Circulaire nr. AFZ/2006-0604 (AFZ 14/2006) dd. 24.08.2006
CIRC 14/2006
Circulaire nr. AFZ/2006-0604 (AFZ 14/2006) dd. 24.08.2006
BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE
Bankonderzoeken
Hoofdelijke aansprakelijkheid in het geval van niet-betaling
Hoofdelijke aansprakelijkheid ten laste van bestuurders
Instanties / verschijning in naam van de Staat
Misbruiken
Niet voor beslag of overdracht vatbare bedragen voor kind ten laste
De programmawet van 20 juli 2006 en de wet houdende diverse bepalingen van 20 juli 2006 werden bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 juli 2006, Ed. 2. - Deze wetten wijzigen de artikelen 1, § 10, 51bis, 58, § 4, 7°, 59, §§1 en 3, 62bis, 70, §1bis, 79, § 2, 85bis, § 1, 90, 93undecies, C en 93quaterdecies, § 1, van het BTW-Wetboek. Deze wijzigingen maken het voorwerp uit van de hiernavolgende algemene eerste commentaar.
Hoofdstuk 1 : maatregelen TER bestrijding van misbruiken
A. Rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
1. "Elke rechtsorde die naar een minimale volledigheid streeft, moet maatregelen bevatten, die ik als zelfbeschermingsmaatregelen zou willen aanduiden, teneinde te voorkomen dat de daardoor toegekende rechten op abusieve, buitensporige of verkeerde wijze worden uitgeoefend. Een dergelijk vereiste is de communautaire rechtsorde geenszins vreemd, want het is immers meerdere keren in de Europese rechtspraak erkend" (z. conclusie van de advocaat-generaal Tesauro in de zaak Kefalas e.a., C-367/96, punt 24).
2. In de communautaire rechtspraak met betrekking tot het begrip misbruik vindt men grosso modo één constante terug. De beoordeling van dit begrip berust op de vraag of het recht waarop men zich beroept in overeenstemming is met de doelstellingen van de bepalingen waaruit dit recht is ontstaan. Het is de persoon die zich op dat recht beroept niet toegestaan om dat recht slechts te laten gelden in zoverre dat de bepaling van het gemeenschapsrecht die bedoeld recht op formele wijze verleent alleen wordt aangewend om "onwettelijke voordelen te bekomen die overduidelijk in strijd zijn met de doelstelling van die bepaling". Omgekeerd, als dat recht wordt uitgeoefend binnen de limieten opgelegd door de doelstelling die door de betrokken gemeenschapsbepaling worden beoogd, is er geen sprake van misbruik maar gewoon van een gewettigde uitoefening van het recht.
3. Voor de eerste maal zijn twee zeer belangrijke arresten (zaken C-255/02 - Halifax en C-223/03 - University of Huddersfield Higher Education Corporation), gewezen op 21 februari 2006 door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, specifiek gewijd aan het begrip misbruik op het vlak van de btw.
4. Het Hof heeft alsdan voor recht verklaard dat:
"1) Handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, zijn leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, indien zij voldoen aan de objectieve criteria waarop genoemde begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.
2) De Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
3) Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.".
B. Basisbeginselen
5. Eerst dienen er een aantal principes in herinnering te worden gebracht.
• Het objectief karakter van een handeling, d.w.z. de autonome definitie van deze handeling in het gemeenschapsrecht, dient in aanmerking genomen te worden bij het bepalen van het fiscaal regime dat erop van toepassing is. Van zodra de desbetreffende handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop de definitie van deze handeling is gebaseerd, is de vraag of de betrokken handeling werd verricht met het uitsluitend doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel, irrelevant voor de vaststelling dat die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt.
Het HJEG heeft de aandacht er op gevestigd dat een verplichting voor de belastingadministratie om de intentie van de belastingplichtige te onderzoeken zou ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel: de rechtszekerheid garanderen en de verrichtingen rond de toepassing van de btw te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (z. arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94). Het zou aldus in strijd zijn met voormelde doelstellingen, wanneer de belastingadministratie, teneinde uit te maken of een bepaalde handeling een levering door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit vormt, verplicht was rekening te houden met het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of met de eventuele frauduleuze aard, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben (z. arresten van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03 en van 6 juli 2006, Kittel-Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04).
• Ten einde een welbepaald economisch doel te bereiken, beschikt de belastingplichtige over de volledige vrijheid in de keuze van zijn handelingen en kan hij zich bij het nemen van zijn beslissing ondermeer steunen op fiscale overwegingen. Uit de rechtspraak van het H.J.E.G. volgt dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren waaronder fiscale overwegingen in verband met het objectieve btw-stelsel (z. met name de arresten van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94 en van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99).
Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, legt de Zesde Richtlijn hem niet de verplichting op te kiezen voor de handeling waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. De belastingplichtige heeft integendeel het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (vb: overdracht van een in artikel 1, § 9, van het btw-Wetboek bedoeld gebouw onder het stelsel van de registratierechten of met toepassing van de btw volgens de regels bepaald in artikel 8 van het btw-Wetboek en in het koninklijk besluit nr. 14). Evenzo is er geen misbruik maar eenvoudigweg een legitieme uitoefening van een recht, wanneer een recht wordt uitgeoefend binnen de grenzen opgelegd door het doel en de resultaten die door de bepalingen van het gemeenschapsrecht worden nagestreefd.
• Maar de belastingplichtige dient rekening te houden met het objectief stelsel van de btw, met andere woorden, hij moet alle fiscale gevolgen dragen van de keuze van zijn handelingen, wat ook het doel en de resultaten ervan zijn.
C. Begrip misbruik
6. De belastingplichtigen zouden in geval van fraude of misbruik geen beroep mogen doen op het gemeenschapsrecht of op in het interne recht omgezette normen. De toepassing van deze normen zou niet zo ver mogen gaan dat ook misbruiken van ondernemers zouden worden gedekt, m.a.w. handelingen die niet worden verricht binnen het kader van de normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om op onrechtmatige wijze de door het recht voorziene voordelen te genieten.
7. De uitermate ingewikkelde gevallen die aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen werden voorgelegd hadden betrekking op het verzet tegen het recht van de belastingplichtige om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen wanneer de verrichtingen waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
8. De veroordeelde misbruiken die ertoe leiden dat een belastingvoordeel wordt verkregen zijn trouwens niet beperkt tot deze die een aftrek tot doel hebben. Het kan eveneens gaan om het reduceren van een te betalen bedrag aan belasting.
9. Zo zullen bijvoorbeeld de volgende gevallen als misbruik worden beschouwd:
10. De moeilijkheid schuilt volgens het HJEG niet zozeer in het inroepen van het bestaan van een misbruik dan wel in de vastlegging van de criteria waarop het moet gebaseerd zijn waarbij moet rekening worden gehouden met het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof heeft de twee fundamentele criteria vastgelegd waarop het begrip rechtsmisbruik inzake btw is gesteund.
11. Het doel en de strekking van de rechtsnorm moeten immers worden vergeleken met de resultaten die door de onderneming worden behaald zodanig dat er geen sprake is van misbruik als die resultaten voortvloeien uit een keuze tussen twee legitieme mogelijkheden. Misbruik, dat de formele toepassing van de wettelijke voorwaarden veronderstelt, houdt op zichzelf trouwens geen frauduleus gedrag in. Fraude veronderstelt een inbreuk op de belastingwetgeving met de intentie om de belasting te ontduiken of om belastingontduiking mogelijk te maken.
12. Gelet op de voorafgaande overwegingen is het, om te kunnen vaststellen of er op vlak van de btw sprake is van misbruik, vereist:
14. Door de toepassingsvoorwaarden te definiëren van de maatregel die tot doel heeft de zogenaamde mechanismen van belastingontwijking te bestrijden, zoals bepaald in artikel 1, § 10, nieuw, van het btw-Wetboek, wordt er op zich geen afbreuk gedaan aan het beginsel van de keuze van de minst belaste weg, maar worden er wel grenzen aan gesteld.
Het principe van deze mogelijkheid vertrekt van de veronderstelling dat een economische doelstelling op diverse wijzen kan worden bereikt, terwijl misbruik in wezen tot doel heeft om een fiscaal voordeel te behalen door de formele toepassing van rechtsregels, zonder enige echte objectieve economische overweging.
E. Bewijsmiddel
15. Artikel 59, § 1, van het btw-Wetboek werd aangepast om de administratie toe te laten elke inbreuk of elk misbruik te bewijzen.
Paragraaf 3 van dit artikel werd daarentegen opgeheven.
F. Gevolgen van de vaststelling van een misbruik
16. Als een misbruik wordt vastgesteld waardoor de btw in aftrek kon worden gebracht, dan moet die btw worden teruggestort, louter als gevolg van deze vaststelling. De aldus verrichte aftrek van de voorbelasting is geheel of gedeeltelijk ten onrechte. Dit is het voorwerp van artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-Wetboek.
17. Het zou in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg in strijd met het doel van deze regeling als het belastingplichtigen zou zijn toegestaan om de voorbelasting volledig in aftrek te brengen hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze btw niet of niet gedeeltelijk zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige conforme handeling.
18. Dit beginsel blijft weliswaar vreemd aan de regel dat de uitoefening van het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die verschuldigd is alleen omdat ze vermeld wordt op de factuur. De uitoefening van het recht op aftrek is immers beperkt tot die belasting die daadwerkelijk verschuldigd is, dit wil zeggen tot de belasting die beantwoordt aan een handeling die aan de belasting onderworpen is of die afgedragen is in de mate dat ze verschuldigd was. Het spreekt aldus vanzelf dat in dergelijk geval de aftrek van het oorspronkelijke bedrag moet worden geregulariseerd.
De objectieve criteria waarop de begrippen "levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige" en "economische activiteit" zijn gesteund, zijn niet vervuld in het geval van fiscale fraude, begaan door de belastingplichtige zelf, bijvoorbeeld als de ondernemer valse aangiften heeft ingediend of onregelmatige facturen heeft uitgereikt. Zo staat het louter laten circuleren van facturen, zonder daadwerkelijke overdracht van goederen, vanuit juridisch oogpunt los van elke realiteit.
19. Buiten de specifieke gevallen die hierboven werden vermeld (misbruik en persoon die de fraude heeft gepleegd), moet de vraag worden gesteld of artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-Wetboek, kan worden toegepast in het specifieke geval van de carrouselfraude ten aanzien van de verschillende personen die optreden in de ketting van de handelingen die deel uitmaken van de btw-carrousel.
20. Het ligt in het kader van een carrouselfraude voor de hand dat de netwerken waarin één van de deelnemers het btw-bedrag dat hij doorrekent niet aan de schatkist doorstort en een andere deelnemer dat bedrag in aftrek brengt, een vorm van fraude inhoudt, maar tot op zekere hoogte ook een misbruik, aangezien een juridische bepaling wordt gebruikt om een voordeel te bekomen dat strijdig is met de finaliteit van die bepaling en er een handeling wordt gesteld die buiten het normale commerciële kader valt met het doel zich onrechtmatig te verrijken.
