Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 08.03.1990 (16e afl.)
CIRC 08.03.90/1
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 08.03.1990 (16e afl.)
Bull. nr. 693, pag. 933
GEDWONGEN MEERWAARDEN
Wederbeleggingsvoorwaarde
HERVORMINGSWET 1988
Gedwongen meerwaarden
Vrijgestelde meerwaarden
VRIJGESTELDE MEERWAARDEN
Meerwaarden wederbelegd in nieuwe activa
Commentaar op art. 32, W. 17.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen:
VRIJSTELLING VAN MEERWAARDEN
Inhoudstabel Nrs. I. WETTEKSTEN II/131 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/132 III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN II/133 IV. SPECIFIEKE MAATREGELEN INZAKE GEDWONGEN MEERWAARDEN A. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid II/134-136 B. Overdracht van de verplichting tot wederbelegging II/137 V. WEDERBELEGGING IN AANDELEN II/138-139 VI. BEHOUD VAN DE BESTANDDELEN DIE ALS WEDERBELEGGING HEBBEN GEDIEND A. Algemeen II/140 B. Behoud gedurende drie jaar II/140-141.1 C. Opeenvolgende wederbeleggingen II/142-144 D. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid II/145 E. Overdracht van de verplichting de wederbelegde bestanddelen te behouden II/146 F. Opmerking II/147 VII. BELASTBAAR TIJDPERK II/148 VIII. INWERKINGTREDING II/149-150 VRIJSTELLING VAN MEERWAARDEN
I. WETTEKSTEN
II/131
§ 1. De in artikel 35, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoelde wederbelegging moet ten laatste gebeuren bij de stopzetting van de exploitatie.
Wanneer de stopzetting van de exploitatie gebeurt ingevolge een verrichting die overeenkomstig artikel 40 van hetzelfde Wetboek van belasting is vrijgesteld, moet de wederbelegging, die niet vóór de stopzetting van de exploitatie is gebeurd, door de nieuwe belastingplichtige worden verricht zonder dat zulks een verlenging van de wederbeleggingstermijn tot gevolg mag hebben.
§ 2. Indien een wederbelegging voor vrijstelling van meerwaarden geschiedt in aandelen, moet het gaan om aandelen van vennootschappen of van andere rechtspersonen bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van dat Wetboek.
§ 3. Indien de vrijstelling van meerwaarden afhankelijk is gesteld van enige wederbelegging, wordt ze opgeheven in het belastbaar tijdperk waarin de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen minder dan drie jaar na de verkrijging of vervaardiging ervan worden vervreemd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat een bedrag gelijk aan de verkoopprijs van die bestanddelen is wederbelegd in de voorwaarden vereist voor de oorspronkelijke wederbelegging en binnen een termijn van drie maanden te rekenen vanaf de datum van de vervreemding van de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen.
Titel I van deze wet is van toepassing :
....
§ 4. Elke wijziging die vanaf 1 januari 1988 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van hoofdstuk II van titel I van deze wet.
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/132
Art. 32 van de hervormingswet brengt geen grondige wijzigingen aan in het huidige belastingstelsel voor meerwaarden; het strekt ertoe een aantal leemten of onvolkomenheden te verhelpen en een meer uitgesproken parallellisme tot stand te brengen tussen de gedwongen meerwaarden (art. 35, WIB) en de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 36, WIB).
Schematische bevat het voormelde art. 32 in feite vier luiken : de eerste twee betreffen uitsluitend de in art. 35, WIB, bedoelde gedwongen meerwaarden terwijl de laatste twee alle gevallen betreffen waarin de vrijstelling van meerwaarden aan een wederbelegging onderworpen is, d.w.z. in de praktijk de in de art. 35 en 36, WIB vermelde gevallen.
De eerste maatregel (eerste lid van § 1) bepaalt dat de wederbelegging van in art. 35, § 1, tweede lid, WIB bedoelde gedwongen meerwaarden ten laatste bij de stopzetting van de exploitatie moet gebeuren.
Zodoende wordt de filosofie van het stelsel in overeenstemming gebracht met wat reeds in art. 36, § 2, 2°, WIB is opgenomen voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, namelijk dat de nuttige wederbeleggingstermijn in principe verstrijkt op de datum waarop de belastingplichtige zijn exploitatie volledig en definitief stopzet.
De tweede maatregel (tweede lid van § 1), eveneens specifiek voor gedwongen meerwaarden, bepaalt evenwel dat wanneer de stopzetting van de exploitatie gebeurt ingevolge een verrichting die overeenkomstig art. 40, WIB van belasting is vrijgesteld, de wederbelegging die niet vóór de stopzetting van de exploitatie is gebeurd, door de nieuwe belastingplichtige moet worden verricht zonder dat dit een verlenging van de wederbeleggingstermijn tot gevolg mag hebben (wil men de vrijstelling van de meerwaarde behouden).
Ook hier is de nieuwe vereiste gelijkaardig aan die welke reeds in art. 40, § 2, tweede lid, WIB voorkomt voor in art. 36, WIB bedoelde vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden.
De derde maatregel (§ 2) geeft een betere omschrijving van de bestanddelen die als geldige wederbelegging dienen, zowel voor gedwongen als voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden. Een wederbelegging in aandelen moet voortaan gebeuren in aandelen van vennootschappen of van andere rechtspersonen die aan de Ven.B. onderworpen zijn.
Het doel van de vierde en laatste maatregel (§ 3) is te waarborgen dat, zowel voor gedwongen als voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, de wederbelegging geen zuiver vormelijke verrichting is. Daarom wordt het behoud van de vrijstelling onderworpen aan de voorwaarde dat de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen gedurende ten minste drie jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige worden gebruikt.
De belastingplichtige mag de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend niettemin vervreemden, mits :
Indien de voorwaarden inzake het behoud of de eventuele vervanging van de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen niet worden nageleefd, wordt de vrijstelling teruggenomen voor het belastbare tijdperk waarin de bedoelde bestanddelen zijn vervreemd.
De hervormingswet heeft niets gewijzigd aan het belastingstelsel voor gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden die belastbaar worden wegens het terugnemen van de vrijstelling. Onder voorbehoud van de vrijstelling van het monetaire gedeelte, worden die meerwaarden derhalve naar het geval als gewone winsten of baten ofwel afzonderlijk tegen het tarief van 16,5 pct. belast.
Art. 39, eerste lid, 1°, van de hervormingswet bepaalt dat de nieuwe in art. 32 van dezelfde wet bedoelde maatregelen met ingang van het aj. 1990 in werking treden.
III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
II/133
De nieuwe maatregelen gelden voor belastingplichtigen - natuurlijke personen (*) die :
IV. SPECIFIEKE MAATREGELEN INZAKE GEDWONGEN MEERWAARDEN
A. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid
II/134
In de huidige tekst van art. 35, § 1, WIB wordt alleen bepaald dat de vrijstelling van gedwongen meerwaarden slechts wordt behouden indien de belastingplichtige de vereiste wederbelegging verricht binnen een termijn die verstrijkt drie jaar na het einde van het belastbaar tijdperk waarin de vergoeding is ontvangen.
