Circulaire nr. Ci.RH.862/430.650 dd. 31.12.1993
CIRC 31.12.93/1
Circulaire nr. Ci.RH.862/430.650 dd. 31.12.1993
Bull. nr. 735, pag. 335
AFSCHRIJVINGEN
Immaterieel vast activum.
INBRENG IN VENNOOTSCHAP
Inbreng van immaterieel vast activum.
PROFESSIONELE VENNOOTSCHAP
Belastingstelsel.
VENNOOTSCHAP
Middelenvennootschap.
Professionele vennootschap.
Vennootschap van geneesheren.
Vennootschap van vrije beroepen.
Professionele vennootschappen
Belastingstelsel.
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1 en 2.
I. Inleiding
1. De hierna volgende onderrichting strekt ertoe het standpunt van het departement te verduidelijken i.v.m. de taxatie van eenpersoonsvennootschappen alsmede van handelsvennootschappen of burgerlijke vennootschappen met handelsvorm opgericht door beoefenaars van vrije beroepen.
Deze onderrichting doet geen uitspraak over de kwestie of ambten en posten, inzonderheid van notarissen en gerechtsdeurwaarders, kunnen worden uitgeoefend onder een vennootschapsvorm. Hieromtrent zullen later afzonderlijke richtlijnen worden verstrekt.
II. De eenpersoons-BVBA
2. De W 14.7.1987, betreffende de eenpersoonsvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, heeft ingrijpende wijzigingen in art. 1832 BW en in de bepalingen van de GWHV met betrekking tot de BVBA aangebracht.
3. Art. 1832, BW luidt voortaan als volgt :
"Een vennootschap kan worden opgericht door twee of meer personen die overeenkomen iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk de winst die daaruit kan ontstaan onder elkaar te verdelen of, in de gevallen bepaald bij de wet, door de wilsuiting van een enkele persoon die goederen verbindt aan het uitoefenen van een bepaalde bedrijvigheid."
4. In de GWHV zijn inzonderheid de volgende wijzigingen aangebracht :
"De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is een vennootschap opgericht door een of meer personen die slechts hun inbreng verbinden, waarin de rechten van de vennoten alleen kunnen worden overgedragen onder bepaalde voorwaarden en die voor het overige onderworpen is aan de regels in deze afdeling vastgesteld";
5. In de huidige stand van de fiscale wetgeving volgt uit die bepalingen dat de eenpersoons-BVBA als rechtspersoon in principe volgens de gewone regels aan de Ven.B onderworpen is indien zij haar fiscale woonplaats in België heeft.
Indien zij zich (wat a priori moet geacht worden het geval te zijn) bezighoudt met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard, moet de eenpersoons-BVBA dan ook worden belast in de Ven.B op de gereserveerde winsten, de verworpen uitgaven en de aan de enige vennoot uitgekeerde dividenden (die tevens onderworpen zijn aan de RV), terwijl de enige vennoot in de PB moet worden belast op de hem toegekende bezoldigingen, alsmede (mits verrekening van de RV) op de hem toegekende dividenden, behoudens bij toepassing van het stelsel van bevrijdende voorheffing.
6. Evenwel moet de administratie, in elk geval afzonderlijk, onderzoeken welke op fiscaal gebied de gevolgen zijn van de akten die haar worden tegengesteld.
7. In het geval van de eenpersoons-BVBA (zoals trouwens ook in de vennootschappen waar er meer dan één vennoot is) moet dat onderzoek er inzonderheid op gericht zijn uit te maken of de inkomsten die ten name van de vennootschap worden geboekt wel degelijk eigen inkomsten zijn dan wel inkomsten die, in rechte of in feite, rechtstreeks aan de vennoot persoonlijk toekomen.
III. Vennootschappen opgericht door beoefenaars van vrije beroepen
A. Algemene problematiek
8. De administratie stelt vast dat het ingevolge de evolutie van de maatschappij gebruikelijk is geworden bepaalde vrije beroepen uit te oefenen binnen het raam van een burgerlijke vennootschap met de vorm van een handelsvennootschap (zogeheten professionele vennootschappen).
