Circulaire nr. Ci.RH.331/614.558 (AAFisc Nr. 8/2012) d.d 24.02.2012

Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten

Directie I/5A

Inkomstenbelastingen

Personenbelasting

Energiebesparende uitgave

Vermindering voor energiebesparende uitgaven

Toepassingsvoorwaarden van de vermindering voor energiebesparende uitgaven

Belastingvermindering energiebesparende uitgaven. - Berekening termijn van 5 jaar. - Analogie met BTW.

Aan alle ambtenaren.

I. INLEIDING

1. Inzake de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven, zoals bedoeld in artikel 145^24, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), werden door de Economische Herstelwet van 27.3.2009 (BS 7.4.2009) en de Programmawet van 23.12.2009 (BS 30.12.2009) een aantal belangrijke wijzigingen aangebracht, in het bijzonder betreffende de mogelijkheid tot overdracht van het overschot van de belastingvermindering enerzijds en de uitsluiting van een aantal energiebesparende uitgaven van de belastingvermin dering anderzijds.

2. Zowel de mogelijkheid tot overdracht van de voornoemde belastingvermindering als de toekenning van de belastingvermindering voor welbepaalde uitgaven is gekoppeld aan de voorwaarde dat de energiebesparende uitgaven betrekking hebben op werken die worden ver richt aan een woning waarvan de ingebruikneming ten minste vijf jaar voorafgaat aan de aan vang van die werken.

3. In de circulaires nr. Ci.RH.331/605.768 (AOIF 49/2010) van 2.7.2010, nr. Ci.RH.331/605.643 (AAFisc 11/2011) van 22.2.2011 en nr. Ci.RH.331/605.767 (AAFisc 26/2011) van 16.5.2011 werd verdere uitleg verstrekt bij de voorwaarde dat de woning ten minste vijf jaar ingebruik moet zijn genomen bij de aanvang van de energiebesparende werken.

4. In deze circulaires werd impliciet het standpunt ingenomen dat de voormelde termijn van vijf jaar in principe steeds van dag tot dag moet worden berekend.

5. Deze berekeningswijze moet, gelet op het antwoord dat werd verstrekt op de parlementaire vraag nr. 421, gesteld door Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters op 16 juni 2011 (Vr. en Antw., Kamer, 2010-2011, nr. 045, blz. 3-6), worden genuanceerd. Deze circulaire bespreekt de wijze waarop de voornoemde termijn van vijf jaar moet worden berekend en de mogelijke gevolgen hiervan op reeds gevestigde aanslagen voor de aanslagjaren 2010 en 2011.

II. RELEVANTE WETTELIJKE BEPALINGEN

6. Het is in dit verband nuttig om vooreerst de relevante wettelijke bepalingen in herinnering te brengen. Voor overige informatie betreffende de toepassingsmodaliteiten van de ze maatregelen kan worden verwezen naar de toelichting die reeds werd verstrekt in de circu laire nr. Ci.RH.331/605.767 (AAFisc 26/2011) van 16.5.2011.

A. Overdracht van het overschot van de belastingvermindering

7. Overeenkomstig artikel 145^24, § 1, vijfde lid, WIB 92, kan, wanneer het totaal van de verschillende belastingverminderingen het wettelijke grensbedrag overschrijdt, het overschot worden overgedragen op de drie belastbare tijdperken volgend op dat waarin de uitgaven wer kelijk werden gedaan, zonder per belastbaar tijdperk, de uitgaven van het tijdperk inbegrepen, dit grensbedrag te overschrijden. Deze overdracht is enkel van toepassing wanneer de energie besparende uitgaven betrekking hebben op werken die worden verricht aan een woning waar van de ingebruikneming ten minste vijf jaar voorafgaat aan de aanvang van die werken.

8. Deze overdrachtsregeling werd ingevoerd door artikel 4, 2e, van de Economische Herstelwet van 27.3.2009 en is van toepassing vanaf aanslagjaar 2010.

