gespreide belasting uitgesloten.
I/172
Het bepaalde in I/166 tot I/171 geldt onverkort voor beoefenaars van vrije beroepen.
V. HERBELEGGING
A. Algemeen
I/173
Het niet-monetaire gedeelte van meerwaarden die zijn verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa wordt slechts gespreid belast, indien een bedrag gelijk aan de verkoopprijs van die activa door de belastingplichtige wordt herbelegd :
- in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in België voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt;
- binnen een termijn van 3 jaar (in bepaalde gevallen 5 jaar) en ten laatste bij het stopzetten van die beroepswerkzaamheid.
I/174
De als herbelegging aangeschafte activa moeten niet gedurende een bepaalde minimumtermijn worden aangehouden. De vervreemding ervan leidt echter tot dadelijke belasting van het saldo van de meerwaarde.
B. Bedrag van de herbelegging
I/175
Om de gespreide belasting te verkrijgen moet de belastingplichtige het bewijs leveren dat hij ten minste een bedrag gelijk aan de totale verkoopprijs van de verwezenlijkte bestanddelen in de vereiste vormen en binnen de gestelde termijn heeft herbelegd. In geval van gedwongen vervreemding stemt de te herbeleggen som overeen met het bedrag van de ontvangen schadevergoeding.
De voorwaarde van volledige herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding binnen de gestelde termijn geldt per bestanddeel dat is verkocht, onteigend, opgeëist, enz.
Voor beoefenaars van vrije beroepen wordt onder "beleggen" verstaan : bepaalde goederen voortaan "gebruiken voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" in omstandigheden als vermeld in art. 32quinquies (nieuw), WIB
C. Plaats van herbelegging
I/176
De herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding moet in België geschieden, d.w.z. in een inrichting waarover de belastingplichtige in België beschikt.
D. Aard van de herbelegging
I/177
Om geldig te zijn moet worden herbelegd in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa; die activa hoeven niet in nieuwe staat te zijn verkregen.
De afschrijfbare activa worden besproken in Com.IB 44/138 tot 147.4.
I/178
De wet vereist niet dat de herbelegging geschiedt in activa van gelijke aard als die welke vervreemd zijn. Ook herbelegging in meerdere afschrijfbare activa is toegelaten.
I/179
Portefeuillewaarden en vlottende activa, waarvan de meerwaarden van de gespreide belasting zijn uitgesloten (zie I/169), komen niet als geldige herbelegging in aanmerking.
E. Herbeleggingstermijnen
1. Algemene termijn van 3 jaar
I/180
Overeenkomstig § 3 van art. 32sexies, WIB, moet de herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding plaatsvinden binnen een termijn van drie jaar, die :
- voor gedwongen meerwaarden (zie I/162) verstrijkt drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadevergoeding is ontvangen;
- voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (zie I/163 tot I/165) aanvangt op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
a) Gedwongen meerwaarden
I/181
Voor gedwongen meerwaarden verstrijkt de herbeleggingstermijn drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de vergoeding is ontvangen, en niet drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin het schadegeval, enz. heeft plaatsgehad.
De herbeleggingsregel van art. 32sexies, § 3, 1°, WIB impliceert dat gedwongen meerwaarden op de in dat artikel vermelde vaste activa pas geacht worden te zijn verwezenlijkt op de datum van de ontvangst van de schadevergoeding.
Voorbeeld :
Het handelshuis van een belastingplichtige wordt in maart 1990 onteigend. De onteigeningsvergoeding wordt op 03.10.1991 uitbetaald. Daar de vergoeding tijdens het belastbare tijdperk 1991 (*) wordt ontvangen, verstrijkt de herbeleggingstermijn op 31.12.1994.
(*) Het belastbare tijdperk in de P.B. valt in de regel samen met het kalenderjaar, zelfs wanneer de belastingplichtige anders dan per kalenderjaar boekhoudt.
I/182
Indien de vergoeding in verschillende betalingen wordt verkregen loopt de herbeleggingstermijn voor elk deel afzonderlijk tot drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin dat deel is ontvangen.
