Samenvatting Deze circulaire bespreekt de door de programmawet van 25.12.2017 (BS 29 december 2017 – Ed. 1) gewijzigde en nieuwe artikels op het vlak van procedure.

Commentaar op de artikelen 77-78, 91, 94 t.e.m. 98, 100, 113, 116, 147 en 148 van de programmawet van 25.12.2017 (BS 29.12.2017, Ed. 1).

FOD Financiën, 20.07.2018
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Taxatieprocedure en verplichtingen

Inhoudstafel

I. Wettelijke bepalingen – Programmawet van 25.12.2017 (BS 29.12.2017 – Ed. 1)
II. Gewijzigde en nieuwe artikels op het vlak van procedure

A. Wijziging artikel 304bis, WIB 92 (artikel 77 en 78, PW)
B. Wijziging artikel 307, WIB 92

1. Gecoördineerde wettekst
2. Bespreking

2.1. Inleiding
2.2. Tekstherschikking van § 1 en de gevolgen ervan evenals inhoudelijke wijzigingen van art. 307, WIB 92
2.3. Verrekening of terugbetaling van RV via de aangifte (art. 113, PW)

C. Nieuw artikel 333/3, WIB 92 (artikel 147, PW)

1. Gecoördineerde wettekst
2. Bespreking

2.1. Principe
2.2. Beoogde inkomsten
2.3. Termijn waarin het onderzoek moet worden verricht

3. Inwerkingtreding

D. Wijziging artikel 337, WIB 92 (art. 148, PW)

1. Gecoördineerde wettekst
2. Bespreking
3. Inwerkingtreding

E. Vervanging artikel 344/1, WIB 92 (art. 97 en art. 100, eerste lid, PW)

1. Gecoördineerde wettekst
2. Bespreking

2.1. De vervanging van art. 344/1, WIB 92 – oud
2.2. De doelstelling van art. 344/1, WIB 92 – nieuw
2.3. De toepassingsmodaliteiten van art. 344/1, WIB 92 - nieuw

3. Inwerkingtreding

I. Wettelijke bepalingen – Programmawet van 25.12.2017 (BS 29.12.2017 – Ed. 1)

Art. 77. Artikel 304bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 22 mei 2001, wordt aangevuld met een lid, luidende:

'De toegekende premie bedoeld in artikel 117 van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen wordt vermeld op de berekeningsnota die gevoegd is bij het aanslagbiljet inzake personenbelasting van de werknemer.'.

Art. 78. Dit hoofdstuk treedt in werking op 1 januari 2018.

Art. 91. In artikel 198, § 1, 10°, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 18 december 2015, worden de woorden 'artikel 307, § 1, vijfde lid, " telkens vervangen door de woorden 'artikel 307, § 1/2, eerste lid, '.

Art. 94. In artikel 307 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de programmawet van 1 juli 2016, wordt de paragraaf 1 vervangen door de paragrafen 1 tot 1/4, luidende:

'§ 1. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en dat wordt uitgereikt door de door de Koning aangewezen dienst.

§ 1/1. De jaarlijkse aangifte in de personenbelasting moet het volgende vermelden:

a) het bestaan van rekeningen van elke aard waarvan de belastingplichtige, zijn echtgenoot, alsmede de kinderen waarvan, overeenkomstig artikel 126, § 4, de inkomsten bij die van de ouders worden gevoegd, op enigerlei ogenblik tijdens het belastbaar tijdperk titularis zijn geweest bij een in het buitenland gelegen bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling, evenals van rekeningen waarvoor deze personen gemachtigd zijn geweest deze, op enigerlei ogenblik tijdens het belastbaar tijdperk, te beheren en waarvan één of meerdere in artikel 5/2 bedoelde verenigingen titularis zijn geweest bij een in het buitenland gelegen bank-, wissel-, krediet- of spaar-instelling, en het land of de landen waar die rekeningen geopend zijn geweest;