21. Het recht op aftrek mag zeker niet worden geweigerd aan de belastingplichtige die betrokken is in een ketting waarin een derde partij, zonder zijn medewerking of medeweten, het btw-bedrag dat laatstgenoemde in rekening heeft gebracht, niet doorstort. Daardoor zou het btw-stelsel haar objectief karakter verliezen (z. terzake het arrest van het HJEG van 12 januari 2006 in de gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03).
Het recht van een belastingplichtige die handelingen verricht die zelf niet frauduleus zijn, om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen, komt derhalve niet in het gedrang door het feit dat een andere handeling in de ketting, voorafgaand aan of volgend op de handeling van die belastingplichtige frauduleus is zonder dat hij hiervan op de hoogte was of kon zijn. Anders gezegd, als de belastingplichtige niet weet dat hij zich bevindt in een ruimer geheel, opgezet om te ontsnappen aan de betaling van de belasting, dan wordt zijn recht op aftrek hierdoor niet beïnvloed.
22. Zoals het HJEG in zijn arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, voor recht heeft verklaard staat het daarentegen aan de nationale rechter om het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude.
Volgens de overwegingen van het Hof moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden aangemerkt als een deelnemer aan deze fraude, en dit ongeacht de vraag of hij al dan niet winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie, voegt het HJEG er aan toe, is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige (z. voornoemd arrest; Kittel en Recolta Recycling, nrs. 56 en 57).
23. Het Hof voegt aldus nog een derde categorie van personen toe, die zich situeert tussen de eigenlijke fraudeurs of hun medeplichtigen en de deelnemers aan een misbruik, wiens recht op aftrek reeds volledig moet worden geweigerd om reden dat ze behoren tot de eerste dan wel de tweede categorie.
Het betreft hier personen die, omdat ze wisten dat er fraude werd gepleegd (zelfs als ze er zelf geen enkel voordeel uitgehaald hebben), moeten worden geacht deel te nemen aan de fraude en derhalve als medeplichtige moeten worden behandeld (in zijn fiscale betekenis, niet in strafrechtelijke zin).
24. Het Hof besluit dat het gemeenschappelijk stelsel van de btw vereist dat deze belastingplichtigen eveneens hun recht op aftrek wordt geweigerd, zelfs als de betrokken handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop het begrip "levering van goederen" is gesteund (vgl. punt 18, tweede alinea hiervoor).
De verplichting tot terugstorting van de afgetrokken btw ingeval van misbruik op grond van artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-Wetboek, geldt naar analogie ook voor laatstgenoemde categorie, onder controle weliswaar van de nationale rechtbanken, en dit onverminderd de toepassing van de maatregelen die worden toegelicht in het hiernavolgende hoofdstuk II ( zie ook de principes die voortvloeien uit de arresten van het HJEG in punt 50).
De persoon die de belasting in aftrek heeft gebracht geheven van de goederen en de diensten die hem werden geleverd, van de goederen die hij heeft ingevoerd en van de intracommunautaire verwervingen die hij heeft verricht, is er toe gehouden de aldus afgetrokken bedragen aan de Staat terug te storten als hij, op het tijdstip waarop hij deze handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de verschuldigde belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd of zal worden gestort aan de Staat met de bedoeling de belasting te ontduiken.
25. Punt 3) van het beschikkend gedeelte van het voornoemde arrest C-255/02 (nl. wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen) (zie punt 4 van de circulaire) stemt in de geest overeen met het algemeen beginsel dat de belastingen geen rekening houden met de schijn noch de fictie, maar uitgaan van de werkelijkheid, zodanig dat de administratie poogt om de fiscale situatie van de betrokken belastingplichtige recht te zetten door middel van het verwerpen van de fiscale voordelen die betrokkene heeft bekomen door het stellen van bedoelde handelingen en/of door hem de fiscale gevolgen op te leggen van de werkelijke handelingen. Dit beginsel wordt in onderhavig geval ook toegepast op het artificiële karakter van de constructie door de transacties die dit misbruik vormen in de plaats te stellen.
Als de administratie derhalve met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek, moet zij evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte handeling heeft gedrukt, namelijk die belasting die de belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven; het herstel van de situatie kan dus leiden tot een teruggaaf van de belasting tot beloop van een hoger bedrag dan het bedrag van de belasting dat wettelijk verschuldigd is op grond van artikel 77, § 1, 1°, van het btw-Wetboek (z. voornoemd arrest C-255/02, Halifax, nrs. 95 en 96).
Zo ook moet de administratie de belastingplichtige die, indien er geen transacties waren geweest die een misbruik opleveren, degene was geweest ten behoeve van wie de eerste transactie die geen misbruik oplevert zou zijn verricht, in staat stellen de btw die op deze in een vorig stadium verrichte transactie drukt overeenkomstig de bepalingen van de aftrekregeling af te trekken (z. voornoemd arrest, nr. 97).
Het herstel van de situatie kan eveneens leiden tot het navorderen van de btw verschuldigd op de reële transacties die zouden hebben plaatsgevonden als er geen misbruik was geweest.
Hoofdstuk 2 : maatregel ter invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid in het geval Van niet-betaling van de btw
A. Rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
26. In de zaak C-384/04, Federation of Technological Industries, werd het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gevraagd zich uit te spreken over nationale maatregelen ter invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid voor het betalen van de btw.
27. Het Hof heeft in zijn arrest van 11 mei 2006 voor recht verklaard dat:
"1) Artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, moet aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat een regeling vast te stellen als aan de orde in het hoofdgeding, waarin wordt bepaald dat een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is verricht, en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering of dienst, of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde, geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening van de belasting gehouden is, hoofdelijk verplicht kan worden deze belasting te voldoen. Een dergelijke regeling moet evenwel de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel.".
B. Draagwijdte van artikel 51bis, § 4, nieuw
28. Onafhankelijk van de vaststelling van een misbruik in de zin van artikel 1, § 10, (nieuw) van het btw-Wetboek, moet de Staat optreden tegen "oneerlijke" gedragingen van ondernemers en maatregelen uitwerken om zich te beschermen tegen de risico's van fiscale verliezen die voortvloeien uit de onmogelijkheid om de belasting in te vorderen bij de normale schuldenaar van de belasting. Welnu, zoals toegelaten door artikel 21, lid 3 van de Zesde richtlijn, kunnen de lidstaten erin voorzien dat om het even welke persoon hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van de btw met om het even welke persoon die er schuldenaar van is (krachtens artikel 21, lid 1 en 2 van de Zesde btw-richtlijn).
Deze omstandigheden verschillen vanzelfsprekend van de gevallen die zijn bedoeld in artikel 51bis, § 1, van het btw-Wetboek, waarbij een hoofdelijke aansprakelijkheid werd ingesteld die verbonden is aan het niet naleven van een feitelijke verplichting en die een ontslag van aansprakelijkheid mogelijk maken.
29. Een dergelijke maatregel moet evenwel het rechtszekerheidsbeginsel (zij blijft onder het toezicht van de hoven en rechtbanken) en het evenredigheidsbeginsel (zij mag niet verder gaan dan noodzakelijk is om de belangen van de Schatkist te vrijwaren) in acht nemen.
Zij mag geen schade berokkenen aan de ondernemer die te goeder trouw handelt en die niet weet dat hij deel uitmaakt van een langere ketting van handelingen bedoeld om te ontsnappen aan een belastingschuld.
Er moet dus een evenwicht worden gevonden tussen de noodzaak om de invordering van de btw te verzekeren en het belang dat wordt gewaarborgd dat de normale handelingen van belastingplichtigen niet onredelijk worden bemoeilijkt door de dreiging aansprakelijk te worden gesteld voor de niet-betaling van de btw door een derde.
De redelijke verplichting tot waakzaamheid of bekommernis over de oorsprong van de goederen die van een ondernemer te goeder trouw wordt gevraagd maakt op zich geen al te zware last uit voor degene die reeds van nature uit de nodige voorzorgen neemt om in staat te zijn te goeder trouw te kunnen geloven in de legitimiteit van zijn handelingen.
Een maatregel die een hoofdelijke aansprakelijkheid instelt voor de ondernemer die, op het moment dat hij de handeling stelt, wist of moest weten dat de btw niet aan de Schatkist werd of zal worden doorgestort in de ketting van handelingen, is dus niet strijdig met deze beginselen.
Het bewijs of het vermoeden dat de belastingplichtige op de hoogte was van de fraude, is immers van aard om zijn goede trouw in twijfel te trekken.
30. Als een ondernemer als hoofdelijke schuldenaar wordt verplicht tot voldoening van de niet aan de Schatkist betaalde btw, dan geldt deze hoofdelijkheid niet alleen voor de gevallen van niet-betaling van de btw ten aanzien van de handelingen waarbij hij rechtstreeks als medecontractant betrokken is, maar ook voor de handelingen (levering van goederen of diensten) in een vroeger of later stadium van de ketting. Wordt aldus beoogd, de ondernemer die op het einde van de carrousel de goederen op de markt brengt die het voorwerp hebben uitgemaakt van deze carrousel.
31. De maatregel beoogt evenwel niet dergelijke hoofdelijke aansprakelijkheid als de niet-betaling van de btw aan de Schatkist niets te maken blijkt te hebben met de bedoeling om de belasting te ontduiken en evenmin ingeval van faillissement of gerechtelijk akkoord zonder frauduleus karakter of nog in geval van gewone financiële problemen van de schuldenaar van de belasting.
C. Bewijsvoering
32. Het bewijs kan bijvoorbeeld steunen (de bewijslast berust bij de administratie) op de vaststelling dat een ondernemer (een groothandelaar) goederen heeft geleverd aan zijn klanten (kleinhandelaars) zonder factuur (zwarte verkopen), waardoor hij aansprakelijk wordt in geval van niet-betaling van de btw die verschuldigd is bij de wederverkoop van deze goederen.
33. Dit bewijs kan ook volgen uit omstandigheden die er kunnen op wijzen dat er btw-fraude werd gepleegd waarvan de ondernemer niet onkundig kon zijn. Als men vaststelt dat een goed wordt aangeboden tegen een prijs die afwijkt van de marktprijs, zou dit moeten leiden tot een grotere waakzaamheid en bekommernis over de oorsprong van de goederen waarin de ondernemer handel drijft. Het begrip "abnormale prijs" moet niet nader worden gedefinieerd. Het begrip kan worden bekeken in het licht van het begrip normale waarde in de zin van artikel 32 van het btw-Wetboek en artikel 11, A, 1, in fine van de Zesde richtlijn (11, A, 7, op grond van de richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006). In Groot-Brittannië voorziet de wetgeving zelfs een vermoeden iuris tantum in die zin dat een prijs wordt geacht abnormaal laag te zijn als deze lager is dan de prijs die voor een eerdere levering van die goederen moest worden betaald.
