Circulaire nr. Ci.RH.331/617.028 (AAFisc Nr. 2/2013) d.d. 18.01.2013
Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten
Dienst Personenbelasting
Inkomstenbelasting
Personenbelasting
Berekening van de PB
Belastingvermindering
Vermindering voor energiebesparende uitgaven
Vermindering voor uitgaven ter beveiliging van woningen
Aanslag in de PB
Gemeenschappelijke aanslag voor echtgenoten
Gemeenschappelijke aanslag voor wettelijk samenwonenden
Ontheffing van ambtswege
Nieuw bescheid of feit
Ontheffing via kohier
Arrest van het Grondwettelijk Hof
Draagwijdte van het arrest
Arrest 38/2012 van 8 maart 2012 van het Grondwettelijk Hof. - Bespreking gevolgen.
Aan alle ambtenaren
INHOUDSTAFEL
| Nrs. | ||
| 1 | ||
| 3 | ||
| 10 | ||
| 11 | ||
| 14 | ||
| 15 | ||
| 16 | ||
| 20 | ||
| 24 | ||
| 32 | ||
| 34 | ||
| 39 | ||
1. Deze circulaire bespreekt de draagwijdte en de gevolgen van het arrest nr. 38/2012 van 8 maart 2012 van het Grondwettelijk Hof in het kader van een prejudiciële vraag met betrekking tot de wijze van omdeling van de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven, zoals bedoeld in artikel 145^24, § 1 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), over echtgenoten waarvoor een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd. Een uittreksel van dit arrest werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad op 17.7.2012 (blz. 39101 - 39107).
2. Naar aanleiding van die prejudiciële vraag oordeelde het Grondwettelijk Hof in het voornoemde arrest dat artikel 145^24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, WIB 92, zoals het van toepassing was voor het aanslagjaar 2009, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet schendt in zoverre de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven voor een woning van echtgenoten-eigenaars waarvoor een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, evenredig wordt verdeeld in verhouding tot het aandeel van elk der echtgenoten in het kadastraal inkomen (KI) in plaats van in verhouding tot hun respectieve aandeel in de som van hun belastbare inkomsten, zoals dat voor huurders het geval is.
3. Alvorens in te gaan op de voormelde uitspraak van het Grondwettelijk Hof is het nuttig om in dit verband kort de historiek te schetsen van de verschillende wijzen van omdeling van de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven bij een gemeenschappelijke aanslag.
4. Er wordt aan herinnerd dat vanaf het aanslagjaar 2005 (inkomstenjaar 2004), voor de toepassing van het WIB 92, de wettelijk samenwonenden worden gelijkgesteld met gehuwden en een wettelijk samenwonende met een echtgenoot. Voor een betere leesbaarheid van deze circulaire zal hierna de uitdrukking "echtgenoot" worden gebruikt, waarmee dus zowel de gehuwden als de wettelijk samenwonenden worden bedoeld.
Aanslagjaar 2004: invoering van de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven
5. Bij de invoering van de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven door de Wet van 10 augustus 2001 houdende hervorming van de personenbelasting (BS 20.9.2001), werd bepaald dat bij een gemeenschappelijke aanslag de belastingvermindering moet worden verdeeld in functie van het aandeel van elk van de echtgenoten in het KI van de woning waarin de energiebesparende werken zijn uitgevoerd en waarvan zij eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zijn.
6. De omdeling van de belastingvermindering op basis van het aandeel in het KI van de woning is een relevant criterium dat op eenvoudige wijze kan worden gelinkt met de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker (hierna voor de eenvoud "eigenaar"), aangezien zij, in toepassing van art. 11, WIB 92, als belastingplichtige worden aangemerkt inzake onroerende inkomsten en aldus schuldenaar zijn van de onroerende voorheffing.
Aanslagjaar 2006: verruiming van de belastingvermindering tot de huurder
7. Vanaf aanslagjaar 2006 werd door de Wet van 31.7.2004 tot wijziging van art. 145^24, WIB 92, teneinde het rationeel energieverbruik in woningen nog meer aan te moedigen (BS 23.8.2004) de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven uitgebreid tot de huurder.
8. Bij die gelegenheid heeft de wetgever geopteerd om, naast de reeds bestaande verdeling op basis van het KI voor eigenaars die gezamenlijk worden belast, in een andere verdeelsleutel te voorzien wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd ten name van echtgenoten die huurder zijn. In dat geval wordt de belastingvermindering evenredig omgedeeld in functie van het belastbaar inkomen van elk der echtgenoten ten opzichte van de som van de belastbare inkomsten van beide echtgenoten. Voor huurders is het KI van de woning immers geen relevant criterium.