Anderzijds verduidelijkt art. 36, § 2, 2°, WIB dat de vrijstelling van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden slechts wordt toegekend en behouden indien de belastingplichtige de vereiste wederbelegging verricht binnen een termijn van drie jaar die aanvangt op de eerste dag van het jaar of boekjaar van de verwezenlijking van de meerwaarden en ten laatste bij het stopzetten van de exploitatie.
Tot nu toe bestond er dus een gebrek aan overeenstemming tussen de twee voormelde bepalingen, wat betreft de uiterste datum van wederbelegging bij volledige en definitieve stopzetting van de exploitatie, omdat voor gedwongen meerwaarden die stopzetting de termijn van drie jaar niet onderbrak, wat in bepaalde gevallen tot paradoxale situaties aanleiding kon geven : hoewel de belastingplichtige die elke beroepswerkzaamheid heeft stopgezet in het algemeen in de onmogelijkheid verkeert om enigerlei wederbelegging te doen, was het wettelijk niet mogelijk de gedwongen meerwaarden te belasten zolang de termijn van drie jaar niet verstreken was.
Art. 32, § 1, eerste lid, van de hervormingswet maakt een einde aan deze tegenstelling door voortaan te eisen dat, onder voorbehoud van het bepaalde in nr. II/137, de wederbelegging ten laatste bij de stopzetting van de exploitatie moet gebeuren.
II/135
Zoals reeds het geval is in art. 36, § 2, 2°, WIB moet het begrip "stopzetting van de exploitatie" in de zin van art. 31, 1°, WIB worden begrepen, namelijk de volledige en definitieve stopzetting van de exploitatie van het bedrijf of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid. Dat begrip beoogt dus niet de stopzetting van een tak van de werkzaamheid.
II/136
Er wordt aangestipt dat de wetgever wel de regels van de art. 35 en 36, WIB in geval van stopzetting van de exploitatie met elkaar in overeenstemming heeft gebracht, maar daarentegen de reeds in de twee voormelde bepalingen gestelde wederbeleggingstermijnen niet heeft geharmoniseerd; dat betekent dat de termijn van drie jaar, zoals vroeger, aanvangt :
B. Overdracht van de verplichting tot wederbelegging
II/137
Zowel :
Dit betekent dat de verplichting tot wederbelegging die niet door de overdrager zou zijn gedaan, naar de overnemer wordt overgedragen, met dien verstande dat de oorspronkelijk voor die wederbelegging gestelde termijn niet wordt gewijzigd.
Indien de overnemer niet binnen de opgelegde termijn aan die voorwaarde tot wederbelegging voldoet, worden de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden die tijdelijk bij de overlater waren vrijgesteld, belastbaar.
Art. 32, § 1, tweede lid, van de hervormingswet voert voor gedwongen meerwaarden, een gelijkaardige bepaling in en bepaalt namelijk dat wanneer de stopzetting van een exploitatie gebeurt ingevolge een verrichting die overeenkomstig art. 40, WIB van belasting is vrijgesteld, de wederbelegging die niet vóór de stopzetting van de exploitatie is gedaan, door de overnemer moet worden verricht, zonder dat een verlenging van de wederbeleggingstermijn wordt toegestaan.
Het betreft dus een afwijking van de nieuwe algemene regel van art. 31, § 1, eerste lid, van de hervormingswet volgens welke de wederbelegging van gedwongen meerwaarden in principe ten laatste bij de stopzetting van de exploitatie moet zijn gedaan.
V. WEDERBELEGGING IN AANDELEN
II/138
Tot nu toe liet de tekst van de art. 35 en 36, WIB toe dat de wederbelegging die diende voor het behoud van de vrijstelling van meerwaarden, geldig werd verricht in aandelen, waarbij voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, geldig werd verricht in aandelen, waarbij voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden rekening moest worden gehouden met de volgende bijzonderheden :
Niets belette de wederbelegging in aandelen van buitenlandse vennootschappen en, in dit geval, was wettelijk geen enkele termijn voor de afbetaling ervan bepaald.
Art. 32, § 2, van de hervormingswet strekt ertoe deze anomalie te verhelpen en verduidelijkt daarom dat wanneer voor de vrijstelling van meerwaarden in aandelen wordt wederbelegd, het voortaan aandelen moet betreffen van vennootschappen of ander rechtspersonen als bedoeld in de art. 98, 100 en 102, WIB, m.a.w. die aan de Ven.B. onderworpen zijn.
Kortom, dit houdt in dat ter zake aandelen in aanmerking komen van :
Daarentegen mogen aandelen van vennootschappen of van rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de R.PB of aan de B.NV-Ven. onderworpen zijn of nog in België niet belastbaar zijn, niet in aanmerking worden genomen.
II/139
Voor de toepassing van art. 35, WIB, heeft het geen belang dat de aandelen op de primaire of op de secundaire markt zijn aangeschaft. Wat art. 36, WIB betreft is echter niets gewijzigd aan de vroegere vereiste dat het om nieuwe bestanddelen moet gaan, d.w.z. aandelen waarop is ingeschreven bij de oprichting of bij de kapitaalverhoging van een vennootschap.
Anderzijds legt art. 36, § 3, WIB uitdrukkelijk de verplichting op dat de aandelen die inbrengen in geld vertegenwoordigen in vennootschappen die in de Ven.B. belastbaar zijn, binnen de voor de wederbelegging gestelde termijn van drie jaar worden afbetaald (zie nr. II/136, in fine).
Rekening houdend met het door de wetgever gewilde parallellisme tussen de art. 35 en 36, WIB is het normaal diezelfde verplichting uit te breiden tot gedwongen meerwaarden. Met andere woorden, de aandelen die inbrengen in geld vertegenwoordigen en die als wederbelegging van gedwongen meerwaarden dienen, moeten worden afbetaald binnen de termijn van drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk na dat waarin de vergoeding is ontvangen (zie trouwens Com.IB 35/13, vierde lid).
VI. BEHOUD VAN DE BESTANDDELEN DIE ALS WEDERBELEGGING HEBBEN GEDIEND
A. Algemeen
II/140
Zowel art. 35 als art. 36, WIB onderwierpen de toekenning en het behoud van de vrijstelling van meerwaarden aan een werkelijke wederbelegging binnen een welbepaalde termijn, maar geen enkele wetsbepaling verbood de belastingplichtige de bestanddelen die als wederbelegging hadden gediend naar goeddunken te vervreemden, bijvoorbeeld reeds de dag na de afschaffing van die bestanddelen.
Art. 32, § 3, van de hervormingswet maakt een einde aan die toestand en bepaalt dat voortaan wanneer voor de vrijstelling van meerwaarden enige wederbelegging is vereist, die vrijstelling wordt teruggenomen voor het belastbare tijdperk waarin de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen worden vervreemd, indien die vervreemding minder dan drie jaar na de verkrijging of de vervaardiging van die bestanddelen plaatsvindt. Hetzelfde geldt wanneer de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend, tijdens die termijn aan het beroepsvermogen van de belastingplichtige worden onttrokken en naar zijn privé-vermogen worden overgebracht.
De belastingplichtige kan wel het voordeel van de vrijstelling behouden indien hij bewijst dat een bedrag, gelijk aan de verkoopprijs van de vervreemde bestanddelen, onder de voorwaarden die vereist zijn voor de oorspronkelijke wederbelegging is wederbelegd binnen een termijn van drie maanden vanaf de datum van de vervreemding van de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen.
