Circulaire 2020/C/83 - Addendum aan de circulaire 2019/C/50 over de toepassing van de antimisbruikbepalingen bij de inwerkingtreding van de wet van 25.12.2017
Deze circulaire heeft betrekking op de art. 86. D. en 88, tweede lid van de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting.
inkomstenbelastingen ; vennootschapsbelasting ; belasting van niet-inwoners/vennootschappen ; inwerkingtreding ; wijziging van de afsluitingsdatum van het boekjaar ; antimisbruikbepalingen ; aangifte in de vennootschapsbelasting ; aangifte in de belasting van niet-inwoners/vennootschappen
FOD Financiën, 23.06.2020
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting
I. Inleiding
II. Wetteksten
III. Bespreking
1. Doelstelling
2. Draagwijdte
3. Tussentijdse afsluiting
4. Voorbeelden
B. Bepaling van het resterende resultaat
2.1. Aftrek van de groepsbijdrage
2.2. Interestaftrekbeperking
2.3. Controlled Foreign Companies (CFC's)
2.4. Hybride mismatches
2.5. Wijziging van de afschrijvingsregimes
I. Inleiding
1. Deze circulaire bespreekt de toepassing van de art. 86. D. en 88, tweede lid van de W 25.12.2017 (1) die betrekking hebben op de inwerkingtreding van die wet, inzonderheid met het oog op het invullen van de aangifte in de vennootschapsbelasting (VenB) of de aangifte in de belasting van niet-inwoners/vennootschappen (BNI/ven) voor het aanslagjaar (aj.) 2020.
(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018 (hierna W 25.12.2017).
Die bespreking beperkt zich bijgevolg tot de toepassing van die bepalingen in het kader van de tweede fase van de hervorming van de VenB, zoals die voortvloeit uit de W 25.12.2017 (zie de nrs. 6 en 7) (2).
(2) De toepassing van die bepalingen in het kader van de eerste fase van de hervorming van de VenB, zoals die voortvloeit uit de W 25.12.2017, werd besproken in de circulaire 2019/C/50 over de toepassing van de antimisbruikbepalingen bij de inwerkingtreding van de wet van 25.12.2017, van 17.06.2019.
II. Wetteksten
2. Hierna volgen de art. 86 en 88, W 25.12.2017.
Art. 86 (3)
A. De artikelen 5, 1°, 6, 1°, 11, 1°, 3° en 4°, 13 tot 15, 17, 1°, 21, 1°, 24 tot 26, 28, 29, 30, 1°, 3°, en 5°, 31, 1°, 32, 37, 39, 1° en 3°, 41, 1° tot 4°, 43, 1°, 44, 1°, 45, 46, 49, 50, 52, 2° tot 6°, 53, 1° en 3° tot 6°, 54, 1°, 2° en 4°, 55, 1°, 3° en 5°, 56, 57, 59, 66, 67, 1°, 74, 78, 82 en 85 treden in werking op 1 januari 2018 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018.
B1. De artikelen 3, 18, 1°, 2° en 4°, 20, 33, 34, 36, 39, 5° tot 15°, 40, 44, 2° en 3°, 47, 48, 53, 2°, 53/1, 73 en 73/1 treden in werking op 1 januari 2019 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019.
B2. De artikelen 7, 8, 10, 11, 2°, 18, 3°, 21, 2°, 22, 23, 27, 30, 2°, 4° en 6°, 39, 4°, 41, 5°, 42, 51, 52, 1°, 54, 3°, 55, 4°, 58, 61, 1°, 62 tot 65, 67, 2°, 72, 75, 1°, 81, 83 en 84 treden in werking op 1 januari 2020 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020.
C. De artikelen 4, 1° en 2°, 16 en 68 treden in werking op 1 januari 2018 en zijn van toepassing op verrichtingen van kapitaalverminderingen en terugbetalingen van met kapitaal gelijkgestelde uitgiftepremies of winstbewijzen die worden beslist door de algemene vergadering vanaf 1 januari 2018.
De artikelen 4, 3°, en 9 treden in werking op 1 januari 2020 en zijn van toepassing op de interesten die betrekking hebben op periodes na 31 december 2019.
De artikelen 17, 2° tot 5°, 19, 61, 2°, en 76 treden in werking op 1 januari 2019 en zijn van toepassing op de overdrachten die plaatsvinden vanaf 1 januari 2019.
Artikel 29 treedt in werking op 1 januari 2018 en is niet van toepassing op voorzieningen of toevoegingen aan voorzieningen die zijn aangelegd in belastbare tijdperken die aanvangen vóór 1 januari 2018.
Artikel 38 treedt in werking op 1 januari 2020 en is van toepassing op de activa verkregen of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2020.
De artikelen 69 en 70 treden in werking op 1 januari 2018 en zijn van toepassing op de dividenden die vanaf 1 januari 2018 worden betaald of toegekend.
Artikel 71, 1° en 4° en 5°, treedt in werking op 1 januari 2018 en is van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019 worden betaald of toegekend.
Artikel 71, 2° en 6° tot 8°, treedt in werking op 1 januari 2018 en is van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2018 worden betaald of toegekend.
Artikel 71, 3°, treedt in werking op 1 januari 2020 en is van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2020 worden betaald of toegekend.
Artikel 75, 2°, treedt in werking vanaf aanslagjaar 2022.
