Circulaire AAFisc Nr. 38/2016 (nr. Ci.701.028) d.d. 21.11.2016
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst PB
Gevolgen van de wet van 08.05.2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 ingevolge de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16.01.1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, tot wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners en tot wijziging van de wet van 06.01.2014 met betrekking tot de Zesde Staatshervorming inzake de aangelegenheden bedoeld in artikel 78 van de Grondwet (BS 28.05.2014, tweede editie) (hierna W 08.05.2014), wat betreft de belasting van niet-inwoners – natuurlijke personen.
BIJLAGE: 1
INHOUDSTAFEL
I. INLEIDING
1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die door de art. 73 tot 78 en art. 80 van de W 08.05.2014 aan de wettelijke bepalingen van de belasting van niet-inwoners – natuurlijke personen (BNI/nat.pers.) werden aangebracht.
De impact van de in de dubbelbelastingverdragen voorziene non-discriminatiebepalingen valt buiten het bestek van deze circulaire.
II. WETSWIJZIGINGEN IN DE BELASTING VAN NIET-INWONERS – NATUURLIJKE PERSONEN
A. Schrapping van art. 235bis, WIB 92
2. Tot en met aj. 2014 luidde het art. 235bis, WIB 92, als volgt: 'De in artikel 14, eerste lid, 2°, vermelde termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten zijn enkel aftrekbaar voor zover ze betrekking hebben op een in België gelegen onroerend goed'. Art. 14, eerste lid, 2°, WIB 92, betreft de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, met uitsluiting van de in art. 10, § 2, WIB 92, vermelde rechten van gebruik.
3. Vanaf aj. 2015 bepaalt art. 14, tweede lid, WIB 92, evenwel uitdrukkelijk dat de in art. 14, eerste lid, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde interesten en termijnen slechts aftrekbaar zijn wanneer ze zijn betaald in het (gedeelte van) het belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed belastbare onroerende inkomsten heeft opgebracht.
De in de BNI/nat.pers. belastbare onroerende inkomsten bestaan echter enkel uit de inkomsten van in België gelegen onroerende goederen (cfr. art. 228, § 2, 1°, WIB 92).
Art. 235bis, WIB 92, is als gevolg van die uitdrukkelijke bepaling van art. 14, tweede lid, WIB 92, dan ook overbodig geworden en werd vanaf aj. 2015 opgeheven.
Deze opheffing heeft inhoudelijk geen impact: de in art. 14, WIB 92, bedoelde interesten en vergoedingen die verband houden met in het buitenland gelegen onroerende goederen blijven zoals voorheen niet aftrekbaar van het in de BNI/nat.pers. belastbare onroerende inkomen.
B. Notie 'tehuis' verdwijnt
4. Tot en met aj. 2014 kon een niet-inwoner die kon aantonen dat hij gedurende het volledige belastbaar tijdperk in België een tehuis had behouden aanspraak maken op de berekening van de BNI/nat.pers. overeenkomstig art. 244, WIB 92, (categorie van niet-inwoners met 'tehuis in België'). Wie niet voldeed aan de 75 %-regel (zie nr. 7 hierna), maar gedurende het volledige belastbaar tijdperk in België een tehuis had behouden kon op basis daarvan bijvoorbeeld aanspraak maken op een huwelijksquotiënt.
Wat de in art. 104, WIB 92, vermelde aftrekbare bestedingen betreft werd eveneens voorzien in een bepaling voor niet-inwoners die niet voldeden aan de 75 %-regel, maar wel gedurende het gehele belastbare tijdperk in België een tehuis hebben behouden (1).
(1) De in art. 104, 1° en 2°, WIB 92, vermelde onderhoudsuitkeringen die door dergelijke niet-inwoners werden betaald aan niet-inwoners waren evenwel niet aftrekbaar (art. 242, § 1, tweede lid, WIB 92, zoals het voor aj. 2013 en aj. 2014 van toepassing was).
5. Vanaf aj. 2015 verdwijnt de categorie van niet-inwoners met 'tehuis in België'. Voor de toepassing van de gewestelijke belastingregels in de BNI/nat.pers. is het noodzakelijk om een eenduidig criterium te hanteren. In het kader van de Schumacker-rechtspraak is dit criterium de uitoefening van de beroepsactiviteit, en niet de woonplaats, die enkel relevant is voor de lokalisatie in het kader van de personenbelasting. Het gewest waarin het 'tehuis' is gelegen, stemt niet noodzakelijk overeen met het gewest waar de beroepsactiviteit wordt uitgeoefend. De notie 'tehuis' heeft binnen deze context dus geen plaats meer (Kamer, 5de zitting van de 53ste zittingsperiode, 2013-2014, doc 53 3427/001, blz. 68).