b) het bestaan van de door de belastingplichtige of zijn echtgenoot alsmede door de kinderen waarover hij overeenkomstig artikel 376 van het Burgerlijk Wetboek het ouderlijk gezag uitoefent, individueel gesloten levensverzekeringsovereenkomsten bij een in het buitenland gevestigde verzekeringsonderneming en van het land of de landen waar deze overeenkomsten afgesloten werden;

c) het bestaan van een juridische constructie waarvan de belastingplichtige, zijn echtgenoot of de kinderen waarover hij het ouderlijk gezag uitoefent overeenkomstig artikel 376 van het Burgerlijk Wetboek, hetzij een oprichter van de juridische constructie is, hetzij tijdens het belastbaar tijdperk een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel van een juridische constructie heeft verkregen.

d) het aantal leningen bedoeld in artikel 21, eerste lid, 13°, die belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de personenbelasting hebben afgesloten in hun hoedanigheid van kredietgever.

Ten laatste gelijktijdig met de indiening van de aangifte waarin het bestaan van in het eerste lid, a, bedoelde buitenlandse rekeningen wordt vermeld, moeten de nummers van die rekeningen, de benaming van de bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling en het land of de landen waar die rekeningen geopend zijn geweest, worden gemeld bij het in artikel 322, § 3, bedoelde centraal aanspreekpunt, tenzij die melding reeds is gebeurd in een vorig aanslagjaar. De Koning bepaalt de nadere regels voor deze mededeling en de bewaringstermijn van de bedoelde gegevens. Het formulier van aangifte in de personenbelasting bevat de nodige rubrieken om het bestaan van buitenlandse rekeningen te melden en om te bevestigen dat de nummers van die rekeningen zijn aangemeld bij het genoemde aanspreekpunt.

§ 1/2. De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een Staat, op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij één van deze personen of vaste inrichtingen in een Staat, of op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een Staat die :

a) ofwel op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast;

b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting.
Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder Staat verstaan, een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke Staat of een deel van deze Staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen en wordt onder een Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en :

- die geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

- waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. of;

- waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15 pct.

De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad.

De in het eerste lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100 000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte.

§ 1/3. De jaarlijkse aangifte in de rechtspersonenbelasting vermeldt het bestaan van een juridische constructie hetzij waarvan de belastingplichtige een oprichter is, hetzij waarvan de belastingplichtige tijdens het belastbaar tijdperk een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel heeft verkregen.

§ 1/4. In het geval in de aangifte in de personenbelasting of de rechtspersonenbelasting het bestaan wordt vermeld van een juridische constructie, worden de volledige naam, de rechtsvorm, het adres en in voorkomend geval het identificatienummer van de juridische constructie vermeld. In het geval het een in artikel 2, § 1, 13°, a), bedoelde juridische constructie betreft, waarvan het bestaan wordt vermeld door de oprichter van de juridische constructie, worden eveneens de naam en het adres van de beheerder van deze juridische constructie vermeld.'

Art. 95. In artikel 315, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 10 augustus 2015, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in de bepaling onder 1° worden de woorden 'in artikel 307, § 1, tweede tot vierde lid' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/1, eerste lid, ';

2° in de bepaling onder 3° worden de woorden 'in artikel 307, § 1, negende lid, ' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/3, ';
3° in de bepaling onder 4° worden de woorden 'in artikel 307, § 1, tiende lid, ' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/4, ' en worden de woorden 'in artikel 21, 13°, 'vervangen door de woorden 'in artikel 21, eerste lid, 13°, .'.

Art. 96. In artikel 322, § 5, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 25 april 2014, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, tweede lid, ' telkens vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/1, eerste lid, a, '.

