Circulaire 2018/C/34 over het belastingstelsel van Nederlandse AOW-uitkeringen

Deze circulaire bespreekt het belastingstelsel dat van toepassing is op Nederlandse AOW-uitkeringen toegekend aan rijksinwoners.

Personenbelasting ; pensioen ; pensioen van buitenlandse oorsprong ; Nederland ; belastingstelsel

FOD Financiën, 08.03.2018
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Personenbelasting

Inhoudstafel

I. Algemeen
II. Verdragsrechtelijk regime
III. Huidige fiscale behandeling AOW-uitkeringen
IV. Evolutie in de rechtspraak
V. Wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III
VI. Besluit

I. Algemeen

1. Het Belgische stelsel van sociale zekerheid behoort tot het zogenaamde Bismarckiaanse type: het zijn in hoofdzaak sociale verzekeringen die georganiseerd zijn per beroepscategorie, aansluitend bij de arbeidssituatie. De wettelijke pensioenen voor werknemers, zelfstandigen en ambtenaren zijn hier een voorbeeld van.

2. Dit heeft ook een weerslag in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), waar pensioenen als ?beroepsinkomsten? worden aangemerkt en de wettelijke pensioenen worden omschreven als ?pensioenen en lijfrenten of tijdelijke renten, alsmede als zodanig geldende toelagen, die rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid? (1).

(1) Zie artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, zoals het bestond alvorens door artikel 9 van de wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III (BS 29.12.2017) te zijn gewijzigd.

3. In andere landen behoort het stelsel van sociale zekerheid eerder tot het Beveridgeaanse type en gaat het om volksverzekeringen. De Nederlandse wettelijke pensioenen die worden uitgekeerd op basis van de Algemene Ouderdomswet (AOW), zijn hier een voorbeeld van.

4. Elke inwoner van Nederland is in principe automatisch verzekerd en bouwt rechten op (2), ongeacht of hij al dan niet een beroepsactiviteit uitoefent of premies betaalt, en ongeacht zijn nationaliteit (3). Het stelsel wordt wel in hoofdzaak gefinancierd op basis van premies volksverzekeringen die worden berekend op het inkomen uit wonen en werk van de verzekerde. Ook personen die niet in Nederland wonen, maar er wel werken zijn in beginsel verzekerd.

(2) Ieder jaar dat men verzekerd is, bouwt men 2 % AOW-pensioen op. Men krijgt een volledig AOW-pensioen als men in de 50 jaar vóór de AOW-leeftijd altijd verzekerd is geweest. De AOW-leeftijd is de leeftijd waarop het AOW-pensioen ingaat. Deze AOW-leeftijd gaat in stappen omhoog naar 66 jaar in 2018, en 67 jaar in 2021. Vanaf 2022 is de AOW-leeftijd gekoppeld aan de levensverwachting. Wanneer bijvoorbeeld de AOW-leeftijd 66 jaar is kan men in principe rechten opbouwen vanaf de leeftijd van 16 jaar.
(3) Nederlandse inwoners die in het buitenland gaan werken of naar het buitenland emigreren zonder dat ze een beroepswerkzaamheid in Nederland uitoefenen, zijn in principe voor die betreffende periode niet langer verzekerd, maar kunnen opteren voor een vrijwillige verzekering.

5. Het recht op een AOW-uitkering wordt dus in principe opgebouwd:

- omwille van het inwonerschap van Nederland

- of omwille van een in Nederland uitgeoefende beroepswerkzaamheid (4).

(4) Zie in dat verband evenwel de thema’s ?Wonen in Nederland en toch niet verzekerd? en ?Wonen buiten Nederland maar wel verzekerd?, te raadplegen via de site www.svb.nl > AOW > Wie krijgt AOW > Wanneer bent u verzekerd. De aandacht wordt gevestigd op het feit dat het recht op een AOW-uitkering niet uitsluitend omwille van een in Nederland uitgeoefende beroepswerkzaamheid wordt opgebouwd, maar onder meer ook omwille van een tewerkstelling buiten Nederland met een Nederlandse detacheringsverklaring of wanneer een Nederlander in het buitenland werkt voor een Nederlandse ambassade of consulaat of bij een andere Nederlandse overheidsinstelling.

II. Verdragsrechtelijk regime

6. De AOW-uitkering kan ook worden uitbetaald aan personen die buiten Nederland verblijven, maar destijds in Nederland hebben gewoond of gewerkt en aldus rechten hebben opgebouwd.

