Circulaire nr. Ci.RH.243/440.107 van 05.05.1993

CIRC 05.05.93/1
Bull. nr. 729, pag. 1799
BEROEPSVERLIES
Verlies van het belastbaar tijdperk
Verlies van vorige belastbare tijdperken

BURGERLIJKE VENNOOTSCHAP
Beroepsverlies

VERENIGING ZONDER RECHTSPERSOONLIJKHEID
Beroepsverlies

VERLIES VAN DE VENNOOTSCHAP TEN LASTE GENOMEN
Aanrekening
Voorwaarde van aftrekbaarheid
INHOUDSOPGAVE I. Wettekst. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 II. Algemeen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 III. Bedoelde vennootschappen en verenigingen . . . . . . . 3 IV. Beoogde verliezen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 V. Verliescompensatie A. Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 B. Uitgesloten belastingplichtigen. . . . . . . . . . . 6 C. Toegelaten verliescompensatie 1. Voorwaarden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 2. Winst of baten. . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 3. Beroepswerkzaamheid van dezelfde aard . . . . . . 9 4. Maximum toegelaten compensatie. . . . . . . . . . 12 VI. Aanrekening van verliezen A. Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 B. Gewone beroepsverliezen en beroepsverliezen uit een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid. . . . . . . 18 C. Praktische toepassingsmodaliteiten 1. Algemeen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2. Er zijn geen beroepsinkomsten waarop het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan worden aangerekend . . . . . . . . . . . . . 20 3. Het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid is groter dan de beroepsinkomsten waarop het kan worden aangerekend 21 4. Het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid is kleiner dan de beroepsinkomsten waarop het kan worden aangerekend 22 D. Voorbeelden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 VII. Inwerkingtreding. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
1. WETTEKST
1. Art. 4, W 28.12.1990 betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen (V 2073 - Bull. 702) heeft aan art. 53, WIB een als volgt tweede lid toegevoegd :
"Evenmin kan krachtens artikel 43, 2° en 3° (lees artikel 43, lid 1, 2° en 3°), een aftrek wegens bedrijfsverliezen worden verricht door de vennoten of leden van vennootschappen en verenigingen als vermeld in artikel 25, § 1, tenzij en in de mate dat die vennoten of leden beroepsinkomsten hebben als vermeld in artikel 20, 1° of 3°, en de daarop aan te rekenen verliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten".
Deze bepaling werd inmiddels als volgt opgenomen in het WIB 92 (art. 80) :
"Beroepsverliezen van burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid als vermeld in artikel 29, met uitzondering van de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden, worden niet afgetrokken van de beroepsinkomsten van de vennoten of leden van die vennootschappen of verenigingen, tenzij en in zover die vennoten of leden winst of baten hebben en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten".
II. ALGEMEEN
2. Deze maatregel beoogt inzonderheid een einde te maken aan de misbruiken die erin bestaan fiscale constructies op te zetten waarbij vooral handelsverenigingen bij wijze van deelneming en feitelijke verenigingen worden opgericht met als voornaamste - zoniet enige - doel, verliezen te creëren (door ten laste nemen van zo hoog mogelijke afschrijvingen, huurgelden, onderhoudskosten, interestlasten, enz.) die dan, bij toepassing van art. 25, § 1, WIB (art. 29, WIB 92), door de leden van die verenigingen (hoofdzakelijk natuurlijke personen) in mindering van hun - dikwijls belangrijke - andere belastbare beroepsinkomsten worden gebracht.
Daarom bepaalt art. 53, tweede lid, WIB dat de verrekening van beroepsverliezen uit burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid door de vennoten of leden ervan - met ingang van het aj. 1991 - nog slechts toegelaten is wanneer deze laatsten beroepsinkomsten hebben als bedoeld in art. 20, 1° of 3°, WIB en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten.
Om praktische redenen wordt de hierna volgende commentaar op deze wetsbepaling reeds gesitueerd in het kader van het WIB 92. Het spreekt vanzelf dat hij mutatis mutandis ook voor het aj. 1991 moet worden toegepast.
