Circulaire nr. AFZ 3/2007 (AFZ/2006-0362 - AFZ/2006-0718) dd. 15.02.2007
Circulaire nr. AFZ 3/2007 (AFZ/2006-0362 - AFZ/2006-0718) dd. 15.02.2007
FISCALE FRAUDE
Fiscale boeten met strafrechtelijk karakter
INSTELLINGEN VOOR COLLECTIEVE BELEGGING (BEHEER)
INTRACOMMUNAUTAIR GOEDERENVERVOER
VOLDOENING VAN DE BELASTING
Maatregelen tot invordering
Schattingsprocedure
MAATSTAF VAN HEFFING
Normale waarde
RECHT OP AFTREK
Bedrijfsmiddelen
Diensten vergelijkbaar met bedrijfsmiddelen
Gebruik van een gebouw voor andere dan bedrijfsdoeleinden
Herziening van de aftrek
Verwerping van de aftrek ingeval van belastingfraude
TARIEVEN
Arbeidsintensieve diensten
Hiërarchie van de btw-tarieven
Sociale huisvesting
Heropbouw van privé-woningen in stadsgebieden
TUSSENPERSONEN IN DE VASTGOEDSECTOR
WETTELIJKE INTERESTEN
1. De programmawet van 27 december 2006 en de wet houdende diverse bepalingen van 27 december 2006 (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 december 2006, 3de uitgave) voegen in het Btw-Wetboek de artikelen 52bis - 88bis - 88ter - 89bis en 93undecies D in en wijzigen de artikelen 1, § 6, 1° - 6 - 19, § 1 - 21, § 3, 8° - 32 – 33 - 44, § 3, 2° - 44, § 3, 11° - 48, § 2 - 59, § 2 – 73 - 73bis - 73quater - 79, § 2 en 87.
2. De artikelen 1 - 1bis en 1ter van het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven worden gewijzigd alsook rubriek X van tabel B van de bijlage bij dit besluit. Bovendien worden de rubrieken XXXVI en XXXVII ingevoegd in tabel A van de bijlage bij dit besluit.
3. Hierna volgt een eerste algemene commentaar over voornoemde wijzigingen.
HOOFDSTUK 1: MAATREGELEN INZAKE FRAUDEBESTRIJDING EN BETERE INVORDERING VAN DE BELASTINGEN
A. ARTIKEL 52BIS, NIEUW
4. De bedoeling van deze bepaling is de administratie de mogelijkheid te bieden om tegen de houder van de goederen over te gaan tot een administratief beslag met bewarend karakter op verdachte goederen evenals op de voor hun vervoer dienende middelen teneinde de betaling van de btw te waarborgen.
5. Goederen kunnen als verdacht worden beschouwd wanneer aan één of beide van de volgende twee voorwaarden is voldaan:
de tussenkomende partijen (bij de levering, intracommunautaire verwerving of invoer) zijn niet identificeerbaar;
de oorsprong, de hoeveelheid en de prijs of de waarde van de goederen (de verdachte aard van de goederen moet betrekking hebben op deze drie elementen samen) kunnen niet worden bepaald.
6. De maatregel van beslag van goederen heeft uitwerking vanaf de kennisgeving aan de houder van de goederen van een proces-verbaal van beslag dat wordt opgesteld door de ambtenaren van de btw die belast zijn met het onderzoek én dat de vastgestelde feiten vermeldt die het niet naleven van de wettelijke of reglementaire bepalingen ter zake aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen, alsook een inventaris van de goederen die het voorwerp uitmaken van het beslag.
7. Het proces-verbaal wordt aan de houder ter kennis gegeven uiterlijk binnen de 24 uur volgend op zijn opmaak. De houder zal zich dus vanaf dat ogenblik niet meer kunnen ontdoen van zijn goederen op risico van strafrechtelijke sancties.
8. De administratie spreekt de opheffing van het beslag uit indien de houder de vereiste elementen van bewijs levert van de oorsprong, de hoeveelheid, de prijs of de waarde van de goederen en van de identiteit van de partijen.
9. Om elke willekeur te vermijden, kan dit beslag slechts worden behouden gedurende maximaal één maand tenzij de geldigheid van deze maatregel zou worden bekrachtigd door de beslagrechter van het ambtsgebied waarin zich het bevoegde btw-ontvangkantoor bevindt. Daardoor wordt de maatregel omgevormd tot een bewarend beslag naar gemeen recht. De procedure moet worden ingeleid op eenzijdig verzoekschrift. De beslissing van de beslagrechter is uitvoerbaar bij voorraad.
De persoon die het voorwerp uitmaakt van het administratief beslag kan de gegrondheid van de maatregel betwisten bij dezelfde beslagrechter die uitspraak zal doen zoals in kort geding.
B. WIJZIGING AAN ARTIKEL 87, EERSTE LID
10. Deze wijziging stelt het voorrecht inzake de btw op gelijke voet met het voorrecht inzake de bedrijfsvoorheffing en de bijdragen van de sociale zekerheid.
C. ARTIKEL 88BIS, NIEUW
11. Deze nieuwe bepaling voegt in het Btw-Wetboek een maatregel in die rechtstreeks geïnspireerd is op artikel 420 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.
12. Net zoals met artikel 420 WIB 92, beoogt men met het nieuwe artikel 88bis van het Btw-Wetboek, te verhinderen dat sommige schuldenaars van de belasting zich onttrekken aan hun fiscale verplichtingen niet alleen door het opzettelijk indienen van valse of onjuiste aangiften, maar ook door het gebruiken van kunstgrepen om zich te onttrekken aan de betaling van de verschuldigde belasting, inzonderheid door het organiseren van hun onvermogen (vennootschappen gesticht met een onbeduidend kapitaal, belastingplichtigen die hun economische activiteit uitoefenen met gehuurd materieel, enz.). De belasting die zij verschuldigd zijn, wordt oninvorderbaar bij gebrek aan voor beslag vatbaar actief.
Om dergelijke praktijken te dwarsbomen, is het in sommige gevallen aangewezen om een zakelijke zekerheid of een persoonlijke borgstelling te eisen.
13. Het begrip schuldenaar van de belasting van wie een zakelijke zekerheid of een persoonlijke borgstelling kan worden geëist, verwijst uitdrukkelijk naar artikel 51, §§ 1, 2 en 4 van het Btw-Wetboek. Het betreft dus elke persoon die, door het feit dat hij zijn economische activiteit uitoefent, schuldenaar van de belasting is of zal worden voor de handelingen die hij verricht.
14. Het spreekt vanzelf dat bedoelde dwangmaatregel geen automatische en algemene toepassing zal vinden ten opzichte van sommige categorieën van belastingschuldenaars omwille van de aard zelf van hun activiteit; de verplichting om een zekerheid te stellen zal in alle gevallen ondergeschikt zijn aan een voorafgaande en gemotiveerde beslissing van de betrokken gewestelijke directeur, die slechts kan worden getroffen ten aanzien van belastingschuldenaars waarvan de solvabiliteit niet verzekerd zou zijn door het bestaan van voldoende onderpand.
15. Binnen de maand na de kennisgeving van deze beslissing, kan de schuldenaar van de belasting een bezwaar indienen bij de beslagrechter van het ambtsgebied waarin zich het betrokken ontvangkantoor bevindt (procedure gevoerd zoals in kort geding).
Het stellen van een zakelijke zekerheid of van een persoonlijke borg, dient te geschieden binnen de twee maanden na de kennisgeving van de beslissing van de gewestelijke directeur of na de datum waarop de rechterlijke uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen, tenzij de schuldenaar van de belasting, vóór het verstrijken van deze termijn, de economische activiteit staakt waarvoor hij schuldenaar van de btw is.