7. Het verdrag tot het vermijden van dubbele belasting dat België met Nederland heeft gesloten, wijst de heffingsbevoegdheid over uit Nederland afkomstige AOW-pensioenen aan inwoners van België, toe aan België (5).

(5) Toepassing artikel 18, eerste lid, b van het verdrag: ?Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar?.

III. Huidige fiscale behandeling AOW-uitkeringen

8. Zoals hiervoor reeds is aangehaald, kan het recht op een AOW-uitkering niet enkel worden opgebouwd omwille van het inwonerschap van Nederland, maar ook omwille van een in Nederland uitgeoefende beroepswerkzaamheid.

9. Dat Nederlandse ingezetenen die nooit een beroepswerkzaamheid hebben uitgeoefend, aanspraak kunnen maken op een AOW-uitkering, heeft niet tot gevolg dat er voor hen die wel een beroepswerkzaamheid in Nederland hebben uitgeoefend geen verband zou bestaan tussen die beroepswerkzaamheid en de AOW-uitkering. Dit blijkt uit vroegere Cassatierechtspraak (6).

(6) Arrest van het Hof van Cassatie van 12.11.2009 (F.08.0040.N) en van 15.03.2013 (F.11.0145.N).

10. Van zodra er een beroepswerkzaamheid is geweest naar aanleiding waarvan premies werden afgedragen ter financiering van het AOW-stelsel, bestaat er een voldoende band tussen de AOW-uitkeringen en de beroepswerkzaamheid om die volledige uitkeringen internrechtelijk als een pensioen te belasten (7).

(7) Een pensioen in de zin van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, zoals het bestond alvorens door artikel 9 van de wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III (BS 29.12.2017) te zijn gewijzigd, namelijk: ?Pensioenen en lijfrenten of tijdelijke renten, alsmede als zodanig geldende toelagen, die rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid?.

11. Wanneer die AOW-uitkeringen evenwel geen beloning uitmaken ter zake van een vroegere dienstbetrekking (m.a.w. als de verkrijger premies heeft betaald die niet via een beroepsinkomen zijn afgedragen of nooit premies heeft betaald), is niet aan de in artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, gestelde voorwaarden voldaan, en zijn zij niet belastbaar als pensioen (8).

(8) Zie nr. 61 van de circulaire nr. Ci.RH.241/415.068 van 29.11.1991.

IV. Evolutie in de rechtspraak

12. Tot voor kort werd in de rechtspraak nog algemeen aanvaard dat, van zodra er een beroepswerkzaamheid is geweest naar aanleiding waarvan premies werden afgedragen ter financiering van het AOW-stelsel, er een voldoende band bestond tussen de AOW-uitkeringen en de beroepswerkzaamheid om het geheel van die uitkeringen internrechtelijk als een pensioen (9) te kunnen belasten.

(9) In de zin van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, zoals het bestond alvorens door artikel 9 van de wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III (BS 29.12.2017).

13. Zowel het arrest van het Hof van Cassatie van 05.05.2017 (10) als het arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 16.05.2017 (11) beperken echter die volledige belastbaarheid van AOW-uitkeringen. Beide arresten stellen immers dat een AOW-uitkering slechts kan worden belast op grond van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, indien en in de mate dat er in de periode van opbouw van de AOW een beroepswerkzaamheid was naar aanleiding waarvan premies werden afgedragen ter financiering van het AOW-stelsel.

(10) Nr. F.15.0119.N.
(11) 2015/AR/1146.

14. Volgens deze arresten moet m.a.w. steeds worden nagegaan of de AOW-uitkeringen al dan niet moeten worden opgedeeld in:

- enerzijds een niet-belastbaar gedeelte, namelijk het gedeelte dat werd opgebouwd tijdens periode van inwonerschap van Nederland waarin er geen beroepswerkzaamheid werd uitgeoefend of tijdens een periode van vrijwillige verzekering (12),

- en anderzijds een belastbaar gedeelte, namelijk het gedeelte dat werd opgebouwd tijdens een periode waarin er wel een beroepswerkzaamheid werd uitgeoefend naar aanleiding waarvan premies werden afgedragen ter financiering van het AOW-stelsel.

(12) Zie voetnoot nr. 3.

15. Deze beslissing leidt er dus toe dat in beginsel geen enkele AOW-uitkering nog in haar geheel belastbaar is als pensioen (13). Immers, gedurende de opbouw zal er doorgaans steeds een periode zijn waarin er geen beroepswerkzaamheid is geweest, namelijk minimum de periode vóór het begin van de beroepsloopbaan (14).