De artikelen 77, 79 en 80 zijn van toepassing vanaf 1 januari 2018. De artikelen 79 en 80, in de mate dat ze de begindatum van de moratoriuminteresten wijzigen bedoeld in de artikelen 418, eerste lid, en 419, eerste lid, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zijn toepasselijk op de inkohieringen uitgevoerd vanaf 1 januari 2018. In geval van opeenvolgende aanslagen, wordt de datum van inkohiering van de oorspronkelijke aanslag in beschouwing genomen voor de toepassing van deze bepalingen. Artikel 79, in de mate dat het de begindatum wijzigt van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 418, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, is van toepassing op de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.
Artikel 80, in de mate dat het de begindatum wijzigt van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 419, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, is van toepassing op de bedrijfsvoorheffing, de roerende voorheffing en de voorafbetalingen verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.
D. Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de in dit hoofdstuk bedoelde bepalingen.
(3) Er wordt opgemerkt dat art. 86, W 25.12.2017, nog is gewijzigd door:
- art. 38, W 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018;
- de art. 6 en 59, W 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen, BS 22.03.2019;
- art. 8, W 13.04.2019 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, houdende opheffing van de sanctie wegens het niet-voldoen aan de voorwaarde betreffende het bedrag van de bezoldiging van de bedrijfsleider, BS 26.04.2019;
- art. 22, W 28.04.2019 houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van artikel 1, § 1ter, van de wet van 5 april 1955, BS 06.05.2019;
- art. 47, W 02.05.2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I, BS 15.05.2019.
Art. 88
Artikel 87 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018.
Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de in het eerste lid bedoelde bepaling.
III. Bespreking
A. Algemeen
1. Doelstelling
3. Uit de bepalingen van de art. 86. D. en art. 88, tweede lid, W 25.12.2017, volgt duidelijk dat elke wijziging die vanaf 26.07.2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, zonder uitwerking is voor de toepassing van:
- de bepalingen van hoofdstuk 1 van de W 25.12.2017 inzake de wijzigingen van het WIB 92;
- art. 87 van de W 25.12.2017 dat betrekking heeft op de opheffing van art. 67 van de W 26.03.1999 (4).
(4) Wet van 26.03.1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen, BS 01.04.1999.
4. Om te vermijden dat vennootschappen de afsluitingsdatum van hun boekjaar kunstmatig zouden wijzigen, zal elke wijziging hieromtrent vanaf 26.07.2017 (de datum waarop het Zomerakkoord met o.a. de hervorming van de vennootschapsbelasting werd aangekondigd) geen invloed hebben op de voorziene inwerkingtreding van de verschillende artikelen (5).
(5) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 127 en 128.
5. De voormelde wettelijke bepalingen strekken ertoe te vermijden dat vennootschappen, die normaal gezien nog onderworpen zijn aan de bepalingen verbonden aan een aj., reeds zouden worden onderworpen aan de bepalingen van een volgend aj. M.a.w. om te voorkomen dat vennootschappen hun boekjaar zouden verlengen of verkorten om eerder gebruik te kunnen maken van sommige voordelige bepalingen of om de toepassing van nadelige bepalingen uit te stellen, werden die antimisbruikbepalingen ingevoerd.
Die antimisbruikbepalingen zijn van toepassing op elke wijziging die wordt aangebracht aan de afsluitingsdatum van het boekjaar (6).
(6) Zie het antwoord op de mondelinge parlementaire vraag nr. 24.672 van de heer volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf (Kamer, zitting 2017-2018, Integraal Verslag, CRIV 54 COM 858, 28.03.2018, blz. 9).
2. Draagwijdte
6. De hervorming van de VenB, zoals die voortvloeit uit de W 25.12.2017, vindt plaats in drie fasen:
- de eerste fase: die bepalingen traden in werking op 01.01.2018 en waren van toepassing vanaf het aj. 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk (b.t.) dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018 (7);
- de tweede fase: die bepalingen treden in werking op 01.01.2019 en zijn van toepassing vanaf aj. 2020 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2019 (8);
- de derde fase: die bepalingen treden in werking op 01.01.2020 en zijn van toepassing vanaf aj. 2021 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 (9).
(7) Zie art. 86. A., W 25.12.2017.
(8) Zie art. 86. B1., W 25.12.2017.
(9) Zie art. 86. B2., W 25.12.2017.
7. De bedoelde antimisbruikbepalingen (10) hebben zowel een weerslag op de toepassing van de bepalingen die verbonden waren met het aj. 2019 (de eerste fase) als op de bepalingen die verbonden zijn met de aj. 2020 (de tweede fase) en 2021 (de derde fase).
(10) Zie de art. 86. D. en 88, tweede lid, W 25.12.2017.
Zoals reeds hiervoor werd aangehaald (zie nr. 1) bespreekt deze circulaire vooral de toepassing van de antimisbruikbepalingen in het kader van de voormelde tweede fase van de hervorming van de VenB.
8. Indien de antimisbruikbepalingen worden toegepast, moet de te vestigen aanslag in elk geval worden verbonden aan het aj. dat door de werkelijke (nieuwe) datum van afsluiting van het boekjaar wordt bepaald.
In die gevallen, waarbij het boekjaar wordt verlengd of verkort vanaf 26.07.2017, moet slechts één aangifte in de VenB (of BNI/ven) worden ingediend.