Art. 97. Artikel 344/1 van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de programmawet van 10 augustus 2015, wordt vervangen als volgt:

'Art. 344/1. Indien op grond van vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen, en aan de hand van objectieve omstandigheden wordt aangetoond dat een juridische constructie één van de in artikel 344, § 1, tweede lid, bedoelde verrichtingen tot stand heeft gebracht, kan de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt evenmin worden tegengeworpen aan de administratie.

In voorkomend geval kan het in artikel 344, § 1, derde lid, bedoelde tegenbewijs worden geleverd door de oprichter van deze juridische constructie of door de belastingplichtige die tijdens het belastbaar tijdperk een dividend van deze juridische constructie heeft verkregen.
Indien deze oprichter of deze belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening hersteld overeenkomstig artikel 344, § 1, vierde lid.'.

Art. 98. In artikel 445, § 2, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de programmawet van 1 juli 2016, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, vierde, negende en tiende lid, ' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/1, eerste lid, c, § 1/3 en § 1/4, '.

Art. 100. De bepalingen onder artikel 86, 4°, artikel 87, 1° en 4° tot 7°, artikel 93, 1° en 3°, en de artikelen 89, 90, 97 en 99 zijn van toepassing op de inkomsten die vanaf 17 september 2017 werden verkregen, toegekend of betaalbaar gesteld door een juridische constructie. en wat de toepassing van de roerende voorheffing betreft, op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag van de maand na die waarin deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekend gemaakt.
De overige bepalingen uit deze afdeling treden in werking op 1 januari 2018.

Art. 113. In artikel 307 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij artikel 94 van deze wet, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° paragraaf 1/1 wordt aangevuld met de volgende leden:

'Wanneer een rijksinwoner artikel 21, eerste lid, 14°, wenst toe te passen voor dividenden waarvoor in toepassing van artikel 261 roerende voorheffing is ingehouden, vraagt hij de verrekening en desgevallend, de terugbetaling van die roerende voorheffing in zijn aangifte in de personenbelasting voor het belastbare tijdperk waarin die dividenden werden betaald of toegekend. Deze vraag wordt gestaafd met bewijsstukken, die ter beschikking worden gehouden van de administratie.
De Koning bepaalt de manier waarop het in het eerste lid bedoelde bewijs wordt geleverd.';

2° het artikel wordt aangevuld met een paragraaf 1/5, luidende:

'§ 1/5. Wanneer een in artikel 227, 1°, bedoelde niet-inwoner, artikel 21, eerste lid, 14°, wenst toe te passen voor dividenden waarvoor in toepassing van artikel 261 roerende voorheffing is ingehouden en die werden betaald of toegekend in een belastbaar tijdperk waartoe ook inkomsten behoren die hij overeenkomstig de artikelen 232 en 248, §§ 2 en 3, regulariseert in een aangifte in de belasting van niet-inwoners, vraagt hij de verrekening en, desgevallend, de terugbetaling van die roerende voorheffing in zijn aangifte in de belasting van niet-inwoners voor het betreffende belastbare tijdperk. Deze vraag wordt gestaafd met bewijsstukken, die ter beschikking worden gehouden van de administratie.

De Koning bepaalt de manier waarop het in het eerste lid bedoelde bewijs wordt geleverd.'.

Art. 116. De artikelen 105, 108, 1°, 109, 1° en 3°, 111, 112, en 114, 1°, zijn van toepassing vanaf 30 december 2016.

De artikelen 104, 106, 108, 2°, 109, 2°, 110, 113, 114, 2° en 3°, en 115 zijn van toepassing op de inkomsten die vanaf 1 januari 2018 worden betaald of toegekend.

Art. 147. In titel VII, hoofdstuk III, afdeling IV, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wordt een artikel 333/3 ingevoegd, luidende:

'Art. 333/3. Onverminderd de toepassing van artikel 333, kan de administratie, inzake roerende voorheffing, binnen de aanslagtermijn van artikel 358, § 2, de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen verrichten voor de in artikel 358, § 1, 1°, bedoelde jaren.'.