34. Andere elementen kunnen er toe leiden of bijdragen om aan te tonen dat de belastingplichtige wist of moest weten dat de belasting niet werd of zal worden betaald in de ketting van handelingen. Er kan worden verwezen naar de nauwe banden op familiaal, economisch of juridisch vlak van de contracterende partijen, abnormale hoeveelheden verhandelde goederen, abnormale in rekening gebrachte bedragen in vergelijking met het vermogen van de ondernemer, de betrokkenheid van een ondernemer bij handelingen met betrekking tot goederen waarin hij gewoonlijk geen handel drijft, …
35. Het tijdstip waarop de ondernemer, waarvan de hoofdelijke aansprakelijkheid wordt ingeroepen, bedoelde handeling heeft verricht (overeenkomstig de regels van artikel 16 van het btw-Wetboek voor de levering van goederen en artikel 22, § 1, van het btw-Wetboek voor de diensten), is bepalend voor het tijdstip van zijn bewezen of vermoedelijke medeplichtigheid aan de fraude waarvan het bewijs moet worden geleverd.
36. Tenslotte wordt in herinnering gebracht dat de vermoedens waarop de belastingdiensten zich steunen uiteraard weerlegbaar zijn en het in laatste instantie de rechtbanken toekomt om te oordelen over de gegrondheid van de vermoedens van de administratie.
Hoofdstuk 3 : overige wijzigingen
A. Wijziging aan artikel 58, § 4, 7°, laatste lid
37. Het betreft een eenvoudige technische aanpassing aan artikel 58, § 4, 7°, laatste lid, van het btw-Wetboek en heeft tot doel de in dit artikel bedoelde bewaartermijn (voortaan 7 jaar) te doen overeenstemmen met die bedoeld in artikel 60, § 1, van het btw-Wetboek zoals gewijzigd bij de wet van 27 december 2005 (BS van 30 december 2005, 2 de editie).
B. Wijziging aan artikel 62bis
38. Wat de herstructurering van de administraties en meer in het bijzonder van de afschaffing van de graden van rang 16 en 17 betreft, is de vraag gerezen welke ambtenaren bevoegd zijn voor het verlenen van de machtiging tot het verrichten van bankonderzoeken.
Deze vraag situeert zich in het algemeen kader van de bepalingen inzake de toekenning van bevoegdheden aan welbepaalde ambtenaren binnen de FOD Financiën. Dit heeft geleid tot het aannemen van artikel 390, tweede lid, van de programmawet van 24 december 2002 dat bepaalt: "De Koning verdeelt de bevoegdheden en rechten toegekend aan de administraties en de ambtenaren van het Ministerie van Financien respectievelijk over de diensten en de ambtenaren van de FOD Financiën.".
Het koninklijk besluit van 31 maart 2003 genomen in uitvoering van deze wettelijke bevoegdverklaring, heeft aldus bepaald dat telkens de administrateur-generaal van de belastingen wordt vermeld in een bepaling, deze moet worden gelezen alsof de houder van de managementfunctie N-1 wordt vermeld belast met de betrokken materie en telkens de adjunct-administrateur-generaal van de belastingen of de directeur-generaal wordt vermeld in een bepaling, deze moet worden gelezen alsof de houder(s) van een managementfunctie
N-2 wordt of worden vermeld belast met de betrokken materie.
Om het verlenen van de machtiging tot het verrichten van bankonderzoeken vlotter te laten verlopen, werd artikel 62bis van het btw-Wetboek aangepast in die zin dat het voortaan de door de Minister van Financiën aangewezen ambtenaar is die de machtiging zal verlenen. Een ministerieel besluit regelt deze bevoegdheid (z. bijlage).
39. Ter verduidelijking wordt de achterhaalde benaming van het Bestuur van de Postcheck vervangen door "de Bank van de Post".
C. Wijziging aan artikel 70, § 1bis
40. Voor de toepassing van artikel 70, § 1bis, van het btw-Wetboek, moet het recht op aftrek van een belastingplichtige die periodieke btw-aangiften indient als "verkregen" worden beschouwd, vanaf het moment dat hij zijn recht op aftrek van die belasting heeft uitgeoefend op de wijze zoals voorzien in artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, door het inschrijven van dit bedrag in zijn aangifte. Deze boete is dus van toepassing zelfs in het geval dat de aangifte waarin de aftrek werd uitgeoefend afsluit met een belastingkrediet en dit krediet nà controle door de administratie en vóór teruggave ervan, wordt verminderd met het bedrag van de aftrek die onrechtmatig werd uitgeoefend.
41. Bepaalde rechtspraak gaat er evenwel van uit dat een belastingplichtige die zijn aftrekbare belasting inschrijft in zijn aangifte, zijn aftrek niet heeft verkregen als er op het moment van een controle nog geen teruggave of toerekening is gebeurd. Samenvattend houdt dit in dat het trachten te bekomen van een onrechtmatige aftrek niet "sanctioneerbaar" is aangezien de belastingplichtige niet daadwerkelijk het voordeel van de aftrek heeft verkregen wegens een snelle en gevatte tussenkomst van de administratie. Alhoewel dit laatste standpunt sterk voor kritiek vatbaar is, is het aangewezen ter verduidelijking het onrechtmatig verkrijgen van de aftrek te vervangen door de onrechtmatige uitoefening van het recht op aftrek.
42. Tenslotte is de verplichting tot teruggaaf louter het gevolg van de vaststelling van het misbruik en geen sanctie waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag noodzakelijk is. Artikel 70, § 1bis werd aangepast om een administratieve sanctie te kunnen opleggen bij elke poging om het voordeel van een recht op aftrek te verkrijgen door het kunstmatig creëren van de voorwaarden die vereist zijn voor het verkrijgen van dit recht op aftrek.
D. Wijziging aan artikel 85bis, § 1
43. Deze bepaling heeft tot doel het lot van de kinderen beter te beschermen wanneer de inkomsten van hun ouders het voorwerp zijn van een uitvoerbare procedure, ongeacht of het inbeslagname of overdracht betreft. Het betreft de vervanging van de verhoging van de drempelbedragen die niet in aanmerking komen voor beslag of overdracht door het onvatbaar maken van een bijkomend bedrag van 50 euro per kind ten laste (jaarlijks geïndexeerd) binnen de grenzen van de vatbare of overdraagbare bedragen.
E. Wijziging aan artikel 90
44. In het btw-Wetboek werd een bepaling ingevoegd waardoor de voor btw-aangelegenheden bevoegde ambtenaren worden gemachtigd om de Staat te vertegenwoordigen voor de rechtbanken en hoven van de rechterlijke orde.
Aldus worden in het btw-Wetboek de bepalingen overgenomen van artikel 379 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd door de wet van 10 december 2001 tot wijziging van verscheidene belastingwetboeken, wat de voorziening in cassatie betreft en de vertegenwoordiging van de Staat voor de hoven en rechtbanken.
F. Wijziging aan artikel 93undecies, C
45. Bedoelde bepaling die door de programmawet werd ingevoerd, beoogt de hoofdelijke aansprakelijkheid ten laste van de bestuurders in geval van gebrek aan betaling van de bedrijfsvoorheffing of van de belasting over de toegevoegde waarde, verschuldigd door de vennootschap waarvan zij het bestuur waarnemen. Deze eerste commentaar beperkt zich tot de verantwoording die terzake door de regering werd gegeven.
46. "Het onderzoek van de rechtspraak betreffende de aansprakelijkheid van de zaakvoerders en de bestuurders ten opzichte van de fiscale administratie brengt namelijk sterk verschillende gevallen aan het licht al naar gelang men te maken heeft met de niet-betaling van de bedrijfsvoorheffing of van de belasting over de toegevoegde waarde.
Op het vlak van de bedrijfsvoorheffing weerhoudt de overheersende rechtspraak, in geval van het niet-nakomen door de vennootschap van de verplichting tot betalen, de aansprakelijkheid van zijn bestuurder op grond van artikel 1382 van het Burgerlijk Wetboek. Deze rechtspraak is evenwel niet unaniem en de rechtsleer levert kritiek op zijn grondslag om reden dat zij zich baseert op een gewaagde interpretatie van de artikelen 270 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en 86 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Volgens deze interpretatie zou de bestuurder van de vennootschap persoonlijk gehouden zijn tot de betaling van de bedrijfsvoorheffing in de zin van de fiscale wetten.
Op het vlak van de btw lijkt, bij gebrek aan vergelijkbare bepalingen met de voornoemde artikelen 270 en 86 die de hoedanigheid van belastingschuldige van de btw in hoofde van de bestuurder zouden kunnen teweegbrengen, het inroepen van zijn aansprakelijkheid meer onzeker en verplicht het de administratie een beroep te doen op de bijzondere bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen. Bepaalde aansprakelijkheidsvorderingen op basis van artikel 528 van het voornoemde wetboek ingesteld tegen de zaakvoerders wegens niet-betaling van de belasting hebben enkele successen gekend, meer bepaald wanneer de ingeroepen fout bestond uit de afwezigheid van de publicatie van de jaarrekeningen.
Bedoelde bepalingen beogen aldus een einde te stellen aan de onzekerheden die uit de rechtspraak en de rechtsleer voortvloeien door een bijzondere regel van hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders te bepalen wanneer het gebrek aan betaling van de bedrijfsvoorheffing of van de btw het gevolg is van een fout in het beheer van de onderneming.
Deze bepalingen die, wat hun principe betreft, geïnspireerd zijn op het Nederlands recht (artikel 36, Invorderingswet) en op het Frans recht (artikelen 266-267, Livre des procédures fiscales), worden ook nog verantwoord door de volgende redenen :
Het artikel 442quater, WIB 92 voegt ten laste van de bestuurders een hoofdelijke aansprakelijkheid in, in geval van niet-betaling van de bedrijfsvoorheffing verschuldigd door de vennootschap of van de rechtspersoon (bedoeld in artikel 17, § 3 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen) waarvan zij het beheer waarnemen. Zij kunnen aldus hoofdelijk gehouden zijn tot de betaling van de fiscale schuld in hoofdsom, intresten en kosten.
De bestuurders die aan de hoofdelijke aansprakelijkheid worden onderworpen, zijn alle bestuurders in feite of in rechte van een vennootschap of van een rechtspersoon met uitsluiting van de curators van een faillissement, van de vereffenaars van een gerechtelijk akkoord of van andere gerechtelijke mandatarissen.
Deze aansprakelijkheid is, in de eerste plaats, hoofdelijk: ieder van de bestuurders van de vennootschap of de rechtspersoon zal dus gehouden worden tot de betaling van het geheel van de fiscale schuld, in hoofdsom en toebehoren.