Indien de stopzetting van de exploitatie plaatsheeft naar aanleiding van een belastingvrije verrichting als vermeld in art. 40, WIB, wordt de verplichting om de wederbelegde bestanddelen te behouden, automatisch naar de verkrijger overgebracht.
B. Behoud gedurende drie jaar
II/141
Voortaan is de belastingplichtige die voor het verkrijgen van de vrijstelling van gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden als wederbelegging bestanddelen heeft aangeschaft of vervaardigd, naar het geval ten belope van de ontvangen vergoeding of van de verkoopprijs, bovendien verplicht die bestanddelen gedurende ten minste drie jaar te behouden, te rekenen vanaf de datum van de verkrijging of vervaardiging ervan (zie evenwel nr. II/142); zo niet verliest hij de vrijstelling.
Voorbeeld
Een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 23.03.1989 een meerwaarde van 20.000 F verwezenlijkt op kantoormaterieel dat sinds 1982 in zijn exploitatie is belegd. De verkoopprijs van dat materieel -140.000 F- wordt in zijn exploitatie wederbelegd in nieuw materieel dat op 19.05.1989 is aangeschaft.
Om de vrijstelling van de meerwaarde te kunnen behouden, zal de betrokken handelaar in principe het materieel tot en met 18.05.1992 in zijn bedrijf moeten laten.
Indien het bedoelde materieel op 17.04.1991 wordt vervreemd, zal de in 1989 verwezenlijkte meerwaarde van 20.000 F als een winst van het jaar 1991 worden beschouwd (zie evenwel nr. II/142).
II/141.1
Uit de ratio legis kan worden afgeleid dat art. 32, § 3, van de hervormingswet in feite alleen gevallen beoogt waarin de bestanddelen, die als wederbelegging hebben gediend, vrijwillig zijn verwezenlijkt.
Indien die bestanddelen uit het bedrijf verdwijnen ter gelegenheid van in art. 35, § 1, eerste lid, WIB bedoelde gebeurtenissen (schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen), mag de belastingplichtige er zich derhalve van onthouden ze te vervangen.
C. Opeenvolgende wederbeleggingen.
II/142
Indien de belastingplichtige om bepaalde redenen de bestanddelen, die oorspronkelijk als wederbelegging in aanmerking zijn opgenomen, niet gedurende drie jaar wil behouden, mag hij die bestanddelen vervreemden, op voorwaarde dat hij met inachtneming van bepaalde voorwaarden in hun vervanging voorziet.
Met andere woorden, het doet er niet toe of de oorspronkelijk als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen worden vervreemd tijdens de in nr. II/141 bedoelde termijn van drie jaar, mits een gelijkwaardige investering in de plaats komt van die bestanddelen.
Tijdens de parlementaire werkzaamheden is trouwens verduidelijkt dat meer dan éénmaal mag worden wederbelegd, maar steeds onder dezelfde voorwaarden (cf. Verslag van de Commissie voor de Financiën van de Senaat, Buitengewone zitting 1988, Stuk 440-2, blz. 130). Het is dus niet alleen toegelaten de oorspronkelijke wederbelegging te vervangen, maar ook van herhaaldelijk vervangende wederbeleggingen te doen.
Evenwel moet aan de hiernavolgende voorwaarden voldaan zijn :
Indien één of meer van die voorwaarden niet worden nageleefd, moet de aanvankelijk vrijgestelde meerwaarde worden aangemerkt als een winst van het belastbare tijdperk waarin de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend, zijn vervreemd.
Zelfs indien de belastingplichtige slechts een gedeelte van de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend vervreemdt (en ze niet vervangt), wordt de voorheen vrijgestelde meerwaarde volledig belastbaar.
II/143
In feite moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten termijnen :
Voorbeeld
II/144
Wij hernemen het voorbeeld sub nr. II/141, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de betrokkene niet tevreden is met het op 19.05.1989 aangeschafte materieel en beslist het op 03.07.1990 te verkopen voor een bedrag van 100.000 F.
De in 1989 verwezenlijkte meerwaarde van 20.000 F zal vrijgesteld blijven, indien de betrokken belastingplichtige ten minste een bedrag van 140.000 F (overeenstemmend met de verkoopprijs van het materieel waarop de meerwaarde is verwezenlijkt) in zijn exploitatie wederbelegt, bij voorbeeld in nieuw kantoormaterieel, en zulks ten laatste op 02.10.1990 (d.w.z. binnen drie maanden na de vervreemding van de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen).
Het uiterlijk op 02.10.1990 aangeschafte materieel zelf zal uiteraard tot en met 18.05.1992 in de exploitatie belegd moeten blijven, tenzij de betrokken belastingplichtige beslist het op zijn beurt te vervangen met naleving van de in nr. II/142 uiteengezette voorwaarden en termijn.
D. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid
II/145
Indien de belastingplichtige zijn beroepswerkzaamheid stopzet vóór het verstrijken van de voor het behoud van de als wederbelegging geldende bestanddelen gestelde termijn van drie jaar, wordt de voorheen vrijgestelde meerwaarde in principe belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin de stopzetting plaatsvindt (zie evenwel nr. II/146).
II/146
Zowel in het voortzettingsstelsel (art. 40, § 1, 1°, WIB), als bij inbreng van de algemeenheid van goederen in een vennootschap als bedoeld in art. 94, WIB (art. 40, § 1, 2°, b, WIB) of bij inbreng van de exploitatie in een landbouwvennootschap (art. 40, § 1, 3°, WIB), met vrijstelling van belasting, en ongeacht of de wederbelegging door de overlater of door de overnemer is verricht, laat de ratio legis toe te besluiten dat de voorwaarde van behoud van de wederbelegde bestanddelen gedurende drie jaar de facto op de overnemer wordt overgedragen.
Dit betekent dat de overnemer op de meerwaarde belastbaar zal zijn indien hij de termijn, die aanvankelijk ten name van de overlater voor het behoud van de bedoelde bestanddelen was gesteld, niet naleeft.
Voorbeeld
In de veronderstelling dat de handelaar in het voorbeeld sub nr. II/141 in 1991 iedere beroepswerkzaamheid stopzet, zijn bedrijf aan zijn zoon overlaat en het voordeel van art. 40, § 1, 1°, WIB (voortzettingsstelsel) inroept, zal de zoon het materieel dat zijn vader op 19.05.1989 heeft wederbelegd tot 18.05.1992 moeten behouden, zoniet zal hijzelf belast worden op de door de overlater op 23.03.1989 verwezenlijkte meerwaarde.
De zoon mag uiteraard zelf vóór 18.05.1992 tot opeenvolgende wederbeleggingen overgaan (zie nrs. II/142 en 143).
F. Opmerking
II/147
Wanneer de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen minder dan drie maanden vóór het verstrijken van de termijn van drie jaar (nr. II/143, eerste lid, 1°), worden vervreemd, moet de belastingplichtige niettemin tot vervanging overgaan, met dien verstande dat hij ter zake altijd over een termijn van drie maanden beschikt vanaf de datum van vervreemding van die bestanddelen.