9. Concreet betekent dat met betrekking tot de aangifte in de VenB (of BNI/ven) voor het aj. 2020, dat in die gevallen de aangifte voor het volledige b.t. moet worden ingevuld op basis van zowel (11):
- de fiscale bepalingen die rekening houden met de tweede fase van de W 25.12.2017 (hierna fiscale bepalingen van het aj. 2020), als
- de fiscale bepalingen die geen rekening houden met de tweede fase van de W 25.12.2017 (hierna fiscale bepalingen van het aj. 2020bis).
M.a.w. in die gevallen moet de vennootschap bij het invullen van de aangifte in de VenB (of BNI/ven) voor het aj. 2020 rekening houden met de toepassing van de 'fiscale bepalingen van het aj. 2020 en 2020bis' in één b.t. dat wordt opgesplitst in twee periodes (zie de nrs. 10 e.v.).
(11) Wanneer een vennootschap een boekjaar heeft dat normaal loopt van 01.01.2019 tot 31.12.2019, maar in 2019 beslist om dat boekjaar te verlengen tot bv. 31.03.2020 zijn de bepalingen van de derde fase van de hervorming van de VenB van toepassing op de periode van 01.01.2020 tot 31.03.2020. Voor die periode is dan inzonderheid het tarief van de VenB van 25 % van toepassing. Er kan worden verwezen naar het vak 'Uiteenzetting van de winst', meer bepaald naar 'Correctie van het tarief van de vennootschapsbelasting of van de ACB als gevolg van een vanaf 26.07.2017 aangebrachte wijziging aan de afsluitingsdatum van het boekjaar'.
De vennootschap zal voor beide periodes het resterende resultaat moeten bepalen vóór de berekening van de fiscale korf en de eventuele aftrekbeperking die daaruit voortvloeit moeten toepassen (zie de nrs. 10 tot 14). De aftrekken die binnen de fiscale korf worden toegestaan, zullen proportioneel moeten worden verdeeld over het resterende resultaat van beide periodes voor de bepaling van de grondslag die belastbaar is aan 29 % en 25 % (zie verwijzing (13) in nr. 22).
3. Tussentijdse afsluiting
10. Door de toepassing van de antimisbruikbepalingen moet er worden vanuit gegaan dat het b.t., dat verbonden is met het aj. 2020, in voorkomend geval, moet worden opgesplitst in twee periodes:
- één periode waarin geen rekening moet worden gehouden met de bepalingen die verbonden zijn met de tweede fase van de W 25.12.2017;
- één periode waarin rekening moet worden gehouden met de bepalingen die verbonden zijn met de tweede fase van de W 25.12.2017.
Daaruit volgt dat de vennootschap voor beide periodes het resterende resultaat (12) moet bepalen vóór de berekening van de fiscale korf die werd ingevoerd door de eerste fase van de W 25.12.2017 en de eventuele toepassing van de aftrekbeperking die daaruit voortvloeit (zie ook de nrs. 14 e.v.).
(12) Meer bepaald gaat het in de aangifte in de VenB om het 'resterende resultaat volgens oorsprong na correcties' (correctie voor bepaalde beroepsverliezen geleden binnen buitenlandse inrichtingen, van bepaalde hybride mismatches en voor gecontroleerde buitenlandse ondernemingen) en in de aangifte in de BNI/ven om het 'resterende resultaat' (zie vak 'Uiteenzetting van de winst' in die aangiften). Hierna wordt ter vereenvoudiging gesproken over het 'resterende resultaat'.
11. Aangezien de twee periodes, waarin verschillende fiscale bepalingen van toepassing zijn, verbonden zijn met één boekjaar en één aangifte in de VenB (of BNI/ven), moet de vennootschap een tussentijdse afsluiting opstellen.
De bepaling van het resterende resultaat vóór de berekening van de fiscale korf en de toepassing ervan, wordt op die manier voor beide periodes vastgesteld op basis van werkelijke cijfers die voortvloeien uit de boekhouding van de betrokken vennootschap. M.a.w. voor beide periodes wordt het voormelde resterende resultaat niet proportioneel bepaald.
12. De aandacht wordt er reeds op gevestigd dat de vennootschap in een bijlage een volledig en duidelijk detail moet geven van:
- de tussentijdse afsluiting;
- de bepaling van het resterende resultaat voor beide periodes, rekening houdende met de fiscale bepalingen die betrekking hebben op de bedoelde periode (zie ook de nrs. 14 e.v.).
Die bijlage moet aan de aangifte in de VenB (of BNI/ven) worden toegevoegd.
4. Voorbeelden
13. De voorbeelden die zijn opgenomen in nr. 13 van de voormelde circulaire 2019/C/50 van 17.06.2019, zijn hier eveneens van toepassing.
B. Bepaling van het resterende resultaat
1. Principe
14. Als gevolg van een vanaf 26.07.2017 aangebrachte wijziging aan de afsluitingsdatum van het boekjaar zijn de antimisbruikbepalingen van toepassing.
Zoals reeds in nr. 10 werd meegedeeld, moet het b.t., in voorkomend geval, door de toepassing van die antimisbruikbepalingen, worden opgesplitst in twee periodes waarin verschillende fiscale bepalingen van toepassing zijn.