I/183
Het einde van de herbeleggingstermijn is uitdrukkelijk vastgesteld; hij kan niet met twee jaar verlengd worden zoals bij vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden het geval is (zie I/185).
De wet bepaalt echter niet de datum waarop de herbeleggingstermijn i.v.m. gedwongen meerwaarden aanvangt. De belastingplichtige kan er in bepaalde gevallen belang bij hebben de vernielde of verdwenen actiefbestanddelen opnieuw samen te stellen voor hij de vergoeding heeft ontvangen. Hoewel herbelegging de gedachte van daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de vergoeding impliceert, wordt toch beschouwd dat de wederbeleggingstermijn begint te lopen (zonder de einddatum te vervroegen) vanaf de datum van het schadegeval en, in geval van onteigening, vanaf de datum van de akte waarbij de onteigenende instantie aan de eigenaar voor de eerste maal haar voornemen kenbaar heeft gemaakt het te onteigenen goed te willen verwerven.
Voorbeeld :
Een gebouw is afgebrand op 30.06.1990. De schadevergoeding wordt ontvangen in januari 1991.
De herbeleggingstermijn loopt van 30.06.1990 tot 31.12.1994.
b) Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden
I/184
Om rekening te houden met eventuele moeilijkheden die de vervreemding van een goed kunnen vertragen, terwijl de nieuwe investering reeds geheel of gedeeltelijk heeft plaatsgevonden, heeft de wetgever de wederbeleggingstermijn van 3 jaar voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden reeds laten aanvangen op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
Er wordt aan herinnerd dat de meerwaarde bij een verkoop wordt geacht te zijn verwezenlijkt op de dag waarop de verkoper een zekere en vaststaande schuldvordering op de koper heeft verkregen.
De daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de verkoopprijs van het vervreemde bestanddeel op het tijdstip van de "herbelegging" is niet vereist.
Voorbeeld :
Een advokaat verkoopt op 02.08.1990 zijn kantoormeubilair en verwezenlijkt hierbij een meerwaarde.
De wederbeleggingstermijn vangt aan op 01.01.1990 en verstrijkt in beginsel op 31.12.1992 (zie echter I/185).
2. Verlengde termijn van 5 jaar
I/185
Uitsluitend voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden wordt de termijn van 3 op 5 jaar gebracht, wanneer de herbelegging geschiedt in :
- een gebouwd onroerend goed;
- een vaartuig;
- een vliegtuig.
De verlenging van de termijn wordt verantwoord door de langere oprichtings- of produktietijd die voor zulke activa vereist is. De verlenging geldt ook wanneer tijdens de gewone termijn (van 3 jaar) reeds gedeeltelijk in andere activa dan de voornoemde is herbelegd.
I/186
De verlengde termijn van 5 jaar vangt, naar keuze van de belastingplichtige (zie I/188), aan :
- ofwel, op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt;
- ofwel, op de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat aan de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat.
Voorbeeld :
Een handelaar verwezenlijkt in september 1990 een meerwaarde bij de verkoop van een machine. In 1988 heeft hij een handelshuis gekocht.
Dat handelshuis kan als geldige "herbelegging" van de verkoopprijs van de machine beschouwd worden; de herbeleggingstermijn van 5 jaar loopt immers van 01.01.1990 tot 31.12.1994 of van 01.01.1988 tot 31.12.1992.
3. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid tijdens de herbeleggingstermijn
I/187
Indien de beroepswerkzaamheid voor het verstrijken van een van beide herbeleggingstermijnen wordt stopgezet, wordt de desbetreffende termijn ingekort en eindigt hij op de dag van de stopzetting.
F. Gevolgen van het niet-tijdig herbeleggen
I/188
Uit art. 32sexies, § 6, WIB volgt dat, bij gebrek aan herbelegging van de verkoopprijs in de passende vorm en binnen de gestelde termijn, de niet-monetaire meerwaarde of het gedeelte daarvan dat nog niet is belast wordt aangemerkt als een winst of baat van het belastbare tijdperk waarin die termijn is verstreken (*).
