Circulaire nr. Ci.RH.421/457.115 van 05.05.1995
CIRC 05.05.95/1
Bull. nr. 751, pag. 1791
FORFAITAIR GEDEELTE VAN BUITENLANDSE BELASTING
Verrekenbaar bedrag.
FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1993
Verrekenbaar bedrag.
FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1993
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1 en 2.
INHOUDSTABEL Nrs. I. INLEIDING 1 II. WETTEKST 5 III. BEREKENING VAN HET FBB 6 IV. DE NOEMER VAN DE BREUK 7 V. DE TELLER VAN DE BREUK 12 VI. VOORBEELD 19 VII. INWERKINGTREDING 20 I. INLEIDING
1. Overeenkomstig de art. 285 tot 289, WIB 92, wordt met de Belgische inkomstenbelastingen (PB, Ven.B en BNI) een FBB verrekend met betrekking tot sommige roerende of diverse inkomsten met beroepskarakter die in het buitenland werden onderworpen aan een belasting die gelijkaardig is aan de PB, de Ven.B of de BNI. Dat FBB maakt deel uit van het belastbare inkomen.
De opeenvolgende wijzigingen die sinds de Hervormingswet 1988 en tot het aj. 1993 aan de verrekening - althans met de Ven.B - van dat FBB zijn aangebracht, werden behandeld in de circ. 31.3.1993, nr. Ci.RH.421/444.672 - Bull. 727.
2. De voornaamste principes die, vóór de hierna besproken nieuwe wijziging, op de verrekening van het FBB van toepassing waren, kunnen als volgt bondig worden weergegeven :
| a) | een FBB kan worden verleend in verband met de volgende inkomsten van buitenlandse oorsprong : |
- de interesten;
- de inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen (royalties):
- de diverse inkomsten van roerende aard bedoeld in art. 90, 5° tot 7°, WIB 92;
| b) | geen FBB wordt verrekend in verband met dividenden, behalve wat betreft de dividenden die zijn toegekend of toegewezen door beleggingsvennootschappen, wanneer ze voortkomen van onder a) bedoelde inkomsten; |
| c) | behalve voor de royalties geldt de verrekening slechts in verhouding tot de tijd dat de verkrijger van de inkomsten de volle eigendom van de opbrengende goederen of kapitalen heeft gehad; |
| d) | de verrekening gebeurt enkel ter zake van roerende goederen en kapitalen die in België voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt; |
| e) | geen verrekening gebeurt in verband met inkomsten van schuldvorderingen en leningen wanneer de schuldeiser, alhoewel hij in eigen naam optreedt, in werkelijkheid is opgetreden voor rekening van derden die de nodige geldmiddelen hebben verschaft en geheel of gedeeltelijk de risico's van de verrichtingen dragen. |
Het FBB bedraagt in principe 15/85en van het netto-inkomen, vóór aftrek van de eventuele RV.
Voor de andere inkomsten dan de voormelde royalties (en inzonderheid voor de interesten) wordt, overeenkomstig art. 287, WIB 92 en vanaf het aj. 1992, het FBB evenwel bepaald volgens een breuk waarvan :
- de teller gelijk is aan de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting, uitgedrukt in een % van het inkomen waarop die belasting betrekking heeft en beperkt tot 15;
- en de noemer gelijk is aan 100 verminderd met het cijfer van de teller.
Wanneer de buitenlandse belasting ten laste van de schuldenaar valt ter ontlasting van de verkrijger van het inkomen, blijft de noemer vastgesteld op 100.
3. Art. 12, W 22.7.1993 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2253 - Bull. 731) heeft, met ingang van het aj. 1994, art. 287, WIB 92 vervangen met de bedoeling het FBB voortaan slechts te laten verrekenen in verhouding tot wat van de verkregen inkomsten overblijft na aftrek van de financiële kosten (cf. Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Senaat, zitting 1992-1993, stuk 762-2, blz. 32). Die bedoeling wordt geconcretiseerd door op het FBB, dat op de in nr. 2, 3de lid vermelde wijze wordt verkregen, een tweede breuk toe te passen.
4. De art. 46 tot 48, W 6.7.1994 houdende fiscale bepalingen (V 2323 - Bull. 742) hebben de art. 285, 288 en 289, WIB 92, vervangen. Die vervanging strekt er enkel toe bepaalde interpretatieproblemen op te lossen die door de coördinatie van het WIB 92 waren ontstaan en behoeft derhalve geen commentaar.
II. WETTEKST
"Art. 285. - Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen en met betrekking tot diverse inkomsten als vermeld in artikel 90, 5° tot 7°, wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting als de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet- inwoners, en voor zover de desbetreffende goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt.