16. Er moet nog een koninklijk besluit worden genomen om de elementen te regelen die als basis dienen voor het vastleggen van de bedragen van de zakelijke zekerheid en het aangaan van de persoonlijke borg, evenals de voorwaarden en modaliteiten van hun vaststelling.
D. ARTIKEL 88TER, NIEUW
17. De ontvangers van de belasting over de toegevoegde waarde hebben meer en meer te maken met belastingplichtigen die zich onttrekken aan hun fiscale verplichtingen door het stellen van frauduleuze handelingen om zo te ontsnappen aan de betaling van de rechtmatig gevestigde belasting. Bepaalde belastingplichtigen organiseren hun quasi-insolvabiliteit op zulke manier dat het bijna onmogelijk is voor de ontvanger om de bedragen te recupereren die verschuldigd zijn aan de Staat.
18. Het nieuwe artikel 88ter van het Btw-Wetboek verleent aan de gewestelijke directeur van de belasting over de toegevoegde waarde de bevoegdheid om een beslissing te nemen tot sluiting van de vestiging waar de belastingplichtige zijn economische activiteit uitoefent en dat voor een periode die hij bepaalt.
Onder vestiging wordt verstaan, de lokalen waar een economische activiteit wordt uitgeoefend (de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages en de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen).
Die bevoegdheid vindt toepassing zowel bij het niet stellen van een zakelijke zekerheid of een persoonlijke borg bedoeld in artikel 88bis van het Btw-Wetboek, als in het geval van herhaaldelijke niet-betaling van de btw.
Deze uitzonderlijke maatregel, die bedoeld is ter versterking van de wettelijke middelen die de administratie ter beschikking heeft in de strijd tegen de fiscale fraude, zal, gelet op de mogelijke gevolgen, in hoofdzaak worden toegepast in de fraudegevoelige sectoren.
19. Voor wat moet worden verstaan onder herhaaldelijke niet-nakoming van de verplichting tot betaling van de btw, wordt verwezen naar de omschrijving opgenomen in artikel 93undecies C, § 2, tweede lid van het Btw-Wetboek.
Het gaat bijvoorbeeld, voor een belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van driemaandelijkse aangiften, om het niet-betalen van ten minste twee eisbare schulden binnen een periode van een jaar, of, voor een belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van maandelijkse aangiften, om het niet-betalen van ten minste drie eisbare schulden binnen een periode van een jaar.
20. De maatregel kan niet worden toegepast als de niet-betaling het gevolg is van financiële moeilijkheden van de schuldenaars van de belastingplichtige die aanleiding hebben gegeven tot het opstarten van de procedure van gerechtelijk akkoord, van faillissement of van gerechtelijke ontbinding.
21. De beslissing van de gewestelijke directeur moet gemotiveerd zijn en betekend worden bij deurwaardersexploot.
Omwille van de eerbiediging van de rechten van de verdediging, kan de belastingplichtige de maatregel aanvechten voor de rechtbank van eerste aanleg, die zowel de wettigheid als de proportionaliteit van de beslissing van de gewestelijke directeur kan beoordelen. Als geen zaak aanhangig is gemaakt bij de rechtbank voor het einde van de termijn van twee maanden, die begint te lopen vanaf de betekening, is de beslissing definitief en uitvoerbaar. De termijn van twee maanden is een vaste termijn die niet vatbaar is voor verlenging.
E. ARTIKEL 89BIS, NIEUW
22. Deze nieuwe bepaling zet artikel 409 van het WIB 92 om in het Btw-Wetboek – met inachtname van het feit dat er op het vlak van de btw geen verplichte administratieve geschillenprocedure bestaat – en streeft dezelfde ratio legis na.
Deze wetsbepaling, die uitdrukkelijk van het gemeen recht afwijkt, machtigt de ontvanger voor de betwiste belastingen, zonder voorafgaande machtiging van de rechter, over te gaan tot een bewarend beslag van welke aard ook, alsook tot alle andere maatregelen, die ertoe strekken de invordering te waarborgen, zoals het nemen van een wettelijke hypotheek (artikel 86 en volgende van het Btw-Wetboek) of een verzoek tot het in consignatie geven van alle of een gedeelte van de sommen verschuldigd door de belastingplichtige (artikel 92 van het Btw-Wetboek), in geval van een betwiste schuld waarvoor een dwangbevel werd uitgevaardigd en ter kennis gebracht of betekend aan de schuldenaar van de belasting.
Hiermee tracht men te verhinderen dat de vertragingen, die men gewoonlijk ondervindt bij de definitieve afhandeling van geschillen inzake de verschuldigde belasting eventueel door de schuldenaar van de belasting worden benut om zijn insolvabiliteit op straffeloze wijze te organiseren.
F. ARTIKEL 93UNDECIES D, NIEUW
23. Dit nieuwe artikel voert inzake btw een bepaling in die analoog is aan artikel 442 WIB 92.
Openbare ambtenaren of ministeriële officieren, belast met de openbare verkoping van roerende goederen waarvan de waarde ten minste 250 EUR bedraagt, zijn persoonlijk aansprakelijk voor de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde en bijbehoren die de eigenaar op het ogenblik van de verkoping schuldig is, indien zij niet ten minste acht werkdagen vooraf, bij ter post aangetekende brief, de voor de eigenaar van die goederen bevoegde ambtenaar belast met de invordering ervan verwittigen.
Wanneer de verkoping heeft plaatsgehad, geldt de kennisgeving van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde en bijbehoren door deze bevoegde ambtenaar bij ter post aangetekende brief, uiterlijk daags vóór de verkoping gedaan, als beslag onder derden in handen van de in vorig lid vermelde instrumenterende openbare ambtenaar of ministeriële officier.
24. Deze bepaling is zowel van toepassing op de vrijwillige verkopingen als op de gerechtelijke verkopingen uitgevoerd na uitvoerend beslag op roerend goed.
Bij een gerechtelijke verkoping, laat het beslag onder derden uitgevoerd door de ambtenaar belast met de invordering op basis van deze bepaling aan voornoemde toe deel te nemen aan de verdeling van de verkoopprijs tussen de schuldeisers.
Bij een vrijwillige verkoping, laat de informatie bepaald in dit artikel aan de ambtenaar belast met de invordering toe de verkoopprijs in handen van de openbare ambtenaar of de ministeriële officier in beslag te nemen.
HOOFDSTUK 2: WIJZIGINGEN AAN HET WETBOEK VAN DE BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE
A. WIJZIGINGEN AAN ARTIKEL 1, § 6, 1°
25. Artikel 28ter, C, 1, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PBEG nr L 145 van 13 juni 1977) stelt met een intracommunautair goederenvervoer gelijk, "het goederenvervoer waarvan de plaats van vertrek en die van aankomst in het binnenland zijn gelegen, wanneer dit vervoer rechtstreeks samenhangt met goederenvervoer waarvan de plaats van vertrek en die van aankomst op het grondgebied van twee verschillende Lidstaten zijn gelegen".
Deze gelijkstelling is dus met name van toepassing op het goederenvervoer dat bijvoorbeeld een Franse transportonderneming zou verrichten van Marseille naar Parijs in opdracht van een Belgische transportonderneming belast met het vervoer van die goederen van Marseille naar Brussel.