B. Uitsluiting van welbepaalde energiebesparende uitgaven van de belastingvermindering

9. Art. 145^24, § 1, tweede lid, c, WIB 92, stelt: "De belastingvermindering is niet van toepassing op uitgaven die zijn bedoeld in het eerste lid, 1° en 4° tot 7°, wanneer de uitgaven betrekking hebben op werken die worden verricht aan een woning waarvan de ingebruikneming minder dan vijf jaar voorafgaat aan de aanvang van die werken."

10. Deze uitsluitingsbepaling werd ingevoerd door artikel 121, a, van de Programma wet van 23.12.2009 en is van toepassing voor uitgaven die werkelijk zijn betaald vanaf 1 januari 2010.

11. Concreet betekent dit dat er geen belastingvermindering kan worden verleend voor de volgende uitgaven die werkelijk zijn betaald vanaf 1 januari 2010 wanneer die uitgaven be trekking hebben op werken die worden verricht aan een woning waarvan de ingebruikneming minder dan vijf jaar voorafgaat aan de aanvang van die werken:

- uitgaven voor de vervanging van oude stookketels of voor het onderhoud van een stookketel;

- uitgaven voor de plaatsing van dubbele beglazing;

- uitgaven voor de isolatie van de daken;

- uitgaven voor de isolatie van muren en vloeren, van toepassing op de uitgaven die werkelijk zijn betaald in 2010;

- uitgaven voor de plaatsing van een warmteregeling van een installatie van centrale verwarming door middel van thermostatische kranen of door een kamerthermostaat met tijdsinschakeling;

- uitgaven voor een energieaudit van de woning.

III. BEREKENING VAN DE TERMIJN VAN VIJF JAAR

A. Principe

12. Overeenkomstig de letterlijke lezing van de voornoemde wettelijke bepalingen moet de berekening van de termijn van vijf jaar in principe van dag tot dag gebeuren. Dat prin cipe is op die manier verwerkt in de circulaires nr. Ci.RH.331/605.768 (AOIF 49/2010) van 2.7.2010 en nr. Ci.RH.331/605.767 (AAFisc 26/2011) van 16.5.2011.

13. In de voetnoten bij de schema's in deze circulaires wordt, met betrekking tot de mogelijkheid tot overdracht van de belastingvermindering naar de drie volgende belastbare tijd perken, telkens vermeld dat het al dan niet in gebruik genomen zijn van de woning sedert ten minste vijf jaar wordt geëvalueerd bij het begin van de werken. Het is aldus mogelijk dat een deel van de belastingvermindering voor uitgaven voor werken die in een bepaald kalenderjaar zijn verricht, in aanmerking komt voor de overdracht en een ander deel niet (onderscheid tus sen uitgaven voor werken begonnen vóór vijf jaar ingebruikname van de woning als woning en uitgaven voor werken begonnen vanaf vijf jaar ingebruikname van de woning als woning).

B. Parlementaire Stukken - verwijzing naar BTW

14. In de Memorie van toelichting bij de Economische Herstelwet van 27.3.2009 wordt verduidelijkt dat de maatregel inzake de overdracht van de belastingvermindering enkel geldt indien de uitgevoerde werken betrekking hebben op een bestaande woning. Daartoe heeft de wetgever gesteund op de omschrijving die reeds wordt gebruikt inzake BTW (zie artikel 1bis, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 20). Hierdoor worden de werken in het kader van een nieuwbouw of het afwerken van een nieuwbouw dus uitgesloten van de gespreide toepassing van de belastingvermindering (cfr. Parl. St., Kamer, 2008-2009, DOC 52 1788/001, p. 6).

C. BTW-wetgeving

15. Artikel 1bis, § 1, 3°, van KB nr. 20 zoals het van toepassing was op het ogenblik van publicatie van de Economische Herstelwet in het Belgisch Staatsblad, luidt als volgt:

"In afwijking van artikel 1, wordt vanaf 1 januari 2000 tot en met 31 december 2010, het werk in onroerende staat en andere handelingen bedoeld in § 3, met uitsluiting van de materialen die een beduidend deel vertegenwoordigen van de verstrekte dienst, onderworpen aan het tarief van 6 pct., voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:

…

3° de handelingen moeten worden verricht aan een woning waarvan de eerste ingebruikneming ten minste vijf jaar voorafgaat aan het eerste tijdstip van verschuldigdheid van de BTW dat zich voordoet overeenkomstig artikel 22 van het Wetboek.