Aldus is zonder enige tegenkanting vanwege de belastingdiensten de gewoonte ontstaan sommige zelfstandige beroepen zonder handelskarakter (architect, accountant, belastingconsulent, bedrijfsrevisor, advocaat, e.a.) in de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid uit te oefenen.
Auteurs baseren zich ter zake op de zogeheten orgaantheorie, die inhoudt dat een rechtspersoon een zuiver juridische fictie is, die zelf niet bij machte is handels- of burgerlijke daden te stellen. Hij kan dit slechts doen door bemiddeling van zijn organen (zaakvoerder, vennoot, bestuurder, bedienden, enz.).
9. De rechtsleer aanvaardt thans dat een aantal vrije beroepen in naam en voor rekening van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid kunnen worden uitgeoefend, op voorwaarde dat het orgaan van een dergelijke rechtspersoon de wettelijke en reglementaire kwalificaties heeft die voor het uitoefenen van dat beroep vereist zijn. Aldus kunnen in vennootschap werkende bedrijfsrevisoren, die persoonlijk alle kwalificaties hebben van dat beroep en regelmatig bij hun orde zijn ingeschreven, dat gereglementeerde beroep uitoefenen, waarbij de aangerekende honoraria als winst van de vennootschap zelf worden aangemerkt.
10. Over de vraag of geneeskundige beroepen al dan niet voor rekening van een vennootschap met handelsvorm kunnen worden uitgeoefend heeft lang onzekerheid bestaan, mede gelet op de houding ter zake van de Orde van de Geneesheren.
Het is echter duidelijk dat de uitoefening van de geneeskunde op grond van de orgaantheorie in de praktijk reeds ruim toepassing vindt in grote verzorgingsinstellingen (UZ, OCMW-hospitalen, klinieken, enz.) die door een publieke of privaatrechtelijke rechtspersoon (inzonderheid VZW's) worden beheerd en waar de geneeskunde o.m. beoefend wordt door dokters die als ambtenaar of in dienstverband werken.
Bovendien heeft de Orde van Geneesheren op 16.1.1991 de orgaantheorie uitdrukkelijk opgenomen in de Code van Geneeskundige Plichtenleer door in art. 159, § 4 o.m. de volgende passage op te nemen :
"In een professionele vennootschap met rechtspersoonlijkheid wordt de geneeskunde uitgeoefend in naam en voor rekening van de vennootschap."
In artikel 6 heeft de Wet van 22 juli 1993 het voordeel van de verlaagde progressieve aanslagvoeten in de Ven.B beperkt tot vennootschappen die hun inkomsten halen uit nijverheids-, handels- of landbouwactiviteiten. Bij deze gelegenheid werd het bestaande geschil beslecht en werd ervoor gekozen de vennootschappen van vrije beroepen aan de Ven.B te onderwerpen, maar ze van de verlaagde aanslagvoeten uit te sluiten.
Derhalve kan de thesis waarbij de honoraria van vennootschappen van geneesheren, zelfs van ziekenhuisgeneesheren, in de PB als baten worden belast, niet langer meer worden gesteund.
Verder wordt nog gesteld dat artikel 16 van dezelfde Wet van 22 juli 1993 niet tot doel heeft de oprichtingsakte van een patrimoniumvennootschap of van de vennootschap van een vrij beroep niet tegenstelbaar aan de administratie te maken; het laat alleen een juridische herkwalificatie toe.
12. Er zijn derhalve geen redenen voorhanden om de rechtsgeldigheid aan te vechten van :
Dat het juridisch niet om een professionele vennootschap gaat kan o.m. blijken uit de omstandigheid dat de getuigschriften voor verstrekte hulp op naam van de geneesheer zijn opgesteld.
Wanneer uit dergelijke of andere feitelijke omstandigheden blijkt dat een geneesheer in de praktijk optreedt als een beoefenaar van het vrij beroep, d.w.z. zelfstandig handelt en dus niet als orgaan van een vennootschap, dan is er een voldoende rechtsgrond voorhanden om de desbetreffende honoraria in de PB te belasten (zie nr. 7).
14. Het bovenstaande impliceert niet dat zonder meer alle menselijke activiteiten door (d.w.z. in naam en voor rekening van) een handelsvennootschap of een vennootschap met handelsvorm kunnen worden uitgeoefend. Uitgesloten zijn namelijk de activiteiten waaraan bepaalde rechten en plichten verbonden zijn die wegens hun aard of wegens dwingende wetsbepalingen niet aan derden kunnen worden afgestaan.