Aanslagjaar 2010: omdeling van de belastingvermindering op basis van het belastbaar inkomen voor alle categorieën
9. Ingevolge de Economische Herstelwet van 27.3.2009 (BS 7.4.2009) werd opnieuw een wijziging aangebracht aan art. 145^24, § 1, WIB 92, met betrekking tot de verdeelsleutel van de voornoemde belastingvermindering bij een gemeenschappelijke aanslag. Vanaf het aanslagjaar 2010 wordt de belastingvermindering in dergelijk geval evenredig omgedeeld in functie van het belastbaar inkomen van elk van de echtgenoten ten opzichte van de som van de belastbare inkomsten van de beide echtgenoten. Door deze nieuwe regeling wordt de reeds bestaande omdelingsregeling van de belastingvermindering voor huurders uitgebreid tot alle categorieën van belastingplichtigen die aan een gemeenschappelijke aanslag worden onderworpen.
10. De aan het Grondwettelijk Hof voorgelegde prejudiciële vraag houdt verband met het verschil in omdelingswijze van de belastingvermindering bij een gemeenschappelijke aanslag voor eigenaars-echtgenoten en huurders-echtgenoten, overeenkomstig de bepalingen van art. 145^24, § 1, vijfde lid, WIB 92, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2009. De vraag wordt gesteld of dit onderscheid strijdig is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.
11. Naar aanleiding van de voormelde prejudiciële vraag stelt het Grondwettelijk Hof dat het kon worden verantwoord dat de wetgever het aandeel van elke echtgenoot in het KI van de betrokken woning aanvankelijk als omdelingscriterium bij een gemeenschappelijke aanslag hanteerde voor eigenaars. Ook kon volgens het Hof worden verantwoord dat de wetgever, naar aanleiding van de uitbreiding van de belastingvermindering tot huurders, bij een gemeenschappelijke aanslag voor huurders een andere verdeelsleutel invoerde, aangezien voor huurders het KI geen pertinent criterium is.
12. Het gelijktijdig hanteren van de twee voormelde criteria had evenwel tot gevolg dat op dit vlak een verschil in behandeling ontstond tussen eigenaars en huurders. Voor dat verschil in behandeling bestaat volgens het Grondwettelijk Hof echter geen redelijke verantwoording, rekening houdend met de doelstelling van de wetgever, die erin bestond voor beide categorieën van personen eenzelfde stimulans voor energiebesparende uitgaven te geven.
13. Bijgevolg besluit het Hof dat art. 145^24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, WIB 92, zoals het van toepassing was voor het aanslagjaar 2009, een schending uitmaakt van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven voor woningen bij een gemeenschappelijke aanslag voor echtgenoten evenredig wordt verdeeld in verhouding tot het aandeel van elk der echtgenoten in het KI in plaats van in verhouding tot hun respectieve aandeel in de som van hun belastbare inkomsten.
14. Wanneer één van de echtgenoten geen of weinig belastbare inkomsten heeft en zijn aandeel in de belastingvermindering (dat wordt berekend volgens zijn aandeel in het KI) hoger is dan zijn belasting die overblijft vóór toepassing van die belastingvermindering, wordt zijn belastingvermindering beperkt tot die overblijvende belasting en gaat het saldo dus verloren. Bij een verdeling in functie van het belastbaar inkomen van de echtgenoten, zoals bij huurders, is dat echter niet het geval wanneer de andere echtgenoot voldoende inkomsten heeft.
15. Het voornoemde arrest van het Grondwettelijk Hof doet uitspraak over de ongrondwettelijkheid van art. 145^24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, WIB 92, zoals dat van toepassing is voor aanslagjaar 2009. Rekening houdend met de verschillende wijzigingen aan de wettelijke bepaling ter zake betreffende de omdeling van de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven ingeval van een gemeenschappelijke aanslag (cfr. nrs. 5-9), is het van belang om te beoordelen of het arrest eveneens gevolgen kan hebben voor andere aanslagjaren.
- Zo is er tot en met aanslagjaar 2005 geen sprake van een schending van de Grondwet, aangezien de belastingvermindering voor huurders nog niet bestond. De verdeling voor eigenaars in functie van het aandeel van de echtgenoten in het KI, is bijgevolg een aanvaardbaar criterium.
- Voor de aanslagjaren 2006 tot en met 2009 is er sprake van een schending van de Grondwet, gelet op het feit dat er twee verschillende omdelingscriteria worden gehanteerd voor eigenaars en huurders; een verschil dat niet redelijk kon worden verantwoord.