Voorbeeld
Een industrieel die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 17.02.1989 vrijwillig een meerwaarde verwezenlijkt.
Hij verricht een wederbelegging op 22.12.1989, maar vervreemdt de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend op 11.12.1992.
De termijn van drie jaar voor het behoud van de wederbelegde bestanddelen verstrijkt op 21.12.1992.
De belastingplichtige kan tot en met 10.03.1993 tot een nieuwe wederbelegging overgaan.
Bij ontstentenis van nieuwe wederbelegging, zal de meerwaarde als een belastbare winst van het jaar 1992 worden aangemerkt (zie nr. II/148).
VII. BELASTBAAR TIJDPERK
II/148
De gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden die belastbaar worden wegens het terugnemen van de vrijstelling, worden aangemerkt als een winst van het belastbare tijdperk waarin de wederbeleggingstermijn is verstreken of waarin de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend zijn vervreemd zonder binnen een termijn van drie maanden te zijn vervangen.
VIII. INWERKINGTREDING
II/149
Overeenkomstig art. 39, eerste lid, van de hervormingswet treden de nieuwe bepalingen van art. 32 van de voormelde wet met ingang van het aj. 1990 in werking.
Wat de belastingplichtigen - natuurlijke personen - betreft, betekent dit dat alle maatregelen van dat art. 32 van toepassing zijn op de gedwongen meerwaarden (art. 35 WIB) en op de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 36 WIB) die zijn verwezenlijkt tijdens een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1990 of aan een volgend aj.
Art. 32, § 1, van de hervormingswet (d.w.z. de inkorting van de termijn van wederbelegging bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid) is eveneens van toepassing op gedwongen meerwaarden die zijn verwezenlijkt tijdens een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1987 of aan een volgend aj.; indien de belastingplichtige ten vroegste in 1989 (of in voorkomend geval tijdens het boekjaar 1988-1989) zijn exploitatie heeft stopgezet zonder de vereiste wederbelegging te hebben gedaan.
In dit geval zal evenwel, indien de stopzetting van de exploitatie het gevolg is van een verrichting die overeenkomstig art. 40, § 1, WIB van belasting is vrijgesteld, overdracht van de verplichting tot wederbelegging naar de overnemer plaatsvindt bij toepassing van art. 32, § 1, tweede lid, van de hervormingswet.
Art. 32, § 2, van de hervormingswet (wederbelegging in aandelen die zijn uitgegeven door aan de Ven.B. onderworpen rechtspersonen) is van toepassing op gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden waarvoor de wederbelegging in aandelen is gedaan met ingang van 01.01.1989 (of in voorkomend geval met ingang van de eerste dag van het boekjaar 1988-1989).
Tenslotte is art. 32, § 3, van de hervormingswet (behoud van de wederbelegde bestanddelen gedurende drie jaar) niet van toepassing op gedwongen meerwaarden (art. 35 WIB), noch op vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 36 WIB) die zijn verwezenlijkt gedurende een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1989 of een vorig aj., behalve indien de bestanddelen die als wederbelegging zijn verkregen of vervaardigd, in 1989 (of in voorkomend geval tijdens het boekjaar 1988-1989) of later -vóór het verstrijken van de voor het behoud ervan bepaalde termijn van drie jaar- worden vervreemd.
Voorbeeld
Een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt, heeft in 1987 vrijwillig een meerwaarde verwezenlijkt en heeft op 17.08.1988 een geldige wederbelegging gedaan.
Indien de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend, ten laatste op 31.12.1988 zijn vervreemd, kan de vrijstelling van de meerwaarde niet worden teruggenomen.
Indien dezelfde bestanddelen daarentegen tussen 01.01.1989 en 16.08.1991 (datum van het verstrijken van de voor het behoud van de wederbelegde bestanddelen gestelde termijn van drie jaar) worden vervreemd, is art. 32, § 3, van de hervormingswet van toepassing.
Zover nodig wordt eraan herinnerd dat art. 40, § 4, van de hervormingswet bepaalt dat elke wijziging die vanaf 01.01.1988 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening is aangebracht, zonder uitwerking voor de toepassing van onder meer art. 32 van die wet.
De aandacht wordt erop gevestigd dat de W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen :
De nieuwe wetsbepalingen hebben evenwel pas uitwerking op de meerwaarden die vanaf 1 januari 1990 zijn "vastgesteld, uitgedrukt of verwezenlijkt".
Op alle vóór die datum verwezenlijkte meerwaarden zullen derhalve de bovenstaande richtlijnen van toepassing blijven.
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 08.03.1990 (16e afl.)
Bull. nr. 693, pag. 933
GEDWONGEN MEERWAARDEN
Wederbeleggingsvoorwaarde
HERVORMINGSWET 1988
Gedwongen meerwaarden
Vrijgestelde meerwaarden
VRIJGESTELDE MEERWAARDEN
Meerwaarden wederbelegd in nieuwe activa
Commentaar op art. 32, W. 17.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen:
- gedwongen meerwaarden;
- vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden;
- wederbelegging ingeval van stopzetting van de beroepswerkzaamheid;
- wederbelegging in aandelen;
- behoud van de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend.
VRIJSTELLING VAN MEERWAARDEN
Inhoudstabel Nrs. I. WETTEKSTEN II/131 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/132 III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN II/133 IV. SPECIFIEKE MAATREGELEN INZAKE GEDWONGEN MEERWAARDEN A. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid II/134-136 B. Overdracht van de verplichting tot wederbelegging II/137 V. WEDERBELEGGING IN AANDELEN II/138-139 VI. BEHOUD VAN DE BESTANDDELEN DIE ALS WEDERBELEGGING HEBBEN GEDIEND A. Algemeen II/140 B. Behoud gedurende drie jaar II/140-141.1 C. Opeenvolgende wederbeleggingen II/142-144 D. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid II/145 E. Overdracht van de verplichting de wederbelegde bestanddelen te behouden II/146 F. Opmerking II/147 VII. BELASTBAAR TIJDPERK II/148 VIII. INWERKINGTREDING II/149-150 VRIJSTELLING VAN MEERWAARDEN
I. WETTEKSTEN
Art. 32
II/131
§ 1. De in artikel 35, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoelde wederbelegging moet ten laatste gebeuren bij de stopzetting van de exploitatie.
Wanneer de stopzetting van de exploitatie gebeurt ingevolge een verrichting die overeenkomstig artikel 40 van hetzelfde Wetboek van belasting is vrijgesteld, moet de wederbelegging, die niet vóór de stopzetting van de exploitatie is gebeurd, door de nieuwe belastingplichtige worden verricht zonder dat zulks een verlenging van de wederbeleggingstermijn tot gevolg mag hebben.
§ 2. Indien een wederbelegging voor vrijstelling van meerwaarden geschiedt in aandelen, moet het gaan om aandelen van vennootschappen of van andere rechtspersonen bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van dat Wetboek.
§ 3. Indien de vrijstelling van meerwaarden afhankelijk is gesteld van enige wederbelegging, wordt ze opgeheven in het belastbaar tijdperk waarin de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen minder dan drie jaar na de verkrijging of vervaardiging ervan worden vervreemd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat een bedrag gelijk aan de verkoopprijs van die bestanddelen is wederbelegd in de voorwaarden vereist voor de oorspronkelijke wederbelegging en binnen een termijn van drie maanden te rekenen vanaf de datum van de vervreemding van de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen.