Bovendien mag het behouden van een tehuis in België gedurende het volledige belastbaar tijdperk voortaan niet meer worden ingeroepen om bepaalde federale voordelen te bekomen die zijn vermeld in de art. 242, 243/1 of 244, WIB 92.
C. Drie categorieën niet-inwoners
6. Vanaf aj. 2015 worden op basis van het WIB 92, voor de berekening van de verschuldigde belasting volgende drie categorieën onderscheiden.
7. De eerste categorie bestaat uit niet-inwoners die voldoen aan de volgende twee voorwaarden:
- ze hebben tijdens het ganse belastbaar tijdperk in België belastbare beroepsinkomsten verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van hun in dat belastbaar tijdperk verkregen beroepsinkomsten van Belgische en buitenlandse oorsprong (75 %-regel),
en
- zij waren tijdens het ganse belastbaar tijdperk fiscale inwoners van een lidstaat van de Europese Economische ruimte, andere dan België.
Voor deze categorie wordt de belasting overeenkomstig art. 244, WIB 92, berekend, hetgeen o.a. impliceert dat, naast de in nr. 9 vermelde voordelen, volgende (gewestelijke) belastingvoordelen van toepassing zijn (onderstaande opsomming geldt voor aj. 2015):
- belastingvermindering voor uitgaven betaald voor prestaties in het kader van plaatselijke werkgelegenheidsagentschappen (PWA) en voor prestaties betaald met dienstencheques andere dan sociale dienstencheques (art. 145^21 tot 145^23, WIB 92)
- belastingvermindering voor uitgaven voor vernieuwing van woningen gelegen in een zone voor positief grootstedelijk beleid (art. 145^25, WIB 92)
- belastingvermindering voor uitgaven gedaan voor vernieuwing van een tegen een redelijke huurprijs in huur gegeven woning (art. 145^30, WIB 92)
- belastingvermindering voor uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand (art. 145^31, WIB 92)
- belastingvermindering voor onderhoud en restauratie van beschermde monumenten en landschappen (art. 145^36, WIB 92)
- belastingvoordelen voor de eigen woning (art. 145^37 tot 145^46, WIB 92)
- belastingvermindering voor uitgaven voor dakisolatie (art. 145^47, WIB 92).
Deze categorie van niet-inwoners kon, mits lokalisatie in het Vlaams gewest, voor het aj. 2015 tevens aanspraak maken op volgende gewestelijke voordelen, die niet zijn opgenomen in het WIB 92:
- belastingkrediet voor winwinleningen (Besluit van de Vlaamse Regering van 20.07.2006 houdende uitvoering van het decreet van 19.05.2006 betreffende de winwinlening)
- belastingvermindering voor renovatieovereenkomsten (Besluit van de Vlaamse Regering van 19.06.2009 betreffende de belastingvermindering voor renovatieovereenkomsten).
8. Om te bepalen met welke gewestelijke belastingregels desgevallend rekening moet worden gehouden, moeten die niet-inwoners in een gewest worden gelokaliseerd overeenkomstig de lokalisatieregels, opgenomen in art. 248/2 en 248/3, WIB 92 (art. 248/1, WIB 92).
9. De tweede categorie bestaat uit niet-inwoners die
- tijdens het ganse belastbaar tijdperk in België belastbare beroepsinkomsten hebben verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van hun in dat belastbaar tijdperk verkregen beroepsinkomsten van Belgische en buitenlandse oorsprong (75 %-regel),
maar
- niet voldoen aan de tweede voorwaarde van nr. 7 hiervoor. D.w.z. dat zij niet tijdens het ganse belastbaar tijdperk fiscale inwoners van een lidstaat van de Europese Economische ruimte, andere dan België waren.
Voor deze categorie wordt de belasting overeenkomstig art. 243/1, WIB 92, berekend, hetgeen o.a. impliceert dat de gewestelijke belastingvoordelen (opgesomd in nr. 7) niet van toepassing zijn en dat zij, in tegenstelling tot de hierna vermelde derde categorie, aanspraak kunnen maken op volgende fiscale voordelen:
- toekenning en toerekening van een deel van de beroepsinkomsten aan de echtgenoot (meewerkinkomen, huwelijksquotiënt) (art. 86 tot 89, WIB 92)
- belastingvrije sommen en belastingkrediet voor kinderen ten laste (art. 131 tot 145, WIB 92)
- federale belastingvermindering voor kapitaalaflossingen (art. 145^1, 3° en art 145^5, WIB 92)
- belastingvermindering voor het verwerven van werkgeversaandelen (art. 145^1, 4° en art. 145^7, WIB 92)
- belastingvermindering voor giften (art. 145^33, WIB 92)
- belastingvermindering voor bezoldigingen voor een huisbediende (art. 145^34, WIB 92)
- belastingvermindering voor kinderoppas (art. 145^35, WIB 92).