- Vanaf aanslagjaar 2010 is er geen schending gelet op het feit dat zowel voor eigenaars als voor huurders de omdeling op dezelfde wijze gebeurt, nl. in functie van hun aandeel in het belastbaar inkomen.
C. Fiscale gevolgen:ambtshalve ontheffing
16. De Administratie is van oordeel dat een arrest van het Grondwettelijk Hof over een prejudiciële vraag vanaf de datum van publicatie in het Belgisch Staatsblad (in casu 17.7.2012) als een nieuw feit wordt beschouwd dat niet is uitgesloten door art. 376, § 2, WIB 92 en dat de betrokken belastingplichtigen zich vanaf die datum op het arrest kunnen beroepen en een verzoek tot ambtshalve ontheffing kunnen indienen op grond van art. 376, § 1, 1°, WIB 92. De termijn daartoe bedraagt 5 jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd. In dit geval bestaat die mogelijkheid tot 31 december 2012 aldus voor aanslagen gevestigd vanaf 1 januari 2008.
17. Voor echtgenoten-eigenaars waarvoor een belastingvermindering voor energiebesparende
uitgaven is verleend en waarvoor een gemeenschappelijke aanslag is gevestigd, komen potentieel bijgevolg de volgende aanslagen voor ambtshalve ontheffing in aanmerking:
- voor de aanslagjaren 2008 en 2009: al de gevestigde aanslagen;
- voor de aanslagjaren 2006 en 2007: de aanslagen die zijn gevestigd vanaf 1 januari 2008, dit geldt ook voor supplementaire aanslagen die zijn gevestigd vanaf 1 januari 2008.
18. In principe kan overeenkomstig art. 376, § 1, 1°, WIB 92, enkel de belastingplichtige het nieuwe feit aanvoeren, maar er werd beslist dat de Administratie in dit geval op eigen initiatief zal overgaan tot ambtshalve ontheffing (zie antwoord op de mondelinge parlementaire vragen nr. 10324 van mevrouw Wouters en nr. 10331 van de heer De Potter van 20 maart 2012, integraal verslag van de commissie voor de financiën en de begroting, 3e zitting van de 53e zittingsperiode van de Kamercommissie Financiën en Begroting, 2011-2012, CRIV 53 COM 438, blz. 36-39).
19. Er wordt opgemerkt dat voor ambtshalve ontheffingen die op grond van art. 376ter, tweede lid, WIB 92, vanaf 1 januari 2008 per kohier zijn verleend de voormelde termijn van vijf jaar echter niet kan worden ingeroepen. Het betreft immers niet de vestiging van een aanslag per kohier als bedoeld in art. 298, WIB 92, maar een ambtshalve ontheffing per kohier die de aard heeft van een beslissing die met toepassing van art. 376ter, derde lid, WIB 92, enkel kan worden betwist bij de bevoegde rechtbank en eventueel het hof van beroep.
Zo kunnen bijvoorbeeld de ambtshalve ontheffingen m.b.t. de belastingverminderingen voor werkloosheidsuitkeringen die voor de aanslagjaren 2006 en 2007 per kohier werden verleend n.a.v. het arrest nr. 65/2009 van 2 april 2009 van het Grondwettelijk Hof geen nieuwe termijn van 5 jaar openen als vermeld in art. 376, § 1, 1°, WIB 92. Die, evenals andere, ambtshalve ontheffingen per kohier kunnen dus geen aanleiding geven tot een nieuwe ambtshalve ontheffing inzake de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven ingevolge het arrest nr. 38/2012 van 8 maart 2012 van het Grondwettelijk Hof.
D. Ontheffing op initiatief van de administratie
20. M.b.t. de onder nr. 17 vermelde aanslagen, gaat de Administratie voor de belastingplichtigen waarvoor een gemeenschappelijke aanslag werd gevestigd en die eigenaar zijn van één of meerdere woningen waarvoor zij een belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven in de aangifte hebben ingevuld tegenover de codes 1363 en/of 2363, op eigen initiatief over tot een herberekening, zonder dat de betrokken belastingplichtigen een bezwaarschrift of verzoek tot ontheffing moeten indienen.
21. De Administratie maakt een nieuwe berekening, waarbij de bedragen van de belastingvermindering, die door de belastingplichtigen-eigenaars zelf werd berekend, eventueel beperkt tot het maximumbedrag en vervolgens in functie van het KI werd omgedeeld en vermeld tegenover de codes 1363 en/of 2363, worden samengeteld en vervolgens evenredig worden omgedeeld in functie van het belastbaar inkomen van de echtgenoteneigenaars.
