Circulaire 2019/C/109 betreffende pensioenen in eigen beheer
Deze circulaire vervangt de circulaire 2017/C/87 betreffende pensioenen in eigen beheer
Bepalingen betreffende de Nederlandse uitfasering van pensioenen in eigen beheer.
Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag ; pensioenen in eigen beheer
FOD Financiën, 18.10.2019
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Internationale Betrekkingen - Personenbelasting
I. Algemeen
1. In deze circulaire zal de Belgische behandeling van de uitfasering van het Nederlandse 'pensioen in eigen beheer' besproken worden. Nederlandse directeur-grootaandeelhouders (dga), in België te vergelijken met bedrijfsleiders, worden in Nederland, anders dan in België, geacht hun werkzaamheden in dienstbetrekking uit te oefenen. Daarom mag die dga, net als alle andere werknemers in Nederland, een fiscaal gefacilieerd pensioen opbouwen waarbij er geen belastingheffing is in de opbouwfase, maar wel belasting bij de uitkeringen. In Nederland konden zij tot 01.07.2017 een pensioen opbouwen 'in eigen beheer'. Dit wil zeggen dat het beheer van de pensioenbijdragen en de uitbetaling van de pensioenen niet gebeurt door een professionele verzekeraar of pensioenfonds, maar door de eigen onderneming of een ander eigenbeheerlichaam (zoals bijvoorbeeld een Nederlandse pensioen-BV).
2. Met een wet van 01.04.2017 heeft Nederland besloten tot een uitfasering van deze pensioenen in eigen beheer (Wet Uitfasering Pensioenen in eigen Beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen). Het uitfaseren van de pensioenen in eigen beheer in Nederland houdt samengevat het volgende in:
- Dga’s kunnen vanaf 01.07.2017 geen pensioen meer opbouwen in eigen beheer
- Dga’s kunnen kiezen om het bestaande reeds opgebouwde pensioen ofwel
* Volledig af te kopen (met een korting op de belastbare grondslag van 34,5 % in 2017, 25 % in 2018 en 19,5 % in 2019). Na 2019 is een voordelige afkoop niet meer mogelijk.
* Volledig om te zetten in een Nederlandse oudedagsverplichting (ODV). Na 2019 is omzetting in ODV niet meer mogelijk.
* Te bevriezen: de bestaande tot 01.07.2017 opgebouwde pensioenen blijven dan onaangeroerd. De wetgeving van voor de inwerkingtreding van de Wet Uitfasering Pensioenen in eigen beheer blijft op deze pensioenen van toepassing.
3. Voor deze toelichting wordt ervan uitgegaan dat de dga inwoner is van België en dat de pensioen BV inwoner is van Nederland.
II. Toelichting uitfasering pensioenen eigen beheer
1. Afkoop
4. De dga heeft de mogelijkheid om het pensioen in eigen beheer gefacilieerd af te kopen tijdens de jaren 2017 (met een korting van 34,5 %), 2018 (met een korting van 25 %) en 2019 (met een korting van 19,5 %). Als de dga deze optie kiest, wordt de fiscale balanswaarde van het pensioen in eigen beheer in Nederland belast als een beloning uit een vroegere dienstbetrekking.
1.1. Verdragsrechtelijk regime
5. De afkoop in het kader van de uitfasering van pensioenen in eigen beheer valt onder het toepassingsgebied van artikel 18 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. Voor de afkoop van nog niet ingegane pensioenen wordt de heffingsbevoegdheid over deze inkomsten in principe op basis van artikel 18, §3 en artikel 18, §4 steeds aan Nederland toegewezen.
6. Echter, België zal slechts een vrijstelling met progressievoorbehoud ( onverminderd de heffing van aanvullende gemeentebelasting) verlenen voor zover de betrokken inkomsten effectief in Nederland belast worden.
7. Vermits er in Nederland een korting voorzien is voor de afkoop van de pensioenen in eigen beheer, wordt dit deel van het inkomen niet als effectief belast beschouwd. Bijgevolg zal het bedrag van de korting in België niet worden vrijgesteld.
8. Voor de afkoop van reeds ingegane pensioenen komt op basis van artikel 18, §1 de heffingsbevoegdheid in principe aan België toe. Echter, Nederland mag deze inkomsten ook belasten op basis van artikel 18, §2, op voorwaarde dat de afkoopwaarde meer dan 25.000 euro bedraagt en de afkoop in België niet aan het progressief tarief wordt belast. Indien de heffingsbevoegdheid aan Nederland zou toekomen blijft punt 7 echter van toepassing.