(*) De meerwaarde of het gedeelte daarvan is dan tegen het progressieve tarief belastbaar, daar de belastingplichtige zijn aanspraak op het tarief van 16,5 pct. verliest door het feit dat hij voor de gespreide belasting heeft gekozen (cf. art. 93, § 1, 2°, a, 1e lid, WIB).
Het betreft het belastbare tijdperk waarin de algemene termijn van 3 jaar is verstreken of waarin de beroepswerkzaamheid is stopgezet (zie I/187).
Wanneer de belastingplichtige in de opgave 276 K (zie I/203) betreffende het belastbare tijdperk waarin de algemene termijn is verstreken de verbintenis aangaat binnen de twee daaropvolgende belastbare tijdperken te beleggen in gebouwde onroerende goederen, vaartuigen of vliegtuigen, blijft de vrijstelling alsnog gehandhaafd.
I/189
Wanneer voorlopig vrijgestelde meerwaarden belastbaar worden doordat niet tijdig is belegd, zijn overigens nalatigheidsinteresten verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling is verleend. Zo wordt b.v. voor een in 1990 verwezenlijkte meerwaarde de interest steeds vanaf 01.01.1991 berekend ongeacht voor welk aanslagjaar de aanslag wordt gevestigd, d.w.z. voor het aj. 1993 (normaal geval), voor het aj. 1995 (geval bedoeld in nr. I/186, eerste gedachtenstreep) of nog voor het aanslagjaar waaraan het belastbaar tijdperk is verbonden waarin de stopzetting heeft plaats gehad (zie nr. I/187).
VI. KENMERKEN VAN DE GESPREIDE BELASTING
A. Voorlopige vrijstelling
I/190
Ingeval art. 32sexies, WIB wordt toegepast, wordt het niet-monetaire gedeelte van de meerwaarden op materiële of immateriële vaste activa, op gespreide wijze belast.
De tijdelijke vrijgestelde meerwaarde wordt dan geleidelijk over een aantal belastbare tijdperken belast naar verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging geldende activa (*) worden aangenomen. De periode waarover de gespreide belasting plaatsvindt valt dan in principe samen met de afschrijvingsperiode(n) voor die activa. Het eventuele saldo van de meerwaarde wordt ineens belast bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die vervangingsactiva of bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid (zie evenwel I/196).
(*) Die activa worden hierna "vervangingsactiva" genoemd.
Deze regeling houdt in dat de belastingplichtige zijn keuze voor de gespreide belasting uitdrukkelijk te kennen moeten geven door een opgave 276 K (zie nr. I/203) in te vullen en te voegen bij zijn aangifte in de P.B. betreffende het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt. In dat geval verkrijgt hij de volledige, doch voorlopige vrijstelling van die meerwaarde in afwachting dat hij de vereiste belegging doet. In het tegenovergestelde geval is de meerwaarde ineens belastbaar als een winst of baat van het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.
De voorlopige vrijstelling vervalt hoe dan ook wanneer blijkt dat de belastingplichtige op het einde van de herbeleggingstermijn niet voldaan heeft aan de wettelijke herbeleggingsverplichting of over die periode geen of onvoldoende in aanmerking komende activa in een opgave 276 K heeft ingeschreven.
I/191
De gespreide belasting vangt aan in het belastbare tijdperk waarin voor het eerst wordt afgeschreven op een tijdige en geldige - zelfs gedeeltelijke - herbelegging in activa die de belastingplichtige als vervangingsactiva aanwijst, doch ten vroegste in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
I/192
Voor het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt slechts een gedeeltelijke vrijstelling verleend indien de belastingplichtige reeds in de opgave 276 K over dat tijdperk een vervangingsbelegging aanwijst die heeft plaatsgevonden :
- tijdens datzelfde tijdperk;
- voor datzelfde tijdperk (in geval van gedwongen meerwaarde, of in geval van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde indien de verlengde termijn van 5 jaar van toepassing is - zie I/183, 2e lid, en I/185 en 186).
In elk geval doet de aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke herbelegging de gespreide belasting in werking treden en moet een deel van de meerwaarde reeds aan de winst of de baten van het belastbare tijdperk van de verwezenlijking worden toegevoegd in evenredigheid tot alle afschrijvingen die tot en met dat tijdperk reeds op de vervangingsactiva zijn aangenomen.