Art. 148. In artikel 337 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 25 april 2014, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° tussen het tweede en derde lid wordt een lid ingevoegd, luidende:

'De ambtenaren van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, oefenen hun ambt uit wanneer zij tijdens een fiscale controle teneinde de correcte vestiging van de belasting te verzekeren, een beroep doen op de specifieke kennis en de ervaring van de personeelsleden van het Federaal Agentschap van de Schuld, zoals opgericht bij de Wet van 25 oktober 2016 houdende de oprichting van het Federaal Agentschap van de Schuld en opheffing van het Rentefonds.';

2° in het vroegere vierde lid, dat het vijfde lid wordt, worden de woorden 'en het derde' ingevoegd tussen de woorden 'het tweede' en het woord 'lid';
3° in het vroegere vijfde lid, dat het zesde lid wordt, wordt het woord 'vierde' vervangen door het woord 'vijfde.

II. Gewijzigde en nieuwe artikels op het vlak van procedure

A. Wijziging artikel 304bis, WIB 92 (artikel 77 en 78, PW)

De wijziging van artikel 304bis van het WIB 92, wordt besproken in een aparte circulaire.

B. Wijziging artikel 307, WIB 92

1. Gecoördineerde wettekst

Art. 307, § 1. - De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en dat wordt uitgereikt door de door de Koning aangewezen dienst.

§ 1/1. De jaarlijkse aangifte in de personenbelasting moet het volgende vermelden:

a) het bestaan van rekeningen van elke aard waarvan de belastingplichtige, zijn echtgenoot, alsmede de kinderen waarvan, overeenkomstig artikel 126, § 4, de inkomsten bij die van de ouders worden gevoegd, op enigerlei ogenblik tijdens het belastbaar tijdperk titularis zijn geweest bij een in het buitenland gelegen bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling, evenals van rekeningen waarvoor deze personen gemachtigd zijn geweest deze, op enigerlei ogenblik tijdens het belastbaar tijdperk, te beheren en waarvan één of meerdere in artikel 5/2 bedoelde verenigingen titularis zijn geweest bij een in het buitenland gelegen bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling, en het land of de landen waar die rekeningen geopend zijn geweest;

b) het bestaan van de door de belastingplichtige of zijn echtgenoot alsmede door de kinderen waarover hij overeenkomstig artikel 376 van het Burgerlijk Wetboek het ouderlijk gezag uitoefent, individueel gesloten levensverzekeringsovereenkomsten bij een in het buitenland gevestigde verzekeringsonderneming en van het land of de landen waar deze overeenkomsten afgesloten werden;

c) het bestaan van een juridische constructie waarvan de belastingplichtige, zijn echtgenoot of de kinderen waarover hij het ouderlijk gezag uitoefent overeenkomstig artikel 376 van het Burgerlijk Wetboek, hetzij een oprichter van de juridische constructie is, hetzij tijdens het belastbaar tijdperk een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel van een juridische constructie heeft verkregen;

d) het aantal leningen bedoeld in artikel 21, eerste lid, 13°, die belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de personenbelasting hebben afgesloten in hun hoedanigheid van kredietgever;

Ten laatste gelijktijdig met de indiening van de aangifte waarin het bestaan van in het eerste lid, a, bedoelde buitenlandse rekeningen wordt vermeld, moeten de nummers van die rekeningen, de benaming van de bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling en het land of de landen waar die rekeningen geopend zijn geweest, worden gemeld bij het in artikel 322, § 3, bedoelde centraal aanspreekpunt, tenzij die melding reeds is gebeurd in een vorig aanslagjaar. De Koning bepaalt de nadere regels voor deze mededeling en de bewaringstermijn van de bedoelde gegevens. Het formulier van aangifte in de personenbelasting bevat de nodige rubrieken om het bestaan van buitenlandse rekeningen te melden en om te bevestigen dat de nummers van die rekeningen zijn aangemeld bij het genoemde aanspreekpunt.