1.2. Internrechtelijke behandeling
9. De internrechtelijke fiscale kwalificatie die moet worden verbonden aan die afkoop verschilt naargelang de verkrijger op het ogenblik dat de afkoopwaarde of het kapitaal wordt betaald of toegekend al dan niet nog een opdracht als bestuurder of zaakvoerder binnen de vennootschap uitoefent uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd.
10. Wanneer hij wel nog een opdracht uitoefent als bestuurder of zaakvoerder, is het zogenaamde attractiebeginsel van toepassing en maakt die afkoopwaarde/kapitaal een bezoldiging van bedrijfsleiders uit in de zin van artikel 32, WIB 92, die gezamenlijk belastbaar is tegen het progressief tarief.
11. Wanneer hij geen opdracht meer uitoefent als bestuurder of zaakvoerder, maakt die afkoopwaarde/kapitaal voor hem een zogenaamd 'gratis kapitaal' uit. Onder gratis kapitaal worden de kapitalen geldend als pensioen bedoeld die niet zijn gevormd d.m.v. voorafgaande stortingen. De gratis kapitalen zijn belastbaar als pensioen in de zin van artikel 34, § 1, 1°, WIB 92, namelijk pensioenen die rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid.
12. Wanneer dat gratis kapitaal ten vroegste naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum of in één van de 5 jaren die aan die datum voorafgaan wordt uitgekeerd of wanneer dat kapitaal naar aanleiding van zijn overlijden wordt uitgekeerd aan de persoon die zijn rechtverkrijgende is, dan is dat gratis kapitaal overeenkomstig artikel 171, 4°, g, WIB 92, belastbaar tegen een afzonderlijke aanslagvoet van 16,5 %, behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor hem voordeliger is.
13. Voor de toepassing van het hiervoor vermelde aanslagstelsel is, wat betreft de interpretatie van de notie 'pensionering', de daadwerkelijke pensionering vereist, ofwel op de normale datum (datum waarop de loopbaan wettelijk of statutair eindigt wegens ouderdomsredenen), ofwel in één van de vijf jaren die aan de normale datum voorafgaan. Het feit van de daadwerkelijke pensionering moet uitsluitend worden beoordeeld met inachtneming van de stopgezette beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd.
14. In de regel is er sprake van pensionering wanneer een bepaalde bezoldigde beroepswerkzaamheid definitief wordt stopgezet bij het bereiken van een zekere leeftijd en er aan de betrokkene uit hoofde van die omstandigheid een wettelijk of ander pensioen wordt toegekend.
15. Wanneer dat gratis kapitaal in andere omstandigheden wordt betaald of toegekend dan is dat gratis kapitaal gezamenlijk belastbaar tegen het progressief tarief.
2. Omzetting in een ODV
16. Om dga’s die niet willen of kunnen afkopen een alternatief aan te bieden om het opgebouwde pensioen in eigen beheer toch te kunnen beëindigen, bestaat er tot en met 2019 de mogelijkheid om deze pensioenaanspraken in één keer volledig om te zetten in een ODV.
17. Na een omzetting in een ODV verplichting is een verdere opbouw niet meer mogelijk. Er zal alleen een jaarlijkse rente opbrengst zijn. De dga kan deze ODV op elk moment (en uiterlijk op het moment van het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd, zijnde 67 jaar) gebruiken voor de aankoop van een lijfrenteproduct. Als er geen lijfrenteproduct wordt aangekocht, moet de ODV vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd in 20 jaar in gelijkmatige delen worden uitgekeerd.
18. De dga kan deze ODV tijdens 2017, 2018 en 2019 eveneens afkopen met de voor die jaren geldende kortingen (34,5 %, 25 % en 19,5 %). In dit geval zijn dezelfde regels van toepassing als beschreven in 1.1.
2.1. Verdragsrechtelijk regime
19. De omzetting van een pensioen in eigen beheer in een ODV is verdragsrechtelijk neutraal in die zin dat er geen grensoverschrijdend inkomen wordt uitgekeerd.
20. Bij de omzetting in een lijfrenteproduct zijn de bepalingen van artikel 18, § 1 en § 2 van toepassing. Echter voor zover de heffingsbevoegdheid in dit geval aan Nederland toekomt, zal België hier geen vrijstelling verlenen, aangezien het inkomen in Nederland niet effectief belast werd.
21. De uitkeringen uit het lijfrenteproduct (in de veronderstelling dat er sprake is van een lijfrente in de zin van artikel 18, § 7 van het verdrag) vallen onder het toepassingsgebied van artikel 18 van het verdrag. In het geval de uitkeringen meer dan 25.000 euro per jaar bedragen komt de heffingsbevoegdheid aan Nederland toe. België zal deze inkomsten vrijstellen met progressievoorbehoud, voor zover deze inkomsten effectief in Nederland belast worden.