In afwijking van het eerste lid wordt met betrekking tot dividenden enkel een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend wanneer het gaat om dividenden die zijn toegekend of toegewezen door beleggingsvennootschappen en in zover vaststaat dat deze dividenden voortkomen uit inkomsten die voldoen aan de voorwaarden vermeld in het eerste lid en in artikel 289.
Art. 286. - Het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting bedraagt vijftien vijfentachtigsten van het netto-inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing.
Art. 287. - Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, wordt het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting bepaald volgens het produkt :
| a) | van een breuk waarvan de teller gelijk is aan de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting uitgedrukt in een percentage van het inkomen waarop die belasting betrekking heeft, beperkt tot 15, en waarvan de noemer gelijk is aan 100 verminderd met het cijfer van de teller; |
| b) | en van een breuk waarvan de teller gelijk is aan het positieve verschil tussen het totale bedrag van de noemer en het totale bedrag van de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, met uitsluiting van dividenden, die de vennootschap in het belastbare tijdperk heeft gedragen, en waarvan de noemer gelijk is aan de som van het totale bedrag van de inkomsten van onroerende goederen, roerende goederen en kapitalen en van het totale brutobedrag van de beroepsinkomsten met uitsluiting van al dan niet verwezenlijkte meerwaarden. |
Wanneer de schuldenaar van het inkomen de buitenlandse belasting heeft gedragen tot ontlasting van de verkrijger, bedraagt de in het eerste lid, a, vermelde noemer 100.
Voor de toepassing van het eerste lid, b, omvatten de inkomsten van roerende goederen en kapitalen eveneens de in artikel 21 bedoelde inkomsten.
Art. 288. - Ten name van de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, wordt het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting slechts verrekend tot het deel dat betrekking heeft op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad.
Art. 289. - Het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting wordt niet verrekend ter zake van inkomsten van schuldvorderingen en leningen die de schuldeiser in België gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, wanneer de schuldeiser, niettegenstaande hij de verrichting in eigen naam heeft gedaan, in werkelijkheid is opgetreden voor rekening van derden die hem voor de financiering van de verrichting de nodige middelen hebben verschaft en geheel of gedeeltelijk de aan de verrichting verbonden risico's dragen. Voor de toepassing van deze bepaling wordt een in het buitenland gevestigde onderneming die over een Belgische inrichting beschikt die als schuldeiser optreedt, mede als derde aangemerkt."
III. BEREKENING VAN HET FBB
6. Om het FBB te berekenen dat ten name van een bepaalde belastingplichtige kan worden verrekend uit hoofde van de in nr. 2, 3de lid bedoelde inkomsten, moet als volgt worden tewerkgegaan :
| a) | vooreerst de inkomsten bepalen die recht geven op verrekening en deze inkomsten groeperen volgens de toepasselijke eerste breuk (15/85, 10/90, 12/100, ...); |
| b) | het per groep bekomen bedrag met de passende breuk vermenigvuldigen en de bekomen bedragen samentellen; |
| c) | het bekomen totaal vermenigvuldigen met de tweede breuk, bedoeld in nr. 3. |
De samenstelling van die tweede breuk wordt hierna gecommentarieerd. Om praktische redenen wordt eerst de noemer en vervolgens de teller behandeld.
IV. DE NOEMER VAN DE BREUK
7. De noemer van de breuk wordt bepaald door eerst het totaal te maken van :
- de inkomsten van onroerende goederen;
- de inkomsten van roerende goederen en kapitalen;
- en het brutobedrag van de beroepsinkomsten (en van de eventuele diverse inkomsten).
Uit dat totaal moeten vervolgens de al dan niet verwezenlijkte meerwaarden worden uitgesloten.
Ten name van natuurlijke personen moet hierbij enkel rekening worden gehouden met de als beroepsinkomsten belastbare inkomsten, met inbegrip weliswaar van de inkomsten van onroerende goederen en van roerende goederen en kapitalen met beroepskarakter.
Er dient te worden aangestipt dat, bij de berekening van de noemer, geen aandacht moet worden besteed aan de juiste aard van de inkomsten, aangezien in feite - en buiten de voormelde meerwaarden - alle beroepsmatige inkomsten in aanmerking komen.
8. Ten name van belastingplichtigen die boekhouden overeenkomstig de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen kan de noemer in de praktijk worden bepaald door, aan de hand van de resultatenrekening, eerst de volgende berekening te maken (tussen haakjes het nr. van de rubriek in de resultatenrekening) :
- bedrijfsopbrengsten [I, A + B (toename) of - B (afname) + C + D] : ......... - handelsgoederen, grond- en hulpstoffen (II, A) : - ......... - waardeverminderingen op voorraden en bestellingen in uitvoering (deel van II, E) : toename + ......... afname - ......... ---------- - blijft : ......... - financiële opbrengsten (IV) : + ......... - andere uitzonderlijke opbrengsten (VII, E) : + ......... --------- - totaal (positief of 0) : ......... 9. Van dat totaal zijn eventueel nog de verwezenlijkte meerwaarden af te trekken die zouden begrepen zijn in de andere bedrijfsopbrengsten (I, D) of in de financiële opbrengsten (IV).
