Circulaire nr. Ci.R9.Div/449.830 van 08.04.1993

CIRC 08.04.93/1

Bull. nr. 728, pag. 1515

DUBBELBELASTINGVERDRAG
Forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting.

FORFAITAIR GEDEELTE VAN DE BUITENLANDSE BELASTING
Opneming van het FBB in de belastbare basis.

Onderrichtingen met betrekking tot de opneming van het FBB in de belastbare basis (stelsel van de "brutering") wanneer overeenkomsten tot het voorkomen van dubbele belasting voorzien in de verrekening van belastingen die niet werkelijk in het buitenland zijn geheven.

Hierna volgt het standpunt van het hoofdbestuur der directe belastingen met betrekking tot de opneming van het FBB in het belastbare inkomen, wanneer een overeenkomst tot het voorkomen van dubbele belasting afwijkt van de regels die in het Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking tot de verrekening van buitenlandse belastingen zijn vastgelegd.

Art. 37, 2de lid, WIB 92 bepaalt dat de netto-inkomsten van kapitalen en roerende goederen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de genoemde inkomsten worden gebruikt, onder meer, het FBB omvatten (stelsel van de "brutering"). Art. 285, WIB 92 verduidelijkt de voorwaarden van de verrekening van een FBB met de belasting. Art. 286 en 287, WIB 92 leggen tenslotte het bedrag vast van het verrekende en gebruteerde FBB, dat met betrekking tot interest in beginsel gelijk is aan de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting.

Ingevolge een bepaald aantal overeenkomsten tot het voorkomen van dubbele belasting moet het bedrag van de verrekenbare buitenlandse belasting, inzonderheid met betrekking tot interest, evenwel worden berekend volgens bijzondere modaliteiten. Een aantal overeenkomsten voorziet aldus in de verrekening van belastingen die niet werkelijk in het buitenland zijn geheven (de zogenaamde "tax sparing"-clausule). Aangezien overeenkomsten voorrang hebben op het interne recht, is het FBB dat wordt verrekend het FBB waarin die overeenkomsten voorzien en niet het FBB waarin de art. 286 en 287, WIB 92 voorzien.

Art. 286 en 287, WIB 92 omvatten geen regeling betreffende de opneming van het FBB in het belastbare inkomen maar beperken zich tot het vastleggen van het bedrag ervan, onder voorbehoud van de toepassing van afwijkende verdragsbepalingen. Voor de toepassing van art. 37, WIB 92 is het bedrag van het FBB dat in aanmerking moet worden genomen derhalve het bedrag dat werkelijk is verrekend overeenkomstig de verdragsbepalingen.

Dit is in overeenstemming met de logica die aan de grondslag lag van de brutering van het FBB door de wet van 07.12.1988, met name dat alle bestanddelen die werkelijk zijn verrekend met de verschuldigde belasting tenslotte worden opgenomen in de belastbare netto-inkomsten. Het is dezelfde logica die de wetgever eveneens ertoe gebracht heeft de fictieve roerende voorheffing bij de belastbare inkomsten op te nemen.

Bijgevolg, indien een belastingplichtige het FBB dat verrekenbaar is overeenkomstig bijzondere bepalingen van overeenkomsten tot het voorkomen van dubbele belasting niet in de verworpen uitgaven heeft opgenomen, past het, op basis van het voorafgaande, de netto-inkomsten die volgen uit zijn aangifte, te herzien door dat bedrag eraan toe te voegen.