B. Inbreng van immateriële vaste activa
1. Algemeen
15. Talrijke vaststellingen leiden tot het besluit dat bij de omvorming van een vrij beroep door een natuurlijke persoon in een vennootschap vaak fel overdreven inbrengen of quasi-inbrengen van immateriële vaste activa (cliënteel, goodwill, enz.) plaatshebben.
Om dergelijke misbruiken in de mate van het mogelijke uit te schakelen staan de taxatieambtenaren twee middelen ter beschikking.
16. Het eerste middel bestaat erin te verdedigen dat een deel van de aan de inbrenger toegekende sommen in feite een toekenning van werkend vennoot of bestuurder is.
Deze werkwijze impliceert dat wordt aangetoond dat de in de inbrengakte of cessieakte overeengekomen prijs of waarde door veinzing is aangetast. Dit bewijs rust op de taxatieambtenaar.
17. Het tweede middel bestaat erin toepassing te maken van de regels die door het Hof van Cassatie zijn ontwikkeld.
"1. Mits wordt bewezen dat ze werkelijk bestaat en voor overdracht vatbaar is vormt een cliëntele ten name van de belastingplichtige die ze verwerft een immaterieel vast actief waarvan de gebruiksduur onbetwistbaar beperkt is zodat het gaat om een in principe afschrijfbaar bestanddeel.
2. Voor zover wordt aangetoond dat zij met de werkelijke waarde overeenstemt en derhalve niet overdreven of overschat is, moeten de jaarlijkse afschrijvingen zoals gezegd worden berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde.
Een bijzondere regel geldt in de gevallen waarin de aanschaffingsprijs nog niet definitief gekend is omdat hij geheel of gedeeltelijk afhangt van toekomstige gebeurtenissen (bijvoorbeeld de latere winst of omzet). Alhoewel in die gevallen de juridische overdracht van de cliëntele plaatsgrijpt bij het sluiten van de desbetreffende overeenkomst, komt de grondslag van de afschrijvingen slechts tot stand naargelang de gezegde prijs definitief wordt verschuldigd.
3. Zoals gezegd zijn de afschrijvingen in principe slechts als beroepskosten aftrekbaar indien ze samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan. Aangezien het mathematisch bewijs van die waardevermindering in de praktijk evenwel moeilijk of zelfs onmogelijk kan worden geleverd, mag de jaarlijkse afschrijving, in overleg met de administratie, op forfaitaire wijze worden bepaald. Indien ter zake geen akkoord wordt bereikt bepaalt de administratie die afschrijvingen op een redelijke wijze.
Wat de cliëntele betreft is de administratie van mening dat een afschrijving over een termijn van tien tot twaalf jaar als redelijk mag worden beschouwd.
In de onder 2, in fine, hiervoor bedoelde gevallen impliceert de forfaitaire regeling dat het bekomen lineaire afschrijvingspercent op ieder gedeelte van de tot stand gekomen afschrijvingsprijs afzonderlijk wordt toegepast."
2. Inbrengen door geneesheren
19. De Nationale Raad van de Orde van Geneesheren heeft inmiddels art. 18 van de Geneeskundige Plichtenleer dat betrekking heeft op de inbreng of overdracht van een geneeskundige praktijk aangepast, zodat het niet langer verboden is "een geneeskundige praktijk" over te dragen.
In de rechtsleer en in kringen van bedrijfsrevisoren, accountants, e.d. en zelfs in sommige medische kringen, gaan er echter stemmen op, die stellen dat bij de overlating van een dokterspraktijk normalerwijs geen belangrijke immateriële activa kunnen worden verhandeld.
Dit leidt logischerwijs tot de conclusie dat de vaak hoge bedragen die i.v.m. dergelijke activa voorkomen in rapporten betreffende inbrengen of quasi-inbrengen geen reële economische basis hebben en louter om fiscale redenen zijn ingelast en begroot.
Het past dan ook te onderzoeken of het in zulke gevallen niet eerder een afstand van honoraria of dichotomie betreft die verboden is door art. 18, § 2, KB nr. 78 van 10.11.1967.