22. Indien deze herberekening in het voordeel is van de belastingplichtigen, verleent de administratie op eigen initiatief een ambtshalve ontheffing per kohier op grond van art. 376, § 1, 1° en § 2 en art. 376ter, tweede lid, WIB 92. In de andere gevallen is er geen reden tot ontheffing en blijft de oorspronkelijke aanslag ongewijzigd behouden. Het arrest van het Grondwettelijk Hof van 8 maart 2012 heeft aldus niet tot gevolg dat de belastingtoestand van de echtgenoten-eigenaars zal worden verzwaard. De Administratie licht de belastingplichtigen, voor wie de aanslagen in dit verband geen aanleiding gaven tot een ambtshalve ontheffing, in over het feit dat er een herberekening werd doorgevoerd die niet resulteert in een voordeliger belastingheffing, waardoor er bijgevolg geen ambtshalve ontheffing moet worden verleend.
IV. WEERSLAG VAN HET ARREST OP ANDERE FISCALE MAATREGELEN
23. Het arrest van het Grondwettelijk Hof van 8 maart 2012 doet enkel uitspraak over de wijze van omdeling van de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven.
Aangezien er andere belastingverminderingen bestaan waarvan de wettelijke bepalingen ter zake eveneens voorzien dat bij een gemeenschappelijke aanslag de omdeling van de vermindering gebeurt volgens verschillende criteria naargelang de belastingplichtige eigenaar of huurder is, heeft de Administratie onderzocht welke maatregelen mogelijks kunnen worden getroffen door een soortgelijke uitspraak van het Grondwettelijk Hof. Hierna worden verschillende belastingverminderingen besproken.
A. Art. 145^31, WIB 92: Vermindering voor uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand
Rechtzettingen voor aanslagjaren 2008 t.e.m. 2011
24. De belastingvermindering voor uitgaven ter beveiliging van een woning tegen inbraak of brand werd door de Programmawet (I) van 27.12.2006 (BS 28.12.2006, derde editie) vanaf aanslagjaar 2008 ingevoerd zowel voor eigenaars als voor huurders. Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, bepaalt art. 145^31, vijfde lid, WIB 92, dat de belastingvermindering wordt omgedeeld volgens een verschillend criterium, naargelang het gaat om huurders (nl. in functie van hun aandeel in het belastbaar inkomen) of eigenaars (nl. in functie van hun aandeel in het KI).
25. In principe kunnen belastingplichtigen zich niet naar analogie beroepen op een uitspraak van het Grondwettelijk Hof (cfr. Cass., 16 juni 2011, inzake NV Alarm Must) om op die manier een verdeling in functie van hun belastbaar inkomen af te dwingen voor de belastingvermindering voor beveiligingsuitgaven. Daartoe moet een nieuwe prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof worden voorgelegd.
26. Wanneer inzake de omdelingswijze bepaald in art. 145^31, WIB 92, een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof wordt voorgelegd, mag echter redelijkerwijze worden verwacht dat het Hof eveneens tot het besluit zal komen dat het onderscheid tussen eigenaars en huurders voor de belastingvermindering voor beveiligingsuitgaven een schending uitmaakt van de Grondwet.
27. Om nodeloze geschillen en administratieve rompslomp te voorkomen, werd derhalve beslist dat de Administratie ook voor de belastingvermindering voor beveiligingsuitgaven op eigen initiatief ambtshalve ontheffingen zal uitvoeren voor de aanslagen gevestigd voor de aanslagjaren 2008 t.e.m. 2011 (zie antwoord op de in nr. 18 vermelde mondelinge parlementaire vragen van mevrouw Wouters en de heer De Potter. De betrokken belastingplichtigen moeten bijgevolg, voor wat deze belastingvermindering betreft, evenmin een bezwaarschrift of verzoek tot ambtshalve ontheffing indienen bij de Administratie.
28. Daartoe gaat de Administratie, naar analogie met de onder de nrs. 21 en 22 vermelde werkwijze voor de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven, over tot een herberekening van de gevestigde aanslagen voor de betrokken gezamenlijk belastbare belastingplichtigen-eigenaars. Hiervoor worden de bedragen die door de belastingplichtigen werden vermeld onder de codes 1382 en/of 2382 samengeteld en omgedeeld in functie van het belastbaar inkomen van de echtgenoten.
29. Indien het eindresultaat van de herberekening voor de belastingplichtigen voordeliger uitvalt, wordt een ambtshalve ontheffing verleend op grond van de art. 376, § 1, 1° en § 2, en art. 376ter, tweede lid, WIB 92. Indien dit niet het geval is, worden de betrokken belastingplichtigen ingelicht dat er een herberekening werd uitgevoerd die geen aanleiding geeft tot een ambtshalve ontheffing van de gevestigde aanslag.