…".

D. Administratieve tolerantie inzake BTW

16. De BTW-Administratie stelt dat het voor de berekeningswijze van de ouderdom van een gebouw, soms moeilijk is, op een dag of maand na, de datum van de eerste ingebruikne ming van het gebouw te bepalen, te meer daar deze ingebruikneming progressief kan hebben plaatsgehad. Teneinde onnodige en tijdrovende discussies te vermijden heeft de BTW- Administratie in het verleden eenvoudigheidshalve beslist dat de voorwaarde betreffende de pe riode van vijf jaar vervuld is wanneer de woning voor het eerst ingebruik werd genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar dat voorafgaat aan het eerste tijdstip van opeisbaarheid van de verschuldigde belasting. In dit verband kan nuttig worden verwezen naar BTW-aanschrijving nr. 6 van 22 augustus 1986, nr. 61 en het antwoord dat werd verstrekt op vraag nr. 308 van 13.1.2010 gesteld door Volksvertegenwoordiger Ingrid Claes (Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 094, blz. 370-373).

17. Voorbeeld: Voor onroerende werkzaamheden uitgevoerd in het jaar 2010 (bijvoorbeeld in januari 2010) wordt er inzake BTW zodoende van uitgegaan dat de voorwaarde inzake de periode van vijf jaar vervuld is wanneer het gebouw voor het eerst ingebruik werd genomen in de loop van het jaar 2005 (bijvoorbeeld in november 2005). Bijgevolg kan het ver laagd BTW-tarief van 6% worden toegepast, voor zover uiteraard de overige voorwaarden zijn vervuld, voor de belasting die vanaf 1 januari 2010 opeisbaar is.

Dit voorbeeld is overgenomen uit het antwoord op de voormelde parlementaire vraag.

E. BTW-tolerantie ook geldig inzake inkomstenbelastingen

18. Aangezien het duidelijk de bedoeling van de wetgever is geweest om de berekening van de bedoelde termijn van vijf jaar inzake inkomstenbelastingen te laten aanslui ten met de regels die gelden inzake BTW (cfr. nr. 14 supra) werd op de parlementaire vraag nr. 421 van 16 juni 2011, gesteld door Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters, geantwoord dat de administratieve tolerantie die de BTW-Administratie ter zake hanteert moet worden doorge trokken inzake inkomstenbelastingen (cfr. Vr. en Antw., Kamer, 2010-2011, nr. 045, blz. 3-6).

19. Dat betekent concreet dat de voorwaarde betreffende de periode van vijf jaar voor de toepassing van de artikelen 145^24, § 1, tweede lid, c, en vijfde lid, WIB 92, vervuld is wan neer de woning voor het eerst in gebruik werd genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar dat voorafgaat aan de aanvang van de werken die verband houden met de energiebesparende uitgaven.

F. Voorbeelden

20. Voorbeeld 1: Frans heeft in maart 2009 door een geregistreerde aannemer fotovoltaïsche zonnecelpanelen laten plaatsen op zijn woning die in november 2004 voor de eer ste keer in gebruik werd genomen. De factuur bedraagt 30.000 EUR en werd in 2009 door Frans betaald. Alle overige voorwaarden ter zake zijn vervuld.

Voor aanslagjaar 2010 bedraagt de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven: 30.000 EUR x 40% = 12.000 EUR, te beperken tot 3.600 EUR (wettelijke grensbedrag voor aj. 2010).

Art. 145^24, § 1, vijfde lid, WIB 92, stelt dat de overdracht van het overschot enkel van toepassing is wanneer de energiebesparende uitgaven betrekking hebben op werken die worden verricht aan een woning waarvan de ingebruikneming ten minste vijf jaar voorafgaat aan de aanvang van die werken.