26. Welnu, de omzetting door het oude artikel 1, § 6, 1°, van het Btw-Wetboek, bereikte die draagwijdte niet. Zelfs als alle andere voorwaarden waren vervuld, stelde dit artikel immers slechts het goederenvervoer waarvan de plaats van vertrek en die van aankomst in België waren gelegen, gelijk met een intracommunautair goederenvervoer; dit had tot gevolg dat, wat de Belgische wetgeving betrof, het onmogelijk was een in het vorig lid bedoeld vervoer met een intracommunautair vervoer gelijk te stellen en de plaats van die dienst overeenkomstig artikel 21, § 3, 3°bis, b), van het Btw-Wetboek in België te situeren.
27. De woorden "in België" worden derhalve vervangen door de woorden "in dezelfde Lidstaat".
B. STATUUT VAN PUBLIEKRECHTELIJKE LICHAMEN – WIJZIGINGEN AAN ARTIKEL 6
28. De wijzigingen aangebracht aan artikel 6 van het Btw-Wetboek die in werking treden op 1 juli 2007 maken het voorwerp uit van een afzonderlijke commentaar.
C. GEBRUIK VOOR PRIVÉ-DOELEINDEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE VAN EEN WONING IN EEN VOLLEDIG TOT HET BEDRIJF BEHOREND GEBOUW – NIET-GELIJKSTELLING MET VERPACHTING EN VERHUUR VAN ONROERENDE GOEDEREN – WIJZIGINGEN AAN DE ARTIKELEN 19, § 1 EN 44, § 3, 2°
29. Ingevolge het arrest van 8 mei 2003, zaak C-269/00 Seeling, van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, kan een nationale wettelijke regeling het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privé-doeleinden van de belastingplichtige niet van de belasting vrijstellen als zijnde een verhuur van een onroerend goed.
In artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek dat de onroerende verhuur van de belasting vrijstelt, dient derhalve de gelijkstelling wat het gebruik van een onroerend goed betreft onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek te worden ingetrokken.
De gevolgen van dit arrest worden besproken in de circulaire AOIF 5/2005 van 31 januari 2005 waarnaar wordt verwezen.
30. Uit het arrest blijkt echter niet dat de fiscale neutraliteit nog is verzekerd als een belastingplichtige die een gebouw geheel of ten dele bestemt voor onroerende verhuur – met andere woorden een vrijgestelde handeling die hem geen enkel recht op aftrek verleent van de voorbelasting – op een andere wijze dient te worden behandeld als de belastingplichtige die er heeft voor gekozen de btw onmiddellijk in aftrek te brengen die werd voldaan over de bouwprijs of de aankoopprijs van het bedoelde gebouw dat hij gebruikt voor privé-doeleinden, zelfs indien hij de verplichting heeft om de btw te voldoen over het bedrag van de gemaakte uitgaven omwille van het gebruik voor privé-doeleinden. Deze heffing die periodiek moet worden verricht zal slechts uitzonderlijk het onmiddellijk en volledig in aftrek gebrachte bedrag van de belasting kunnen compenseren. Die verstoring springt nog meer in het oog in het geval van een niet-belastingplichtige of een vrijgestelde belastingplichtige die een gebouw aankoopt of opricht voor zijn privé-gebruik en die hoe dan ook geen enkel recht op aftrek kan uitoefenen van de betaalde btw.
31. Door de wijziging van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek, dat de omzetting is van artikel 6, lid 2, a), van de zesde richtlijn, wil men preciseren dat deze bepaling slechts van toepassing is in het geval van het gebruik van een roerend goed en niet van een onroerend goed.
De lidstaten hebben inderdaad de mogelijkheid om af te wijken van de bepalingen van voornoemd artikel 6, § 2, op voorwaarde dat dit niet leidt tot concurrentieverstoring.
De voorgestelde wijziging streeft dit doel na door het invoeren van een gelijke behandeling die erop neerkomt dat de verhuur van een gebouw of het gebruik ervan voor privé-doeleinden niet wordt belast maar dat er evenmin recht op aftrek bestaat van de voorbelasting.
32. Er wordt opgemerkt dat het debat over deze problematiek op Europees vlak nog niet is afgesloten. Er zijn ter zake nog andere arresten van het HJEG (C-434/03, zaak Tijmens of C-72/05, zaak Wollny).
België kent evenwel, in tegenstelling tot de situaties waarover het Hof gevraagd werd zich uit te spreken en tot de daarop toepasselijke wetgeving, een stelsel van herziening van de aftrek dat toelaat om de oorspronkelijke uitgeoefende aftrek te herzien rekening houdend met de wijzigingen die zich kunnen voordoen in de verhouding tussen het gebruik voor privé-doeleinden en dat voor de uitoefening van de economische activiteit.
In deze context en uitgaande van de vaststelling dat deze arresten de noodzaak van een wetgevend initiatief benadrukken om de oorspronkelijke aftrek te beperken tot het beroepsgedeelte, heeft de Europese Commissie het recht op aftrek grondig in overweging genomen.
In die besprekingen gaat het om:
a. het recht op aftrek niet als zodanig in te perken (via beperkingen), maar een betere en meer strikte toepassing mogelijk te maken van het principe dat stelt dat het recht op aftrek slechts ontstaat voor zover de betreffende goederen en diensten gebruikt worden voor handelingen die aan de belasting zijn onderworpen;
b. het oorspronkelijk recht op aftrek te beperken tot het werkelijke beroepsgebruik wanneer goederen die voor bedrijfs- en privédoeleinden worden gebruikt volledig in het kapitaal van de onderneming zijn opgenomen;
c. wanneer een onroerend goed als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt, de mogelijkheid te behouden de oorspronkelijk in functie van het beroeps- en privégebruik uitgeoefende aftrek te regulariseren zoals voorzien in artikel 20 van de zesde richtlijn.
Het is niet overbodig op te merken dat de Belgische wetgeving reeds in overeenstemming is met de geest en de doelstellingen van het aan de gang zijnde debat.
D. DIENSTEN VAN TUSSENPERSONEN IN DE VASTGOEDSECTOR – WIJZIGING AAN ARTIKEL 21, § 3, 8°
33. Ter uitvoering van artikel 21, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, dat artikel 9, lid 2, a), van de zesde richtlijn omzet, beperkte artikel 1, 9°, van het koninklijk besluit nr 5 van 27 december 1977 met betrekking tot de diensten die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed, het toepassingsgebied ervan tot diensten van tussenpersonen in de vastgoedsector die tussenkomst verlenen bij de vestiging of de overdracht van zakelijke rechten of rechten van genot op een uit zijn aard onroerend goed dat buiten de Gemeenschap is gelegen.
34. Deze omzetting in België gaf aanleiding tot gevallen van dubbele belastingheffing of niet-belastingheffing en stemde niet overeen met de niet beperkende bewoordingen van de communautaire bepaling namelijk "de diensten die betrekking hebben op een onroerend goed, met inbegrip van diensten van makelaars in onroerende goederen en van experts alsmede van diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, zoals bij voorbeeld de diensten verricht door architecten en bureaus die op de uitvoering van het werk toezicht houden".
De tussenkomst van een makelaar bij de vestiging van een zakelijk recht met betrekking tot een onroerend goed gelegen in Duitsland voor rekening van een ondernemer gevestigd in België was zowel onderworpen aan de Belgische btw op grond van artikel 21, § 3, 8°, van het Belgisch Btw-Wetboek als aan de Duitse btw op grond van de Duitse bepaling tot omzetting van artikel 9, lid 2, a), van de zesde richtlijn.
35. De wijziging aangebracht aan artikel 21, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek maakt het mogelijk de plaats van de dienst verricht door tussenpersonen bij diensten met betrekking tot een uit zijn aard onroerend goed, met inbegrip van de diensten verricht door vastgoedmakelaars voortaan uitsluitend te laten bepalen door voornoemd artikel 21, § 3, 1° waardoor de toepassing van artikel 21, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek derhalve wordt uitgesloten.