III. BEDOELDE VENNOOTSCHAPPEN EN VERENIGINGEN
3. Het betreft de in art. 29, WIB 92 bedoelde vennootschappen en verenigingen, d.w.z. burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, zoals feitelijke verenigingen, handelsverenigingen bij wijze van deelneming, tijdelijke handelsverenigingen, enz., alsmede vennootschappen die daarmee wettelijk zijn gelijkgesteld, zoals onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen en landbouwvennootschappen die niet geldig voor de fiscale rechtspersoonlijkheid hebben gekozen (cf. art. 29, § 2, WIB 92).
Daarbij is het van geen enkel belang of die bovenbedoelde vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid hun zetel van bestuur of beheer in België dan wel in het buitenland hebben (de in art. 227, 2°, WIB 92 bedoelde en aan de BNI/ven. onderworpen verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid zijn evenwel niet bedoeld).
De aandacht wordt erop gevestigd dat de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden echter niet onder de verliesbeperking vallen (zie art. 80, WIB 92).
Bij de verdere bespreking worden de onder de verliesbeperking vallende vennootschappen en verenigingen kortweg "verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid" genoemd.
IV. BEOOGDE VERLIEZEN
4. De verboden verliescompensatie slaat zowel op de verliezen van het belastbare tijdperk als op de verliezen van vorige belastbare tijdperken van de verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid.
V. VERLIESCOMPENSATIE
A. Algemeen
5. De nieuwe maatregel stelt dat de door verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid geleden verliezen niet langer door de vennoten of leden van die verenigingen ten laste kunnen genomen worden, tenzij en in zover die vennoten of leden winst of baten hebben en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten.
B. Uitgesloten belastingplichtigen
6. De belastingplichtigen die zelf geen in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92 bedoelde winsten of baten verkrijgen, kunnen hun beroepsinkomsten in geen enkel geval verminderen met (een gedeelte van de) verliezen van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid waarvan zij vennoot of lid zijn.
Deze regel geldt niet alleen voor loon- en weddetrekkers, bestuurders, vennoten en gepensioneerden, doch eveneens voor gewezen zelfstandigen die nog alleen winst of baten van een vorige beroepswerkzaamheid verkrijgen (die inkomsten zijn beoogd in art. 23, § 1, 3°, WIB 92).
C. Toegelaten verliescompensatie
1. Voorwaarden
7. Verliezen van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid kunnen (met ingang van het aj. 1991) nog slechts onder de hiernavermelde voorwaarden van de beroepsinkomsten van de belastingplichtige worden afgetrokken :
a)
de belastingplichtige moet winst of baten verkrijgen;
b)
die beroepsinkomsten moeten voortkomen van een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard als die van de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid waarin de beroepsverliezen geleden zijn.
2. Winst of baten
8. Het betreft hier :
a)
winst behaald uit de exploitatie van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming (art. 24, WIB 92);
b)
baten van een vrij beroep, ambt, post of andere winstgevende bezigheid (art. 27, WIB 92).
Het is ter zake zonder belang of die winst of baten gezamenlijk of afzonderlijk worden belast en of ze in België of in het buitenland zijn verkregen.
3. Beroepswerkzaamheid van dezelfde aard
9. Als tweede voorwaarde stelt art. 80, WIB 92 dat de beroepsverliezen geleden in een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid slechts op winst of baten kunnen worden aangerekend wanneer die verliezen en die inkomsten voortvloeien uit beroepswerkzaamheden van dezelfde aard.
10. De in nr. 9 bedoelde voorwaarde is slechts vervuld wanneer beide activiteiten, d.w.z. de persoonlijke activiteit van het lid en die van de vereniging, tot dezelfde sector van het bedrijfsleven behoren, onderling nauw met elkaar verbonden zijn en de ene als een verlenging van de andere kan worden aangezien (Memorie van toelichting, Kamer, stuk 1366/1 - 90/91, p. 5 en verslag van de Kamercommissie, stuk 1366/6 - 90/91, p. 24).