Deze aansprakelijkheid wordt vervolgens trapsgewijs uitgeoefend : ze betreft, in de eerste plaats, de bestuurders die in het kader van hun mandaat belast zijn met de dagelijkse leiding, en die instaan voor de aangifte en de betaling van de op de vergoedingen van de loontrekkenden en de bedrijfsleiders verschuldigde bedrijfsvoorheffing.
Ze kan evenwel worden uitgebreid naar de andere bestuurders van de vennootschap of van de rechtspersoon, wanneer het gebrek aan betaling van de verschuldigde bedrijfsvoorheffing het gevolg is van een gemeenschappelijke fout van meerdere bestuurders of van concurrente fouten in hoofde van deze bestuurders.
Daar kwade trouw, in de regel, slechts kan verondersteld worden, is het aan de administratie om te bewijzen dat de bestuurder waarvan de aansprakelijkheid in het gedrang komt, de fout in het beheer van de onderneming heeft begaan.
Evenwel, in het geval van een herhaaldelijk verzuim van de vennootschap, wordt een vermoeden juris tantum ingevoerd en is het aan de bestuurder om te bewijzen dat hij geen fout heeft gemaakt.
Volgens artikel 442quater, § 3, WIB 92, is er geen vermoeden van fout, indien de niet betaling het gevolg is van financiële moeilijkheden die aanleiding hebben gegeven tot het openen van de procedure van gerechtelijk akkoord of van faillissement. Daaruit volgt dat het vermoeden van fout niet meer kan worden ingeroepen vanaf de opening van voormelde procedures. De voorwaarden voor het inroepen van het vermoeden moeten dus voor de opening van voormelde procedures vervuld zijn en de bij ter post aangetekende kennisgeving moet eveneens vóór die opening verzonden zijn.
In alle gevallen zal de rechter zich moeten uitspreken (van de rechtbank van koophandel in het geval van bestuurders van commerciële vennootschappen, artikel 574, 1°, van het Gerechtelijk Wetboek, of van de rechtbank van eerste aanleg in de andere gevallen).
Teneinde het strenge karakter van deze maatregelen te matigen ten aanzien van de bestuurders te goeder trouw, is nog een preventieve maatregel voorzien op grond waarvan de administratie verplicht is om de bestuurder of de bestuurders waarvan ze de aansprakelijkheid wil inroepen, voorafgaand te verwittigen.
Die maatregel heeft tot doel een voorafgaandelijk overleg in te stellen tussen de bestuurders waarvan de aansprakelijkheid kan worden ingeroepen en de bevoegde ontvanger ten einde die bestuurders de mogelijkheid te geven de omstandigheden van het vastgestelde gebrek te verduidelijken, hetzij om aan te tonen dat het niet betalen te wijten is aan andere omstandigheden en dat zij geen fout hebben begaan, hetzij om er over te waken dat de vennootschap of de rechtspersoon het gebrek aan betaling oplost. Het is in dat kader dat, in voorkomend geval, een afbetalingsplan voor de fiscale schuld kan worden afgesloten.
Deze preventieve maatregel is een verplichte voorafgaande voorwaarde tot het instellen van de in artikel 442quater van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 voorziene vordering tot aansprakelijkstelling.
De vordering die tegen één of meerdere bestuurders wordt ingesteld, zal immers slechts ontvankelijk zijn voor zover aan die bestuurders, op zijn minst, een kennisgeving is verzonden overeenkomstig § 5 van voornoemd artikel 442quater. Met andere woorden, aangezien het niet noodzakelijk is alle bestuurders van de vennootschap of van de rechtspersoon te verwittigen opdat de vordering die tegen sommigen van hen wordt ingesteld, ontvankelijk zou zijn, kunnen enkel de bestuurders aan wie voormelde kennisgeving is verzonden rechtsgeldig gedagvaard worden.
Tenslotte wordt het begrip "fout begaan in het beheer van de onderneming" begrepen als een acquiliaanse fout.
De analyse van de rechtspraak maakt duidelijk wat moet weerhouden worden als fouten die de aansprakelijkheid van de bestuurders tot gevolg kunnen hebben :
G. Wijziging aan artikel 93quaterdecies, § 1, derde lid
47. Artikel 93quaterdecies, § 1, derde lid, van het btw-Wetboek werd gewijzigd in die zin dat rekening wordt gehouden met de wijzigingen aangebracht aan het Gerechtelijk Wetboek bij de wet van 22 december 1998 (BS van 10 februari 1999) betreffende de verticale integratie van het openbaar ministerie, het federaal parket en de raad van de procureurs des Konings, meer in het bijzonder met die welke betrekking hebben op de functie en de bevoegdheden van de federale procureur.
Deze wijziging was immers noodzakelijk opdat de in artikel 93quaterdecies van het btw-Wetboek beoogde ambtenaren inzage kunnen verkrijgen van de akten, stukken, registers en bescheiden of inlichtingen in verband met gerechtelijke procedures die onder de bevoegdheid van de federale procureur vallen.
Hoofdstuk 4 : inwerkingtreding en toepassing
48. De bepalingen die hierboven van commentaar werden voorzien treden in werking 10 dagen na hun bekendmaking in het Belgisch Staatsblad, namelijk op 7 augustus 2006, met uitzondering van :
A. Maatregelen die de bestrijding van misbruiken beogen
50. De volgende principes worden in herinnering gebracht :
a) In de mate dat het principe dat misbruik niet toegestaan is, wordt aangemerkt als een algemeen aanvaard beginsel :
c) Slechts bij uitzondering kan het Hof, in toepassing van het algemeen beginsel van rechtszekerheid, er toe gebracht worden om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid om een bepaling die ze heeft uitgelegd in te roepen om te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen weer in geding te brengen. Deze beperking kan slechts gelden voor het arrest zelf dat terzake een uitspraak doet. Doch dit mag er niet toe leiden dat de objectiviteit van het recht geweld wordt aangedaan en omwille van de weerslag die een rechterlijke beslissing voor het verleden kan hebben, de toepassing van dat recht in de toekomst in gevaar wordt gebracht (z. arresten van 8 april 1976, zaak 43/75 ; van 2 februari 1988, zaak 24/86 ; van 16 juli 1992, zaak 163/90).
51. Op grond van deze principes, zelfs bij gebrek aan specifieke nationale bepalingen, is de Belgische Staat (de Administratie) volkomen gerechtigd om op te treden en misbruiken te bestrijden, ongeacht of het nu gaat om misbruiken die nu dan wel in het verleden werden begaan.
52. Bij gebrek aan reactie vanwege de administratie in het verleden ten aanzien van dergelijke misbruiken waarvan ze nochtans op de hoogte was of die ze zelfs heeft goedgekeurd, vereist een zekere toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel dat niet wordt teruggekomen op handelingen waarvan het belastbaar feit zich heeft voorgedaan voor de inwerkingtreding van deze wet.
Er moet ook rekening worden gehouden met de recente oprichting van de "dienst voorafgaande beslissingen", die een belangrijke rol moet gaan spelen bij het verschaffen van een grotere rechtszekerheid omtrent de betwiste praktijken.
53. Er zal dus in principe niet worden teruggekomen op handelingen die in het verleden te goeder trouw werden verricht hetgeen natuurlijk niet betekent dat gelijkaardige handelingen in de toekomst gewoon mogen worden voortgezet of gehandhaafd.
B. Maatregel ter invoering van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van de belasting
54. Er moet worden herinnerd aan de regel dat een nieuwe wet niet alleen van toepassing is op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op de toekomstige gevolgen van de onder de vroegere wet ontstane toestanden die zich voordoen of die voortduren onder de nieuwe wet, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten (z. Hof van Cassatie, arrest van 21 februari 2003, nr. F.01.0016.N).
55. Aangezien het een nieuwe maatregel betreft die bedoeld is om de invordering van de belasting te verzekeren (en niet het belasten van een nieuwe categorie van verrichtingen, handelingen of feiten), belet niets dat deze van toepassing kan zijn op handelingen uit het verleden.
Zelfs als het belastbaar feit van bepaalde handelingen zich heeft voorgedaan voor de inwerkingtreding van deze wet, kan de toepassing van de hoofdelijke aansprakelijkheid volledig worden gerechtvaardigd, bvb. wanneer een groothandelaar aan zijn klant (kleinhandelaar) goederen heeft verkocht "in het zwart", die nadien worden doorverkocht zonder btw.
NAMENS DE MINISTER:
De Adjunct-administrateur-generaal,
Paul NECKEBROECK
Bijlagen
Circulaire nr. AFZ/2006-0604 (AFZ 14/2006) dd. 24.08.2006
BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE
Bankonderzoeken
Hoofdelijke aansprakelijkheid in het geval van niet-betaling
Hoofdelijke aansprakelijkheid ten laste van bestuurders
Instanties / verschijning in naam van de Staat
Misbruiken
Niet voor beslag of overdracht vatbare bedragen voor kind ten laste
De programmawet van 20 juli 2006 en de wet houdende diverse bepalingen van 20 juli 2006 werden bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 juli 2006, Ed. 2. - Deze wetten wijzigen de artikelen 1, § 10, 51bis, 58, § 4, 7°, 59, §§1 en 3, 62bis, 70, §1bis, 79, § 2, 85bis, § 1, 90, 93undecies, C en 93quaterdecies, § 1, van het BTW-Wetboek. Deze wijzigingen maken het voorwerp uit van de hiernavolgende algemene eerste commentaar.
Hoofdstuk 1 : maatregelen TER bestrijding van misbruiken
A. Rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
1. "Elke rechtsorde die naar een minimale volledigheid streeft, moet maatregelen bevatten, die ik als zelfbeschermingsmaatregelen zou willen aanduiden, teneinde te voorkomen dat de daardoor toegekende rechten op abusieve, buitensporige of verkeerde wijze worden uitgeoefend. Een dergelijk vereiste is de communautaire rechtsorde geenszins vreemd, want het is immers meerdere keren in de Europese rechtspraak erkend" (z. conclusie van de advocaat-generaal Tesauro in de zaak Kefalas e.a., C-367/96, punt 24).
2. In de communautaire rechtspraak met betrekking tot het begrip misbruik vindt men grosso modo één constante terug. De beoordeling van dit begrip berust op de vraag of het recht waarop men zich beroept in overeenstemming is met de doelstellingen van de bepalingen waaruit dit recht is ontstaan. Het is de persoon die zich op dat recht beroept niet toegestaan om dat recht slechts te laten gelden in zoverre dat de bepaling van het gemeenschapsrecht die bedoeld recht op formele wijze verleent alleen wordt aangewend om "onwettelijke voordelen te bekomen die overduidelijk in strijd zijn met de doelstelling van die bepaling". Omgekeerd, als dat recht wordt uitgeoefend binnen de limieten opgelegd door de doelstelling die door de betrokken gemeenschapsbepaling worden beoogd, is er geen sprake van misbruik maar gewoon van een gewettigde uitoefening van het recht.