15. De vennootschap moet voor elke periode het resterende resultaat bepalen vóór de berekening van de fiscale korf en de toepassing ervan. De fiscale korf werd door de eerste fase van de W 25.12.2017 ingevoerd en voorziet in een beperking van bepaalde aftrekken. Die aftrekbeperking heeft betrekking op de incrementele aftrek voor risicokapitaal (de notionele interestaftrek, NIA), de overgedragen aftrek van de definitief belaste inkomsten (DBI-aftrek), de overgedragen aftrek voor innovatie-inkomsten, de vorige verliezen en de overgedragen, onbeperkt en beperkt overdraagbare NIA (13).
(13) Zie de circulaire 2019/C/132 over de beperkingen van de fiscale aftrekken zoals bedoeld in
Aangezien de fiscale korf werd ingevoerd door de eerste fase van de W 25.12.2017 moet het b.t., dat verbonden is met het aj. 2020, voor de berekening van de fiscale korf, niet worden opgesplitst in twee periodes. Er wordt m.a.w. één fiscale korf berekend voor beide periodes.
Voorbeeld
Een vennootschap X heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.12.2017 tot 30.11.2018 en beslist op 15.12.2017 om dat boekjaar te verlengen tot 31.12.2018. Voor het boekjaar dat loopt van 01.01.2019 tot 31.12.2019 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode van 01.01.2019 tot 30.11.2019
- periode van 01.12.2019 tot 31.12.2019.
De vennootschap X heeft voor het aj. 2020 met vennootschap Y een groepsbijdrage overeenkomst afgesloten, die aan de wettelijke bepalingen ter zake voldoet.
Door de toepassing van de antimisbruikbepalingen moet de vennootschap X een resterend resultaat bepalen vóór de berekening van de fiscale korf:
- voor de periode van 01.01.2019 tot 30.11.2019, waarbij geen rekening moet worden gehouden met de bepalingen die verbonden zijn met de tweede fase van de W 25.12.2017, en
- voor de periode van 01.12.2019 tot 31.12.2019, waarbij rekening moet worden gehouden met de bepalingen die verbonden zijn met de tweede fase van de W 25.12.2017.
Bij de bepaling van dat resterend resultaat zal dus rekening moeten worden gehouden met de fiscale bepalingen die verbonden zijn aan één van beide periodes. De vennootschap X zal het bedrag van de groepsbijdrage kunnen aftrekken van het resterende resultaat dat wordt berekend voor de periode van 01.12.2019 tot 31.12.2019.
Nadat de vennootschap X het resterende resultaat voor beide periodes heeft berekend, kan zij de grondslag bepalen voor de berekening van de fiscale korf.
Op basis van de voormelde bepaling van het resterende resultaat per periode, de berekening van de fiscale korf en de eventuele toepassing van de aftrekbeperking die daaruit voortvloeit, kan de aangifte in de VenB (of BNI/ven) voor het aj. 2020 worden ingevuld (zie eveneens voorbeeld in punt IV).
2. Bijzonderheden
16. Hierna volgen een aantal bijzonderheden waarmee, in voorkomend geval, rekening moet worden gehouden voor de bepaling van het resterende resultaat per periode en dus van de belastbare grondslag voor het aj. 2020. Er wordt bondig ingegaan op een aantal wettelijke bepalingen die door de W 25.12.2017, de W 30.07.2018 (14), de W 11.02.2019 (15), de W 02.05.2019 (16) en het KB 20.12.2019 (17) werden ingevoerd of gewijzigd en die betrekking hebben op de tweede fase van de hervorming van de VenB. De aandacht wordt erop gevestigd dat bij de bepaling van het resterende resultaat per periode enkel rekening mag worden gehouden met de fiscale bepalingen die betrekking hebben op de in aanmerking genomen periode.
(14) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018.
(15) Wet van 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen, BS 22.03.2019.
(16) Wet van 02.05.2019 houdende diverse bepalingen 2019-I, BS 15.05.2019.
(17) Koninklijk besluit van 20.12.2019 tot aanpassing van het KB/WIB 92 ingevolge de invoering van de aftrek van de groepsbijdrage en van de beperking op de aftrek van interesten, BS 27.12.2019, Ed. 2.
2.1. Aftrek van de groepsbijdrage
17. Door de regeling van de aftrek van de groepsbijdrage wordt aan Belgische en multinationale groepen van vennootschappen de mogelijkheid geboden om in bepaalde omstandigheden het verlies van het jaar van een groepsvennootschap af te zetten tegen de winst van een andere groepsvennootschap. Een belangrijke voorwaarde is dat er tussen de twee vennootschappen een groepsbijdrage overeenkomst moet zijn afgesloten, die voldoet aan een aantal voorwaarden en die aangeeft dat beide partijen hebben ingestemd met de transactie (18).
(18) Zie art. 205/5, WIB 92 en de circulaire 2020/C/29 over de aftrek van de groepsbijdrage in de VenB, van 13.02.2020.
Voorbeeld
Een vennootschap X heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.04.2018 tot 31.03.2019 en beslist op 15.09.2018 om dat boekjaar te verkorten tot 31.12.2018.
Voor het boekjaar dat loopt van 01.04.2018 tot 31.12.2018 zijn de fiscale bepalingen van het aj. 2019 van toepassing.