De hogervermelde administratieve tolerantie betreffende de berekening van de periode van vijf jaar, is in dit geval van toepassing. De woning werd voor het eerst in gebruik genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar (2004) dat voorafgaat aan de aanvang van de energiebesparende werken (2009). Bijgevolg heeft Frans recht op de overdracht van het over schot van de belastingvermindering naar de drie volgende belastbare tijdperken.

21. Voorbeeld 2: Jef en Marie hebben in mei 2010 een onderhoud van de stookketel laten uitvoeren door een geregistreerde aannemer. De factuur werd eveneens in 2010 betaald. Hun woning werd voor de eerste keer in gebruik genomen in oktober 2005.

Gelet op de administratieve tolerantie inzake de bepaling van de termijn van vijf jaar, is de uitsluitingsbepaling als bedoeld in art. 145^24, § 1, tweede lid, c, WIB 92, in dit geval niet van toepassing. De woning werd immers voor het eerst in gebruik genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar (2005) dat voorafgaat aan de aanvang van de energiebesparende werken (2010). Aldus hebben Jef en Marie recht op de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven voor aanslagjaar 2011, voor zover alle overige voorwaarden vervuld zijn.

IV. INWERKINGTREDING

22. Het soepele administratieve standpunt inzake de bepaling van de periode van vijf jaar voor de toepassing van art. 145^24, § 1, vijfde lid, WIB 92, en art. 145^24, § 1, tweede lid, c, WIB 92, is onmiddellijk van toepassing in alle stadia van de taxatieprocedure en op de hangen de bezwaarschriften.

V. GEVOLGEN VAN DE ADMINISTRATIEVE TOLERANTIE

23. De voetnoten bij de schema's in de circulaires nr. Ci.RH.331/605.768 (AOIF 49/2010) van 2.7.2010 en nr. Ci.RH.331/605.767 (AAFisc 26/2011) van 16.5.2011 zijn, gelet op de toepassing van de administratieve tolerantie, niet correct (cfr. supra nr. 13). Er moet voor uitgaven voor werken die in eenzelfde kalenderjaar zijn verricht, immers geen onder scheid worden gemaakt tussen uitgaven voor werken begonnen vóór vijf jaar ingebruikname van de woning als woning en uitgaven voor werken begonnen vanaf vijf jaar ingebruikname van de woning als woning.

VI. BEROEPSMOGELIJKHEDEN

24. Belastingplichtigen die voor het invullen van hun belastingaangifte over aanslagjaar 2010 en/of 2011, steunend op de letterlijke lezing van de desbetreffende wetteksten en de in formatie die in de hogervermelde circulaires werd vermeld, de bedoelde termijn van vijf jaar hebben berekend op dagbasis ("van dag tot dag") en aldus van oordeel waren dat zij, ofwel geen recht hadden op de overdracht van het overschot van de belastingvermindering (vanaf aanslagjaar 2010), ofwel geen recht hadden op de belastingvermindering (vanaf aanslagjaar 2011), kunnen, onder toepassing van de administratieve tolerantie, desgevallend alsnog de juis te toepassing van de belastingvermindering of de overdracht verkrijgen, onder de volgende voorwaarden.

A. Beroepsmogelijkheden inzake de overdracht van het overschot van de belastingvermin dering

25. Wat de toepassing van de in art. 145^24, § 1, vijfde lid, WIB 92, bedoelde overdrachtsregeling betreft, wordt de aandacht erop gevestigd dat de administratieve tolerantie geen gevolgen heeft op de aanslagen die met betrekking tot het aanslagjaar 2010 zijn gevestigd, gelet op het feit dat deze overdrachtsregeling vanaf aanslagjaar 2010 in voege is gegaan.

26. Dit betekent dat er ten vroegste sprake kan zijn van een overgedragen overschot van de belastingvermindering vanaf het belastbaar tijdperk dat volgt op het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2010, in principe dus vanaf aanslagjaar 2011.