Wanneer een rijksinwoner artikel 21, eerste lid, 14°, wenst toe te passen voor dividenden waarvoor in toepassing van artikel 261 roerende voorheffing is ingehouden, vraagt hij de verrekening en, desgevallend, de terugbetaling van die roerende voorheffing in zijn aangifte in de personenbelasting voor het belastbare tijdperk waarin die dividenden werden betaald of toegekend. Deze vraag wordt gestaafd met bewijsstukken, die ter beschikking worden gehouden van de administratie.

De Koning bepaalt de manier waarop het in het eerste lid bedoelde bewijs wordt geleverd.

§ 1/2. De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een Staat, op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij één van deze personen of vaste inrichtingen in een Staat, of op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een Staat die:

a) ofwel op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast;

b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting.

Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder Staat verstaan, een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke Staat of een deel van deze Staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen en wordt onder een Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en:

- die geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

- waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. of;

- waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15 pct.

De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad.

De in het eerste lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100 000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte.

§ 1/3. De jaarlijkse aangifte in de rechtspersonenbelasting vermeldt het bestaan van een juridische constructie hetzij waarvan de belastingplichtige een oprichter is, hetzij waarvan de belastingplichtige tijdens het belastbaar tijdperk een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel heeft verkregen.

§ 1/4. In het geval in de aangifte in de personenbelasting of de rechtspersonenbelasting het bestaan wordt vermeld van een juridische constructie, worden de volledige naam, de rechtsvorm, het adres en in voorkomend geval het identificatienummer van de juridische constructie vermeld. In het geval het een in artikel 2, § 1, 13°, a), bedoelde juridische constructie betreft, waarvan het bestaan wordt vermeld door de oprichter van de juridische constructie, worden eveneens de naam en het adres van de beheerder van deze juridische constructie vermeld.

§ 1/5. Wanneer een in artikel 227, 1°, bedoelde niet-inwoner, artikel 21, eerste lid, 14°, wenst toe te passen voor dividenden waarvoor in toepassing van artikel 261 roerende voorheffing is ingehouden en die werden betaald of toegekend in een belastbaar tijdperk waartoe ook inkomsten behoren die hij overeenkomstig de artikelen 232 en 248, §§ 2 en 3, regulariseert in een aangifte in de belasting van niet-inwoners, vraagt hij de verrekening en, desgevallend, de terugbetaling van die roerende voorheffing in zijn aangifte in de belasting van niet-inwoners voor het betreffende belastbare tijdperk. Deze vraag wordt gestaafd met bewijsstukken, die ter beschikking worden gehouden van de administratie.

De Koning bepaalt de manier waarop het in het eerste lid bedoelde bewijs wordt geleverd.

2. Bespreking

2.1. Inleiding

De becommentarieerde bepalingen hebben tot doel:

- de leesbaarheid van de oude paragraaf 1 te verbeteren;

- de vrijstelling voor bepaalde dividenden in te voeren door artikel 104 van de programmawet van 25.12.2017 die een nieuwe bepaling aan artikel 21, eerste lid, WIB 92, heeft toegevoegd onder het nummer 14°. Met deze maatregel worden de burgers aangemoedigd om te investeren in bedrijven, zoals de tax-shelter voor startende ondernemingen en een verlaagd tarief voor dividenden van kmo-vennootschappen. Deze vrijstelling gaat niet gepaard met een vrijstelling van roerende voorheffing. De genieter van de inkomsten dient hiertoe het nodige te doen.

2.2. Tekstherschikking van § 1 en de gevolgen ervan evenals inhoudelijke wijzigingen van art. 307, WIB 92

Art. 94, PW herschikt de tekst van art. 307, § 1 (oud) WIB 92, om de leesbaarheid te vergroten. De paragraaf 1 (oud) wordt gesplitst in de paragrafen 1, 1/1, 1/2, 1/3 en 1/4.