22. In het geval de uitkeringen minder dan 25.000 euro per jaar bedragen komt de heffingsbevoegdheid over deze inkomsten volledig aan België toe.
23. Als de dga de ODV niet omzet in een lijfrenteproduct, zullen er, ten laatste vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd, uitkeringen uitbetaald worden voor de volgende 20 jaar. Deze uitkeringen vallen onder het toepassingsgebied van artikel 18, § 1 en zijn in België belastbaar.
2.2. Internrechtelijke behandeling
24. De internrechtelijke fiscale kwalificatie verschilt naar gelang de onderstaande gevallen.
2.2.1. ODV wordt omgezet in een extern lijfrenteproduct
25. Bij de omzetting van een ODV in een extern lijfrenteproduct vindt er een toekenning plaats in de fiscale betekenis van het woord. Immers, op verzoek van de dga gaan er vennootschapsgelden naar zijn privévermogen (namelijk naar een extern lijfrenteproduct dat de dga ten persoonlijke titel heeft gesloten), zodat hij dus werkelijk over die gelden heeft kunnen beschikken.
26. In feite gaat het hier om de afkoop van een ODV en bijgevolg geldt hier dezelfde fiscale kwalificatie als die vermeld in het nr. 1.2 hiervoor.
27. De latere inkomsten uit het extern lijfrenteproduct zijn geen pensioenen. Enkel de opbrengst van het afgestane kapitaal maakt voor een dga een roerend inkomen uit in de zin van artikel 17, § 1, 4°, WIB 92 (intrest). Het belastbare bedrag van die opbrengst wordt overeenkomstig artikel 20, WIB 92, beperkt tot 3 % van het afgestane kapitaal, en is krachtens artikel 171, 3°, WIB 92, belastbaar tegen een afzonderlijke aanslagvoet van 30 % (voor de inkomsten betaald of toegekend vanaf 01.01.2017), behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de dga voordeliger is.
2.2.2. ODV wordt niet omgezet in een extern lijfrenteproduct
28. Wanneer de ODV niet wordt omgezet in een extern lijfrenteproduct, moet de ODV vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd over 20 jaar in gelijkmatige delen worden uitgekeerd.
29. De internrechtelijke fiscale kwalificatie die daaraan moet worden verbonden verschilt naargelang de verkrijger op het ogenblik van de betaling of toekenning al dan niet nog een opdracht als bestuurder of zaakvoerder binnen de vennootschap uitoefent.
30. Wanneer hij wel nog een opdracht uitoefent als bestuurder of zaakvoerder, is het zogenaamde attractiebeginsel van toepassing en maakt die uitkering een bezoldiging van bedrijfsleiders uit in de zin van artikel 32, WIB 92, die gezamenlijk belastbaar is tegen het progressief tarief.
31. Wanneer hij geen opdracht meer uitoefent als bestuurder of zaakvoerder, gaat het om een gewone pensioenuitkering die gezamenlijk belastbaar is tegen het progressief tarief.
2.2.3. Afkoop van de ODV
32. In dit geval geldt dezelfde fiscale kwalificatie als vermeld in het nr. 1.2 hiervoor.
3. Bevriezing
33. Bij een bevriezing van de pensioenen in eigen beheer gebeurt er niets. De oude regels over de pensioenen in eigen beheer blijven van toepassing. Aan de tot 30.06.2017 opgebouwde pensioenen mag niets meer worden toegevoegd. Ze kunnen alleen nog maar aangroeien door de rente die ze opleveren. Het pensioen in eigen beheer zal later dan ook als een gewoon pensioen worden uitgekeerd.
3.1. Verdragsrechtelijk regime
34. Bij de uitkeringen van de pensioenen in eigen beheer zullen deze onder het toepassingsgebied van artikel 18, § 1 vallen en in België belastbaar zijn.
3.2. Internrechtelijke behandeling
35. Ook hier geldt voor die uitkering dezelfde fiscale kwalificatie als vermeld in nr.1.2 hiervoor, met dien verstande dat wanneer het zou gaan om een rente i.p.v. een kapitaal en de verkrijger geen opdracht meer uitoefent als bestuurder of zaakvoerder, het bij hem gaat om een pensioenrente die gezamenlijk belastbaar is tegen het progressief tarief.
36. Voor vragen over de uitfasering van pensioenen in eigen beheer waarbij de dga inwoner is van België en de pensioen BV eveneens inwoner geworden is van België kan u best contact opnemen met belintax@minfin.fed.be.
Interne ref.: 712.653