36. Artikel 1, 9°, van het voornoemd koninklijk besluit nr. 5 moet eveneens worden gewijzigd om iedere dienst verricht door een tussenpersoon die niet handelt onder de voorwaarden van artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek, die tussenkomst verleent bij een dienst met betrekking tot een uit zijn aard onroerend goed of bij de vestiging of de overdracht van zakelijke rechten of rechten van genot op een uit zijn aard onroerend goed, toe te voegen aan de diensten die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed voor de toepassing van artikel 21 § 3, 1°, van het Btw-Wetboek. De onterechte verwijzing naar de ligging buiten de Gemeenschap van het onroerend goed wordt evenzo opgeheven.
E. MAATSTAF VAN HEFFING VOOR HANDELINGEN VERRICHT TUSSEN PARTIJEN VERENIGD DOOR EEN BIJZONDERE BAND – NORMALE WAARDE – WIJZIGINGEN AAN DE ARTIKELEN 32 EN 33
37. Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 20 januari 2005, gewezen in de zaak C-412/03 (Hotel Scandic) verklaart voor recht dat iedere handeling waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, niet als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privé-doeleinden mag worden aangemerkt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.
38. Terwijl er duidelijke regels zijn voorzien voor de bepaling van de maatstaf van heffing (aankoopprijs, kostprijs, het bedrag van de gedane uitgaven of nog de normale waarde) in artikel 33 van het Btw-Wetboek voor handelingen zoals het door een belastingplichtige onttrekken van een goed voor de privé-doeleinden van zijn personeel of om het om niet te verstrekken, het gebruiken van een goed voor privé-doeleinden van zijn personeel (zie Btw-Wetboek artikel 12 en 19, § 1), lijkt het tegenstrijdig dat het voor dezelfde handelingen zou volstaan om een geringe tegenprestatie te vragen om zo aan deze reglementering te ontsnappen.
Ingevolge een beslissing van de Ministerraad van 22 april 2005, heeft het Koninkrijk België, overeenkomstig artikel 27, lid 2, van de (zesde) richtlijn 77/388/EEG een verzoek ingediend bij de Europese Commissie om een maatregel te mogen treffen die afwijkt van artikel 11, A, lid 1, a) van voornoemde richtlijn. Door deze maatregel kan de normale waarde zoals bepaald in artikel 11, A, § 1, d), tweede lid worden aangemerkt als maatstaf van heffing voor sommige welbepaalde handelingen; deze bepaling is thans vervangen bij artikel 11, A, § 7.
39. Gelet op het feit dat aan verschillende lidstaten bepaalde derogaties werden toegekend die betrekking hadden op gelijksoortige problemen en dat het alle lidstaten dient mogelijk te worden gemaakt die problemen op te lossen, heeft de Raad sindsdien de richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006 aangenomen tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en – ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen.
In casu werden in de richtlijn bepalingen opgenomen die analoog zijn met bepaalde derogaties die werden toegestaan overeenkomstig artikel 27, lid 1, van de richtlijn 77/388/EEG.
40. Het voornoemde verzoek van België is dus zonder voorwerp geworden, aangezien thans artikel 11, A, lid 6, nieuw, van deze richtlijn een juridische basis vormt. Deze bepaling maakt het de lidstaten mogelijk om maatregelen te nemen zodat de normale waarde van de handeling de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen en diensten zou kunnen zijn.
Met de beoogde maatregel wil men het fenomeen bestrijden dat zich voordoet wanneer partijen, waartussen een bijzondere band bestaat, een belastbare handeling verrichten tegen een prijs die lager is dan de normale waarde. Het bedrag van de aldus geïnde belasting is derhalve lager, wat een reëel en blijvend verlies van fiscale ontvangsten betekent voor de Staat.
41. Om als belastbare basis de normale waarde te kunnen toepassen om de maatstaf van heffing vast te stellen of te corrigeren, dienen een aantal criteria en specifieke voorwaarden te worden vervuld.
In de eerste plaats mag de ontvanger van de levering van goederen of de dienst geen volledig recht op aftrek hebben van de verschuldigde belasting.
De handeling die bestaat in een levering van goederen of een dienstverrichting tussen twee belastingplichtigen met volledig recht op aftrek is uitgesloten van de nieuwe afwijkende reglementering aangezien het bedrag van de maatstaf van heffing en de belasting die op de handeling drukt, geen invloed hebben op de fiscale ontvangsten.
Vervolgens kan de normale waarde slechts als maatstaf worden aangemerkt indien de partijen die bij de handeling betrokken zijn, met elkaar verbonden zijn door familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat. Een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, kunnen als nauwe betrekkingen gelden.
42. De banden bedoeld in artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek zijn:
- de banden tussen het personeel en hun werkgever, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad;
- de banden tussen verenigingen en hun leden, tussen personenvennootschappen en hun vennoten, tussen rechtspersonen en hun bestuurders en leden van de raad van beheer, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad.
43. De definitie van het begrip normale waarde zoals weerhouden in artikel 32, van het Btw-Wetboek, is deze van artikel 11, A, lid 7, nieuw, van de zesde richtlijn, namelijk: het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.
Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven.
De normale waarde biedt een grote soepelheid bij de schatting van de waarde omdat deze waarde overeenstemt met de marktprijs, waarbij niet wordt uitgesloten dat de aldus weerhouden maatstaf van heffing in voorkomend geval lager is dan de aankoopprijs, de kostprijs of de gedane uitgaven. De geïnde btw over de normale waarde van de levering van goederen of dienstverrichting benadert het best de belasting die normaliter zou verschuldigd zijn.
De regel van de normale waarde moet niet noodzakelijk leiden tot een herziening van de maatstaf van heffing als omwille van commerciële redenen de werkelijke prijs van de tegenprestatie van de handeling kan worden gerechtvaardigd (bijvoorbeeld levering van goederen of dienstverrichtingen in het kader van een promotieactie, de verkoop van beschadigde, eindereeks- of eindeseizoensvoorraad en uitverkoop).
De herzieningsregel is evenmin van toepassing als kan worden aangetoond dat de prijs voor handelingen verricht tussen verbonden personen dezelfde is als tussen niet verbonden personen.
44. Tenslotte heeft België nooit gebruik gemaakt van de mogelijkheid die wordt geboden door de richtlijn om systematisch terug te vallen op de normale waarde in het specifieke geval dat de leverancier of dienstverrichter een gemengde belastingplichtige is als bedoeld in artikel 46 van het Btw-Wetboek; de administratie heeft terzake geen weet van manipulaties bij het vaststellen van de waarde van de handelingen.
45. Indien de bepaling van de maatstaf van heffing voor bepaalde handelingen verricht tegen een tegenprestatie die lager is dan de normale waarde ernstige moeilijkheden oplevert, zal de administratie de mogelijkheid onderzoeken om gebruik te maken van een forfaitaire wijze van berekening of nog van eenvoudige en evenwichtige criteria.
F. WIJZIGING AAN ARTIKEL 44, § 3, 2°
46. Zie C hiervoor.
G. WIJZIGING AAN ARTIKEL 44, § 3, 11°
47. Artikel 44, § 3, 11°, van het Btw-Wetboek voorzag de vrijstelling van de volgende handelingen:
de handelingen verricht door de instellingen voor collectieve belegging als bedoeld in Boek III van de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten;
de prestaties van het beheer van deze instellingen en het beheer van hun activa, onverminderd evenwel hetgeen bepaald is in artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek, dit wil zeggen de vrijstelling van handelingen betreffende deposito’s, rekeningcourantverkeer, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen.