Daarnaast kunnen deze niet-inwoners aanspraak maken op de aftrek van de door hen betaalde onderhoudsuitkeringen (art. 242, WIB 92), de in art. 289bis en 289ter, WIB 92, bedoelde belastingkredieten en de federale overgangsbepalingen inzake de belastingvermindering voor enige woning (woonbonus – art. 539, WIB 92), de vermindering bijkomende interesten en de verhoogde belastingvermindering voor het bouwsparen voor kapitaalaflossingen (art. 526, WIB 92).
10. De derde categorie bestaat uit de 'gewone' niet-inwoners voor wie de belasting overeenkomstig art. 243, WIB 92, wordt berekend. Tot deze categorie behoren de niet-inwoners die niet voldoen aan de 75 %-regel waardoor ze noch tot de eerste categorie, noch tot de tweede categorie kunnen behoren. Zij kunnen bijgevolg geen aanspraak maken op de in nr. 7 en 9 opgesomde belastingvoordelen.
11. Het voorgaande wordt tevens schematisch voorgesteld door middel van de als bijlage toegevoegde tabel.
D. Wijziging m.b.t. de belastingplichtigen die onderhoudsuitkeringen mogen aftrekken
12. Overeenkomstig art. 242, § 1, WIB 92, is 80 % van de in art. 104, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde onderhoudsuitkeringen aftrekbaar van het totale bedrag van de in art. 232, WIB 92, vermelde netto-inkomsten, doch enkel wanneer zij werden betaald door niet-inwoners die in België belastbare beroepsinkomsten hebben verkregen die tenminste 75 % bedragen van het geheel van hun in het belastbaar tijdperk verkregen beroepsinkomsten van Belgische en buitenlandse oorsprong (75 %-regel). Er is immers geen sprake meer van 'tehuis' vanaf aj. 2015.
Hier worden zowel de onderhoudsuitkeringen betaald aan rijksinwoners als aan niet-inwoners bedoeld. Het onderscheid dat voordien bestond tussen onderhoudsuitkeringen die werden betaald aan rijksinwoners en onderhoudsuitkeringen die werden betaald aan niet-rijksinwoners is dus internrechtelijk vanaf aj. 2015 zonder voorwerp.
E. Inwerkingtreding
13. Bovenvermelde wetswijzigingen treden in werking vanaf aj. 2015.
III. BEOORDELING VAN DE VOORWAARDE 'INWONERSCHAP VAN EEN ANDERE LIDSTAAT VAN DE EER'
14. Tot en met aj. 2014 konden niet-inwoners, die gedurende het volledige belastbaar tijdperk een tehuis in België hebben behouden of aan de 75 %-regel voldeden, in de regel aanspraak maken op de meest voordelige berekening van de belasting in de BNI/nat.pers.
Om aanspraak te maken op het meest voordelige stelsel waaronder alle gewestelijke maatregelen begrepen zijn (art. 244, WIB 92) moeten zij voortaan (2):
(2) Deze voorwaarden waren reeds voor aj. 2014 van toepassing voor de belastingvermindering voor winwinleningen en de belastingvermindering voor renovatieovereenkomsten.
- aan de 75 %–regel voldoen
- en tijdens het ganse belastbaar tijdperk fiscale inwoners geweest zijn van een lidstaat van de EER, andere dan België.
15. Om zijn inwonerschap van een andere lidstaat van de EER te kunnen bewijzen, zal de belastingplichtige een door de bevoegde fiscale administratie van die staat uitgereikte verklaring moeten voorleggen, waaruit blijkt dat de belastingplichtige tijdens het ganse belastbaar tijdperk volgens de interne wetgeving van die lidstaat als fiscaal inwoner van dat land wordt beschouwd.
Een belastingplichtige die geen dergelijk bewijs kan voorleggen (bijvoorbeeld een niet-inwoner die inwoner is van de V.S.) zal geen aanspraak kunnen maken op de berekening van de verschuldigde belasting overeenkomstig art. 244, WIB 92. Indien is voldaan aan de 75 %-regel, zal de belasting berekend worden overeenkomstig art. 243/1, WIB 92 (tweede categorie van niet-inwoners). Indien niet is voldaan aan de 75 %-regel wordt de verschuldigde belasting berekend overeenkomstig art. 243, WIB 92 (derde categorie van niet-inwoners).
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
P. GYSEN
Adviseur