Tenslotte moet rekening worden gehouden, in meer of in min, met de fiscale correcties die aan de boekwinst worden aangebracht, althans in zover die correcties betrekking hebben op bestanddelen die bij de vorenstaande berekening in aanmerking zijn genomen (b.v. verhoging van de omzet, onderwaardering van de voorraden of opneming van een vroegere onderwaardering ervan, FRV op verkregen roerende inkomsten). Daarentegen moeten de correcties die op andere bestanddelen betrekking hebben buiten beschouwing worden gelaten (een afschrijvingsexcedent b.v.).
10. Ten name van verzekeringsondernemingen, die aan specifieke boekhoudregels onderworpen zijn (KB 12.11.1979 - V 1517, Bull. 580, gewijzigd door KB 6.7.1994 - V 2334, Bull. 743) (Het KB 12.11.1979, gewijzigd bij KB 6.7.1994, is opgeheven door art. 49, KB 17.11.1994 betreffende de jaarrekening van de verzekeringsondernemingen (V 2349 - Bull. 746). Het blijft echter van toepassing op de jaarrekeningen afgesloten vóór 1.1.1995), moet de berekening in nr. 8 door de volgende berekening worden vervangen (hier ook worden de rubrieknummers vermeld van de door die ondernemingen op te stellen resultatenrekening) :
- premies en andere technische opbrengsten (I, A tot F) : ..... - technische kosten en commissielonen (I, A tot G) : ..... - herverzekering : * opbrengsten (II, A tot E) : ..... * kosten (II, A tot E) : - ..... - financiële opbrengsten (III, A en B) : ..... - andere lopende opbrengsten (IV, E) : ..... - uitzonderlijke opbrengsten andere dan terugneming van afschrijvingen op immateriële en materiële vaste activa en terugneming van reserves voor risico's en lasten (VII) : ..... ------ - totaal (positief of 0) : ..... 11. Ten name van de kredietinstellingen, die op boekhoudkundig gebied onderworpen zijn aan het KB 23.9.1992 (V 2200 - Bull. 722), ziet die berekening er als volgt uit (waarbij evenwel de meerwaarden die in sommige posten begrepen zijn, buiten beschouwing moeten worden gelaten) :
- renteopbrengsten en soortgelijke opbrengsten waaronder uit vastrentende effecten (I) : ..... - opbrengsten uit niet-vastrentende effecten (III, A tot D) : ..... - ontvangen provisies (IV) : ..... - winst uit het wissel- en handelsbedrijf in effecten en andere financiële instrumenten (VI, A) : ..... - overige bedrijfsopbrengsten (XIV) : ..... - andere uitzonderlijke opbrengsten (XVII, E) : ..... ------ - totaal : ..... V. DE TELLER VAN DE BREUK
12. De teller van de breuk is gelijk aan het verschil (positief of 0) tussen :
- het bedrag van de hiervoor bepaalde noemer
- en het totale bedrag van de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, met uitsluiting van de dividenden, die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedragen.
Het af te trekken bedrag stemt dus overeen met het totaal van de tijdens het belastbare tijdperk gedragen kosten die, op fiscaal gebied, de aard hebben (ten name van de verkrijger uiteraard) van roerende inkomsten.
13. Het gaat meer bepaald om :
| a) | het geheel van de als kosten geboekte interest, zoals die is omschreven in art. 19, WIB 92 : |
- alle opbrengsten van al dan niet vastrentende effecten, van niet door effecten vertegenwoordigde leningen en schuldvorderingen en van gelddeposito's (art. 19, § 1, 1°, WIB 92), hierbij rekening houdend met de bepalingen van de §§ 2 (inkomsten van vastrentende effecten) en 3 (met inkomsten van gelddeposito's gelijkgestelde sommen) van art. 19, WIB 92;
- de financiële kosten begrepen in de art. 10, § 2 en 19, § 1, 2°, WIB 92 bedoelde termijnen van leasing- en gelijkaardige overeenkomsten;
- de in art. 19, § 1, 3° en § 4, WIB 92 bedoelde inkomsten begrepen in kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten;
| b) | de gedragen inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen (royalties), bedoeld in art. 17, § 1, 3°, WIB 92; |
| c) |
14. Die roerende inkomsten bevatten mede de in art. 21, WIB 92, bedoelde vrijgestelde inkomsten (b.v. de door financiële instellingen gedragen eerste schijven van 50.000 F per jaar van inkomsten uit sommige spaardeposito's).
15. De door een vennootschap toegekende dividenden, die geen kosten zijn maar een bestanddeel van de winst, moeten uiteraard buiten beschouwing worden gelaten.