B. In aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag
I/193
Het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag is de fiscaal afschrijfbare waarde van de in aanmerking komende vervangingsactiva die de belastingplichtige als zodanig heeft aangewezen.
Zodra de totale afschrijfbare waarde van de aangewezen vervangingsactiva meer bedraagt dan wat vereist is, d.i. meer dan de verkoopprijs of de vergoeding van de activa waarop de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt het belegde bedrag tot dat vereiste bedrag verminderd. Het teveel kan in voorkomend geval onder de gewone voorwaarde als vervangingsactiva voor een andere gespreid te belasten meerwaarde dienen. De belastingplichtige moet dan ook voor het belastbare tijdperk, waarin het vereiste investeringsbedrag is overschreden, de belegging aanwijzen die hij in laatste instantie wenst te gebruiken om tot het te herbeleggen bedrag te komen juist bereikt is.
I/194
Het bepaalde in I/193, 1e lid, impliceert dat wanneer de belastingplichtige vervangingsactiva aanwijst die slechts gedeeltelijk voor het beroep worden gebruikt, als herbelegging alleen de fiscaal afschrijfbare waarde van het beroepsgedeelte in aanmerking komt, met uitsluiting van het privé-gedeelte.
Herbeleggingen in voor de beroepswerkzaamheid gebruikte voertuigen die aan de beperking ingevolge art. 22 van de hervormingswet 1988 zijn onderworpen, kunnen overigens slechts tot 75 % in aanmerking worden genomen.
In voorkomend geval worden beide beperkingen gelijktijdig toegepast.
I/195
Wanneer als vervangingsactivum een gebouwd onroerende goed wordt aangewezen, mogen de prijs van de grond en de desbetreffende bijkomende aankoopkosten niet in het herbeleggingsbedrag begrepen worden.
C. Vervreemding of buitengebruikstelling
I/196
Wanneer een of meer vervangingsactiva in een belastbaar tijdperk worden vervreemd of buiten gebruik worden gesteld, wordt de meerwaarde belastbaar in evenredigheid tot de nog niet-afgeschreven waarde van die activa, d.i. in evenredigheid tot de fiscale residuwaarde. In dat geval wordt dus gehandeld alsof de residuwaarde van die activa in dat belastbare tijdperk totaal was afgeschreven.
In het uitzonderlijke geval dat de vereiste herbelegging op dat ogenblik nog niet volledig zou zijn uitgevoerd, kan ze - in datzelfde belastbare tijdperk of in later belastbare tijdperken - nog verder worden aangevuld zolang de herbeleggingstermijn niet is verstreken.
Op te merken dat eventuele meerwaarden op herbeleggingsactiva op hun beurt onder de gewone voorwaarden voor gespreide belasting in aanmerking kunnen komen
D. Berekening van het per belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarde
I/197
Het in een gegeven belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarde wordt berekend door het bedrag van die meerwaarde met de als volgt bepaalde breuk te vermenigvuldigen.
I/198
De teller van de breuk is gelijk aan de voor het belastbare tijdperk in aanmerking te nemen afschrijvingen op de vervangingsactiva, in voorkomend geval :
- voor het belastbare tijdperk van verwezenlijking van de meerwaarde verhoogd met de afschrijvingen die reeds voorheen op de vervangingsactiva zijn aangenomen (zie I/192) (*);
- voor het belastbare tijdperk waarin vervangingsactiva buiten gebruik worden gesteld of vervreemd, verhoogd met de fiscale residuwaarde van die activa (zie I/196);
- verminderd met het deel van de afschrijvingen dat evenredig betrekking heeft op het deel van de vervangingsactiva dat niet nodig was om het vereiste investeringsbedrag te bereiken (zie I/193).
(*) Indien het handelshuis in het voorbeeld sub I/186 lineair tegen 3 % per jaar wordt afgeschreven, is van de in 1990 op de machine verwezenlijkte meerwaarde 3 x 3 % = 9 % belastbaar voor het aj. 1991, d.i. naar de mate waarin het handelshuis in 1988, 1989 en 1990 samen is afgeschreven.