Voorbeelden
11.

1.
Een geneesheer die tevens lid is van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid welke zich uitsluitend met de exploitatie van zeeschepen bezighoudt (rederij), kan zijn deel in het verlies van die vereniging niet aanrekenen op de baten van zijn artsenpraktijk. De kenmerken van de twee werkzaamheden zijn immers totaal verschillend.
2.
Een makelaar in onroerende goederen (eenmanszaak) neemt ook deel in een feitelijke vereniging die een groot verkavelingsproject als voorwerp heeft (verkaveling van de grond, aanleggen van nutsvoorzieningen, verkoop van percelen, oprichten van appartementen of villa's, enz.). De compensatie van een eventueel verlies uit de vereniging met de winst van de eenmanszaak kan worden toegestaan.
4. Maximum toegelaten compensatie
12. De vennoten of leden van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kunnen de verliezen die zij in die vereniging lijden, slechts van hun (andere) beroepsinkomsten aftrekken in zover die inkomsten aan de in de nrs. 7 tot 10 hiervoor gestelde voorwaarden voldoen, d.w.z. ten hoogste ten belope van het totaal van hun in art. 24 en 27, WIB 92 bedoelde winst of baten die uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortvloeien.
Binnen dergelijke beroepswerkzaamheid moeten, voor de berekening van die maximale compensatie, alle (zowel gezamenlijk als afzonderlijk) belastbare winsten of baten in aanmerking genomen worden (met inbegrip van die van buitenlandse oorsprong).
13. Indien de vennoten of leden daarenboven nog andere beroepsinkomsten hebben, mogen zij de in de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid geleden verliezen niet van die andere beroepsinkomsten aftrekken, ook niet indien die beroepsinkomsten tot dezelfde categorie behoren als die waarin de verliezen geleden zijn, doch voortkomen van een activiteit die in een andere sector van de economie wordt uitgeoefend (aldus mogen bv. de verliezen geleden in een feitelijke handelsvereniging die als rederij in de scheepvaart actief is, niet worden afgetrokken van de beroepsinkomsten verkregen uit een werkzaamheid als landbouwer, fruitkweker, schilder, bakker, brouwer, meubelmaker, enz., ook al behoren de beroepsinkomsten uit al die activiteiten tot eenzelfde inkomstencategorie, nl. in art. 24, WIB 92 bedoelde winst).
14. De in nrs. 12 en 13 omschreven beperking (tenzij en in zover ...) impliceert dat er nooit een verlies van de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan aangerekend worden op beroepsinkomsten van de echtgenoot van het lid of de vennoot van die vereniging.
VI. AANREKENING VAN DE VERLIEZEN
A. Algemeen
15. Voor zover en in de mate dat een verlies uit een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan aangerekend worden op inkomsten uit diezelfde vereniging en/of op art. 24 en 27, WIB 92 bedoelde winst of baten uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard, gelden, uiteraard binnen die welbepaalde categorieën van inkomsten, dezelfde aanrekeningsregels als die welke voor gewone beroepsverliezen gelden, inzonderheid wat de aanrekening ervan op gezamenlijk en afzonderlijk belastbare inkomsten dan wel op Belgische en buitenlandse (vrijgestelde en tegen verlaagd tarief belastbare) inkomsten betreft.
16. Voor de toepassing van de in de administratieve commentaar op art. 43, WIB uiteengezette aanrekeningsmodaliteiten van verliezen van het belastbare tijdperk en van vorige belastbare tijdperken, past het, wat de verliezen uit verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid betreft, diezelfde regels toe te passen mits in hoofde van de betrokken belastingplichtige alleen de inkomsten uit die feitelijke vereniging en de in art. 24 en 27, WIB 92 bedoelde winst en baten uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard in aanmerking te nemen.
Het verlies of het gedeelte van het verlies dat niet op die inkomsten kan aangerekend worden, mag niet op andere beroepsinkomsten van de belastingplichtige, evenmin als op beroepsinkomsten van zijn echtgenoot, worden aangerekend, doch moet naar een volgen belastbaar tijdperk worden overgedragen.