48. Deze bepaling werd vervangen om drie redenen:
1° de omschrijving van de instellingen voor collectieve belegging verwees naar Boek III van de wet van 4 december 1990 dat werd opgeheven door de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles; deze verwijzing moet dus worden vervangen; voortaan wordt verwezen naar deel II van voornoemde wet van 20 juli 2004;
2° de verrichtingen die specifiek zijn aan instellingen voor collectieve beleggingen worden geglobaliseerd onder het begrip van beheer dat zowel slaat op portefeuillebeheer als op beheer van de instellingen zelf;
3° de niet doeltreffende uitsluiting van de verrichtingen van invordering van schuldvorderingen is afgeschaft.
De oude tekst verwees naar hetgeen voorzien is in 7° van artikel 44, § 3. Deze verwijzing gebeurde in verschillende bewoordingen al naar gelang men het las in de Nederlandstalige versie van de tekst ("onverminderd evenwel hetgeen is bepaald in onderdeel 7°") dan wel in de Franstalige versie ("nonobstant ce qui est prévu au 7°"), hetgeen aanleiding kon geven tot uiteenlopende interpretaties. Bovendien hebben sommigen zich de vraag gesteld naar welk deel van onderdeel 7° werd verwezen: naar het deel dat het toepassingsgebied van de vrijstelling regelt of, daarentegen, naar het deel betreffende de invordering van schuldvorderingen dat door de tekst van onderdeel 7° van artikel 44, § 3, van het toepassingsgebied van de vrijstelling wordt uitgesloten.
49. Uit een bepaalde analyse van de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat een dergelijke verwijzing naar onderdeel 7° van paragraaf 3, zoals trouwens ook een verwijzing naar andere bepalingen houdende vrijstelling van verrichtingen in verband met bank-, financiële, verzekerings- of herverzekeringsactiviteiten, niet wenselijk is rekening houdend met het principe van strikte toepassing van de vrijstellingen ontwikkeld door het EHVJ.
Het lijkt evenmin opportuun om het toepassingsgebied te omschrijven door te verwijzen naar een andere vrijstelling of naar de uitzondering gemaakt op die vrijstelling.
Daarenboven zou de benadering die er in bestaat het begrip vrijgesteld beheer vermeld in artikel 44, § 3, 11°, van het Btw-Wetboek te definiëren met uitsluiting van de verrichtingen van invordering van schuldvorderingen uit hoofde van het 7° van artikel 44, § 3, neerkomen op het ontzeggen van het voordeel van de vrijstelling voorzien door het 11° aan de instellingen voor collectieve beleggingen die beleggen in schuldvorderingen.
Het kenmerk van het beheer van een schuldvordering is immers de inning van de interesten en het kapitaal op de met dat doel vastgestelde vervaldata, zo nodig door middel van de gedwongen uitvoering. Als deze inning die nochtans kenmerkend en essentieel is voor de activiteit van dergelijke instellingen, niet vrijgesteld zou kunnen worden, zou hieruit moeten worden afgeleid dat het niet de tekst van artikel 44, § 3, 11° zou zijn die op hen van toepassing zou zijn, maar wel degene van artikel 44, § 3, 7°. Daarenboven, als de invordering van schuldvorderingen zou vallen onder het toepassingsgebied van de uitsluiting van de vrijstelling voorzien in het 7° om de enige reden dat deze inning toevertrouwd is aan een derde, zou hieruit moeten worden afgeleid dat, steunend op het principe van de fiscale neutraliteit, de instellingen voor collectieve belegging in schuldvorderingen niet "het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling".
Een dergelijke interpretatie zou leiden tot de uitsluiting van de vrijstelling van het portefeuillebeheer van instellingen voor belegging in schuldvorderingen.
50. Dezelfde bepalingen zijn eveneens van toepassing op de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen.
H. HERZIENING VAN DE AFTREK – WIJZIGING VAN ARTIKEL 48, § 2
51. De wijziging zet artikel 20, lid 4, laatste alinea, ingevoegd in de zesde richtlijn 77/388/EEG door artikel 1, 6), van de richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006 wat bepaalde maatregelen betreft ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en –ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen om in nationaal recht. Deze bepaling laat de lidstaten toe de regels van de herziening toe te passen op de diensten die vergelijkbare kenmerken hebben als de bedrijfsmiddelen.
52. Deze wijziging heeft dus tot doel de herziening te regelen van de in aftrek gebrachte belasting inzake onlichamelijke goederen die worden afgeschreven of in waarde verminderen (licenties of productierechten, fabrieks- of handelsmerken, industriemodel, auteursrechten of andere intellectuele eigendomsrechten, cliënteel, octrooien…). De belasting op het werk in onroerende staat verricht door huurders van onroerende goederen wordt eveneens beoogd.
53. Aangezien het diensten betreft die van nature uit vergelijkbaar zijn met bedrijfsmiddelen, worden slechts diensten beoogd die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt binnen de onderneming. Ze moeten een bepaalde en niet kortstondige economische levensduur hebben.
Het spreekt vanzelf dat in vergelijking met de lichamelijke goederen, de waarderingscriteria inzake hun duurzaamheid, hun effectief gebruik in de tijd of hun herwaardering, veel moeilijker zijn. Aangezien men de te belasten diensten wil onderwerpen aan de vijfjaarlijkse herziening, zal de administratie bij wijze van proef, slechts de dienstprestaties die het voorwerp uitmaken van afschrijvingen gedurende een periode van minstens vijf jaar als bedrijfsmiddelen aanmerken.
54. Het koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969, genomen in uitvoering van artikel 49 van het Btw-Wetboek, zal worden gewijzigd om rekening te houden met het verruimde toepassingsgebied van de herzieningsregels van de aftrek wanneer zich wijzigingen voordoen in de elementen die aan de grondslag liggen van de berekening van de aftrekbare btw ten aanzien van de in het Btw-Wetboek bedoelde dienstprestaties die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen of strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen.
I. SCHATTINGSPROCEDURE - WIJZIGING VAN ARTIKEL 59, § 2
55. Indien het gaat om handelingen bedoeld in artikel 36, § 1, a), (vervreemding van gebouwen met voldoening van de belasting), in artikel 36, § 1, b), (werk in onroerende staat met betrekking tot op te richten gebouwen) of in artikel 19, § 2, 1°, (werk in onroerende staat uitgevoerd door een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit) van het Btw-Wetboek, mag de maatstaf van heffing van de btw in principe niet lager zijn dan de normale waarde van de goederen en de diensten.
56. De schatting is een bijzonder bewijsmiddel om de normale waarde vast te stellen en kan hetzij door de administratie, hetzij door de persoon die schuldenaar is van de belasting worden gevorderd.
De schattingsprocedure bedoeld in artikel 59, § 2, van het Btw-Wetboek en in werking gesteld door het koninklijk besluit nr. 15 van 3 juni 1970 tot regeling van de schattingsprocedure waarin artikel 59, § 2, van het Btw-Wetboek voorziet, steunt voornamelijk op de procedure voorzien in de artikelen 189 tot 200 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.
Uit artikel 59, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek en uit het artikel 12 van het voornoemd koninklijk besluit nr. 15, vloeit voort dat de vaststellingen van de deskundige(n) niet kunnen worden aangevochten en dat de rechter de door de deskundigen vastgestelde waarde niet kan herzien.
In het licht van de rechtspraak van het Arbitragehof (arresten nr. 132/99, van 7 december 1999, nr. 79/2000, van 21 juni 2000 en nr. 141/2004, van 22 juli 2004), schenden die normatieve bepalingen de beginselen van de gelijkheid en de niet-discriminatie vervat in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in de mate dat de rechter, in tegenstelling tot de deskundige schatting die wordt geregeld door het Gerechtelijk Wetboek, geen enkel toezicht kan uitoefenen op de door de deskundigen vastgestelde waarde.