I/199
De noemer van de breuk is gelijk aan het bedrag van de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding, ook voor het of de belastbare tijdperken waarin de herbeleggingen dat bedrag nog niet bereiken.
Die noemer blijft dan ook over de gehele periode van gespreide belasting van de meerwaarde ongewijzigd.
I/200
In de praktijk kan het te belasten deel van de meerwaarde worden berekend met de formule : =============== | A | | D = M x - | | V | =============== waarin :
D = het in een bepaald belastbaar tijdperk belastbare deel van de meerwaarde;
M = het bedrag van de meerwaarde;
A = de afschrijvingen van de vervangingsactiva, verhoogd en verminderd overeenkomstig I/198;
V = de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding.
Voorbeeld :
I/201
Gesteld dat 1.000.000 F (verkoopprijs) moet worden belegd om een meerwaarde van 100.000 F gespreid te kunnen belasten.
De belastingplichtige wijst de volgende vervangingsactiva aan :
- een eerste belegging van 800.000 F, lineair afschrijfbaar tegen 20 %.
- een tweede belegging van 300.000 F, lineair afschrijfbaar tegen 10 %.
In totaal is dus 1.100.000 F belegd, waarbij de belastingplichtige de als laatste aangewezen belegging tot 200.000 F beperkt, zodat het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag overeenstemt met de verkoopprijs (800.000 F + 200.000 F = 1.000.000 F).
De in aanmerking te nemen afschrijvingen bedragen voor het belastbare tijdperk waarin de als laatst aangewezen belegging heeft plaatsgevonden : - de volledige afschrijving op 800.000 F, zijde de 20 % of : 160.000 F - de evenredig beperkte afschrijving op de als laatste aangewezen belegging, zijnde 200.000 300.000 x 10 % x ------- of : 20.000 F 300.000 --------- - totaal : 180.000 F Voor dat belastbare tijdperk wordt het te belasten deel (D) van de meerwaarde derhalve als volgt berekend : 100.000 x 180.000 D = ----------------- = 18.000 F. 1.000.000 E. Stopzetting
I/202
Bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid wordt de nog niet belaste meerwaarde of het nog niet belaste deel daarvan belastbaar als inkomen van het belastbare tijdperk van stopzetting en aan het gezamenlijk belastbare inkomen toegevoegd (*).
(*) Wanneer de stopzetting voor de volledige herbelegging van de verkoopprijs of de schadevergoeding plaatsvindt en de belastingplichtige met betrekking tot de meerwaarde voor de gespreide belasting had gekozen, zijn bovendien nalatigheidsinteresten verschuldigd ingevolge artikel 306bis, WIB
VII. FORMALITEITEN
I/203
De belastingplichtige die voor de gespreide belasting kiest, moet zijn keuze aan de belastingdienst bekend maken door bij zijn aangifte in de P.B., over het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt een opgave te voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgesteld.
Ook voor de volgende aanslagjaren, tot wanneer de meerwaarde volledig belast is, moet een opgave worden ingediend. Die opgave draagt het nummer 276 K en zal later worden geleverd. Zij dient alle gegevens te bevatten die nodig zijn bij de beoordeling van de voorlopige vrijstelling van de herbeleggingen en van de gespreide belasting.
I/204
De belastingplichtige moet jaarlijks, d.w.z. voor elk belastbaar tijdperk dat geheel of gedeeltelijk tot de herbeleggingstermijn behoort, in een opgave aanwijzen welke investeringen hij in verband met een bepaalde meerwaarde als herbelegging wil laten dienen. Daar de gespreide belasting daardoor automatisch op gang wordt gebracht, kan hij op die aanwijzing niet meer terugkomen in een opgave 276 K van een later belastbaar tijdperk. Het is evenmin toegelaten slechts één enkele gezamenlijke opgave met de herbelegging van alle jaren van de herbeleggingstermijn samen in te dienen.