De nieuwe paragraaf 1 heeft betrekking op het aangifteformulier. De paragrafen 1/1 tot en met 1/4 vermelden per type belasting de verplichtingen die moeten worden nageleefd bij het indienen van de aangifte.

De tekstherschikking van art. 307, §1, WIB 92, heeft invloed op de artikelen van het WIB 92, waarin naar het oud artikel 307, § 1 WIB 92, wordt verwezen. Deze artikelen zijn door de PW aangepast en worden in punt a. hierna weergegeven.

Naast de tekstherschikking zijn er ook inhoudelijke wijzigingen die in de punten b., c. en d. worden besproken.

a. Artikelen van het WIB 92 die zijn gewijzigd ingevolge de tekstherschikking van het oud art. 307, § 1 (art. 91, 95, 96 en 98, PW)

In artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, worden de woorden 'artikel 307, § 1, vijfde lid, ' telkens vervangen door de woorden 'artikel 307, § 1/2, eerste lid, '.

In art. 315, 2de lid, 1°, WIB 92, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, tweede tot vierde lid' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/1, eerste lid, '.

In art. 315, 2de lid, 3°, WIB 92, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, negende lid, ' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/3, '.

In art. 315, 2de lid, 4°, WIB 92, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, tiende lid, ' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/4, '.

In artikel 322, § 5, WIB 92, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, tweede lid, ' telkens vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/1, eerste lid, a, '.

In artikel 445, § 2, WIB 92, worden de woorden 'in artikel 307, § 1, vierde, negende en tiende lid, ' vervangen door de woorden 'in artikel 307, § 1/1, eerste lid, c, § 1/3 en § 1/4, '.

b. De Koning bepaalt de dienst die het aangifteformulier uitreikt: art. 307, § 1 (art. 94, PW)

Art. 307, § 1, 1ste lid (oud) WIB 92, bepaalde dat het aangifteformulier waarvan het model door de Koning werd vastgesteld, werd uitgereikt door 'de dienst die daartoe door de administrateur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen werd aangewezen'.

De Raad van State (1) stelde dat het niet aan de wetgever toekomt te bepalen welke dienst binnen de uitvoerende macht met een bepaalde taak wordt belast en dat krachtens artikel 37 van de Grondwet de organisatie van de uitvoerende macht in beginsel uitsluitend toekomt aan de Koning die deze taak evenwel verder kan delegeren.

(1) Advies Raad van State nr. 62 219 van 11.10.2017 (Kamer, DOC 54 - 2746/001, p. 183).

In navolging van dit advies bepaalt art. 307, § 1 (nieuw) dat het aangifteformulier waarvan het model door de Koning werd vastgesteld, wordt uitgereikt door de door de Koning aangewezen dienst. De door de Koning aangewezen dienst is de dienst die daartoe is aangewezen door de administrateur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen (2).

(2) Zie KB van 11.03.2018 tot wijziging van het KB/WIB 92 met betrekking tot de aanduiding van de dienst belast met het uitreiken van de aangiften inzake inkomstenbelastingen (BS 16.03.2018).

c. Buitenlandse rekening van een vereniging – aangifte door beheerder: art. 307, § 1/1, a) (art. 94, PW)

Het toepassingsgebied van de reeds vigerende aangifteplicht voor buitenlandse rekeningen wordt uitgebreid naar de rekeningen van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die door de belastingplichtige, zijn echtgenoot of door een kind wiens inkomsten bij de ouders wordt gevoegd, worden beheerd.

Niet alleen de titularis van een buitenlandse rekening moet het bestaan van die buitenlandse rekening vermelden in de aangifte personenbelasting maar voortaan dient ook de beheerder van een buitenlandse rekening waarvan een vereniging zoals bedoeld in art. 5/2, WIB 92, titularis is, het bestaan van deze buitenlandse rekening in de aangifte personenbelasting te vermelden.