57. De wijzigingen aangebracht aan artikel 59, § 2, van het Btw-Wetboek, maken een aanpassing mogelijk van het bovenbedoeld koninklijk besluit nr. 15 zodat de schattingsprocedure beter in overeenstemming kan worden gebracht met de Grondwet.
Er wordt verduidelijkt dat behalve de door de Koning aangewezen ambtenaar, ook de schuldenaar van de belasting (de verwijzing naar de belastingplichtige is immers niet passend) de mogelijkheid heeft om de schatting te vorderen zodra bij minnelijke schikking of bij dwangbevel de betaling van de bijkomende belasting wordt geëist omdat de maatstaf van heffing waarover de belasting werd betaald minder bedraagt dan de normale waarde.
De mogelijkheid om de schatting te vorderen voor de goederen en de diensten bedoeld in de artikelen 12, § 2, en 19, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek werd afgeschaft. De wijzigingen die aan de artikelen 33 en 36 van het Btw-Wetboek werden aangebracht door de wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Btw-Wetboek en het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten, hebben immers tot gevolg dat vanaf 1 januari 1993 de normale waarde niet meer de minimummaatstaf van heffing uitmaakt voor de genoemde goederen en diensten.
Tenslotte wordt eveneens de regel afgeschaft op grond waarvan de minimummaatstaf van heffing wordt bepaald door de normale waarde van het goed of de dienst zoals vastgesteld door de deskundige schatter. Die afschaffing vergemakkelijkt de latere aanpassing van het uitvoeringsbesluit van artikel 59, § 2, van het Btw-Wetboek, zodat de bepalingen waardoor het mogelijk wordt de beslissing van de deskundigen te onderwerpen aan het toezicht van de rechtbank kunnen worden ingevoegd.
58. Het koninklijk besluit nr. 15 van 13 juni 1970 tot regeling van de schattingsprocedure waarin artikel 59, § 2, van het wetboek voorziet, zal in die zin worden aangepast
J. WIJZIGING VAN DE ARTIKELEN 73, 73BIS, 73QUATER
59. De artikelen 73, 73bis, 73quater van het Btw-Wetboek en de artikelen 449, 450, 452 en 456 van het WIB 92 bestraffen de misdrijven beoogd in deze bepalingen met een gevangenisstraf en een strafrechtelijke boete of met één van die straffen alleen.
Het bedrag van de strafrechtelijke boete die daadwerkelijk door de correctionele rechtbank wordt uitgesproken in functie van de beoordeling, bijvoorbeeld, van de ernst van de feiten of de verzwarende of verzachtende omstandigheden, wordt door deze bepalingen vastgelegd op een minimumbedrag van 250 EUR en een maximumbedrag van 12 500 EUR (voor artikel 452, WIB 92 zijn deze bedragen respectievelijk 125 EUR en 1 250 EUR).
60. Zowel voor het Btw-Wetboek als voor het WIB 92, is de wet van 5 maart 1952, gewijzigd bij de wetten van 22 december 1969 en 25 juni 1975, betreffende de opdeciemen op de strafrechtelijke geldboeten, niet van toepassing op de misdrijven waarvoor een strafrechtelijke boete voorzien is.
In vergelijking met de boeten voorzien in het Strafwetboek, weerspiegelen de fiscale boeten met een strafrechtelijk karakter dus niet de sociaal-economische evolutie en laten ze niet toe de onderliggende idee van een rechtvaardige bijdrage naar draagkracht te behouden en zelfs te versterken.
61. Samen met andere maatregelen ter bestrijding van de fiscale fraude, dragen deze wijzigingen bij tot een eenvormige verhoging van het maximumbedrag van de strafrechtelijke boete die de correctionele rechter kan uitspreken. Door de verzwaring van de toepasselijke straf wordt enerzijds het aspect van de sociale afkeuring van afwijkend gedrag benadrukt en anderzijds het ontradend karakter versterkt van de strafbaarstelling naar penaal recht.
K. BESTRIJDING VAN DE BELASTINGFRAUDE EN -ONTWIJKING - WEIGERING VAN HET RECHT OP AFTREK – WIJZIGING VAN ARTIKEL 79, § 2
62. Als een misbruik wordt vastgesteld waardoor de btw in aftrek kon worden gebracht, dan moet die btw worden teruggestort, louter als gevolg van deze vaststelling. De aldus verrichte aftrek van de voorbelasting is geheel of gedeeltelijk ten onrechte. Dit is het voorwerp van artikel 79, § 2, van het Btw-Wetboek, ingevoegd bij artikel 22 van de programmawet van 20 juli 2006.
63. Bovendien wordt hier verwezen naar het principe dat de uitoefening van het recht op aftrek niet kan worden uitgebreid tot de belasting die verschuldigd is alleen omdat ze vermeld wordt op de factuur. De uitoefening van het recht op aftrek is immers beperkt tot die belasting die daadwerkelijk verschuldigd is, dit wil zeggen tot de belasting die overeenstemt met een aan de belasting onderworpen handeling of die werd voldaan in de mate dat ze verschuldigd was. Het spreekt derhalve vanzelf dat in dergelijk geval de aftrek van het oorspronkelijke bedrag moet worden geregulariseerd.
De objectieve criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gesteund, zijn immers niet vervuld in het geval van fiscale fraude, begaan door de belastingplichtige zelf, bijvoorbeeld als de ondernemer valse aangiften heeft ingediend of onregelmatige facturen heeft uitgereikt. Zo staat het louter laten circuleren van facturen, zonder daadwerkelijke overdracht van goederen, vanuit juridisch oogpunt los van elke realiteit.
64. Het recht van een belastingplichtige die handelingen verricht die zelf niet frauduleus zijn, om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen, komt nochtans niet in het gedrang door het feit dat een andere handeling in de ketting, voorafgaand aan of volgend op de handeling van die belastingplichtige frauduleus is zonder dat hij hiervan op de hoogte was of kon zijn. Anders gezegd, als de belastingplichtige niet weet dat hij zich bevindt in een ruimer geheel, opgezet om te ontsnappen aan de betaling van de belasting, dan wordt zijn recht op aftrek hierdoor niet beïnvloed.
65. Het ligt in het kader van een carrouselfraude evenwel voor de hand dat de netwerken waarin één van de deelnemers het btw-bedrag dat hij doorrekent niet aan de schatkist doorstort en een andere deelnemer dat bedrag in aftrek brengt, een vorm van fraude inhoudt, maar tot op zekere hoogte ook een misbruik, aangezien een juridische bepaling wordt gebruikt om een voordeel te bekomen dat strijdig is met de finaliteit van die bepaling en er een handeling wordt gesteld die buiten het normale commerciële kader valt met het doel zich onrechtmatig te verrijken.
66. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/ 04, echter voor recht verklaard dat het daarentegen aan de nationale rechter staat om het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude.
67. Een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, moet dus voor de toepassing van de zesde richtlijn worden aangemerkt als een deelnemer aan deze fraude, en dit ongeacht de vraag of hij al dan niet winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie, voegt het HJEG er aan toe, is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige (zie voornoemd arrest, Kittel en Recolta Recycling, nrs 56 en 57).
Dus zelfs als de betrokken handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop het begrip levering van goederen is gesteund, vereist het gemeenschappelijk stelsel van de btw dat deze belastingplichtigen eveneens hun recht op aftrek wordt geweigerd.