I/205
Wanneer de belastingplichtige voor de gespreide belasting heeft gekozen en vervolgens voor een later belastbaar tijdperk nalaat een opgave 276 K in te dienen, moet de voorlopig vrijgestelde meerwaarden in haar geheel of voor het nog niet-belaste saldo aan de gezamenlijk belastbare winsten of baten van dat tijdperk worden toegevoegd (*).
(*) Wanneer de verkoopprijs of de schadevergoeding nog niet volledig is herbelegd en het tijdperk waarvoor geen opgave 276 K is ingediend samenvalt met dat waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, zijn bovendien nalatigheidsinteresten verschuldigd.
I/206
De opgave 276 K zal voornamelijk gegevens bevatten betreffende :
| a) | de meerwaarde : |
- datum van verwezenlijking en aard van de betrokken activa;
- aard van de vervreemding (gedwongen of vrijwillig);
- berekening van de meerwaarde;
- berekening van het voor het betreffende belastbare tijdperk te belasten deel van de meerwaarde;
| b) | de herbeleggingsactiva : |
- datum, bedrag en aard van de herbelegging;
- afschrijvingsbedrag over het belastbare tijdperk;
| c) | andere : |
- datum van vervreemding of buitengebruikstelling van herbelegde activa;
- datum van stopzetting van de beroepswerkzaamheid;
- in voorkomend geval, verbintenis te investeren tijdens de 2 jaar waarmee de termijn is verlengd (zie I/188, 3e lid).
VIII. TOEPASSINGSVOORBEELDEN
Voorbeeld 1
I/207
Een tandarts verwezenlijkt op 11.04.1990 een meerwaarde van 80.000 F bij de verkoop van volledig afgeschreven apparatuur tegen 20 % per jaar.
1e hypothese
Indien de belastingplichtige voor de gespreide belasting kiest (door voor het aj. 1991 een opgave 276 K in te dienen) :
- wordt de meerwaarde voorlopig vrijgesteld (voor de ajren. 1991 en 1992);
- wordt de meerwaarde vanaf het aj. 1993 tot en met het aj. 1997 belast ten belope van 20 % per aj.; m.a.w., voor elk van die ajren. moet aan de gezamenlijk belastbare baten 80.000 x 20 % = 16.000 F worden toegevoegd.
2e hypothese
Indien de vervangende apparatuur in 1994 wordt verkocht, blijft de situatie ongewijzigd voor de ajren. 1991 tot 1994, maar wordt het saldo van de nog te belasten meerwaarde, zijnde 80.000 F - 32.000 F = 48.000 F, ineens aan de gezamenlijk belastbare baten van het aj. 1995 toegevoegd.
3e hypothese
Indien de belastingplichtige voor het aj. 1991 wel een opgave 276 K indient, doch geen herbelegging doet of aanwijst, wordt de meerwaarde voor het aj. 1993 gezamenlijk belast (dus tegen het progressieve tarief) en zijn vanaf 01.01.1991 nalatigheidsinteresten verschuldigd.
4e hypothese
Indien hij niet voor de gespreide belasting kiest door voor het aj. 1991 geen opgave 276 K in te dienen, wordt de meerwaarde van 80.000 F voor dat aj. belastbaar (afzonderlijk tegen 16,5 % omdat de verkochte apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt).
Voorbeeld 2
I/208
Een industrieel die per kalenderjaar boekhoudt, verkoopt op 07.05.1990 een machine, die hij reeds 7 jaar voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, met een meerwaarde van 200.000 F. De verkoopprijs van die machine bedraagt 1.200.000 F.
1e hypothese : de industrieel kiest in een opgave 276 K voor de gespreide belasting (*) en herbelegt :
| a) | in 1991, een bedrag van 400.000 F in nieuw kantoormeubilair dat degressief wordt afgeschreven tegen 20 % per jaar; |
| b) | in 1992, een bedrag van 900.000 F in een machine die lineair wordt afgeschreven tegen 10 % per jaar. |
Voor het aj. 1991 blijft de meerwaarde voorlopig vrijgesteld.
De gespreide belasting vangt aan in het jaar 1991 (aj. 1992), d.i. het jaar van de eerste (gedeeltelijke) herbelegging.