(13) In de zin van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, zoals het bestond alvorens door artikel 9 van de wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III (BS 29.12.2017).
(14) Zie nr. 4.

V. Wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III

Wettekst

16. Art. 8. In artikel 23, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden in de inleidende zin de woorden "en de daarmee gelijkgestelde inkomsten" ingevoegd tussen de woorden "van alle aard" en de woorden ", met name".

Art. 9. In artikel 34, § 1, 1°, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 19 juli 2000, worden de woorden "worden toegekend in het kader van een wettelijke sociale beschermingsregeling of "ingevoegd tussen het woord "die" en het woord "rechtstreeks".

Art. 11. De artikelen 8 en 9 zijn van toepassing op de inkomsten die worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2017.

Commentaar

17. Voortaan zijn overeenkomstig artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, onbetwistbaar belastbaar als pensioen: de pensioenen en lijfrenten of tijdelijke renten, alsmede als zodanig geldende toelagen die worden toegekend in het kader van een wettelijke sociale beschermingsregeling of rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid.

18. De wetgever heeft dus de omschrijving van de inkomsten die als pensioen belastbaar zijn in de inkomstenbelastingen aangepast, en een onbetwistbare rechtsgrond gecreëerd door in artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, meer in het algemeen pensioenen die kaderen in een wettelijke sociale beschermingsregeling expliciet als pensioen aan te merken.

19. Op basis daarvan kan België zijn heffingsbevoegdheid over Nederlandse AOW-uitkeringen (15) in alle gevallen uitoefenen, ongeacht of er al dan niet een beroepswerkzaamheid werd uitgeoefend naar aanleiding waarvan premies werden afgedragen ter financiering van het AOW-stelsel. Dus ook de AOW-uitkeringen toegekend aan belastingplichtigen die nooit een beroepswerkzaamheid hebben uitgeoefend, zijn voortaan onbetwistbaar belastbaar in België.

(15) Nederlandse wettelijke pensioenen die op grond van een wettelijke sociale beschermingsregeling, de Algemene Ouderdomswet, worden uitgekeerd.

20. De aanpassing van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, heeft uiteraard niet enkel en alleen betrekking op AOW-uitkeringen, maar ook op alle andere pensioenen en lijfrenten of tijdelijke renten, alsmede als zodanig geldende toelagen die worden toegekend in het kader van een wettelijke sociale beschermingsregeling (16).

(16) Zoals bijvoorbeeld ook de nabestaandenuitkeringen in het kader van de Nederlandse Algemene nabestaandenwet.

21. Het feit dat het pensioen wordt toegekend op grond van een wettelijke sociale beschermingsregeling volstaat. Het is hierbij niet relevant of de belastingplichtige er al dan niet ooit bijdragen of premies voor heeft betaald.

22. De notie ?sociale beschermingsregeling? moet heel ruim worden ingevuld, ruimer dan enkel de pure ?sociale zekerheidsregelingen.

23. Ingevolge voormelde wijziging van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, moet ook de inleidende zin van artikel 23, § 1, WIB 92, worden aangepast. Die zin stelt immers nog dat beroepsinkomsten inkomsten zijn die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard. Daarom wordt de inleidende zin als volgt aangepast: ?beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en de daarmee gelijkgestelde inkomsten?.

Inwerkingtreding

24. Deze wijzigingen gelden voor de inkomsten die worden betaald of toegekend vanaf 01.01.2017 (17).

(17) Zie artikel 11, eerste lid van de wet van 25.12.2017 houdende diverse fiscale bepalingen III (BS 29.12.2017).

VI. Besluit

25. Voor het belastingstelsel van AOW-uitkeringen moet het volgende onderscheid worden gemaakt.

AOW-uitkeringen betaald of toegekend vanaf 01.01.2017

26. AOW-uitkeringen betaald of toegekend vanaf 01.01.2017 zijn op grond van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, in alle gevallen belastbaar als pensioen.

AOW-uitkeringen betaald of toegekend tot en met 31.12.2016

27. Voor AOW-uitkeringen betaald of toegekend tot en met 31.12.2016 zal de administratie het arrest van het Hof van Cassatie van 05.05.2017 volgen en dit in alle stadia van de procedure. Deze uitkeringen zijn bijgevolg slechts belastbaar als pensioen op grond van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, indien en in de mate dat er in de periode van opbouw van de AOW een beroepswerkzaamheid was naar aanleiding waarvan premies werden afgedragen ter financiering van het AOW-stelsel.

Interne ref.: 708.886/3