Aldus wordt nog rekening gehouden met een derde categorie van personen, die zich situeert tussen de eigenlijke fraudeurs of hun medeplichtigen en de deelnemers aan een misbruik, wiens recht op aftrek volledig moet worden geweigerd omdat ze tot de eerste dan wel de tweede categorie behoren.
Het betreft hier personen die, omdat ze wisten dat er fraude werd gepleegd (zelfs als ze er zelf geen enkel voordeel uit gehaald hebben), moeten worden geacht deel te nemen aan de fraude en derhalve als medeplichtige moeten worden behandeld (in zijn fiscale betekenis, niet in strafrechtelijke zin).
68. De wijziging beoogt dus de invoering in het Btw-Wetboek van een bepaling die rechtstreeks is geïnspireerd door voornoemde rechtspraak om alle middelen te voorzien in de strijd tegen de fraude, belastingontwijking en misbruiken.
69. De persoon die de belasting in aftrek heeft gebracht geheven van de goederen en de diensten die hem werden geleverd, van de goederen die hij heeft ingevoerd en van de intracommunautaire verwervingen die hij heeft verricht, is er toe gehouden de aldus afgetrokken bedragen aan de Staat terug te storten als hij, op het tijdstip waarop hij deze handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de verschuldigde belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd of zal worden gestort aan de Staat met de bedoeling de belasting te ontduiken.
70. Het spreekt vanzelf dat deze terugstorting moet onderworpen blijven aan de controle van de nationale rechtbanken.
Hoewel artikel 51bis, § 4, van het Btw-Wetboek eerder een maatregel van hoofdelijke aansprakelijkheid betreft inzake de invordering van de btw, en de verwerping van de aftrek in het huidige artikel 79, § 2 van het Btw-Wetboek, een taxatiemaatregel met betrekking tot de betrokken ondernemer, kunnen beide bepalingen samen niet van toepassing zijn op dezelfde persoon.
HOOFDSTUK 3 : WIJZIGINGEN AAN HET KONINKLIJK BESLUIT NR. 20 VAN 20 JULI 1970 TOT VASTSTELLING VAN DE TARIEVEN VAN DE BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE EN TOT INDELING VAN DE GOEDEREN EN DE DIENSTEN BIJ DIE TARIEVEN
A. HIËRARCHIE VAN DE BTW-TARIEVEN – WIJZIGING VAN ARTIKEL 1 VAN HET KONINKLIJK BESLUIT NR. 20
71. Artikel 12, lid 3, a), van de zesde richtlijn 77/388/EEG bepaalt dat elke lidstaat een minimum normaal tarief moet vaststellen voor leveringen van goederen en diensten en laat elke lidstaat ook toe om op permanente wijze een of twee verlaagde tarieven toe te passen uitsluitend met betrekking tot leveringen van goederen en diensten die in bijlage H bij deze richtlijn zijn opgesomd.
Uit deze bepaling blijkt dus duidelijk dat het tarief dat normaal van toepassing is niet lager mag zijn dan 15 pct. (in België 21 pct.) en dat de lidstaten in afwijking daarvan en binnen een welomschreven en beperkt kader gemachtigd zijn een verlaagd tarief te toe te passen.
72. In de huidige formulering van artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, die teruggaat tot een periode van voor de redactie van het voornoemde artikel 12, lid 3, a), komt deze hiërarchie tussen de tarieven niet tot uiting maar worden de verschillende btw-tarieven die in België van toepassing zijn gewoon gerangschikt naar stijgende volgorde.
73. Onderhavige wijziging wijzigt in die zin artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 20.
B. ARBEIDSINTENSIEVE DIENSTEN – WIJZIGING VAN ARTIKEL 1BIS EN 1TER VAN HET KONINKLIJK BESLUIT NR. 20
74. Het koninklijk besluit van 19 januari 2006 (Belgisch Staatsblad van 1 februari 2006, 3de editie), heeft de periode waarin de regeling met betrekking tot de arbeidsintensieve diensten, beoogd in artikel 28, lid 6, van de zesde richtlijn 77/388/EEG kan worden toegepast, voor onbepaalde tijd verlengd.
Artikel 1, 2), van de richtlijn 2006/18/EG van de Raad van de Europese Unie van 14 februari 2006 tot wijziging van de voornoemde richtlijn 77/388/EEG wat de verlaagde BTW-tarieven betreft, wijzigt artikel 28, lid 6, van de zesde richtlijn zodat voornoemde regeling van toepassing blijft tot 31 december 2010.
De artikelen 1bis, § 1 en 1ter, van het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 worden gewijzigd om die bepalingen in overeenstemming te brengen met het gewijzigd artikel 28, § 6, van de zesde richtlijn.
C. SOCIALE HUISVESTING – INVOEGING VAN RUBRIEK XXXVI VAN TABEL A VAN DE BIJLAGE BIJ HET KONINKLIJK BESLUIT NR. 20 EN WIJZIGING VAN RUBRIEK X VAN TABEL B VAN DE BIJLAGE BIJ DITZELFDE BESLUIT
75. Artikel 12, lid 3, a), derde lid, van de zesde richtlijn 77/388/EEG machtigt de lidstaten, om op permanente wijze, één of twee verlaagde tarieven vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing dat niet lager mag zijn dan 5 pct., toe te passen op uitsluitend de leveringen van goederen en diensten van de categorieën opgesomd in bijlage H van deze richtlijn.
Categorie 9 van deze bijlage H beoogt de levering, de bouw, de renovatie en de verbouwing van in het kader van het sociaal beleid verstrekte huisvesting.
Het voornoemde koninklijk besluit nr. 20 neemt deze communautaire bepaling over in rubriek X van tabel B, en past een verlaagd tarief van 12 pct. toe ten gunste van de sociale huisvesting.
De maatregel om een verlaagd btw-tarief van 6 pct. voortaan toe te passen op de bouw van sociale woningen door de gewestelijke huisvestingsmaatschappijen alsook door de door hen erkende maatschappijen voor sociale huisvesting, kadert binnen de politiek van competitiviteit en koopkracht zoals blijkt uit de regeringsverklaring van 17 oktober 2006 waarin onder meer een versterking van de koopkracht en van de sociale bescherming wordt beoogd.
76. Daarom wordt in tabel A van de bijlage bij dit koninklijk besluit nr. 20 een nieuwe rubriek XXXVI ingevoegd, waardoor het verlaagd tarief van 6 pct. derhalve kan worden toegepast op de levering, de bouw, de renovatie en de verbouwing van gebouwen door de hiervoor bedoelde maatschappijen om hen in staat te stellen een meer doelmatig sociaal woningbeleid te voeren.
Rubriek X van tabel B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 werd bijgevolg in de vereiste zin gewijzigd.
D. AFBRAAK EN HEROPBOUW VAN GEBOUWEN IN STADSGEBIEDEN – INVOEGING VAN RUBRIEK XXXVII IN TABEL A VAN DE BIJLAGE BIJ HET KONINKLIJK BESLUIT NR. 20
77. Bepaalde achtergestelde gebieden van grote steden gaan soms gebukt onder de stadsverloedering die een bron is van onveiligheid en die een bedreiging vormt voor de menselijke waardigheid van de inwoners. De plaatselijke besturen willen de leegstand en de onbewoonbaarheid van de woningen gelegen in deze gebieden bestrijden.
De vernieuwing van deze wijken moet worden gestimuleerd door een fiscaal gunstbeleid dat de heropbouw aanmoedigt van woningen die bestemd zijn om uitsluitend of in hoofdzaak als privé-woning te worden gebruikt.