Het vanaf het aj. 1992 aan de gezamenlijk belastbare winst toe te voegen deel van de meerwaarde van 200.000 F (D) wordt bepaald volgens de in I/200 gegeven formule (*) :
(*) In het gegeven voorbeeld :
D : het in het gegeven belastbare tijdperk te belasten deel van de meerwaarde;
M : 200.000 F;
A : fiscale afschrijvingen op kantoormeubilair en machine, waarbij de afschrijvingen van de machine vanaf 1992 worden beperkt in evenredigheid tot het bedrag dat nodig is om het saldo van de verkoopprijs te herbeleggen, zijnde 1.200.000 F - 400.000 F of 800.000 F;
V : verkoopprijs of 1.200.000 F.
Wijze van belasten 1° Aj. 1992 Aan de winst toe te voegen bedrag : 80.000 (*) 200.000. F x ---------- = 13.333 F 1.200.000 (nog te belasten saldo van de meerwaarde : 200.000 F - 13.333 F = 186.667 F). (*) Degressieve afschrijving aj. 1992 op kantoormeubilair : 400.000 x 20 %. 2° Aj. 1993 Aan de winst toe te voegen bedrag : 64.000 (1) + 80.000 (2) 200.000 F x ----------------------- = 24.000 F 1.200.000 (saldo : 186.667 F - 24.000 F = 162.667 F). (1) 320.000 x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1993 op kantoormeubilair). (2) 800.000 900.000 x 10 % x ------- of 800.000 x 10 % 900.000 (800.000 F is het bedrag dat nodig was om het saldo van de verkoop- prijs van 1.200.000 F te herbeleggen). 3° Aj. 1994 Aan de winst toe te voegen bedrag : 51.200 (*) + 80.000 200.000 F x ------------------- = 21.867 F 1.200.000 (saldo : 162.667 F - 21.867 F = 140.8OO F). (*) 256.000 x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1994 op kantoor- meubilair). 4° Aj. 1995 Aan de winst toe te voegen bedrag : 40.960 (*) + 80.000 200.000 F x ------------------- = 20.160 F 1.200.000 (saldo : 140.800 F - 20.160 F = 120.640 F). (*) 204.800 x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1995 op kantoor- meubilair). 5° Aj. 1996 tot 1999 : Aan de winst van ieder aj. toe te voegen bedrag : 40.000 (1) + 80.000 200.000 F x ------------------- = 20.000 F 1.200.000 (saldo : 120.640 F - 80.000 F (2) = 40.640 F). (1) Overschakeling naar de lineaire afschrijving voor aj. 1996 : 400.000 x 10 %. (2) 20.000 F x 4. 6° Aj. 2000 Aan de winst toe te voegen bedrag : 3.840 (*) + 80.000 200.000 F x ------------------ = 13.973 F 1.200.000 (saldo : 40.640 F - 13.973 F = 26.667 F). (*) Afschrijfbaar saldo kantoormeubilair aj. 2000. 7° Aj. 2001 en 2002 Aan de winst van ieder aj. toe te voegen bedrag : 80.000 200.000 F x --------- = 13.333 F 1.200.000 (saldo : 26.667 F - 26.667 F = 0 F). De laatste afschrijving van de machine wordt afgetrokken voor het aj. 2002; in dat aj. zal de meerwaarde van 200.000 F dus volledig belast zijn. 2e hypothese : als de 1e hypothese, maar de industrieel verkoop de als herbelegging aangewezen machine in 1995.