Art. 39
Titel I van deze wet is van toepassing :
| 1° | met betrekking tot de artikelen ... 32 tot 35 ... met ingang van het aanslagjaar 1990; .... |
Art. 40
....
§ 4. Elke wijziging die vanaf 1 januari 1988 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van hoofdstuk II van titel I van deze wet.
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/132
Art. 32 van de hervormingswet brengt geen grondige wijzigingen aan in het huidige belastingstelsel voor meerwaarden; het strekt ertoe een aantal leemten of onvolkomenheden te verhelpen en een meer uitgesproken parallellisme tot stand te brengen tussen de gedwongen meerwaarden (art. 35, WIB) en de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 36, WIB).
Schematische bevat het voormelde art. 32 in feite vier luiken : de eerste twee betreffen uitsluitend de in art. 35, WIB, bedoelde gedwongen meerwaarden terwijl de laatste twee alle gevallen betreffen waarin de vrijstelling van meerwaarden aan een wederbelegging onderworpen is, d.w.z. in de praktijk de in de art. 35 en 36, WIB vermelde gevallen.
De eerste maatregel (eerste lid van § 1) bepaalt dat de wederbelegging van in art. 35, § 1, tweede lid, WIB bedoelde gedwongen meerwaarden ten laatste bij de stopzetting van de exploitatie moet gebeuren.
Zodoende wordt de filosofie van het stelsel in overeenstemming gebracht met wat reeds in art. 36, § 2, 2°, WIB is opgenomen voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, namelijk dat de nuttige wederbeleggingstermijn in principe verstrijkt op de datum waarop de belastingplichtige zijn exploitatie volledig en definitief stopzet.
De tweede maatregel (tweede lid van § 1), eveneens specifiek voor gedwongen meerwaarden, bepaalt evenwel dat wanneer de stopzetting van de exploitatie gebeurt ingevolge een verrichting die overeenkomstig art. 40, WIB van belasting is vrijgesteld, de wederbelegging die niet vóór de stopzetting van de exploitatie is gebeurd, door de nieuwe belastingplichtige moet worden verricht zonder dat dit een verlenging van de wederbeleggingstermijn tot gevolg mag hebben (wil men de vrijstelling van de meerwaarde behouden).
Ook hier is de nieuwe vereiste gelijkaardig aan die welke reeds in art. 40, § 2, tweede lid, WIB voorkomt voor in art. 36, WIB bedoelde vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden.
De derde maatregel (§ 2) geeft een betere omschrijving van de bestanddelen die als geldige wederbelegging dienen, zowel voor gedwongen als voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden. Een wederbelegging in aandelen moet voortaan gebeuren in aandelen van vennootschappen of van andere rechtspersonen die aan de Ven.B. onderworpen zijn.
Het doel van de vierde en laatste maatregel (§ 3) is te waarborgen dat, zowel voor gedwongen als voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, de wederbelegging geen zuiver vormelijke verrichting is. Daarom wordt het behoud van de vrijstelling onderworpen aan de voorwaarde dat de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen gedurende ten minste drie jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige worden gebruikt.
De belastingplichtige mag de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend niettemin vervreemden, mits :
- een bedrag gelijk aan de verkoopprijs van die bestanddelen wederbelegd wordt onder de voorwaarden, vereist voor de oorspronkelijke wederbelegging;
- binnen een termijn van drie maanden vanaf de datum van de vervreemding van de betreffende bestanddelen.
Indien de voorwaarden inzake het behoud of de eventuele vervanging van de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen niet worden nageleefd, wordt de vrijstelling teruggenomen voor het belastbare tijdperk waarin de bedoelde bestanddelen zijn vervreemd.
De hervormingswet heeft niets gewijzigd aan het belastingstelsel voor gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden die belastbaar worden wegens het terugnemen van de vrijstelling. Onder voorbehoud van de vrijstelling van het monetaire gedeelte, worden die meerwaarden derhalve naar het geval als gewone winsten of baten ofwel afzonderlijk tegen het tarief van 16,5 pct. belast.
Art. 39, eerste lid, 1°, van de hervormingswet bepaalt dat de nieuwe in art. 32 van dezelfde wet bedoelde maatregelen met ingang van het aj. 1990 in werking treden.
III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
II/133
De nieuwe maatregelen gelden voor belastingplichtigen - natuurlijke personen (*) die :
- ofwel een nijverheids-, handels- of landbouwbedrijf exploiteren (art. 20, 1°, WIB);
- ofwel een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid uitoefenen (art. 20, 3°, WIB).
| (*) |
Art. 32 van de hervormingswet is eveneens van toepassing op aan de Ven.B. onderworpen belastingplichtigen. De bijzonderheden ter zake zullen later afzonderlijk worden besproken. |
A. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid
II/134
In de huidige tekst van art. 35, § 1, WIB wordt alleen bepaald dat de vrijstelling van gedwongen meerwaarden slechts wordt behouden indien de belastingplichtige de vereiste wederbelegging verricht binnen een termijn die verstrijkt drie jaar na het einde van het belastbaar tijdperk waarin de vergoeding is ontvangen.
Anderzijds verduidelijkt art. 36, § 2, 2°, WIB dat de vrijstelling van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden slechts wordt toegekend en behouden indien de belastingplichtige de vereiste wederbelegging verricht binnen een termijn van drie jaar die aanvangt op de eerste dag van het jaar of boekjaar van de verwezenlijking van de meerwaarden en ten laatste bij het stopzetten van de exploitatie.
Tot nu toe bestond er dus een gebrek aan overeenstemming tussen de twee voormelde bepalingen, wat betreft de uiterste datum van wederbelegging bij volledige en definitieve stopzetting van de exploitatie, omdat voor gedwongen meerwaarden die stopzetting de termijn van drie jaar niet onderbrak, wat in bepaalde gevallen tot paradoxale situaties aanleiding kon geven : hoewel de belastingplichtige die elke beroepswerkzaamheid heeft stopgezet in het algemeen in de onmogelijkheid verkeert om enigerlei wederbelegging te doen, was het wettelijk niet mogelijk de gedwongen meerwaarden te belasten zolang de termijn van drie jaar niet verstreken was.
Art. 32, § 1, eerste lid, van de hervormingswet maakt een einde aan deze tegenstelling door voortaan te eisen dat, onder voorbehoud van het bepaalde in nr. II/137, de wederbelegging ten laatste bij de stopzetting van de exploitatie moet gebeuren.
II/135
Zoals reeds het geval is in art. 36, § 2, 2°, WIB moet het begrip "stopzetting van de exploitatie" in de zin van art. 31, 1°, WIB worden begrepen, namelijk de volledige en definitieve stopzetting van de exploitatie van het bedrijf of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid. Dat begrip beoogt dus niet de stopzetting van een tak van de werkzaamheid.