78. Naar analogie met de toepassing van het verlaagd tarief van 6 pct. voor de werken in onroerende staat voor de gebouwen van meer dan 5 jaar of 15 jaar, overeenkomstig artikel 1bis van het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 en rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij dit koninklijk besluit, beoogt de maatregel de toepassing van ditzelfde verlaagd tarief in het bijzonder ten aanzien van de afbraak van ongezonde woningen en de heropbouw van degelijke woningen.
79. De maatregel is beperkt tot de grote steden die opgesomd zijn in de koninklijke besluiten van 12 augustus 2000, 26 september 2001 en 28 april 2005 ter uitvoering van artikel 3 van de wet van 17 juli 2000 tot bepaling van de voorwaarden waaronder de plaatselijke overheden een financiële bijstand kunnen genieten van de Staat in het kader van het stedelijk beleid en uitsluitend voor de gebieden en woningen bepaald door de plaatselijke overheden, gelet op hun bevoegdheid terzake.
De grote steden zijn met name:
De stedelijke centra van Antwerpen, Charleroi, Gent, Oostende, Mechelen, Bergen, La Louvière, Sint-Niklaas, Seraing en Luik;
Op het grondgebied van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest: Brussel, Anderlecht, Sint-Gilles, Sint-Joost-ten-Node, Sint-Jans-Molenbeek, Schaarbeek en Vorst;
Leuven, Brugge, Kortrijk, Roeselare, Aalst, Dendermonde, Genk, Hasselt, Moeskroen, Doornik, Verviers, Namen, Elsene, Ukkel, en Etterbeek
80. Het voordeel van het verlaagd tarief is onderworpen aan het vervullen van de vier navolgende voorwaarden:
1. de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die, na uitvoering van de werken, hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk als privé-woning wordt gebruikt;
2. de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die gelegen is in één van de stadsgebieden zoals bepaald door de bevoegde overheid van de grote steden opgesomd in de koninklijke besluiten van 12 augustus 2000, 26 september 2001 en 28 april 2005 ter uitvoering van artikel 3 van de wet van 17 juli 2000 tot bepaling van de voorwaarden waaronder de plaatselijke overheden een financiële bijstand kunnen genieten van de Staat in het kader van het stedelijk beleid;
3. de handelingen moeten worden verstrekt en gefactureerd door een persoon die op het tijdstip van het sluiten van de aannemingsovereenkomst geregistreerd is als zelfstandige aannemer overeenkomstig de artikelen 400 en 401 van het WIB 92;
4. de bouwheer moet:
a) vooraleer de belasting opeisbaar wordt overeenkomstig artikel 22 van het Wetboek, bij het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde van het ambtsgebied waarin het gebouw is gelegen een verklaring indienen. Deze verklaring dient te vermelden dat het gebouw dat hij laat afbreken en heroprichten bedoeld is om hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk, als privé-woning te worden gebruikt en dient vergezeld te zijn van een afschrift van:
de bouwvergunning;
het (de) aannemingscontract(en);
het besluit van de bevoegde overheid waarin de naleving van de onder 2) vermelde voorwaarde wordt bevestigd.
b) aan de dienstverrichter een afschrift van de verklaring bedoeld onder a) overhandigen.
HOOFDSTUK 4: WETTELIJKE INTEREST (ZIE ARTIKEL 91, § 4) WIJZIGING VAN DE WET VAN 5 MEI 1865 BETREFFENDE DE LENING TEGEN INTEREST
81. Art. 87. Artikel 2 van de wet van 5 mei 1865 betreffende de lening tegen interest, gewijzigd bij de wet van 30 juni 1970 en het koninklijk besluit van 4 augustus 1996, wordt vervangen als volgt:
"Art. 2. - § 1. Elk kalenderjaar wordt de wettelijke rentevoet zowel in burgerlijke als in handelszaken vastgesteld als volgt : het gemiddelde van de EURIBOR-rentevoet op 1 jaar tijdens de maand december van het voorafgaande jaar wordt afgerond naar het hoger gelegen kwart percent; de aldus bekomen rentevoet wordt verhoogd met 2 percent.
De algemene administratie van de Thesaurie van de Federale Overheidsdienst Financiën maakt in de maand januari de wettelijke intrestvoet die tijdens het lopende kalenderjaar van toepassing is, bekend in het Belgisch Staatsblad.
§ 2. De wettelijke rentevoet in fiscale zaken wordt bepaald op 7 percent, zelfs indien de fiscale bepalingen verwijzen naar de wettelijke rentevoet in burgerlijke zaken en voor zover er niet uitdrukkelijk in de fiscale bepalingen wordt van afgeweken.
Deze rentevoet kan bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad worden gewijzigd.".
82. Deze wijziging beoogt, wat de btw betreft, slechts de rentevoet in burgerlijke zaken van artikel 91, § 4 van het Btw-Wetboek.
HOOFDSTUK 5: DATUM VAN INWERKINGTREDING
83. De hiervoor toegelichte bepalingen treden in werking 10 dagen na hun publicatie in het Belgisch Staatsblad, namelijk op 7 januari 2007, met uitzondering van:
a. inzake de tarieven, deze betreffende de sociale huisvesting (rubriek XXXVI van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20) en de afbraak en heropbouw van de gebouwen in stadsgebieden (rubriek XXXVII van voornoemde tabel);
b. deze betreffende artikel 44, § 3, 11° van het Btw-Wetboek;
c. en deze betreffende de wettelijke intrest (z. punt 82)
die in werking treden op 1 januari 2007.
NAMENS DE MINISTER:
De Adjunct-administrateur-generaal,
Paul NECKEBROECK
Vanaf 1 januari 2007 vervangt de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Publicatieblad van de Europese Unie van 11 december 2006, nr. L 347) de richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (zesde richtlijn).
De tekst van deze nieuwe richtlijn kan worden geraadpleegd op www.fisconet.fgov.be.
De richtlijn 2006/112/EG herneemt de bepalingen van de zesde richtlijn waarbij alle wijzigende richtlijnen werden opgenomen in een nieuwe tekst die nu 414 artikelen en 11 bijlagen omvat.
In deze circulaire wordt nog verwezen naar de bepalingen van de zesde richtlijn maar als bijlage gaat een vergelijkende tabel met de oude bepalingen van de zesde richtlijn en de overeenstemmende bepalingen van de nieuwe richtlijn 2006/112/EG.
Vergelijkende tabel
Richtlijn 77/388/EEG – Zesde richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 (geconsolideerde versie)
| Richtlijn 77/388/EEG – Zesde richtlijn | Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 (geconsolideerde versie) |
| Artikel 6, lid 2, a) | Artikel 26, lid 1, a) |
| Artikel 9, lid 2, a) | Artikel 45 |
| Artikel 11, A, lid 1, a) | Artikel 73 |
| Artikel 11, A, lid 1, d), alinea 2 | Artikel 77 |
| Artikel 11, A, lid 6 | Artikel 80 |
| Artikel 11, A, lid 7 | Artikel 72 |
| Artikel 12, lid 3, a) | Artikelen 96, 97, 98 (en artikelen 102 en 103) |
| Artikel 12, lid 3, a), alinea 3 | Artikel 98, lid 1 en 2, en artikel 99, lid 1 |
| Artikel 20 | Artikelen 184 tot 192 |
| Artikel 20, lid 4, laatste alinea | Artikel 190 |
| Artikel 27, lid 1 | Artikel 395, lid 1 |
| Artikel 27, lid 2 | Artikel 395, lid 2 |
| Artikel 28, lid 6 | Artikelen 106, 107 en 108 |
| Artikel 28ter, C, 1 | Artikelen 48 en 49 |
| Bijlage H, categorie 9 | Bijlage III, categorie 10 |
Bijlage 2
27 DECEMBER 2006. — Programmawet
Bijlage 3