Voor het boekjaar dat loopt van 01.01.2019 tot 31.12.2019 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode van 01.01.2019 tot 31.03.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020bis
- periode van 01.04.2019 tot 31.12.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020.
De vennootschap X sluit op 01.03.2020 een groepsbijdrage overeenkomst af met vennootschap Y voor het aj. 2020 voor een bedrag van 200.000 euro, waarbij X een resterend resultaat vóór aftrek van de groepsbijdrage heeft en Y een fiscaal verlies. De vergoeding die in het kader van de groepsbijdrage overeenkomst moet worden betaald, wordt gestort in 2020 (19).
(19) De vergoeding zal door de vennootschap X als verworpen uitgaven (VU) worden opgenomen in de aangifte voor het aj. 2021. Vennootschap Y zal voor dat bedrag een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves moeten doen voor het aj. 2021.
De vennootschap X zal het bedrag van 200.000 euro dat is opgenomen in de groepsbijdrage overeenkomst in mindering kunnen brengen van het resterende resultaat dat betrekking heeft op de periode van 01.04.2019 tot 31.12.2019 en voor zover voldaan is aan alle voorwaarden ter zake.
De vennootschap Y verbindt zich ertoe om het bedrag van de groepsbijdrage (200.000 euro) in het resultaat op te nemen van het b.t. dat verbonden is met hetzelfde aj. (hier aj. 2020) als het b.t. waarin vennootschap X de groepsbijdrage in aftrek neemt van haar resterende resultaat.
2.2. Interestaftrekbeperking
18. De interestaftrekbeperking heeft als doel de aftrekbaarheid van vreemd vermogen te beperken. Die beperking voorziet dat, onverminderd de toepassing van de bepalingen van de art. 54 en 55, WIB 92, het zogenaamde financieringskostensurplus (20), niet als beroepskost wordt beschouwd in de mate dat het bedrag ervan het hoogste van twee grensbedragen overschrijdt (21).
(20) Eenvoudig gezegd verwijst het financieringskostensurplus naar het positieve verschil tussen de betaalde en de ontvangen interesten, met inbegrip van de economisch gelijkwaardige kosten en opbrengsten. De interesten van bepaalde leningen komen niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (zie art. 198/1, § 2, tweede lid, WIB 92 en de circulaire 2019/C/89 over de 'grandfathering' regeling van de interestaftrekbeperking, van 11.09.2019).
(21) Zie art. 198/1, WIB 92, dat voortvloeit uit de omzetting van art. 4 van de Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks een invloed hebben op de werking van de interne markt (ATAD).
Het grensbedrag is het hoogste van de volgende twee bedragen:
a. 3.000.000 euro;
b. 30 % van de EBITDA van de belastingplichtige.
Voorbeeld
Een vennootschap X heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.12.2018 tot 30.11.2019 en beslist op 15.12.2018 om dat boekjaar te verlengen tot 31.03.2020. Voor het boekjaar dat loopt van 01.12.2018 tot 31.03.2020 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode van 01.12.2018 tot 30.11.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020bis
- periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2020.
De vennootschap X heeft een financieringskostensurplus voor de periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020 voor een bedrag van 4.000.000 euro. De EBITDA bedraagt voor de bedoelde periode 2.000.000 euro zodat het grensbedrag gelijk is aan 3.000.000 euro. Bijgevolg wordt 1.000.000 euro niet beschouwd als een aftrekbare beroepskost en moet het onder de VU worden opgenomen voor de periode van 01.12.2020 tot 31.03.2020.
2.3. Controlled Foreign Companies (CFC's)
19. De CFC-bepaling heeft als doel de niet-uitgekeerde winst die wordt verworven door een buitenlandse vennootschap of de winst die wordt gerealiseerd via een buitenlandse inrichting waarbij de winst in België wordt vrijgesteld of het tarief van de VenB wordt verminderd op basis van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (dubbelbelastingverdrag, DBV), onder bepaalde voorwaarden te belasten bij een binnenlandse vennootschap (22).
(22) Zie art. 185/2, WIB 92, dat voortvloeit uit de omzetting van de art. 7 en 8 van de ATAD.
Die niet-uitgekeerde winst die wordt verworven door de gecontroleerde buitenlandse vennootschap wordt belast als een VU bij de binnenlandse vennootschap.
De winst die wordt gerealiseerd via een buitenlandse inrichting die in België wordt vrijgesteld of waarvan het tarief van de VenB wordt verminderd op basis van een DBV en waarvoor de CFC-bepaling van toepassing is, wordt niet toegerekend aan die inrichting.
Het volgende onderscheid wordt daarbij gemaakt:
- de winst wordt gerealiseerd via een buitenlandse inrichting waarbij de winst wordt vrijgesteld bij verdrag: die winst moet bij de binnenlandse vennootschap X worden afgetrokken van het 'Bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en worden toegevoegd aan het 'Belgisch resterend resultaat' (23) voor de periode waarin de fiscale bepalingen van het aj. 2020 van toepassing zijn
- de winst wordt gerealiseerd via een buitenlandse inrichting waarbij het tarief van de VenB wordt verminderd bij verdrag: die winst moet bij de binnenlandse vennootschap X worden afgetrokken van het 'Niet bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en worden toegevoegd aan het 'Belgisch resterend resultaat' (23) voor de periode waarin de fiscale bepalingen van het aj. 2020 van toepassing zijn.