Er kan alleszins worden gesteld dat het in art. 171, 1°, c, WIB 92 ingestelde maximum (gelijk aan de nettobaten van de vier jaren die aan het jaar van de stopzetting voorafgaan) zeker niet als norm kan worden aanvaard bij de beoordeling van het normale of het abnormale karakter van de door een geneesheer ingebrachte immateriële activa, inzonderheid die welke als goodwill of know-how worden betiteld.
20. De bij stopzetting in een vennootschap ingebrachte "nog te innen honoraria" vallen steeds onder art. 28, 2°, WIB 92 (en niet onder het 1° van dat artikel). Een afzonderlijke aanslag van deze honoraria in de PB tegen 16,5 % is dus uitgesloten.
IV. Inwerkingtreding
21. Onderhavige circulaire is van onmiddellijke toepassing; ze geldt ook als richtlijn voor het oplossen van de hangende geschillen.
Circulaire nr. Ci.RH.862/430.650 dd. 31.12.1993
Bull. nr. 735, pag. 335
AFSCHRIJVINGEN
Immaterieel vast activum.
INBRENG IN VENNOOTSCHAP
Inbreng van immaterieel vast activum.
PROFESSIONELE VENNOOTSCHAP
Belastingstelsel.
VENNOOTSCHAP
Middelenvennootschap.
Professionele vennootschap.
Vennootschap van geneesheren.
Vennootschap van vrije beroepen.
Professionele vennootschappen
Belastingstelsel.
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1 en 2.
I. Inleiding
1. De hierna volgende onderrichting strekt ertoe het standpunt van het departement te verduidelijken i.v.m. de taxatie van eenpersoonsvennootschappen alsmede van handelsvennootschappen of burgerlijke vennootschappen met handelsvorm opgericht door beoefenaars van vrije beroepen.
Deze onderrichting doet geen uitspraak over de kwestie of ambten en posten, inzonderheid van notarissen en gerechtsdeurwaarders, kunnen worden uitgeoefend onder een vennootschapsvorm. Hieromtrent zullen later afzonderlijke richtlijnen worden verstrekt.
II. De eenpersoons-BVBA
2. De W 14.7.1987, betreffende de eenpersoonsvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, heeft ingrijpende wijzigingen in art. 1832 BW en in de bepalingen van de GWHV met betrekking tot de BVBA aangebracht.
3. Art. 1832, BW luidt voortaan als volgt :
"Een vennootschap kan worden opgericht door twee of meer personen die overeenkomen iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk de winst die daaruit kan ontstaan onder elkaar te verdelen of, in de gevallen bepaald bij de wet, door de wilsuiting van een enkele persoon die goederen verbindt aan het uitoefenen van een bepaalde bedrijvigheid."
4. In de GWHV zijn inzonderheid de volgende wijzigingen aangebracht :
| a) |
art. 120, eerste lid, 1°, dat bepaalde dat voor de oprichting van een BVBA is vereist dat de vennootschap ten minste twee vennoten telt, is opgeheven; |
| b) |
art. 116 is vervangen door een bepaling die uitdrukkelijk stelt dat een BVBA door één enkele persoon kan worden opgericht en die als volgt luidt : |
| c) | er is een art. 123bis ingevoegd dat weliswaar bepaalt dat een natuurlijke persoon slechts de enige vennoot kan zijn van één enkele BVBA, maar met dien verstande dat de sanctie op het niet-naleven van die beperking erin bestaat dat die natuurlijke persoon hoofdelijk borg staat voor de verbintenissen van iedere andere BVBA die hij nadien alleen zou oprichten of waarvan hij nadien de enige vennoot zou worden; |
| d) |
art. 136bis (nieuw) bepaalt dat de enige vennoot de bevoegdheden van de algemene vergadering uitoefent en dat hij zijn beslissingen vermeldt in een register; |
| e) | er is bovendien een art. 140ter ingevoegd dat o.m. bepaalt dat het overlijden van de enige vennoot van een BVBA niet tot gevolg heeft dat de vennootschap wordt ontbonden. |
Indien zij zich (wat a priori moet geacht worden het geval te zijn) bezighoudt met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard, moet de eenpersoons-BVBA dan ook worden belast in de Ven.B op de gereserveerde winsten, de verworpen uitgaven en de aan de enige vennoot uitgekeerde dividenden (die tevens onderworpen zijn aan de RV), terwijl de enige vennoot in de PB moet worden belast op de hem toegekende bezoldigingen, alsmede (mits verrekening van de RV) op de hem toegekende dividenden, behoudens bij toepassing van het stelsel van bevrijdende voorheffing.