De in art. 5/2, WIB 92 (3) bedoelde vereniging is een vereniging, die geen winsten of baten verkrijgt of die niet onderworpen is aan de vennootschapsbelasting of de rechtspersonenbelasting.

(3) Art. 5/2 is ingevoerd door art. 88, PW en treedt in werking op 01.01.2018 (zie art. 100, PW).

d. Juridische constructie - aangifteplicht: art. 307, § 1/1, c), § 1/3 en § 1/4 (art. 94, PW)

Het bestaan van een juridische constructie, hetzij waarvan de belastingplichtige een oprichter is, hetzij waarvan de belastingplichtige tijdens het belastbaar tijdperk een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel heeft verkregen, moet worden aangegeven in de aangifte personenbelasting of in de aangifte rechtspersonenbelasting.

In het geval in de aangifte in de personenbelasting of de rechtspersonenbelasting het bestaan wordt vermeld van een juridische constructie, worden de volledige naam, de rechtsvorm, het adres en in voorkomend geval het identificatienummer van de juridische constructie vermeld. In het geval het een in artikel 2, § 1, 13°, a), WIB92 bedoelde juridische constructie betreft, waarvan het bestaan wordt vermeld door de oprichter van de juridische constructie, worden eveneens de naam en het adres van de beheerder van deze juridische constructie vermeld.

Vóór de wijziging van art. 307, § 1, WIB 92, door de programmawet van 25.12.2017, stelde dit artikel dat in de aangifte in de personenbelasting of de rechtspersonenbelasting het bestaan en de voormelde gegevens van een juridische constructie moesten worden vermeld door de oprichter of derde begunstigde van deze juridische constructie.

De verwijzing naar een belastingplichtige die een derde begunstigde is van een juridische constructie, is vervangen door de verwijzing naar een belastingplichtige die een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel van een juridische constructie heeft verkregen.

Door de Programmawet werden de definities van de begrippen ‘juridische constructie’ (4) en ‘oprichter van een juridische constructie’ (5) gewijzigd en werd de transparante belasting (de zogenaamde ‘Kaaimantaks’) in hoofde van de derde begunstigden van een juridische constructie opgeheven (6). Ten gevolge hiervan was het niet meer nodig om een afzonderlijke definitie voor een derde begunstigde te voorzien. De definitie zoals opgenomen in art. 2, § 1, 14/1, WIB92 (oud) werd bijgevolg uit het wetboek verwijderd (7). De inkomsten die de derde begunstigden verkrijgen zullen voortaan als een dividend worden gekwalificeerd(8)(9).

Aangezien de wijzigingen door de Programmawet niet tot doel hebben wijzigingen aan te brengen aan het toepassingsgebied van de aangifteplicht voorzien in het artikel 307, § 1, vierde, negende en tiende lid, WIB 92 (oud) wordt de verwijzing naar een belastingplichtige die een derde begunstigde is van een juridische constructie vervangen door een verwijzing naar een belastingplichtige die een dividend of op om het even welke wijze enig ander voordeel van een juridische constructie heeft verkregen (10). Dit betekent dat de aangifteplicht met betrekking tot het bestaan en de gegevens van de juridische constructies niet alleen rust op de oprichter maar ook op wie tijdens het belastbaar tijdperk een dividend of op het even welke wijze enig ander voordeel van een juridische constructie heeft verkregen.

(4) zie art. 2, §1, 13° juncto 13°/1, 13°/2, 13°/3 en 13°/4, WIB92, zoals gewijzigd en ingevoegd door de Programmawet

(5) zie art. 2, § 1, 14°, WIB92, zoals gewijzigd door art. 86 van de Programmawet

(6) zie art. 5/1, WIB92, zoals gewijzigd door art. 87 van de Programmawet

(7) zie art. 86, 4°, Programmawet

(8) zie art. 18, eerste lid, 3° juncto art. 21, eerste lid, 12° en tweede lid, WIB 92, zoals gewijzigd en toegevoegd respectievelijk door art. 89 en art. 90, Programmawet

(9) Voormelde wijzigingen doorgevoerd door de Programmawet aan het aanslagstelsel van de juridische constructies worden besproken in een aparte circulaire.