(23) Zie vak 'Uiteenzetting van de winst' van de aangifte in de VenB.
Er wordt nog opgemerkt dat aanvullende DBI-aftrekken zijn voorzien (24) om eventuele dubbele belasting bij de binnenlandse vennootschap te vermijden in het geval van een dividenduitkering door een CFC of in het geval van de verwezenlijking van een niet-vrijgestelde meerwaarde op de aandelen van die CFC.
(24) Zie art. 202, § 1, eerst lid, 4° en 5° en tweede lid, WIB 92.
Voorbeeld
Een binnenlandse vennootschap X heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.12.2018 tot 30.11.2019 en beslist op 15.12.2018 om dat boekjaar te verlengen tot 31.03.2020. Voor het boekjaar dat loopt van 01.12.2018 tot 31.03.2020 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode van 01.12.2018 tot 30.11.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020bis
- periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2020.
De niet-uitgekeerde winst die wordt vastgesteld op basis van de CFC-bepaling bedraagt 2.000.000 euro.
Die niet-uitgekeerde winst wordt verworven door de gecontroleerde buitenlandse vennootschap Y in een b.t. dat afsluit op 31.01.2020. Bijgevolg moet het bedrag van 2.000.000 euro worden belast als een VU bij de binnenlandse vennootschap X voor de periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020.
2.4. Hybride mismatches
20. De bepalingen om hybride mismatches te bestrijden hebben als doel de uitholling van de belastbare grondslag van vennootschappen die veroorzaakt wordt door hybride mismatches, te beperken (25). Hybride mismatches kunnen worden omschreven als regelingen die aanleiding geven tot aftrekbare kosten bij meer belanghebbenden of bij één enkele belanghebbende, maar zonder dat er in dat geval met die uitgaven inkomsten overeenstemmen die zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger.
(25) Die bepalingen vloeien voort uit de omzetting van de ATAD en de Richtlijn (EU) 2017/952 van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen.
De bedoelde bepalingen leiden naargelang het geval tot:
- een verhoging van de belastbare grondslag bij de ontvanger (26),
- een niet als beroepskost beschouwde betaling (27), of
- een beperking van de verrekening van het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (28).
(26) Zie art. 185, § 1, tweede tot vierde lid en § 2/1, WIB 92.
(27) Zie art. 198, § 1, 10°/1 tot 10°/4, WIB 92.
(28) Zie art. 292, vierde lid, WIB 92.
Uit de bedoelde bepalingen volgt eveneens dat een vennootschap belastbaar is op de aan een vaste inrichting toerekenbare winst die wordt vrijgesteld op grond van een DBV die met een lidstaat van de Europese Unie werd gesloten, voor zover die winst werd verwezenlijkt in het kader van een hybride mismatch en niet wordt belast in het rechtsgebied van de vaste inrichting omdat die inrichting daar niet wordt beschouwd als een vaste inrichting. De bedoelde winst moet dan bij de vennootschap worden afgetrokken van het 'Bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en worden toegevoegd aan het 'Belgisch resterend resultaat' voor de periode waarin de fiscale bepalingen van het aj. 2020 van toepassing zijn (29).
(29) Zie vak 'Uiteenzetting van de winst' van de aangifte in de VenB.
Voorbeeld
Een binnenlandse vennootschap X, waarvan alle aandelen in bezit zijn van een vennootschap Y van land A, heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.12.2018 tot 30.11.2019 en beslist op 15.12.2018 om dat boekjaar te verlengen tot 31.03.2020. Voor het boekjaar dat loopt van 01.12.2018 tot 31.03.2020 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode van 01.12.2018 tot 30.11.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020bis
- periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2020.
De vennootschap Y van land A leent geld uit aan de binnenlandse vennootschap X. De lening wordt in België beschouwd als een schuld, maar in land A als een deelneming in kapitaal (aandelen). De interesten, die betrekking hebben op de periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020, zijn kosten in België, maar worden beschouwd als dividenden in land A.
Volgens art. 198, § 1, 10°/2, a), WIB 92, worden de voormelde interesten voor de bedoelde periode niet beschouwd als beroepskosten, maar moeten ze voor de periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020 worden opgenomen onder de VU voor zover de dividenden niet worden belast bij vennootschap Y van land A.
2.5. Wijziging van de afschrijvingsregimes
21. Zowel voor kleine vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV, als voor andere vennootschappen, wordt de eerste afschrijvingsannuïteit met betrekking tot tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte vaste activa slechts als beroepskost aanvaard in verhouding tot het gedeelte van het boekjaar waarin de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht.
Er wordt daarnaast nog een onderscheid gemaakt tussen:
- vennootschappen die als kleine vennootschappen worden beschouwd in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV, voor het aj. dat verbonden is aan het b.t. waarin het immaterieel of materieel vast actief werd aangeschaft of tot stand gebracht: zij mogen het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten ineens afschrijven tijdens het b.t. waarin de kosten zijn gemaakt of op dezelfde wijze als de hoofdsom van de aanschaffings-of beleggingswaarde van die vaste activa;
- andere vennootschappen: zij moeten het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze afschrijven als de hoofdsom van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de vaste activa.
Het degressieve afschrijvingsstelsel is niet meer van toepassing (30).