3. Voor de eerste maal zijn twee zeer belangrijke arresten (zaken C-255/02 - Halifax en C-223/03 - University of Huddersfield Higher Education Corporation), gewezen op 21 februari 2006 door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, specifiek gewijd aan het begrip misbruik op het vlak van de btw.
4. Het Hof heeft alsdan voor recht verklaard dat:
"1) Handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, zijn leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, indien zij voldoen aan de objectieve criteria waarop genoemde begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.
2) De Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
3) Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.".
B. Basisbeginselen
5. Eerst dienen er een aantal principes in herinnering te worden gebracht.
• Het objectief karakter van een handeling, d.w.z. de autonome definitie van deze handeling in het gemeenschapsrecht, dient in aanmerking genomen te worden bij het bepalen van het fiscaal regime dat erop van toepassing is. Van zodra de desbetreffende handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop de definitie van deze handeling is gebaseerd, is de vraag of de betrokken handeling werd verricht met het uitsluitend doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel, irrelevant voor de vaststelling dat die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt.
Het HJEG heeft de aandacht er op gevestigd dat een verplichting voor de belastingadministratie om de intentie van de belastingplichtige te onderzoeken zou ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel: de rechtszekerheid garanderen en de verrichtingen rond de toepassing van de btw te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (z. arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94). Het zou aldus in strijd zijn met voormelde doelstellingen, wanneer de belastingadministratie, teneinde uit te maken of een bepaalde handeling een levering door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit vormt, verplicht was rekening te houden met het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of met de eventuele frauduleuze aard, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben (z. arresten van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03 en van 6 juli 2006, Kittel-Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04).
• Ten einde een welbepaald economisch doel te bereiken, beschikt de belastingplichtige over de volledige vrijheid in de keuze van zijn handelingen en kan hij zich bij het nemen van zijn beslissing ondermeer steunen op fiscale overwegingen. Uit de rechtspraak van het H.J.E.G. volgt dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren waaronder fiscale overwegingen in verband met het objectieve btw-stelsel (z. met name de arresten van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94 en van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99).
Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, legt de Zesde Richtlijn hem niet de verplichting op te kiezen voor de handeling waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. De belastingplichtige heeft integendeel het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (vb: overdracht van een in artikel 1, § 9, van het btw-Wetboek bedoeld gebouw onder het stelsel van de registratierechten of met toepassing van de btw volgens de regels bepaald in artikel 8 van het btw-Wetboek en in het koninklijk besluit nr. 14). Evenzo is er geen misbruik maar eenvoudigweg een legitieme uitoefening van een recht, wanneer een recht wordt uitgeoefend binnen de grenzen opgelegd door het doel en de resultaten die door de bepalingen van het gemeenschapsrecht worden nagestreefd.
• Maar de belastingplichtige dient rekening te houden met het objectief stelsel van de btw, met andere woorden, hij moet alle fiscale gevolgen dragen van de keuze van zijn handelingen, wat ook het doel en de resultaten ervan zijn.
C. Begrip misbruik
6. De belastingplichtigen zouden in geval van fraude of misbruik geen beroep mogen doen op het gemeenschapsrecht of op in het interne recht omgezette normen. De toepassing van deze normen zou niet zo ver mogen gaan dat ook misbruiken van ondernemers zouden worden gedekt, m.a.w. handelingen die niet worden verricht binnen het kader van de normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om op onrechtmatige wijze de door het recht voorziene voordelen te genieten.
7. De uitermate ingewikkelde gevallen die aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen werden voorgelegd hadden betrekking op het verzet tegen het recht van de belastingplichtige om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen wanneer de verrichtingen waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
8. De veroordeelde misbruiken die ertoe leiden dat een belastingvoordeel wordt verkregen zijn trouwens niet beperkt tot deze die een aftrek tot doel hebben. Het kan eveneens gaan om het reduceren van een te betalen bedrag aan belasting.
9. Zo zullen bijvoorbeeld de volgende gevallen als misbruik worden beschouwd:
- wanneer een ondernemer diensten (studies, analyses, adviezen, …) bestemd voor zijn in België gevestigde inrichting, laat bestellen en betalen vanuit één van zijn buiten België gelegen inrichtingen en de dienstverrichter verzoekt om de facturen te richten aan een vaste inrichting in het buitenland, dit om te vermijden dat een bedrag aan belasting moet worden betaald dat niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht (misbruik van de regels inzake de plaatsbepaling van de handelingen);
- wanneer een ondernemer, die handelingen verricht bedoeld in art. 44, § 3, 4° tot 10°, van het btw-Wetboek (vrijgestelde handelingen met een negatieve weerslag op het bedrag van voorbelasting dat in aftrek kan worden gebracht), zijn facturen uitreikt aan een gedienstige tussenpersoon gevestigd buiten de Gemeenschap ten einde een hoger recht op aftrek te kunnen genieten, terwijl tussen de eigenlijke afnemer van de handelingen, gevestigd in de Gemeenschap en de tussenpersoon die handelt onder de voorwaarden van artikel 13 en 20 van het btw-Wetboek de vrijstelling van artikel 44 van toepassing zou zijn (misbruik van artikel 45, § 1, 4°, van het btw-Wetboek);
- wanneer een openbaar lichaam (bijvoorbeeld een gemeente) ten voordele van een derde (een autonoom gemeentebedrijf bijvoorbeeld) een overeenkomst inzake financieringshuur met betrekking tot gebouwen afsluit in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 30, waarbij laatstgenoemde het gebouw onmiddellijk terug in huur geeft aan het openbaar lichaam. De handeling inzake financieringshuur werd opgezet, niet om de oprichting van een gebouw te financieren, maar om de voorfinanciering te vermijden van de btw met betrekking tot de oprichting van een gebouw dat reeds van bij de aanvang is bestemd om door de leasinggever zelf te worden gebruikt voor zijn eigen handelingen als niet-belastingplichtige zonder recht op aftrek.
10. De moeilijkheid schuilt volgens het HJEG niet zozeer in het inroepen van het bestaan van een misbruik dan wel in de vastlegging van de criteria waarop het moet gebaseerd zijn waarbij moet rekening worden gehouden met het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof heeft de twee fundamentele criteria vastgelegd waarop het begrip rechtsmisbruik inzake btw is gesteund.
11. Het doel en de strekking van de rechtsnorm moeten immers worden vergeleken met de resultaten die door de onderneming worden behaald zodanig dat er geen sprake is van misbruik als die resultaten voortvloeien uit een keuze tussen twee legitieme mogelijkheden. Misbruik, dat de formele toepassing van de wettelijke voorwaarden veronderstelt, houdt op zichzelf trouwens geen frauduleus gedrag in. Fraude veronderstelt een inbreuk op de belastingwetgeving met de intentie om de belasting te ontduiken of om belastingontduiking mogelijk te maken.
12. Gelet op de voorafgaande overwegingen is het, om te kunnen vaststellen of er op vlak van de btw sprake is van misbruik, vereist:
- in de eerste plaats dat de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Met andere woorden, de ondernemer moet de wil van de wetgever respecteren, wat niet het geval is als hij schijnbaar de voorwaarden van de rechtsnorm naleeft doch een resultaat nastreeft en behaalt dat indruist tegen de strekking van die norm;
- in de tweede plaats dat de vaststelling van het misbruik is gebaseerd op een geheel van objectieve factoren waaruit blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken verrichtingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, of, anders gezegd, dat het doel van de handeling in werkelijkheid niet anders kan worden verklaard dan dat gaat om het creëren van een recht om op onrechtmatige wijze een voordeel te bekomen.
14. Door de toepassingsvoorwaarden te definiëren van de maatregel die tot doel heeft de zogenaamde mechanismen van belastingontwijking te bestrijden, zoals bepaald in artikel 1, § 10, nieuw, van het btw-Wetboek, wordt er op zich geen afbreuk gedaan aan het beginsel van de keuze van de minst belaste weg, maar worden er wel grenzen aan gesteld.
Het principe van deze mogelijkheid vertrekt van de veronderstelling dat een economische doelstelling op diverse wijzen kan worden bereikt, terwijl misbruik in wezen tot doel heeft om een fiscaal voordeel te behalen door de formele toepassing van rechtsregels, zonder enige echte objectieve economische overweging.
E. Bewijsmiddel
15. Artikel 59, § 1, van het btw-Wetboek werd aangepast om de administratie toe te laten elke inbreuk of elk misbruik te bewijzen.
Paragraaf 3 van dit artikel werd daarentegen opgeheven.
F. Gevolgen van de vaststelling van een misbruik
16. Als een misbruik wordt vastgesteld waardoor de btw in aftrek kon worden gebracht, dan moet die btw worden teruggestort, louter als gevolg van deze vaststelling. De aldus verrichte aftrek van de voorbelasting is geheel of gedeeltelijk ten onrechte. Dit is het voorwerp van artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-Wetboek.
17. Het zou in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg in strijd met het doel van deze regeling als het belastingplichtigen zou zijn toegestaan om de voorbelasting volledig in aftrek te brengen hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze btw niet of niet gedeeltelijk zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige conforme handeling.
18. Dit beginsel blijft weliswaar vreemd aan de regel dat de uitoefening van het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die verschuldigd is alleen omdat ze vermeld wordt op de factuur. De uitoefening van het recht op aftrek is immers beperkt tot die belasting die daadwerkelijk verschuldigd is, dit wil zeggen tot de belasting die beantwoordt aan een handeling die aan de belasting onderworpen is of die afgedragen is in de mate dat ze verschuldigd was. Het spreekt aldus vanzelf dat in dergelijk geval de aftrek van het oorspronkelijke bedrag moet worden geregulariseerd.
De objectieve criteria waarop de begrippen "levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige" en "economische activiteit" zijn gesteund, zijn niet vervuld in het geval van fiscale fraude, begaan door de belastingplichtige zelf, bijvoorbeeld als de ondernemer valse aangiften heeft ingediend of onregelmatige facturen heeft uitgereikt. Zo staat het louter laten circuleren van facturen, zonder daadwerkelijke overdracht van goederen, vanuit juridisch oogpunt los van elke realiteit.
19. Buiten de specifieke gevallen die hierboven werden vermeld (misbruik en persoon die de fraude heeft gepleegd), moet de vraag worden gesteld of artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-Wetboek, kan worden toegepast in het specifieke geval van de carrouselfraude ten aanzien van de verschillende personen die optreden in de ketting van de handelingen die deel uitmaken van de btw-carrousel.