6. Evenwel moet de administratie, in elk geval afzonderlijk, onderzoeken welke op fiscaal gebied de gevolgen zijn van de akten die haar worden tegengesteld.
7. In het geval van de eenpersoons-BVBA (zoals trouwens ook in de vennootschappen waar er meer dan één vennoot is) moet dat onderzoek er inzonderheid op gericht zijn uit te maken of de inkomsten die ten name van de vennootschap worden geboekt wel degelijk eigen inkomsten zijn dan wel inkomsten die, in rechte of in feite, rechtstreeks aan de vennoot persoonlijk toekomen.
III. Vennootschappen opgericht door beoefenaars van vrije beroepen
A. Algemene problematiek
8. De administratie stelt vast dat het ingevolge de evolutie van de maatschappij gebruikelijk is geworden bepaalde vrije beroepen uit te oefenen binnen het raam van een burgerlijke vennootschap met de vorm van een handelsvennootschap (zogeheten professionele vennootschappen).
Aldus is zonder enige tegenkanting vanwege de belastingdiensten de gewoonte ontstaan sommige zelfstandige beroepen zonder handelskarakter (architect, accountant, belastingconsulent, bedrijfsrevisor, advocaat, e.a.) in de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid uit te oefenen.
Auteurs baseren zich ter zake op de zogeheten orgaantheorie, die inhoudt dat een rechtspersoon een zuiver juridische fictie is, die zelf niet bij machte is handels- of burgerlijke daden te stellen. Hij kan dit slechts doen door bemiddeling van zijn organen (zaakvoerder, vennoot, bestuurder, bedienden, enz.).
9. De rechtsleer aanvaardt thans dat een aantal vrije beroepen in naam en voor rekening van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid kunnen worden uitgeoefend, op voorwaarde dat het orgaan van een dergelijke rechtspersoon de wettelijke en reglementaire kwalificaties heeft die voor het uitoefenen van dat beroep vereist zijn. Aldus kunnen in vennootschap werkende bedrijfsrevisoren, die persoonlijk alle kwalificaties hebben van dat beroep en regelmatig bij hun orde zijn ingeschreven, dat gereglementeerde beroep uitoefenen, waarbij de aangerekende honoraria als winst van de vennootschap zelf worden aangemerkt.
10. Over de vraag of geneeskundige beroepen al dan niet voor rekening van een vennootschap met handelsvorm kunnen worden uitgeoefend heeft lang onzekerheid bestaan, mede gelet op de houding ter zake van de Orde van de Geneesheren.
Het is echter duidelijk dat de uitoefening van de geneeskunde op grond van de orgaantheorie in de praktijk reeds ruim toepassing vindt in grote verzorgingsinstellingen (UZ, OCMW-hospitalen, klinieken, enz.) die door een publieke of privaatrechtelijke rechtspersoon (inzonderheid VZW's) worden beheerd en waar de geneeskunde o.m. beoefend wordt door dokters die als ambtenaar of in dienstverband werken.
Bovendien heeft de Orde van Geneesheren op 16.1.1991 de orgaantheorie uitdrukkelijk opgenomen in de Code van Geneeskundige Plichtenleer door in art. 159, § 4 o.m. de volgende passage op te nemen :
"In een professionele vennootschap met rechtspersoonlijkheid wordt de geneeskunde uitgeoefend in naam en voor rekening van de vennootschap."
| 11. | In dit verband heeft de regering de volgende beslissing getroffen : |
Derhalve kan de thesis waarbij de honoraria van vennootschappen van geneesheren, zelfs van ziekenhuisgeneesheren, in de PB als baten worden belast, niet langer meer worden gesteund.