Wijze van belasten 1° Ajren. 1992 tot 1995 : zie 1e hypothese (saldo nog niet-belaste meerwaarde : 120.640 F). 2° Aj. 1996 Aan de winst toe te voegen bedrag : 40.000 (1) + 560.000 (2) 200.000 F x ------------------------ = 100.000 F 1.200.000 (saldo : 120.640 F - 100.000 F = 20.640 F). (1) Zie 1e hypothese (aj. 1996). (2) Dit is het nog niet-afgeschreven saldo of de fiscale residuwaarde 800.000 van de machine, vermenigvuldigd met de breuk ------- d.i. : 900.000 900.000 F (aanschaffingsprijs) - 270.000 F (afschrijvingen jaren. 800.000 1993 tot 1995) = 630.000 F (residuwaarde) x ------- = 560.000 F. 900.000 3° Ajren. 1997 tot 1999 Aan de winst van elk aj. toe te voegen bedrag : 40.000 200.000 F x --------- = 6.667 F 1.200.000 (saldo : 20.640 F - 20.000 F (*) = 640 F). (*) 6.667 F x 3. 4° Aj. 2000 Aan de winst toe te voegen bedrag : 3.840 (*) 200.000 F x --------- = 640 F 1.200.000 (saldo : 640 F - 640 F = 0 F). (*) Zie 1e hypothese (aj. 2000). In het aj. 2000, d.i. het laatste afschrijvingsjaar van het kantoormeubilair, zal de meerwaarde van 200.000 F volledig belast zijn.
3e hypothese : de industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt de verkoopprijs slechts gedeeltelijk binnen de termijn van 3 jaar, nl., 400.000 F kantoormeubilair in 1991 (zie 1e hypothese).
De gespreide belasting vangt aan in het jaar 1991 (aj. 1992) (*).
(*) De meerwaarde is vrijgesteld voor het aj. 1991.
Wijze van belasten
1° Aj. 1992 Aan de winst toe te voegen bedrag : 80.000 200.000 x --------- = 13.333 F (*) 1.200.000 (nog te belasten saldo van de meerwaarde : 200.000 F - 13.333 F = 186.667 F). (*) Zie 1e hypothese (aj. 1992).
| 2° | Aj. 1993 |
Daar de belastingplichtige niet aan de herbeleggingsvoorwaarde heeft voldaan (1), moet het nog niet-belaste gedeelte van de meerwaarde, zijnde 186.667 F, voor het aj. 1993 aan de gezamenlijk belastbare winst worden toegevoegd (2).
(1) Hij heeft bovendien de in I/188, 3e lid, vermelde verbintenis niet onderschreven.
(2) Op de verschuldigde belasting wordt een nalatigheidsinterest aangerekend vanaf 01.01.1991.
4e hypothese : de industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt niet (of vermeldt geen herbelegging in een opgave 276 K).
De meerwaarde van 200.000 F wordt vrijgesteld voor het aj. 1991.
Daar de vereiste herbelegging niet heeft plaatsgevonden (of niet in een opgave 276 K is vermeld) bij het verstrijken van de algemene herbeleggingstermijn van 3 jaar, d.w.z. op 31.12.1992 (1), moet de meerwaarde voor het aj. 1993 gezamenlijk belast worden (2).
(1) De belastingplichtige heeft bovendien de in I/188, 3e lid, bedoelde verbintenis niet onderschreven.
(2) Op de aldus verschuldigde belasting wordt een nalatigheidsinterest aangerekend vanaf 01.01.1991.
IX. INWERKINGTREDING
I/209
Het nieuwe art. 32sexies, WIB, en de opheffing van de art. 35 en 36bis, WIB, gelden voor de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte meerwaarden (zie art. 333, § 1, 7°, W. 22.12.1989).
I/210
Het vroegere meerwaardenstelsel blijft dus van toepassing op voor 01.01.1990 verwezenlijkte meerwaarden.
Dit impliceert inzonderheid dat voor gedwongen meerwaarden waarvoor vrijstelling is genoten ingevolge art. 35 (oud), WIB, erop moet worden gelet dat aan de voorwaarde van herbelegging en van behoud van de herbelegde bestanddelen (art. 35 (oud), WIB - art. 32, hervormingswet 1988) voldaan is en/of blijft. Is zulks niet het geval, dan moet de verleende vrijstelling op de voorgeschreven wijze worden teruggenomen (*).
(*) Zie commentaar op art. 35, WIB en circ. 08.03.1990, Ci.D.19/402.192 (16e aflevering - Hervormingswet 1988).
I/211
De opheffing van art. 50, 8°, WIB ("Sale and lease back") geldt anderzijds vanaf het aj. 1991 (art. 333, § 1, 3°, W. 22.12.1989).
Bron: FisconetPlus