17. Indien een belastingplichtige lid is van meerdere verlieslatende verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid waarvan de beroepswerkzaamheid niet van dezelfde aard is (zie nr. 10), moeten de hiervoor uiteengezette principes afzonderlijk per vereniging worden toegepast.
B. Gewone beroepsverliezen en beroepsverliezen uit een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid
18. Wanneer bij eenzelfde belastingplichtige beide soorten verliezen voor aftrek in aanmerking komen, moeten, met inachtneming van de in de nrs. 15 tot 17 hiervoor uiteengezette principes, vooreerst zoveel mogelijk verliezen uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid worden aangezuiverd en pas daarna de gewone beroepsverliezen.
Die gewone beroepsverliezen worden aangerekend volgens de gebruikelijke regels waarbij de in de art. 24 en 27, WIB 92 bedoelde winst en baten evenwel in aanmerking worden genomen zoals zij overblijven na de toegelaten aanrekening van de verliezen uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid (zie voorbeeld 3 hierna).
C. Praktische toepassingsmodaliteiten
1. Algemeen
19. De aanrekeningsmodaliteiten van verliezen uit verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid worden niet opgenomen in de automatische berekeningsprogramma's van de administratie.
Deze aanrekeningsmodaliteiten moeten dan ook door de taxatieambtenaar zelf worden toegepast vooraleer de gegevensborderellen naar de Mechanografische dienst te sturen.
2. Er zijn geen beroepsinkomsten waarop het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan worden aangerekend.
20. Het gegevensborderel moet op de gebruikelijke manier worden opgemaakt, doch zonder vermelding van het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid.
3. Het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid is groter dan de beroepsinkomsten waarop het kan worden aangerekend.
21. Het gegevensborderel op de gebruikelijke manier opmaken, zonder vermelding van het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid (het saldo moet naar een volgend belastbaar tijdperk worden overgedragen) en zonder vermelding van de inkomsten waarop het verlies is aangerekend (zie voorbeeld 1 hierna).
4. Het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid is kleiner dan de beroepsinkomsten waarop het kan worden aangerekend.
22. Het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid aanrekenen volgens de regels uiteengezet in de nrs. 15 tot 17 hiervoor.
Het gegevensborderel op de gebruikelijke manier opmaken, zonder vermelding van het verlies uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, doch met vermelding van het saldo van de in art. 23, § 1, 1° en 2°, WIB 92 bedoelde winst of baten waarop het voormeld verlies mocht worden aangerekend (zie voorbeeld 2 hierna).
De andere inkomsten (beroepsinkomsten, onroerende, roerende en diverse inkomsten) en verliezen moeten op de normale manier op het gegevensborderel worden vermeld.
D. Voorbeelden
Voorbeeld 1
23. Een alleenstaande heeft de volgende inkomsten :
Winst behaald Winst behaald Verlies uit Bezoldiging in een boek- als makelaar vereniging van handel in zonder bestuurder onroerende rechtsp. (ver- (in immobi- (eenmanszaak) goederen kavelingpro- liënvennoot- ject) schap) 1 2 3 4 Bruto- inkomsten: - gewone 600.000 500.000 450.000 1.000.000 - afz. bel. aan 16,5 % 200.000 Beroeps- kosten -250.000 -400.000 -850.000 -200.000 Verschil 350.000 300.000 -400.000 800.000
Het verlies kan alleen aangerekend worden op de in kolom 2 bedoelde winst (het verlies kan immers niet aangerekend worden op de winst van de boekhandel - kolom 1 - noch op de bezoldiging van bestuurder - kolom 4).
Daar het verlies (400.000 F) groter is dan de winst als makelaar (300.000 F), dient de aanrekening van het verlies beperkt te worden tot 300.000 F. Het saldo (100.000 F) mag niet worden aangerekend op de in de kolommen 1 en 4 bedoelde inkomsten, doch moet naar het volgende belastbare tijdperk worden overgedragen.