(30) Zie art. 196, §§ 2 tot 4, WIB 92.
De voormelde bepalingen zijn van toepassing op de vaste activa die worden verkregen of tot stand gebracht vanaf 01.01.2020.
Voorbeeld
Een kleine vennootschap X heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.12.2018 tot 30.11.2019 en beslist op 15.12.2018 om dat boekjaar te verlengen tot 31.03.2020. Voor het boekjaar dat loopt van 01.12.2018 tot 31.03.2020 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode van 01.12.2018 tot 30.11.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020bis
- periode van 01.12.2019 tot 31.03.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2020.
De vennootschap koopt één machine op 01.02.2019 met een aanschaffingswaarde van 10.000 euro en één op 01.02.2020 met een aanschaffingswaarde van 20.000 euro. De afschrijvingstermijn voor beide machines bedraagt 5 jaar.
Voor het aj. 2020 bedragen in principe de fiscaal aanvaarde afschrijvingen 3.167 euro, namelijk 2.667 euro (10.000 x 20 % x 16/12 voor de machine aangekocht op 01.02.2019) + 500 euro (20.000 x 20 % x 2/16 voor de machine aangekocht op 01.02.2020).
IV. Voorbeeld
22. Een binnenlandse vennootschap X heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.04.2018 tot 31.03.2019 en beslist op 01.07.2018 om dat boekjaar te verkorten tot 31.12.2018. De vennootschap X heeft vanaf 01.08.2019 in het buitenland 2 inrichtingen, Y en Z.
Voor het boekjaar dat loopt van 01.04.2018 tot 31.12.2018 zijn de fiscale bepalingen van het aj. 2019 van toepassing.
Voor het boekjaar dat loopt van 01.01.2019 tot 31.12.2019 (aj. 2020) zijn er twee periodes:
- periode 1: 01.01.2019 tot 31.03.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020bis
- periode 2: 01.04.2019 tot 31.12.2019: fiscale bepalingen van het aj. 2020.
De vennootschap X is uitgesloten van het verminderde tarief van 20 % op de eerste schijf van 100.000 euro.
Gegevens (in euro)
Reserves 1.000.000 (periode 1 en 2)
Niet-aftrekbaar financieringskostensurplus 1.000.000 (periode 2)
Niet-aftrekbare betalingen hybride mismatches 100.000 (periode 2)
Andere VU 500.000 (periode 1 en 2)
Niet-uitgekeerde winst van een CFC 200.000 (periode 2)
Correctie van bepaalde hybride mismatches 150.000 (periode 2)
Correctie voor CFC 250.000 (periode 2)
Investeringsaftrek (IA) 100.000
Groepsbijdrage 100.000 (periode 2)
NIA 150.000
Overgedragen DBI 200.000
Vorige verliezen 1.500.000
De aangifte in de VenB voor het aj. 2020 wordt voor het volledige b.t. ingevuld door rekening te houden met zowel:
- de fiscale bepalingen die geen rekening houden met de tweede fase van de W 25.12.2017, als
- de fiscale bepalingen die rekening houden met de tweede fase van de W 25.12.2017.
De vennootschap moet op basis van de tussentijdse afsluiting en de afsluiting van het boekjaar voor elke periode het resterende resultaat bepalen vóór de berekening van de fiscale korf en de toepassing ervan.
Uitwerking (in euro)
Aangifte Periode 1 Periode 2
01.01.2019-31.03.2019 01.04.2019-31.12.2019
Reserves 400.000 600.000 (1)
Niet-aftrekbaar financieringskostensurplus 1.000.000 (2)
Niet-aftrekbare betalingen hybride mismatches 100.000 (3)
Niet-uitgekeerde winst van een CFC 200.000 (4)
Andere VU 200.000 300.000 (5)
600.000 (6) 2.200.000 (6)
Bij verdrag vrijgesteld Belgisch
500.000 (6) 1.700.000 (6)
Correctie van bepaalde hybride mismatches -150.000 (7) +150.000
Correctie voor CFC -250.000 (8) +250.000
100.000 2.100.000
IA -60.000 -40.000 (9)
Aftrek groepsbijdrage -100.000(10)
Resterend resultaat 540.000 1.960.000
Grondslag voor de berekening van de fiscale korf 2.500.000 (11)
NIA -150.000
Overgedragen DBI -200.000
Vorige verliezen -1.500.000
Belastbare grondslag 650.000 (12)
(1) De reserves van 1.000.000 moeten worden verdeeld tussen periode 1 (400.000) en periode 2 (600.000).
(2) Het financieringskostensurplus heeft betrekking op periode 2 en moet in de VU worden opgenomen.
(3) De niet-aftrekbare betalingen in het kader van bepaalde hybride mismatches werden gedaan in periode 2.
(4) De niet-uitgekeerde winst van een CFC heeft betrekking op periode 2 en moet in de VU worden opgenomen.
(5) De andere VU van 500.000 moeten worden verdeeld tussen periode 1 (200.000) en periode 2 (300.000).
(6) Voor periode 1 is het resterende resultaat van Belgische oorsprong. Het resterende resultaat van periode 2 wordt verdeeld volgens oorsprong, namelijk 500.000 is 'Bij verdrag vrijgestelde winst' en 1.700.000 is 'Belgische winst' (zie eveneens vak 'Uiteenzetting van de winst' van de aangifte in de VenB).