II/136
Er wordt aangestipt dat de wetgever wel de regels van de art. 35 en 36, WIB in geval van stopzetting van de exploitatie met elkaar in overeenstemming heeft gebracht, maar daarentegen de reeds in de twee voormelde bepalingen gestelde wederbeleggingstermijnen niet heeft geharmoniseerd; dat betekent dat de termijn van drie jaar, zoals vroeger, aanvangt :
- voor gedwongen meerwaarden : op de eerste dag van het belastbare tijdperk na dat waarin de vergoeding is ontvangen;
- voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden : op de eerste dag van het jaar of boekjaar waarin de meerwaarden zijn verwezenlijkt.
B. Overdracht van de verplichting tot wederbelegging
II/137
Zowel :
- in het voortzettingsstelsel (art. 40, § 1, 1°, WIB);
- bij inbreng van de algemeenheid van goederen in een in art. 94, WIB bedoelde vennootschap (art. 40, § 1, 2°, b, WIB);
- als bij inbreng van de exploitatie in een landbouwvennootschap (art. 40, § 1, 3°, WIB);
- met vrijstelling van belasting, bepaalt art. 40, § 2, tweede lid, WIB dat, voor de toepassing van art. 36, WIB, en in de mate dat de wederbelegging niet is gedaan door de belastingplichtige die de meerwaarden heeft verwezenlijkt, de wederbelegging door de nieuwe belastingplichtige moet worden verricht zonder dat de wederbeleggingstermijn mag worden verlengd.
Dit betekent dat de verplichting tot wederbelegging die niet door de overdrager zou zijn gedaan, naar de overnemer wordt overgedragen, met dien verstande dat de oorspronkelijk voor die wederbelegging gestelde termijn niet wordt gewijzigd.
Indien de overnemer niet binnen de opgelegde termijn aan die voorwaarde tot wederbelegging voldoet, worden de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden die tijdelijk bij de overlater waren vrijgesteld, belastbaar.
Art. 32, § 1, tweede lid, van de hervormingswet voert voor gedwongen meerwaarden, een gelijkaardige bepaling in en bepaalt namelijk dat wanneer de stopzetting van een exploitatie gebeurt ingevolge een verrichting die overeenkomstig art. 40, WIB van belasting is vrijgesteld, de wederbelegging die niet vóór de stopzetting van de exploitatie is gedaan, door de overnemer moet worden verricht, zonder dat een verlenging van de wederbeleggingstermijn wordt toegestaan.
Het betreft dus een afwijking van de nieuwe algemene regel van art. 31, § 1, eerste lid, van de hervormingswet volgens welke de wederbelegging van gedwongen meerwaarden in principe ten laatste bij de stopzetting van de exploitatie moet zijn gedaan.
V. WEDERBELEGGING IN AANDELEN
II/138
Tot nu toe liet de tekst van de art. 35 en 36, WIB toe dat de wederbelegging die diende voor het behoud van de vrijstelling van meerwaarden, geldig werd verricht in aandelen, waarbij voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, geldig werd verricht in aandelen, waarbij voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden rekening moest worden gehouden met de volgende bijzonderheden :
- het moest gaan om nieuwe aandelen, d.w.z. om inschrijvingen op aandelen bij de oprichting of bij een kapitaalverhoging van een vennootschap;
- wanneer die aandelen inbrengen in geld vertegenwoordigden in aan de Ven.B. onderworpen vennootschappen, moesten die aandelen binnen de voorgeschreven termijn van drie jaar afbetaald zijn.
Niets belette de wederbelegging in aandelen van buitenlandse vennootschappen en, in dit geval, was wettelijk geen enkele termijn voor de afbetaling ervan bepaald.
Art. 32, § 2, van de hervormingswet strekt ertoe deze anomalie te verhelpen en verduidelijkt daarom dat wanneer voor de vrijstelling van meerwaarden in aandelen wordt wederbelegd, het voortaan aandelen moet betreffen van vennootschappen of ander rechtspersonen als bedoeld in de art. 98, 100 en 102, WIB, m.a.w. die aan de Ven.B. onderworpen zijn.
Kortom, dit houdt in dat ter zake aandelen in aanmerking komen van :
- Belgische vennootschappen op aandelen (NV en C.V.A.) en daarmede gelijkgestelde rechtspersonen naar Belgisch recht (art. 98, WIB);
- Belgische commerciële personenvennootschappen (V.O.F., BVBA, C.V., enz.
- art. 100, WIB);
- vennootschappen naar buitenlands recht en daarmede gelijkgestelde rechtspersonen als bedoeld in art. 102, WIB
Daarentegen mogen aandelen van vennootschappen of van rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de R.PB of aan de B.NV-Ven. onderworpen zijn of nog in België niet belastbaar zijn, niet in aanmerking worden genomen.
II/139
Voor de toepassing van art. 35, WIB, heeft het geen belang dat de aandelen op de primaire of op de secundaire markt zijn aangeschaft. Wat art. 36, WIB betreft is echter niets gewijzigd aan de vroegere vereiste dat het om nieuwe bestanddelen moet gaan, d.w.z. aandelen waarop is ingeschreven bij de oprichting of bij de kapitaalverhoging van een vennootschap.
Anderzijds legt art. 36, § 3, WIB uitdrukkelijk de verplichting op dat de aandelen die inbrengen in geld vertegenwoordigen in vennootschappen die in de Ven.B. belastbaar zijn, binnen de voor de wederbelegging gestelde termijn van drie jaar worden afbetaald (zie nr. II/136, in fine).
Rekening houdend met het door de wetgever gewilde parallellisme tussen de art. 35 en 36, WIB is het normaal diezelfde verplichting uit te breiden tot gedwongen meerwaarden. Met andere woorden, de aandelen die inbrengen in geld vertegenwoordigen en die als wederbelegging van gedwongen meerwaarden dienen, moeten worden afbetaald binnen de termijn van drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk na dat waarin de vergoeding is ontvangen (zie trouwens Com.IB 35/13, vierde lid).
VI. BEHOUD VAN DE BESTANDDELEN DIE ALS WEDERBELEGGING HEBBEN GEDIEND
A. Algemeen
II/140
Zowel art. 35 als art. 36, WIB onderwierpen de toekenning en het behoud van de vrijstelling van meerwaarden aan een werkelijke wederbelegging binnen een welbepaalde termijn, maar geen enkele wetsbepaling verbood de belastingplichtige de bestanddelen die als wederbelegging hadden gediend naar goeddunken te vervreemden, bijvoorbeeld reeds de dag na de afschaffing van die bestanddelen.
Art. 32, § 3, van de hervormingswet maakt een einde aan die toestand en bepaalt dat voortaan wanneer voor de vrijstelling van meerwaarden enige wederbelegging is vereist, die vrijstelling wordt teruggenomen voor het belastbare tijdperk waarin de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen worden vervreemd, indien die vervreemding minder dan drie jaar na de verkrijging of de vervaardiging van die bestanddelen plaatsvindt. Hetzelfde geldt wanneer de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend, tijdens die termijn aan het beroepsvermogen van de belastingplichtige worden onttrokken en naar zijn privé-vermogen worden overgebracht.