Verder wordt nog gesteld dat artikel 16 van dezelfde Wet van 22 juli 1993 niet tot doel heeft de oprichtingsakte van een patrimoniumvennootschap of van de vennootschap van een vrij beroep niet tegenstelbaar aan de administratie te maken; het laat alleen een juridische herkwalificatie toe.
12. Er zijn derhalve geen redenen voorhanden om de rechtsgeldigheid aan te vechten van :
- middelenvennootschappen, zijnde vennootschappen met handelsvorm die uitsluitend zijn opgericht om bepaalde middelen (uitrusting, computermateriaal, gebouwen, administratieve dienst, centrale inningsdienst, enz.) ter beschikking te stellen van een of meer geneesheren die de vennootschap daarvoor een vergoeding betalen (in dergelijke vennootschappen behoudt de geneesheer persoonlijk het recht op de honoraria zodat deze in de PB belastbare bruto- inkomsten blijven uitmaken);
- professionele vennootschappen met rechtspersoonlijkheid waarbij een of meer geneesheren zijn of hun medische activiteit in vennootschap brengen (hier zijn de aangerekende honoraria inkomsten van de rechtspersoon en dus in de Ven.B belastbaar).
Dat het juridisch niet om een professionele vennootschap gaat kan o.m. blijken uit de omstandigheid dat de getuigschriften voor verstrekte hulp op naam van de geneesheer zijn opgesteld.
Wanneer uit dergelijke of andere feitelijke omstandigheden blijkt dat een geneesheer in de praktijk optreedt als een beoefenaar van het vrij beroep, d.w.z. zelfstandig handelt en dus niet als orgaan van een vennootschap, dan is er een voldoende rechtsgrond voorhanden om de desbetreffende honoraria in de PB te belasten (zie nr. 7).
14. Het bovenstaande impliceert niet dat zonder meer alle menselijke activiteiten door (d.w.z. in naam en voor rekening van) een handelsvennootschap of een vennootschap met handelsvorm kunnen worden uitgeoefend. Uitgesloten zijn namelijk de activiteiten waaraan bepaalde rechten en plichten verbonden zijn die wegens hun aard of wegens dwingende wetsbepalingen niet aan derden kunnen worden afgestaan.
B. Inbreng van immateriële vaste activa
1. Algemeen
15. Talrijke vaststellingen leiden tot het besluit dat bij de omvorming van een vrij beroep door een natuurlijke persoon in een vennootschap vaak fel overdreven inbrengen of quasi-inbrengen van immateriële vaste activa (cliënteel, goodwill, enz.) plaatshebben.
Om dergelijke misbruiken in de mate van het mogelijke uit te schakelen staan de taxatieambtenaren twee middelen ter beschikking.
16. Het eerste middel bestaat erin te verdedigen dat een deel van de aan de inbrenger toegekende sommen in feite een toekenning van werkend vennoot of bestuurder is.
Deze werkwijze impliceert dat wordt aangetoond dat de in de inbrengakte of cessieakte overeengekomen prijs of waarde door veinzing is aangetast. Dit bewijs rust op de taxatieambtenaar.
17. Het tweede middel bestaat erin toepassing te maken van de regels die door het Hof van Cassatie zijn ontwikkeld.
- Uit de art. 44, 45, 4° en 48 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen volgt dat afschrijvingen slechts als beroepskosten in aanmerking komen in zover ze aan een werkelijke waardevermindering van de betrokken goederen tijdens het belastbare tijdperk beantwoorden. Zulks brengt onder meer mee, dat met een ten aanzien van de normale prijs kunstmatig vastgestelde inbrengwaarde geen rekening mag worden gehouden (Cass. 5.1.1990, NV BW, Bull. 707/07.91, p. 1749);
- Overwegende dat, ingevolge het bepaalde in de te dezen toe te passen tekst van art. 45, 4°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, afschrijvingen van materiële of immateriële goederen die voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, alleen mogelijk zijn in zover zich gedurende het belastbare tijdperk werkelijk een waardevermindering heeft voorgedaan; dat een bepaling van gelijke strekking trouwens te vinden is in het eerste lid van art. 19 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen; Dat het arrest derhalve de beslissing naar recht verantwoordt op grond van de vaststelling dat eiser niet aantoont dat de overgenomen cliënteel tijdens de betrokken jaren een waardevermindering heeft ondergaan (uittreksel uit : Cass. 22.3.1991, Buisseret).