Op het gegevensborderel mogen enkel de in de kolommen 1 en 4 bedoelde inkomsten en kosten worden vermeld.
Voorbeeld 2
24. Zelfde voorbeeld als in nr. 1, doch de in kolom 3 vermelde beroepskosten belopen slechts 570.000 F, zodat het verlies gelijk is aan 120.000 F.
Ook hier kan het verlies uiteraard alleen op de in kolom 2 bedoelde winst worden aangerekend.
Daar de in die kolom vermelde nettowinst (300.000 F) bestaat uit een gezamenlijk belastbare winst van 100.000 F (500.000 - 400.000) en een afzonderlijke belastbare winst (meerwaarde) van 200.000 F, dient het verlies (120.000 F) zoals gebruikelijk in eerste instantie op de gezamenlijk belastbare winst (100.000 F) te worden aangerekend en het saldo (120.000 - 100.000 = 20.000 F) vervolgens op de afzonderlijke belastbare meerwaarde, die aldus tot 180.000 F herleid wordt (nl. 200.000 - 20.000).
De betrokkene is dus belastbaar op de volgende nettoberoepsinkomsten:
- gezamenlijk belastbare winst (kol. 1) : 350.000 F - afzonderl. belastbare winst (kol. 2) : 180.000 F - bezoldiging van bestuurder (kol. 4) : 800.000 F
Op het gegevensborderel moeten de gegevens van de kolommen 1 en 4 als dusdanig worden vermeld.
Het in kolom 3 vermelde verlies mag niet worden vermeld, doch de gegevens van kolom 2 moeten dienovereenkomstig worden aangepast.
De eenvoudigste manier bestaat er in dit geval in voor kolom 2 als enig gegeven een afzonderlijk belastbare meerwaarde van 180.000 F te vermelden.
Voorbeeld 3
25. Zelfde gegevens als in voorbeeld 2, doch de betrokkene heeft tijdens hetzelfde belastbare tijdperk nog een gewoon beroepsverlies van 230.000 F uit een ander persoonlijk uitgeoefende zelfstandige activiteit.
In dit geval moet vooreerst gehandeld worden op de wijze uiteengezet in voorbeeld 2.
Pas daarna moet het gewoon verlies op de gebruikelijke wijze worden aangerekend op het saldo van de beroepsinkomsten, d.w.z. op de gezamenlijk belastbare winst van 350.000 F (kol. 1), op de resterende afzonderlijk belastbare winst van 180.000 F (kol. 2) en op de bezoldiging van bestuurder van 800.000 F (kol. 4).
Daar dit verlies in eerste instantie evenredig op de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van de diverse categorieën moet aangerekend worden (in casu 350.000 F gewone winst en 800.000 F bezoldiging van bestuurder), zal de belastingplichtige uiteindelijk op de volgende nettoberoepsinkomsten belast worden :
- gezamenlijk belastbare winst : 350.000 - 230.000 x 350.000/1.150.000 = 350.000 - 70.000 = 280.000 F - afzonderlijk belastbare meerwaarde : 180.000 F - bezoldiging van bestuurder : 800.000 - 230.000 x 800.000/1.150.000= 800.000 - 160.000 = 640.000 F
Op het gegevensborderel zullen dezelfde gegevens worden vermeld als in het voorbeeld 2, plus bijkomend de gegevens die leiden tot het gewoon verlies van 230.000 F (b.v. gewone baten : 320.000 F; beroepskosten : 550.000 F; negatief resultaat : 230.000 F).
VII. INWERKINGTREDING
26. Krachtens art. 32, § 1, W 28.12.1990, treedt art. 53, tweede lid, WIB in werking met ingang van het aj. 1991.
Die inwerkingtreding geldt niet alleen voor verliezen uit verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid welke geleden zijn tijdens het belastbare tijdperk dat aan het aj. 1991 verbonden is, doch evenzeer voor verliezen die er tijdens vorige belastbare tijdperken in geleden zijn, doch die wegens gebrek aan voldoende beroepsinkomsten niet vóór het aj. 1991 konden worden afgetrokken.
Bron: FisconetPlus