20. Het ligt in het kader van een carrouselfraude voor de hand dat de netwerken waarin één van de deelnemers het btw-bedrag dat hij doorrekent niet aan de schatkist doorstort en een andere deelnemer dat bedrag in aftrek brengt, een vorm van fraude inhoudt, maar tot op zekere hoogte ook een misbruik, aangezien een juridische bepaling wordt gebruikt om een voordeel te bekomen dat strijdig is met de finaliteit van die bepaling en er een handeling wordt gesteld die buiten het normale commerciële kader valt met het doel zich onrechtmatig te verrijken.
21. Het recht op aftrek mag zeker niet worden geweigerd aan de belastingplichtige die betrokken is in een ketting waarin een derde partij, zonder zijn medewerking of medeweten, het btw-bedrag dat laatstgenoemde in rekening heeft gebracht, niet doorstort. Daardoor zou het btw-stelsel haar objectief karakter verliezen (z. terzake het arrest van het HJEG van 12 januari 2006 in de gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03).
Het recht van een belastingplichtige die handelingen verricht die zelf niet frauduleus zijn, om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen, komt derhalve niet in het gedrang door het feit dat een andere handeling in de ketting, voorafgaand aan of volgend op de handeling van die belastingplichtige frauduleus is zonder dat hij hiervan op de hoogte was of kon zijn. Anders gezegd, als de belastingplichtige niet weet dat hij zich bevindt in een ruimer geheel, opgezet om te ontsnappen aan de betaling van de belasting, dan wordt zijn recht op aftrek hierdoor niet beïnvloed.
22. Zoals het HJEG in zijn arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, voor recht heeft verklaard staat het daarentegen aan de nationale rechter om het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude.
Volgens de overwegingen van het Hof moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden aangemerkt als een deelnemer aan deze fraude, en dit ongeacht de vraag of hij al dan niet winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie, voegt het HJEG er aan toe, is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige (z. voornoemd arrest; Kittel en Recolta Recycling, nrs. 56 en 57).
23. Het Hof voegt aldus nog een derde categorie van personen toe, die zich situeert tussen de eigenlijke fraudeurs of hun medeplichtigen en de deelnemers aan een misbruik, wiens recht op aftrek reeds volledig moet worden geweigerd om reden dat ze behoren tot de eerste dan wel de tweede categorie.
Het betreft hier personen die, omdat ze wisten dat er fraude werd gepleegd (zelfs als ze er zelf geen enkel voordeel uitgehaald hebben), moeten worden geacht deel te nemen aan de fraude en derhalve als medeplichtige moeten worden behandeld (in zijn fiscale betekenis, niet in strafrechtelijke zin).
24. Het Hof besluit dat het gemeenschappelijk stelsel van de btw vereist dat deze belastingplichtigen eveneens hun recht op aftrek wordt geweigerd, zelfs als de betrokken handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop het begrip "levering van goederen" is gesteund (vgl. punt 18, tweede alinea hiervoor).
De verplichting tot terugstorting van de afgetrokken btw ingeval van misbruik op grond van artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-Wetboek, geldt naar analogie ook voor laatstgenoemde categorie, onder controle weliswaar van de nationale rechtbanken, en dit onverminderd de toepassing van de maatregelen die worden toegelicht in het hiernavolgende hoofdstuk II ( zie ook de principes die voortvloeien uit de arresten van het HJEG in punt 50).
De persoon die de belasting in aftrek heeft gebracht geheven van de goederen en de diensten die hem werden geleverd, van de goederen die hij heeft ingevoerd en van de intracommunautaire verwervingen die hij heeft verricht, is er toe gehouden de aldus afgetrokken bedragen aan de Staat terug te storten als hij, op het tijdstip waarop hij deze handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de verschuldigde belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd of zal worden gestort aan de Staat met de bedoeling de belasting te ontduiken.
25. Punt 3) van het beschikkend gedeelte van het voornoemde arrest C-255/02 (nl. wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen) (zie punt 4 van de circulaire) stemt in de geest overeen met het algemeen beginsel dat de belastingen geen rekening houden met de schijn noch de fictie, maar uitgaan van de werkelijkheid, zodanig dat de administratie poogt om de fiscale situatie van de betrokken belastingplichtige recht te zetten door middel van het verwerpen van de fiscale voordelen die betrokkene heeft bekomen door het stellen van bedoelde handelingen en/of door hem de fiscale gevolgen op te leggen van de werkelijke handelingen. Dit beginsel wordt in onderhavig geval ook toegepast op het artificiële karakter van de constructie door de transacties die dit misbruik vormen in de plaats te stellen.
Als de administratie derhalve met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek, moet zij evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte handeling heeft gedrukt, namelijk die belasting die de belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven; het herstel van de situatie kan dus leiden tot een teruggaaf van de belasting tot beloop van een hoger bedrag dan het bedrag van de belasting dat wettelijk verschuldigd is op grond van artikel 77, § 1, 1°, van het btw-Wetboek (z. voornoemd arrest C-255/02, Halifax, nrs. 95 en 96).
Zo ook moet de administratie de belastingplichtige die, indien er geen transacties waren geweest die een misbruik opleveren, degene was geweest ten behoeve van wie de eerste transactie die geen misbruik oplevert zou zijn verricht, in staat stellen de btw die op deze in een vorig stadium verrichte transactie drukt overeenkomstig de bepalingen van de aftrekregeling af te trekken (z. voornoemd arrest, nr. 97).
Het herstel van de situatie kan eveneens leiden tot het navorderen van de btw verschuldigd op de reële transacties die zouden hebben plaatsgevonden als er geen misbruik was geweest.
Hoofdstuk 2 : maatregel ter invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid in het geval Van niet-betaling van de btw
A. Rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
26. In de zaak C-384/04, Federation of Technological Industries, werd het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gevraagd zich uit te spreken over nationale maatregelen ter invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid voor het betalen van de btw.
27. Het Hof heeft in zijn arrest van 11 mei 2006 voor recht verklaard dat:
"1) Artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, moet aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat een regeling vast te stellen als aan de orde in het hoofdgeding, waarin wordt bepaald dat een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is verricht, en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering of dienst, of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde, geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening van de belasting gehouden is, hoofdelijk verplicht kan worden deze belasting te voldoen. Een dergelijke regeling moet evenwel de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel.".
B. Draagwijdte van artikel 51bis, § 4, nieuw
28. Onafhankelijk van de vaststelling van een misbruik in de zin van artikel 1, § 10, (nieuw) van het btw-Wetboek, moet de Staat optreden tegen "oneerlijke" gedragingen van ondernemers en maatregelen uitwerken om zich te beschermen tegen de risico's van fiscale verliezen die voortvloeien uit de onmogelijkheid om de belasting in te vorderen bij de normale schuldenaar van de belasting. Welnu, zoals toegelaten door artikel 21, lid 3 van de Zesde richtlijn, kunnen de lidstaten erin voorzien dat om het even welke persoon hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van de btw met om het even welke persoon die er schuldenaar van is (krachtens artikel 21, lid 1 en 2 van de Zesde btw-richtlijn).
Deze omstandigheden verschillen vanzelfsprekend van de gevallen die zijn bedoeld in artikel 51bis, § 1, van het btw-Wetboek, waarbij een hoofdelijke aansprakelijkheid werd ingesteld die verbonden is aan het niet naleven van een feitelijke verplichting en die een ontslag van aansprakelijkheid mogelijk maken.
29. Een dergelijke maatregel moet evenwel het rechtszekerheidsbeginsel (zij blijft onder het toezicht van de hoven en rechtbanken) en het evenredigheidsbeginsel (zij mag niet verder gaan dan noodzakelijk is om de belangen van de Schatkist te vrijwaren) in acht nemen.
Zij mag geen schade berokkenen aan de ondernemer die te goeder trouw handelt en die niet weet dat hij deel uitmaakt van een langere ketting van handelingen bedoeld om te ontsnappen aan een belastingschuld.
Er moet dus een evenwicht worden gevonden tussen de noodzaak om de invordering van de btw te verzekeren en het belang dat wordt gewaarborgd dat de normale handelingen van belastingplichtigen niet onredelijk worden bemoeilijkt door de dreiging aansprakelijk te worden gesteld voor de niet-betaling van de btw door een derde.
De redelijke verplichting tot waakzaamheid of bekommernis over de oorsprong van de goederen die van een ondernemer te goeder trouw wordt gevraagd maakt op zich geen al te zware last uit voor degene die reeds van nature uit de nodige voorzorgen neemt om in staat te zijn te goeder trouw te kunnen geloven in de legitimiteit van zijn handelingen.
Een maatregel die een hoofdelijke aansprakelijkheid instelt voor de ondernemer die, op het moment dat hij de handeling stelt, wist of moest weten dat de btw niet aan de Schatkist werd of zal worden doorgestort in de ketting van handelingen, is dus niet strijdig met deze beginselen.
Het bewijs of het vermoeden dat de belastingplichtige op de hoogte was van de fraude, is immers van aard om zijn goede trouw in twijfel te trekken.
30. Als een ondernemer als hoofdelijke schuldenaar wordt verplicht tot voldoening van de niet aan de Schatkist betaalde btw, dan geldt deze hoofdelijkheid niet alleen voor de gevallen van niet-betaling van de btw ten aanzien van de handelingen waarbij hij rechtstreeks als medecontractant betrokken is, maar ook voor de handelingen (levering van goederen of diensten) in een vroeger of later stadium van de ketting. Wordt aldus beoogd, de ondernemer die op het einde van de carrousel de goederen op de markt brengt die het voorwerp hebben uitgemaakt van deze carrousel.
31. De maatregel beoogt evenwel niet dergelijke hoofdelijke aansprakelijkheid als de niet-betaling van de btw aan de Schatkist niets te maken blijkt te hebben met de bedoeling om de belasting te ontduiken en evenmin ingeval van faillissement of gerechtelijk akkoord zonder frauduleus karakter of nog in geval van gewone financiële problemen van de schuldenaar van de belasting.
C. Bewijsvoering
32. Het bewijs kan bijvoorbeeld steunen (de bewijslast berust bij de administratie) op de vaststelling dat een ondernemer (een groothandelaar) goederen heeft geleverd aan zijn klanten (kleinhandelaars) zonder factuur (zwarte verkopen), waardoor hij aansprakelijk wordt in geval van niet-betaling van de btw die verschuldigd is bij de wederverkoop van deze goederen.
33. Dit bewijs kan ook volgen uit omstandigheden die er kunnen op wijzen dat er btw-fraude werd gepleegd waarvan de ondernemer niet onkundig kon zijn. Als men vaststelt dat een goed wordt aangeboden tegen een prijs die afwijkt van de marktprijs, zou dit moeten leiden tot een grotere waakzaamheid en bekommernis over de oorsprong van de goederen waarin de ondernemer handel drijft. Het begrip "abnormale prijs" moet niet nader worden gedefinieerd. Het begrip kan worden bekeken in het licht van het begrip normale waarde in de zin van artikel 32 van het btw-Wetboek en artikel 11, A, 1, in fine van de Zesde richtlijn (11, A, 7, op grond van de richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006). In Groot-Brittannië voorziet de wetgeving zelfs een vermoeden iuris tantum in die zin dat een prijs wordt geacht abnormaal laag te zijn als deze lager is dan de prijs die voor een eerdere levering van die goederen moest worden betaald.