"1. Mits wordt bewezen dat ze werkelijk bestaat en voor overdracht vatbaar is vormt een cliëntele ten name van de belastingplichtige die ze verwerft een immaterieel vast actief waarvan de gebruiksduur onbetwistbaar beperkt is zodat het gaat om een in principe afschrijfbaar bestanddeel.
2. Voor zover wordt aangetoond dat zij met de werkelijke waarde overeenstemt en derhalve niet overdreven of overschat is, moeten de jaarlijkse afschrijvingen zoals gezegd worden berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde.
Een bijzondere regel geldt in de gevallen waarin de aanschaffingsprijs nog niet definitief gekend is omdat hij geheel of gedeeltelijk afhangt van toekomstige gebeurtenissen (bijvoorbeeld de latere winst of omzet). Alhoewel in die gevallen de juridische overdracht van de cliëntele plaatsgrijpt bij het sluiten van de desbetreffende overeenkomst, komt de grondslag van de afschrijvingen slechts tot stand naargelang de gezegde prijs definitief wordt verschuldigd.
3. Zoals gezegd zijn de afschrijvingen in principe slechts als beroepskosten aftrekbaar indien ze samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan. Aangezien het mathematisch bewijs van die waardevermindering in de praktijk evenwel moeilijk of zelfs onmogelijk kan worden geleverd, mag de jaarlijkse afschrijving, in overleg met de administratie, op forfaitaire wijze worden bepaald. Indien ter zake geen akkoord wordt bereikt bepaalt de administratie die afschrijvingen op een redelijke wijze.
Wat de cliëntele betreft is de administratie van mening dat een afschrijving over een termijn van tien tot twaalf jaar als redelijk mag worden beschouwd.
In de onder 2, in fine, hiervoor bedoelde gevallen impliceert de forfaitaire regeling dat het bekomen lineaire afschrijvingspercent op ieder gedeelte van de tot stand gekomen afschrijvingsprijs afzonderlijk wordt toegepast."
2. Inbrengen door geneesheren
19. De Nationale Raad van de Orde van Geneesheren heeft inmiddels art. 18 van de Geneeskundige Plichtenleer dat betrekking heeft op de inbreng of overdracht van een geneeskundige praktijk aangepast, zodat het niet langer verboden is "een geneeskundige praktijk" over te dragen.
In de rechtsleer en in kringen van bedrijfsrevisoren, accountants, e.d. en zelfs in sommige medische kringen, gaan er echter stemmen op, die stellen dat bij de overlating van een dokterspraktijk normalerwijs geen belangrijke immateriële activa kunnen worden verhandeld.
Dit leidt logischerwijs tot de conclusie dat de vaak hoge bedragen die i.v.m. dergelijke activa voorkomen in rapporten betreffende inbrengen of quasi-inbrengen geen reële economische basis hebben en louter om fiscale redenen zijn ingelast en begroot.
Het past dan ook te onderzoeken of het in zulke gevallen niet eerder een afstand van honoraria of dichotomie betreft die verboden is door art. 18, § 2, KB nr. 78 van 10.11.1967.
Er kan alleszins worden gesteld dat het in art. 171, 1°, c, WIB 92 ingestelde maximum (gelijk aan de nettobaten van de vier jaren die aan het jaar van de stopzetting voorafgaan) zeker niet als norm kan worden aanvaard bij de beoordeling van het normale of het abnormale karakter van de door een geneesheer ingebrachte immateriële activa, inzonderheid die welke als goodwill of know-how worden betiteld.
20. De bij stopzetting in een vennootschap ingebrachte "nog te innen honoraria" vallen steeds onder art. 28, 2°, WIB 92 (en niet onder het 1° van dat artikel). Een afzonderlijke aanslag van deze honoraria in de PB tegen 16,5 % is dus uitgesloten.
IV. Inwerkingtreding
21. Onderhavige circulaire is van onmiddellijke toepassing; ze geldt ook als richtlijn voor het oplossen van de hangende geschillen.
De Directeur-generaal,
E. VAN VRECKEM.
Bron: FisconetPlus