De belastingplichtige kan wel het voordeel van de vrijstelling behouden indien hij bewijst dat een bedrag, gelijk aan de verkoopprijs van de vervreemde bestanddelen, onder de voorwaarden die vereist zijn voor de oorspronkelijke wederbelegging is wederbelegd binnen een termijn van drie maanden vanaf de datum van de vervreemding van de als wederbelegging aangeschafte of vervaardigde bestanddelen.
Indien de stopzetting van de exploitatie plaatsheeft naar aanleiding van een belastingvrije verrichting als vermeld in art. 40, WIB, wordt de verplichting om de wederbelegde bestanddelen te behouden, automatisch naar de verkrijger overgebracht.
B. Behoud gedurende drie jaar
II/141
Voortaan is de belastingplichtige die voor het verkrijgen van de vrijstelling van gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden als wederbelegging bestanddelen heeft aangeschaft of vervaardigd, naar het geval ten belope van de ontvangen vergoeding of van de verkoopprijs, bovendien verplicht die bestanddelen gedurende ten minste drie jaar te behouden, te rekenen vanaf de datum van de verkrijging of vervaardiging ervan (zie evenwel nr. II/142); zo niet verliest hij de vrijstelling.
Voorbeeld
Een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 23.03.1989 een meerwaarde van 20.000 F verwezenlijkt op kantoormaterieel dat sinds 1982 in zijn exploitatie is belegd. De verkoopprijs van dat materieel -140.000 F- wordt in zijn exploitatie wederbelegd in nieuw materieel dat op 19.05.1989 is aangeschaft.
Om de vrijstelling van de meerwaarde te kunnen behouden, zal de betrokken handelaar in principe het materieel tot en met 18.05.1992 in zijn bedrijf moeten laten.
Indien het bedoelde materieel op 17.04.1991 wordt vervreemd, zal de in 1989 verwezenlijkte meerwaarde van 20.000 F als een winst van het jaar 1991 worden beschouwd (zie evenwel nr. II/142).
II/141.1
Uit de ratio legis kan worden afgeleid dat art. 32, § 3, van de hervormingswet in feite alleen gevallen beoogt waarin de bestanddelen, die als wederbelegging hebben gediend, vrijwillig zijn verwezenlijkt.
Indien die bestanddelen uit het bedrijf verdwijnen ter gelegenheid van in art. 35, § 1, eerste lid, WIB bedoelde gebeurtenissen (schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen), mag de belastingplichtige er zich derhalve van onthouden ze te vervangen.
C. Opeenvolgende wederbeleggingen.
II/142
Indien de belastingplichtige om bepaalde redenen de bestanddelen, die oorspronkelijk als wederbelegging in aanmerking zijn opgenomen, niet gedurende drie jaar wil behouden, mag hij die bestanddelen vervreemden, op voorwaarde dat hij met inachtneming van bepaalde voorwaarden in hun vervanging voorziet.
Met andere woorden, het doet er niet toe of de oorspronkelijk als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen worden vervreemd tijdens de in nr. II/141 bedoelde termijn van drie jaar, mits een gelijkwaardige investering in de plaats komt van die bestanddelen.
Tijdens de parlementaire werkzaamheden is trouwens verduidelijkt dat meer dan éénmaal mag worden wederbelegd, maar steeds onder dezelfde voorwaarden (cf. Verslag van de Commissie voor de Financiën van de Senaat, Buitengewone zitting 1988, Stuk 440-2, blz. 130). Het is dus niet alleen toegelaten de oorspronkelijke wederbelegging te vervangen, maar ook van herhaaldelijk vervangende wederbeleggingen te doen.
Evenwel moet aan de hiernavolgende voorwaarden voldaan zijn :
| 1° | de nieuwe bestanddelen die worden verkregen of vervaardigd als "wederbelegging van een wederbelegging" moeten wat hun aard betreft aan dezelfde voorwaarden voldoen als die welke voor de oorspronkelijke wederbelegging waren bepaald; voor gedwongen meerwaarden zijn die voorwaarden vermeld in art. 35, § 1, tweede lid, WIB, terwijl ze voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden bepaald zijn in art. 36, § 2, 1°, WIB; |
| 2° | indien de wederbelegging in aandelen gebeurt, moeten zij uitgegeven zijn door aan de Ven.B. onderworpen rechtspersonen (art. 32, § 2, van de hervormingswet) en indien die aandelen inbrengen in geld vertegenwoordigen, moeten zij binnen de vereiste termijn zijn afbetaald (zie nrs. II/138 en 139); |
| 3° | de aanschaffings- of vervaardigingsprijs van de verkregen bestanddelen moet steeds ten minste gelijk zijn aan de "verkoopprijs" van de bestanddelen die ze vervangen, d.w.z. ofwel aan het bedrag van de ontvangen vergoeding m.b.t. een gedwongen meerwaarde, ofwel aan de verkoopprijs die ontstaan heeft gegeven aan de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (zie voorbeeld in nr. II/144); |
| 4° | er mogen niet meer dan drie maanden verlopen zijn tussen de datum van vervreemding van de oude bestanddelen en de datum van de verkrijging of van de vervaardiging van de bestanddelen die ze vervangen; |
| 5° | tenslotte moet de belastingplichtige gedurende drie jaar, te rekenen vanaf de datum van de oorspronkelijke investering, ofwel de oorspronkelijke als wederbelegging verkregen of vervaardigde bestanddelen, ofwel de vervangende bestanddelen hebben behouden. |
Zelfs indien de belastingplichtige slechts een gedeelte van de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend vervreemdt (en ze niet vervangt), wordt de voorheen vrijgestelde meerwaarde volledig belastbaar.
II/143
In feite moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten termijnen :
| 1° | de termijn van drie jaar die ertoe strekt een bepaalde duurzaamheid van de wederbelegging te waarborgen, wordt eenmalig en definitief vastgesteld en vangt aan op de datum van de oorspronkelijke investering die als wederbelegging in aanmerking is genomen; |
| 2° | de termijn van drie maanden tussen, eensdeels, de datum van vervreemding van de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend en, anderdeels, de datum van verkrijging of vervaardiging van de nieuwe bestanddelen, die nooit mag leiden tot een verlenging van de sub 1° bedoelde termijn . |
II/144
Wij hernemen het voorbeeld sub nr. II/141, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de betrokkene niet tevreden is met het op 19.05.1989 aangeschafte materieel en beslist het op 03.07.1990 te verkopen voor een bedrag van 100.000 F.
De in 1989 verwezenlijkte meerwaarde van 20.000 F zal vrijgesteld blijven, indien de betrokken belastingplichtige ten minste een bedrag van 140.000 F (overeenstemmend met de verkoopprijs van het materieel waarop de meerwaarde is verwezenlijkt) in zijn exploitatie wederbelegt, bij voorbeeld in nieuw kantoormaterieel, en zulks ten laatste op 02.10.1990 (d.w.z. binnen drie maanden na de vervreemding van de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen).
Het uiterlijk op 02.10.1990 aangeschafte materieel zelf zal uiteraard tot en met 18.05.1992 in de exploitatie belegd moeten blijven, tenzij de betrokken belastingplichtige beslist het op zijn beurt te vervangen met naleving van de in nr. II/142 uiteengezette voorwaarden en termijn.
D. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid
II/145
Indien de belastingplichtige zijn beroepswerkzaamheid stopzet vóór het verstrijken van de voor het behoud van de als wederbelegging geldende bestanddelen gestelde termijn van drie jaar, wordt de voorheen vrijgestelde meerwaarde in principe belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin de stopzetting plaatsvindt (zie evenwel nr. II/146).
| E. | Overdracht van de verplichting van de wederbelegde bestanddelen te behouden |
Zowel in het voortzettingsstelsel (art. 40, § 1, 1°, WIB), als bij inbreng van de algemeenheid van goederen in een vennootschap als bedoeld in art. 94, WIB (art. 40, § 1, 2°, b, WIB) of bij inbreng van de exploitatie in een landbouwvennootschap (art. 40, § 1, 3°, WIB), met vrijstelling van belasting, en ongeacht of de wederbelegging door de overlater of door de overnemer is verricht, laat de ratio legis toe te besluiten dat de voorwaarde van behoud van de wederbelegde bestanddelen gedurende drie jaar de facto op de overnemer wordt overgedragen.
Dit betekent dat de overnemer op de meerwaarde belastbaar zal zijn indien hij de termijn, die aanvankelijk ten name van de overlater voor het behoud van de bedoelde bestanddelen was gesteld, niet naleeft.
Voorbeeld
In de veronderstelling dat de handelaar in het voorbeeld sub nr. II/141 in 1991 iedere beroepswerkzaamheid stopzet, zijn bedrijf aan zijn zoon overlaat en het voordeel van art. 40, § 1, 1°, WIB (voortzettingsstelsel) inroept, zal de zoon het materieel dat zijn vader op 19.05.1989 heeft wederbelegd tot 18.05.1992 moeten behouden, zoniet zal hijzelf belast worden op de door de overlater op 23.03.1989 verwezenlijkte meerwaarde.
De zoon mag uiteraard zelf vóór 18.05.1992 tot opeenvolgende wederbeleggingen overgaan (zie nrs. II/142 en 143).
F. Opmerking
II/147
Wanneer de als wederbelegging in aanmerking genomen bestanddelen minder dan drie maanden vóór het verstrijken van de termijn van drie jaar (nr. II/143, eerste lid, 1°), worden vervreemd, moet de belastingplichtige niettemin tot vervanging overgaan, met dien verstande dat hij ter zake altijd over een termijn van drie maanden beschikt vanaf de datum van vervreemding van die bestanddelen.
Voorbeeld
Een industrieel die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 17.02.1989 vrijwillig een meerwaarde verwezenlijkt.
Hij verricht een wederbelegging op 22.12.1989, maar vervreemdt de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend op 11.12.1992.
De termijn van drie jaar voor het behoud van de wederbelegde bestanddelen verstrijkt op 21.12.1992.
De belastingplichtige kan tot en met 10.03.1993 tot een nieuwe wederbelegging overgaan.
Bij ontstentenis van nieuwe wederbelegging, zal de meerwaarde als een belastbare winst van het jaar 1992 worden aangemerkt (zie nr. II/148).
VII. BELASTBAAR TIJDPERK
II/148
De gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden die belastbaar worden wegens het terugnemen van de vrijstelling, worden aangemerkt als een winst van het belastbare tijdperk waarin de wederbeleggingstermijn is verstreken of waarin de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend zijn vervreemd zonder binnen een termijn van drie maanden te zijn vervangen.
VIII. INWERKINGTREDING
II/149
Overeenkomstig art. 39, eerste lid, van de hervormingswet treden de nieuwe bepalingen van art. 32 van de voormelde wet met ingang van het aj. 1990 in werking.
Wat de belastingplichtigen - natuurlijke personen - betreft, betekent dit dat alle maatregelen van dat art. 32 van toepassing zijn op de gedwongen meerwaarden (art. 35 WIB) en op de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 36 WIB) die zijn verwezenlijkt tijdens een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1990 of aan een volgend aj.
Art. 32, § 1, van de hervormingswet (d.w.z. de inkorting van de termijn van wederbelegging bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid) is eveneens van toepassing op gedwongen meerwaarden die zijn verwezenlijkt tijdens een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1987 of aan een volgend aj.; indien de belastingplichtige ten vroegste in 1989 (of in voorkomend geval tijdens het boekjaar 1988-1989) zijn exploitatie heeft stopgezet zonder de vereiste wederbelegging te hebben gedaan.
In dit geval zal evenwel, indien de stopzetting van de exploitatie het gevolg is van een verrichting die overeenkomstig art. 40, § 1, WIB van belasting is vrijgesteld, overdracht van de verplichting tot wederbelegging naar de overnemer plaatsvindt bij toepassing van art. 32, § 1, tweede lid, van de hervormingswet.
Art. 32, § 2, van de hervormingswet (wederbelegging in aandelen die zijn uitgegeven door aan de Ven.B. onderworpen rechtspersonen) is van toepassing op gedwongen of vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden waarvoor de wederbelegging in aandelen is gedaan met ingang van 01.01.1989 (of in voorkomend geval met ingang van de eerste dag van het boekjaar 1988-1989).
Tenslotte is art. 32, § 3, van de hervormingswet (behoud van de wederbelegde bestanddelen gedurende drie jaar) niet van toepassing op gedwongen meerwaarden (art. 35 WIB), noch op vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 36 WIB) die zijn verwezenlijkt gedurende een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1989 of een vorig aj., behalve indien de bestanddelen die als wederbelegging zijn verkregen of vervaardigd, in 1989 (of in voorkomend geval tijdens het boekjaar 1988-1989) of later -vóór het verstrijken van de voor het behoud ervan bepaalde termijn van drie jaar- worden vervreemd.
Voorbeeld
Een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt, heeft in 1987 vrijwillig een meerwaarde verwezenlijkt en heeft op 17.08.1988 een geldige wederbelegging gedaan.
Indien de bestanddelen die als wederbelegging hebben gediend, ten laatste op 31.12.1988 zijn vervreemd, kan de vrijstelling van de meerwaarde niet worden teruggenomen.
Indien dezelfde bestanddelen daarentegen tussen 01.01.1989 en 16.08.1991 (datum van het verstrijken van de voor het behoud van de wederbelegde bestanddelen gestelde termijn van drie jaar) worden vervreemd, is art. 32, § 3, van de hervormingswet van toepassing.
Zover nodig wordt eraan herinnerd dat art. 40, § 4, van de hervormingswet bepaalt dat elke wijziging die vanaf 01.01.1988 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening is aangebracht, zonder uitwerking voor de toepassing van onder meer art. 32 van die wet.
De aandacht wordt erop gevestigd dat de W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen :
- art. 32, § 3, van de hervormingswet heeft opgeheven;
- een nieuwe regeling (gespreide belasting of vrijstelling) voor vrijwillig verwezenlijkte en gedwongen meerwaarden heeft ingevoerd, ter vervanging van die welke o.m. voorkwam in de artikelen 35 en 36, WIB
De nieuwe wetsbepalingen hebben evenwel pas uitwerking op de meerwaarden die vanaf 1 januari 1990 zijn "vastgesteld, uitgedrukt of verwezenlijkt".
Op alle vóór die datum verwezenlijkte meerwaarden zullen derhalve de bovenstaande richtlijnen van toepassing blijven.
Bron: FisconetPlus