34. Andere elementen kunnen er toe leiden of bijdragen om aan te tonen dat de belastingplichtige wist of moest weten dat de belasting niet werd of zal worden betaald in de ketting van handelingen. Er kan worden verwezen naar de nauwe banden op familiaal, economisch of juridisch vlak van de contracterende partijen, abnormale hoeveelheden verhandelde goederen, abnormale in rekening gebrachte bedragen in vergelijking met het vermogen van de ondernemer, de betrokkenheid van een ondernemer bij handelingen met betrekking tot goederen waarin hij gewoonlijk geen handel drijft, …
35. Het tijdstip waarop de ondernemer, waarvan de hoofdelijke aansprakelijkheid wordt ingeroepen, bedoelde handeling heeft verricht (overeenkomstig de regels van artikel 16 van het btw-Wetboek voor de levering van goederen en artikel 22, § 1, van het btw-Wetboek voor de diensten), is bepalend voor het tijdstip van zijn bewezen of vermoedelijke medeplichtigheid aan de fraude waarvan het bewijs moet worden geleverd.
36. Tenslotte wordt in herinnering gebracht dat de vermoedens waarop de belastingdiensten zich steunen uiteraard weerlegbaar zijn en het in laatste instantie de rechtbanken toekomt om te oordelen over de gegrondheid van de vermoedens van de administratie.
Hoofdstuk 3 : overige wijzigingen
A. Wijziging aan artikel 58, § 4, 7°, laatste lid
37. Het betreft een eenvoudige technische aanpassing aan artikel 58, § 4, 7°, laatste lid, van het btw-Wetboek en heeft tot doel de in dit artikel bedoelde bewaartermijn (voortaan 7 jaar) te doen overeenstemmen met die bedoeld in artikel 60, § 1, van het btw-Wetboek zoals gewijzigd bij de wet van 27 december 2005 (BS van 30 december 2005, 2 de editie).
B. Wijziging aan artikel 62bis
38. Wat de herstructurering van de administraties en meer in het bijzonder van de afschaffing van de graden van rang 16 en 17 betreft, is de vraag gerezen welke ambtenaren bevoegd zijn voor het verlenen van de machtiging tot het verrichten van bankonderzoeken.
Deze vraag situeert zich in het algemeen kader van de bepalingen inzake de toekenning van bevoegdheden aan welbepaalde ambtenaren binnen de FOD Financiën. Dit heeft geleid tot het aannemen van artikel 390, tweede lid, van de programmawet van 24 december 2002 dat bepaalt: "De Koning verdeelt de bevoegdheden en rechten toegekend aan de administraties en de ambtenaren van het Ministerie van Financien respectievelijk over de diensten en de ambtenaren van de FOD Financiën.".
Het koninklijk besluit van 31 maart 2003 genomen in uitvoering van deze wettelijke bevoegdverklaring, heeft aldus bepaald dat telkens de administrateur-generaal van de belastingen wordt vermeld in een bepaling, deze moet worden gelezen alsof de houder van de managementfunctie N-1 wordt vermeld belast met de betrokken materie en telkens de adjunct-administrateur-generaal van de belastingen of de directeur-generaal wordt vermeld in een bepaling, deze moet worden gelezen alsof de houder(s) van een managementfunctie
N-2 wordt of worden vermeld belast met de betrokken materie.
Om het verlenen van de machtiging tot het verrichten van bankonderzoeken vlotter te laten verlopen, werd artikel 62bis van het btw-Wetboek aangepast in die zin dat het voortaan de door de Minister van Financiën aangewezen ambtenaar is die de machtiging zal verlenen. Een ministerieel besluit regelt deze bevoegdheid (z. bijlage).
39. Ter verduidelijking wordt de achterhaalde benaming van het Bestuur van de Postcheck vervangen door "de Bank van de Post".
C. Wijziging aan artikel 70, § 1bis
40. Voor de toepassing van artikel 70, § 1bis, van het btw-Wetboek, moet het recht op aftrek van een belastingplichtige die periodieke btw-aangiften indient als "verkregen" worden beschouwd, vanaf het moment dat hij zijn recht op aftrek van die belasting heeft uitgeoefend op de wijze zoals voorzien in artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, door het inschrijven van dit bedrag in zijn aangifte. Deze boete is dus van toepassing zelfs in het geval dat de aangifte waarin de aftrek werd uitgeoefend afsluit met een belastingkrediet en dit krediet nà controle door de administratie en vóór teruggave ervan, wordt verminderd met het bedrag van de aftrek die onrechtmatig werd uitgeoefend.
41. Bepaalde rechtspraak gaat er evenwel van uit dat een belastingplichtige die zijn aftrekbare belasting inschrijft in zijn aangifte, zijn aftrek niet heeft verkregen als er op het moment van een controle nog geen teruggave of toerekening is gebeurd. Samenvattend houdt dit in dat het trachten te bekomen van een onrechtmatige aftrek niet "sanctioneerbaar" is aangezien de belastingplichtige niet daadwerkelijk het voordeel van de aftrek heeft verkregen wegens een snelle en gevatte tussenkomst van de administratie. Alhoewel dit laatste standpunt sterk voor kritiek vatbaar is, is het aangewezen ter verduidelijking het onrechtmatig verkrijgen van de aftrek te vervangen door de onrechtmatige uitoefening van het recht op aftrek.
42. Tenslotte is de verplichting tot teruggaaf louter het gevolg van de vaststelling van het misbruik en geen sanctie waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag noodzakelijk is. Artikel 70, § 1bis werd aangepast om een administratieve sanctie te kunnen opleggen bij elke poging om het voordeel van een recht op aftrek te verkrijgen door het kunstmatig creëren van de voorwaarden die vereist zijn voor het verkrijgen van dit recht op aftrek.
D. Wijziging aan artikel 85bis, § 1
43. Deze bepaling heeft tot doel het lot van de kinderen beter te beschermen wanneer de inkomsten van hun ouders het voorwerp zijn van een uitvoerbare procedure, ongeacht of het inbeslagname of overdracht betreft. Het betreft de vervanging van de verhoging van de drempelbedragen die niet in aanmerking komen voor beslag of overdracht door het onvatbaar maken van een bijkomend bedrag van 50 euro per kind ten laste (jaarlijks geïndexeerd) binnen de grenzen van de vatbare of overdraagbare bedragen.
E. Wijziging aan artikel 90
44. In het btw-Wetboek werd een bepaling ingevoegd waardoor de voor btw-aangelegenheden bevoegde ambtenaren worden gemachtigd om de Staat te vertegenwoordigen voor de rechtbanken en hoven van de rechterlijke orde.
Aldus worden in het btw-Wetboek de bepalingen overgenomen van artikel 379 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd door de wet van 10 december 2001 tot wijziging van verscheidene belastingwetboeken, wat de voorziening in cassatie betreft en de vertegenwoordiging van de Staat voor de hoven en rechtbanken.
F. Wijziging aan artikel 93undecies, C
45. Bedoelde bepaling die door de programmawet werd ingevoerd, beoogt de hoofdelijke aansprakelijkheid ten laste van de bestuurders in geval van gebrek aan betaling van de bedrijfsvoorheffing of van de belasting over de toegevoegde waarde, verschuldigd door de vennootschap waarvan zij het bestuur waarnemen. Deze eerste commentaar beperkt zich tot de verantwoording die terzake door de regering werd gegeven.
46. "Het onderzoek van de rechtspraak betreffende de aansprakelijkheid van de zaakvoerders en de bestuurders ten opzichte van de fiscale administratie brengt namelijk sterk verschillende gevallen aan het licht al naar gelang men te maken heeft met de niet-betaling van de bedrijfsvoorheffing of van de belasting over de toegevoegde waarde.
Op het vlak van de bedrijfsvoorheffing weerhoudt de overheersende rechtspraak, in geval van het niet-nakomen door de vennootschap van de verplichting tot betalen, de aansprakelijkheid van zijn bestuurder op grond van artikel 1382 van het Burgerlijk Wetboek. Deze rechtspraak is evenwel niet unaniem en de rechtsleer levert kritiek op zijn grondslag om reden dat zij zich baseert op een gewaagde interpretatie van de artikelen 270 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en 86 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Volgens deze interpretatie zou de bestuurder van de vennootschap persoonlijk gehouden zijn tot de betaling van de bedrijfsvoorheffing in de zin van de fiscale wetten.
Op het vlak van de btw lijkt, bij gebrek aan vergelijkbare bepalingen met de voornoemde artikelen 270 en 86 die de hoedanigheid van belastingschuldige van de btw in hoofde van de bestuurder zouden kunnen teweegbrengen, het inroepen van zijn aansprakelijkheid meer onzeker en verplicht het de administratie een beroep te doen op de bijzondere bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen. Bepaalde aansprakelijkheidsvorderingen op basis van artikel 528 van het voornoemde wetboek ingesteld tegen de zaakvoerders wegens niet-betaling van de belasting hebben enkele successen gekend, meer bepaald wanneer de ingeroepen fout bestond uit de afwezigheid van de publicatie van de jaarrekeningen.
Bedoelde bepalingen beogen aldus een einde te stellen aan de onzekerheden die uit de rechtspraak en de rechtsleer voortvloeien door een bijzondere regel van hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders te bepalen wanneer het gebrek aan betaling van de bedrijfsvoorheffing of van de btw het gevolg is van een fout in het beheer van de onderneming.
Deze bepalingen die, wat hun principe betreft, geïnspireerd zijn op het Nederlands recht (artikel 36, Invorderingswet) en op het Frans recht (artikelen 266-267, Livre des procédures fiscales), worden ook nog verantwoord door de volgende redenen :
- het gaat om gelden die de onderneming heeft ontvangen (btw) of heeft ingehouden op de bezoldigingen (bedrijfsvoorheffing) zonder ze door te storten aan de Schatkist terwijl ze, gelet op hun aard, niet kunnen geacht worden deel uit te maken van de financiële middelen van de onderneming;
- het niet betalen van de bedrijfsvoorheffing of van de belasting over de toegevoegde waarde heeft een negatieve impact op de concurrentiepositie van de ondernemingen die hun fiscale schulden tijdig vereffenen;
- het niet betalen van de bedrijfsvoorheffing en van de belasting over de toegevoegde waarde beïnvloedt onbetwistbaar de inkomsten van de Overheid in de mate waarin die inhoudingen een niet verwaarloosbaar deel uitmaken van de openbare financiën.