27. Belastingplichtigen die zich in het geval bevinden waarin door toepassing van de administratieve tolerantie het recht ontstaat op de overdracht van het overschot van de belas tingvermindering naar de volgende drie belastbare tijdperken, kunnen een bezwaarschrift indie nen tegen de gevestigde aanslag verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin er ten onrechte geen rekening werd gehouden met het overgedragen overschot van de belastingvermindering, voor zover die aanslag nog niet definitief is geworden (zie antwoord op de mondelinge parlementaire vraag nr. 7037 van 22 november 2011, gesteld door Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters, integraal verslag van de commissie voor de financiën en de begroting, 3e zitting van de 53e zittingsperiode, 2011-2012, CRIV 53 COM 339, blz. 37-39).

28. Overeenkomstig art. 371 WIB 92, moeten de bezwaarschriften worden ingediend binnen een termijn van zes maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet.

29. De belastingplichtige kan ook een verzoek tot ambtshalve ontheffing indienen tegen de aanslag gevestigd voor aanslagjaar 2011. Art. 376, § 2, WIB 92, vormt geen belem mering om, wanneer de voorwaarden vermeld in art. 376, § 1, WIB 92, vervuld zijn, een ambtshalve ontheffing toe te passen indien de belastingplichtige de administratie in kennis stelt van het feit dat de werken aangevat werden binnen de thans door de administratie aangeno men termijnen (zie het antwoord op voormelde mondelinge parlementaire vraag van Volksver tegenwoordiger Veerle Wouters). In dit verband wordt de wijzing van het administratieve standpunt immers beschouwd als een nieuw feit.

30. Gelet op het feit dat de administratie in dit geval het over te dragen overschot van de belastingvermindering niet op het aanslagbiljet m.b.t. aanslagjaar 2010 heeft vermeld, kan de belastingplichtige in het kader van zijn bezwaarschrift ofwel beroep doen op zijn plaatselijke taxatiedienst, ofwel nuttig gebruik maken van de berekeningsmodule TAX-CALC (te raadplegen op de website www.minfin.fgov.be > Nederlands > E-services >E-services voor particulieren > TAX-CALC) om het overgedragen overschot van de belastingvermindering te bepalen en bijge volg eveneens het correcte bedrag van de belastingvermindering voor aanslagjaar 2011.

31. In geval de energiebesparende uitgaven betrekking hebben op meer dan één woning, kan gebruik worden gemaakt van de berekeningsmodules CALC-ENERGY-PLUS 2009 en 2010 (te raadplegen op: www.minfin.fgov.be > Nederlands >E-services > E-services voor parti culieren > CALC-ENERGY-PLUS). De belastingplichtige kan voor deze berekeningen eveneens terecht bij zijn plaatselijke taxatiedienst.

B. Beroepsmogelijkheden inzake de belastingvermindering

32. Belastingplichtigen die in 2010 welbepaalde uitgaven gedaan hebben inzake energiebesparende werken (supra nr. 11) uitgevoerd aan een woning die voor het eerst in ge bruik is genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar (2005) dat voorafgaat aan de aanvang van deze werken (2010), hebben, indien alle overige voorwaarden zijn vervuld, recht op de belastingvermindering.

33. Indien zij voor deze uitgaven de belastingvermindering niet hebben aangevraagd in de aangifte over aanslagjaar 2011, omdat zij van oordeel waren dat de woning bij aanvang van de werken nog geen volledige vijf jaar in gebruik is genomen, kunnen zij, steunend op de huidi ge administratieve tolerantie, een bezwaarschrift indienen tegen de aanslag gevestigd voor het aanslagjaar 2011, voor zover die aanslag nog niet definitief is geworden. Indien deze aanslag reeds definitief is geworden, kan een verzoek tot ambtshalve ontheffing worden gericht aan de bevoegde directeur der belastingen.

34. Er kan mutatis mutandis worden verwezen naar de nrs. 28 t.e.m. 31.

35. De aandacht wordt erop gevestigd dat de belastingvermindering slechts kan worden toegestaan indien alle vereiste voorwaarden ter zake vervuld zijn. Dit betekent onder meer dat de uitgereikte factuur betreffende de energiebesparende werken of de bijlage ervan de vereiste gegevens moet bevatten zoals vermeld in art. 63^11 KB/WIB 92.

Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit:

De Directeur,

P. GYSEN

Bron: FisconetPlus