(7) De vennootschap X is belastbaar op de aan een vaste inrichting Y toerekenbare winst die valt onder de bepalingen inzake de hybride mismatches. Die winst wordt niet belast in het rechtsgebied van de vaste inrichting omdat die inrichting daar niet als een vaste inrichting wordt beschouwd. Ze moet worden afgetrokken van het 'Bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en worden toegevoegd aan het 'Belgisch resterend resultaat' voor periode 2.
(8) Dat is de winst die wordt gerealiseerd via een buitenlandse inrichting Z die in België wordt vrijgesteld en waarvoor de CFC-bepaling van toepassing is. Die winst moet worden afgetrokken van het 'Bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en worden toegevoegd aan het 'Belgisch resterend resultaat' voor periode 2.
(9) De IA heeft voor 60.000 betrekking op periode 1 en voor 40.000 betrekking op periode 2.
(10) De vennootschap X heeft op 01.03.2020 een groepsbijdrage overeenkomst afgesloten met vennootschap A voor het aj. 2020 voor een bedrag van 100.000.
(11) De grondslag voor de berekening van de fiscale korf bedraagt: 2.500.000 (= 540.000 + 1.960.000).
Berekening van de fiscale korf: 1.000.000 + 1.500.000 x 70 % = 2.050.000
2.050.000
NIA - 150.000
Overgedragen DBI - 200.000
Vorige verliezen -1.500.000
200.000
Er is hier geen aftrekbeperking. De NIA, de overgedragen DBI en de vorige verliezen kunnen volledig worden afgetrokken.
(12) De belastbare grondslag bedraagt 650.000 en is belastbaar aan 29 %.
Aangifte in de VenB aj. 2020
Belastbare gereserveerde winst code 1080: 1.000.000
Niet-aftrekbaar financieringskostensurplus code 1262: 1.000.000
Niet-aftrekbare betalingen hybride mismatches code 1236: 100.000
Niet-uitgekeerde winst van een CFC code 1238: 200.000
Andere VU code 1239: 500.000
Totaal VU code 1240: 1.800.000
Resultaat van het b.t. code 1410: 2.800.000
Resterend resultaat code 1430: 2.800.000
Bij verdrag vrijgesteld Belgisch
Resterend resultaat
volgens oorsprong code: 1431 500.000 2.300.000
Correctie van bepaalde
hybride mismatches code: 1486 -150.000 +150.000
Correctie voor CFC code: 1487 -250.000 +250.000
Resterend resultaat volgens
oorsprong na correcties code: 1490 100.000 2.700.000
IA code: 1437 -100.000
Aftrek groepsbijdrage code: 1445 -100.000
Grondslag voor de
berekening van de korf code: 1440 2.500.000
NIA code: 1435 - 150.000
Overgedragen DBI code: 1441 -200.000
Vorige verliezen code: 1436 -1.500.000
Resterende winst
volgens oorsprong code: 1450 650.000
Belastbare grondslag
Belastbaar tegen
gewoon tarief code: 1460 650.000 (13)
(13) Wanneer een vennootschap een boekjaar heeft dat normaal loopt van 01.01.2019 tot 31.12.2019 maar in 2019 beslist om dat boekjaar te verlengen tot 31.03.2020 zijn er twee periodes (zie ook verwijzing (11) in nr. 9):
- periode 1: 01.01.2019 tot 31.12.2019: rekening houden met de bepalingen die verbonden zijn met de tweede fase;
- periode 2: 01.01.2020 tot 31.03.2020: rekening houden met de bepalingen die verbonden zijn met de derde fase.
In de veronderstelling dat de gegevens hetzelfde blijven, bedraagt het resterende resultaat voor periode 1: 540.000 en voor periode 2: 1.960.000 (zie uitwerking hiervoor).
De grondslag voor de berekening van de fiscale korf: 2.500.000.
Berekening van de fiscale korf: 1.000.000 + 1.500.000 x 70 % = 2.050.000.
Er is geen aftrekbeperking. De NIA (150.000), de overgedragen DBI (200.000) en de vorige verliezen (1.500.000) kunnen volledig worden afgetrokken. De voormelde aftrekken (samen 1.850.000) worden proportioneel verdeeld over het resterende resultaat van beide periodes:
- voor periode 1: 1.850.000 x 540.000/2.500.000 = 399.600;
- voor periode 2: 1.850.000 x 1.960.000/2.500.000 = 1.450.400.
Dat geeft het volgende:
Periode 1 Periode 2
Resterend resultaat 540.000 1.960.000
Fiscale aftrekken - 399.600 - 1.450.400
Totaal 140.400 509.600
Daaruit volgt dat de belastbare grondslag voor het aj. 2020 (periode 1 + periode 2) 650.000 bedraagt die moet worden vermeld in code 1460 van de aangifte in de VenB. Die belastbare grondslag van 650.000 bestaat uit:
- voor periode 1: een gedeelte dat belastbaar is aan 29 %, hetzij 140.400;
- voor periode 2: een gedeelte dat belastbaar is aan 25 %, hetzij 509.600 dat moet worden vermeld in code 6121 van de aangifte in de VenB.
NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
Danny DELVAUX
Adviseur-generaal
Interne ref.: 716.463/2