16. De af te trekken kosten zullen in de regel in de boekhouding van de ondernemingen worden teruggevonden onder de post "Financiële kosten". Er weze evenwel benadrukt dat enkel die kosten mogen in aanmerking worden genomen die op fiscaal gebied de aard van onroerende inkomsten hebben en dat de andere financiële kosten (waardeverminderingen, wisselverschillen, bankkosten, ...) buiten beschouwing moeten worden gelaten.
17. Bij verzekeringsondernemingen kunnen toegekende roerende inkomsten onder andere rubrieken van de boekhouding dan de "Financiële kosten" voorkomen (inkomsten begrepen in kapitalen en afkoopwaarden, inkomsten begrepen in lijfrenten of tijdelijke renten, interesten op vergoedingen, interesten aan herverzekeraars, ...).
18. In de boekhouding van kredietinstellingen zullen de toegekende gedragen roerende inkomsten onder diverse kostenrekeningen voorkomen : rentekosten en soortgelijke kosten, verlies uit financiële transacties (cf. inz. art. 19, § 2, WIB 92), ...
VI. VOORBEELD
Gegevens
19. De resultatenrekening van een onderneming ziet er, samengevat, als volgt uit (in duizenden F) :
I. Bedrijfsopbrengsten 206.000 II. Bedrijfskosten A. Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen 94.000 E. Terugneming waardevermindering op voorraden - 800 B tot D, F en G. Andere 88.000 ------- III. Bedrijfswinst - 181.200 --------- 24.800 IV. Financiële opbrengsten 2.200 V. Financiële kosten - 5.600 -------- VI. Winst uit de gewone bedrijfsuitoefening vóór belasting 21.400 VII. Uitzonderlijke opbrengsten D. Meerwaarden bij de realisatie van vaste activa 700 E. Andere 200 ---- 900 VIII. Uitzonderlijke kosten - 400 ------ IX. Winst van het boekjaar vóór belasting 21.900 IXbis. A. Overboeking naar de uitgestelde belastingen - 200 B. Onttrekking aan de uitgestelde belastingen 100 ----- X. Belastingen op het resultaat - 100 - 9.250 -------- XI. Winst van het boekjaar 12.550 XII. Overboeking naar (300) min onttrekking aan (150) de belastingvrije reserve - 150 ------- XIII. Te bestemmen winst van het boekjaar 12.400 Bestemming van de winst : - toevoeging aan de reserves 7.400 - vergoeding van het kapitaal 5.000 ------ 12.400 Verdere gegevens :
| a) | de financiële opbrengsten bevatten 1.650.000 F interesten die recht geven op de verrekening van een FBB. Dat FBB bedraagt in principe : |
- 15/85en op een bedrag van 700.000 F;
- 12/88en op een bedrag van 400.000 F;
- 10/100en op een bedrag van 550.000 F;
b) de financiële kosten zijn als volgt samengesteld :
- interesten van leningen : 3.600.000 F - andere (wisselkoersverschillen, bankkosten, enz.) : 2.000.000 F ----------- - totaal : 5.600.000 F| c) | na onderzoek van de aangifte worden volgende verhogingen belast : |
Berekening van het FBB
a) Toepassing art. 287, 1e lid, a en 2e lid, WIB 92 (eerste breuk) In principe verrekenbaar FBB : - 700.000 F x 15/85 = 123.529 F - 400.000 F x 12/88 = 54.545 F - 550.000 F x 10/100 = 55.000 F --------- - totaal : 233.074 F b) Toepassing art. 287, 1e lid, b en 3e lid, WIB 92 (tweede breuk) Bedrag van de noemer : - bedrijfsopbrengsten 206.000.000 F + 2.000.000 F (voordelen) : 208.000.000 F - handelsgoederen, grond- en hulpstoffen 94.000.000 F - 3.100.000 F (onderschatting) : - 90.900.000 F - terugneming waardevermindering : 800.000 F -------------- 117.900.000 F - financiële opbrengsten : 2.200.000 F - uitzonderlijke opbrengsten (andere) : 200.000 F -------------- - totaal : 120.300.000 F Bedrag van de teller : - noemer : 120.300.000 F - gedragen interesten : - 3.600.000 F ------------- - verschil : 116.700.000 F Verrekenbaar FBB : - 233.074 x 116.700.000/120.300.000 = 226.099 F VII. INWERKINGTREDING
20. Krachtens art. 23, § 1, W 22.7.1993 is het nieuwe art. 287, WIB 92, van toepassing vanaf het aj. 1994.
Luidens de § 7 van dat art. 23 is elke wijziging die vanaf 8.4.1993 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening is aangebracht zonder uitwerking.
NAMENS DE MINISTER :Voor de Directeur-generaal :De Auditeur-generaal,
M. PORRE
Bron: FisconetPlus