Het artikel 442quater, WIB 92 voegt ten laste van de bestuurders een hoofdelijke aansprakelijkheid in, in geval van niet-betaling van de bedrijfsvoorheffing verschuldigd door de vennootschap of van de rechtspersoon (bedoeld in artikel 17, § 3 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen) waarvan zij het beheer waarnemen. Zij kunnen aldus hoofdelijk gehouden zijn tot de betaling van de fiscale schuld in hoofdsom, intresten en kosten.
De bestuurders die aan de hoofdelijke aansprakelijkheid worden onderworpen, zijn alle bestuurders in feite of in rechte van een vennootschap of van een rechtspersoon met uitsluiting van de curators van een faillissement, van de vereffenaars van een gerechtelijk akkoord of van andere gerechtelijke mandatarissen.
Deze aansprakelijkheid is, in de eerste plaats, hoofdelijk: ieder van de bestuurders van de vennootschap of de rechtspersoon zal dus gehouden worden tot de betaling van het geheel van de fiscale schuld, in hoofdsom en toebehoren.
Deze aansprakelijkheid wordt vervolgens trapsgewijs uitgeoefend : ze betreft, in de eerste plaats, de bestuurders die in het kader van hun mandaat belast zijn met de dagelijkse leiding, en die instaan voor de aangifte en de betaling van de op de vergoedingen van de loontrekkenden en de bedrijfsleiders verschuldigde bedrijfsvoorheffing.
Ze kan evenwel worden uitgebreid naar de andere bestuurders van de vennootschap of van de rechtspersoon, wanneer het gebrek aan betaling van de verschuldigde bedrijfsvoorheffing het gevolg is van een gemeenschappelijke fout van meerdere bestuurders of van concurrente fouten in hoofde van deze bestuurders.
Daar kwade trouw, in de regel, slechts kan verondersteld worden, is het aan de administratie om te bewijzen dat de bestuurder waarvan de aansprakelijkheid in het gedrang komt, de fout in het beheer van de onderneming heeft begaan.
Evenwel, in het geval van een herhaaldelijk verzuim van de vennootschap, wordt een vermoeden juris tantum ingevoerd en is het aan de bestuurder om te bewijzen dat hij geen fout heeft gemaakt.
Volgens artikel 442quater, § 3, WIB 92, is er geen vermoeden van fout, indien de niet betaling het gevolg is van financiële moeilijkheden die aanleiding hebben gegeven tot het openen van de procedure van gerechtelijk akkoord of van faillissement. Daaruit volgt dat het vermoeden van fout niet meer kan worden ingeroepen vanaf de opening van voormelde procedures. De voorwaarden voor het inroepen van het vermoeden moeten dus voor de opening van voormelde procedures vervuld zijn en de bij ter post aangetekende kennisgeving moet eveneens vóór die opening verzonden zijn.
In alle gevallen zal de rechter zich moeten uitspreken (van de rechtbank van koophandel in het geval van bestuurders van commerciële vennootschappen, artikel 574, 1°, van het Gerechtelijk Wetboek, of van de rechtbank van eerste aanleg in de andere gevallen).
Teneinde het strenge karakter van deze maatregelen te matigen ten aanzien van de bestuurders te goeder trouw, is nog een preventieve maatregel voorzien op grond waarvan de administratie verplicht is om de bestuurder of de bestuurders waarvan ze de aansprakelijkheid wil inroepen, voorafgaand te verwittigen.
Die maatregel heeft tot doel een voorafgaandelijk overleg in te stellen tussen de bestuurders waarvan de aansprakelijkheid kan worden ingeroepen en de bevoegde ontvanger ten einde die bestuurders de mogelijkheid te geven de omstandigheden van het vastgestelde gebrek te verduidelijken, hetzij om aan te tonen dat het niet betalen te wijten is aan andere omstandigheden en dat zij geen fout hebben begaan, hetzij om er over te waken dat de vennootschap of de rechtspersoon het gebrek aan betaling oplost. Het is in dat kader dat, in voorkomend geval, een afbetalingsplan voor de fiscale schuld kan worden afgesloten.
Deze preventieve maatregel is een verplichte voorafgaande voorwaarde tot het instellen van de in artikel 442quater van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 voorziene vordering tot aansprakelijkstelling.
De vordering die tegen één of meerdere bestuurders wordt ingesteld, zal immers slechts ontvankelijk zijn voor zover aan die bestuurders, op zijn minst, een kennisgeving is verzonden overeenkomstig § 5 van voornoemd artikel 442quater. Met andere woorden, aangezien het niet noodzakelijk is alle bestuurders van de vennootschap of van de rechtspersoon te verwittigen opdat de vordering die tegen sommigen van hen wordt ingesteld, ontvankelijk zou zijn, kunnen enkel de bestuurders aan wie voormelde kennisgeving is verzonden rechtsgeldig gedagvaard worden.
Tenslotte wordt het begrip "fout begaan in het beheer van de onderneming" begrepen als een acquiliaanse fout.
De analyse van de rechtspraak maakt duidelijk wat moet weerhouden worden als fouten die de aansprakelijkheid van de bestuurders tot gevolg kunnen hebben :
- het voortzetten van een verlieslatende activiteit ten koste van de belangen van de schuldeisers;
- een fraude op grote schaal bestaande uit het verdoezelen van ontvangsten met de bedoeling de btw te ontwijken;
- het niet betalen van de fiscale of sociale lasten als bewust gekozen financieringsmiddel voor de bedrijfsleiders;
- de afwezigheid van de aangifte tot faillietverklaring binnen de maand na de staking van de betalingen en het wankelen van het krediet;
- de onredelijke voortzetting van een verlieslatende activiteit.
G. Wijziging aan artikel 93quaterdecies, § 1, derde lid
47. Artikel 93quaterdecies, § 1, derde lid, van het btw-Wetboek werd gewijzigd in die zin dat rekening wordt gehouden met de wijzigingen aangebracht aan het Gerechtelijk Wetboek bij de wet van 22 december 1998 (BS van 10 februari 1999) betreffende de verticale integratie van het openbaar ministerie, het federaal parket en de raad van de procureurs des Konings, meer in het bijzonder met die welke betrekking hebben op de functie en de bevoegdheden van de federale procureur.
Deze wijziging was immers noodzakelijk opdat de in artikel 93quaterdecies van het btw-Wetboek beoogde ambtenaren inzage kunnen verkrijgen van de akten, stukken, registers en bescheiden of inlichtingen in verband met gerechtelijke procedures die onder de bevoegdheid van de federale procureur vallen.
Hoofdstuk 4 : inwerkingtreding en toepassing
48. De bepalingen die hierboven van commentaar werden voorzien treden in werking 10 dagen na hun bekendmaking in het Belgisch Staatsblad, namelijk op 7 augustus 2006, met uitzondering van :
- artikel 85bis, § 1, dat in werking treedt 2 maanden na de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad van het formulier waarvan het model bepaald is door de minister van Justitie;
- artikel 93undecies, C, dat in werking treedt op 28 juli 2006 (dag van de publicatie in het Belgisch Staatsblad).
A. Maatregelen die de bestrijding van misbruiken beogen
50. De volgende principes worden in herinnering gebracht :
a) In de mate dat het principe dat misbruik niet toegestaan is, wordt aangemerkt als een algemeen aanvaard beginsel :
- is het niet nodig dat het door de communautaire wetgever uitdrukkelijk wordt erkend om het toepassing te laten vinden op de bepalingen van de Zesde richtlijn. (m.a.w. : uit het louter ontbreken in de Zesde richtlijn van een bepaling waarin uitdrukkelijk het beginsel is opgenomen op grond waarvan misbruiken worden verboden, mag niet worden afgeleid dat de communautaire wetgever de bedoeling had om dit principe van de Zesde richtlijn uit te sluiten);
- hangt de toepassing van het algemeen principe dat misbruik niet toegestaan is evenmin af van het aannemen door elke lidstaat van nationale bepalingen terzake.
c) Slechts bij uitzondering kan het Hof, in toepassing van het algemeen beginsel van rechtszekerheid, er toe gebracht worden om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid om een bepaling die ze heeft uitgelegd in te roepen om te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen weer in geding te brengen. Deze beperking kan slechts gelden voor het arrest zelf dat terzake een uitspraak doet. Doch dit mag er niet toe leiden dat de objectiviteit van het recht geweld wordt aangedaan en omwille van de weerslag die een rechterlijke beslissing voor het verleden kan hebben, de toepassing van dat recht in de toekomst in gevaar wordt gebracht (z. arresten van 8 april 1976, zaak 43/75 ; van 2 februari 1988, zaak 24/86 ; van 16 juli 1992, zaak 163/90).
51. Op grond van deze principes, zelfs bij gebrek aan specifieke nationale bepalingen, is de Belgische Staat (de Administratie) volkomen gerechtigd om op te treden en misbruiken te bestrijden, ongeacht of het nu gaat om misbruiken die nu dan wel in het verleden werden begaan.
52. Bij gebrek aan reactie vanwege de administratie in het verleden ten aanzien van dergelijke misbruiken waarvan ze nochtans op de hoogte was of die ze zelfs heeft goedgekeurd, vereist een zekere toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel dat niet wordt teruggekomen op handelingen waarvan het belastbaar feit zich heeft voorgedaan voor de inwerkingtreding van deze wet.
Er moet ook rekening worden gehouden met de recente oprichting van de "dienst voorafgaande beslissingen", die een belangrijke rol moet gaan spelen bij het verschaffen van een grotere rechtszekerheid omtrent de betwiste praktijken.
53. Er zal dus in principe niet worden teruggekomen op handelingen die in het verleden te goeder trouw werden verricht hetgeen natuurlijk niet betekent dat gelijkaardige handelingen in de toekomst gewoon mogen worden voortgezet of gehandhaafd.
B. Maatregel ter invoering van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van de belasting
54. Er moet worden herinnerd aan de regel dat een nieuwe wet niet alleen van toepassing is op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op de toekomstige gevolgen van de onder de vroegere wet ontstane toestanden die zich voordoen of die voortduren onder de nieuwe wet, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten (z. Hof van Cassatie, arrest van 21 februari 2003, nr. F.01.0016.N).
55. Aangezien het een nieuwe maatregel betreft die bedoeld is om de invordering van de belasting te verzekeren (en niet het belasten van een nieuwe categorie van verrichtingen, handelingen of feiten), belet niets dat deze van toepassing kan zijn op handelingen uit het verleden.
Zelfs als het belastbaar feit van bepaalde handelingen zich heeft voorgedaan voor de inwerkingtreding van deze wet, kan de toepassing van de hoofdelijke aansprakelijkheid volledig worden gerechtvaardigd, bvb. wanneer een groothandelaar aan zijn klant (kleinhandelaar) goederen heeft verkocht "in het zwart", die nadien worden doorverkocht zonder btw.
NAMENS DE MINISTER:
De Adjunct-administrateur-generaal,
Paul NECKEBROECK
Bijlagen
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
| * * * | * * * |
Bron: FisconetPlus