Aangifte in de personenbelasting aanslagjaar 2012
30. De aangifte in de personenbelasting over aanslagjaar 2012 was reeds definitief ontwikkeld op de datum van het arrest (8 maart 2012). Bijgevolg is in die aangifte nog voorzien dat de echtgenoten-eigenaars de belastingvermindering voor beveiligingsuitgaven moeten omdelen over de codes 1382 en 2382 op basis van hun respectievelijke aandeel in het KI van de woning.
31. Bij art. 23, 3° en 39, tweede lid, van de Wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 20.12.2012, Ed. 4) werd het vijfde lid van art. 145^31, WIB 92, echter vervangen. Daardoor wordt de belastingvermindering voor beveiligingsuitgaven voor de betrokken belastingplichtigen vanaf aanslagjaar 2012 ook omgedeeld op basis van hun belastbaar inkomen. Bij de vestiging van de aanslagen worden de bedragen vermeld tegenover de codes 1382 en 2382 voor aanslagjaar 2012 bijgevolg door de Administratie samengeteld en omgedeeld.
B. Art. 145^25, WIB 92: Vermindering voor uitgaven voor vernieuwing van woningen gelegen in een zone voor positief grootstedelijk beleid - Art. 14530, WIB 92: Vermindering voor uitgaven voor vernieuwing van woningen verhuurd via een sociaal verhuurkantoor
32. De belastingvermindering voor uitgaven voor de vernieuwing van een woning gelegen in een zone voor positief grootstedelijk beleid en de belastingvermindering voor uitgaven voor vernieuwing van tegen een redelijke huurprijs in huur gegeven woningen zijn enkel van toepassing op de categorie van eigenaars; huurders worden aldus niet beoogd.
33. De wetgeving die de omdeling van deze belastingverminderingen voor echtgenoten regelt, bevat daarom slechts één enkel criterium, met name de omdeling in functie van het aandeel van elke echtgenoot in het KI van de woning waarin de werken werden uitgevoerd.
Gelet op het feit dat dit een verantwoord criterium is en dat huurders niet worden beoogd door de voormelde belastingverminderingen is er in dit verband geen sprake van een mogelijk discriminerend onderscheid. Het arrest van het Grondwettelijk Hof inzake de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven kan bijgevolg niet worden ingeroepen voor deze belastingverminderingen.
C. Art. 145^24, § 2, WIB 92: Vermindering voor een lage energiewoning, een passiefwoning of een nulenergiewoning
34. De belastingvermindering als bedoeld in art. 145^24, § 2, WIB 92, ingevoerd vanaf aanslagjaar 2008, werd aanvankelijk enkel verleend aan de belastingplichtige die als eigenaar, bezitter, erfpachter of opstalhouder investeert in een zogenaamd "passiefhuis".
35. Ingeval van een gemeenschappelijke aanslag werd de belastingvermindering voor passiefhuizen voor de aanslagjaren 2008 en 2009 evenredig omgedeeld over beide echtgenoten in functie van het aandeel van elk van hen in het KI van de betrokken woning.
36. Met ingang van aanslagjaar 2010 heeft de wetgever bepaald dat deze omdeling voortaan gebeurt in functie van het belastbaar inkomen van elk van de echtgenoten t.o.v. de som van de belastbare inkomsten.
37. Vanaf aanslagjaar 2011 werd de belastingvermindering voor passiefhuizen verder uitgebreid tot lage energiewoningen en nulenergiewoningen. Ingeval van een gemeenschappelijke aanslag wordt de belastingvermindering voor een lage energie-, passief- of nulenergiewoning eveneens omgedeeld op basis van de belastbare inkomens van beide echtgenoten.
38. Aangezien deze belastingvermindering slechts op één categorie van belastingplichtigen van toepassing is, is er inzake de omdeling ervan bij een gemeenschappelijke aanslag geen sprake van een niet te verantwoorden verschil in behandeling tussen verschillende categorieën van belastingplichtigen. Het arrest van het Grondwettelijk Hof inzake de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven kan bijgevolg niet worden ingeroepen voor de belastingvermindering voor een lage energie-, passief- of nulenergiewoning.
39. De bedoelde ambtshalve ontheffingen inzake energiebesparende uitgaven (cfr. III. D) en uitgaven voor beveiliging van een woning tegen inbraak of brand (cfr. IV. A) worden verleend in de periode van juli 2012 tot januari 2013.
Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit:
De Auditeur-generaal van financiën,
S. QUINTENS