(10) Kamer, DOC 54-2746/001, blz. 40

e. Inwerkingtreding

Voormelde wijzigingen aan art. 307, WIB 92, treden in werking op 01.01.2018 (art. 100, 2de lid, PW).

2.3. Verrekening of terugbetaling van RV via de aangifte (art. 113, PW)

a. Toepassingsgebied

Bedoelde inkomsten

Artikel 21, 1ste lid, 14°, WIB 92, stelt in principe in de inkomstenbelastingen de eerste schijf van 416,50 euro (te indexeren bedrag) van dividenden vrij.

Voormeld artikel stelt dat 'De inkomsten van roerende goederen en kapitalen omvatten niet de eerste schijf van 416,50 EUR van de in artikel 18, eerste lid, 1°, WIB 92 bedoelde dividenden, met uitzondering van:

- dividenden uitgekeerd door juridische constructies of bij toepassing van artikel 5/1 verkregen door tussenkomst van juridische constructies,

- dividenden van instellingen voor collectieve belegging

- en van dividenden die zijn verkregen door tussenkomst van gemeenschappelijke beleggingsfondsen.'

Deze bepaling wordt in een afzonderlijke circulaire besproken.

Bedoelde belastingplichtigen

De nieuwe vrijstelling is van toepassing op zowel belastingplichtigen natuurlijke personen alsook op belastingplichtigen niet-inwoners natuurlijke personen.

b. Vrijstellingsmechanisme

Deze vrijstelling gaat niet gepaard met een vrijstelling van roerende voorheffing, zodat wanneer de inkomsten in België of via een Belgisch tussenpersoon werden verkregen, een voorheffing werd ingehouden.

Zowel belastingplichtigen rijksinwoners als belastingplichtigen niet-inwoners die gehouden zijn tot het indienen van een aangifte in de belasting van niet-inwoners verkrijgen deze vrijstelling dus via de fiscale aangifte.

Andere niet-inwoners kunnen de roerende voorheffing terugvragen via een specifieke procedure beschreven in artikel 376/1, WIB 92 (11).

(11) Art. 376/1, WIB 92, werd ingevoerd door art. 101, PW.

Wanneer de belastingplichtige buitenlandse inkomsten ontvangt, wordt er geen roerende voorheffing ingehouden en dient hij de belastbare inkomsten aan te geven in zijn jaarlijkse aangifte. In de mate dat deze inkomsten zijn vrijgesteld door artikel 21, 1ste lid, 14°, WIB 92, moeten deze niet worden aangegeven. Er wordt opgemerkt dat de vrijstelling beoordeeld wordt op het geheel van de inkomsten van Belgische en buitenlandse oorsprong en dat de belastingplichtige slechts éénmaal kan aanspraak maken op de vrijstelling.

De vrijstelling wordt per belastingplichtige toegepast.

Wanneer de belastingplichtige inkomsten van aandelen heeft ontvangen die tegen verschillende aanslagvoeten worden belast, mag hij zelf bepalen voor welke inkomsten hij de vrijstelling vraagt.

De bewijslast voor de voorwaarden van de verrekening rust op de belastingplichtige. Deze moet zijn vraag kunnen staven met bewijsstukken. Het is niet voorzien dat deze bij de aangifte worden gevoegd maar ze dienen ter beschikking worden gehouden van de administratie. De Koning zal de manier waarop het bewijs moet worden geleverd, bepalen.

c. Eenjarigheidsbeginsel

De verrekening of terugbetaling van de roerende voorheffing dient te worden gevraagd in de aangifte PB of BNI/nat.pers. met betrekking tot het belastbare tijdperk waarin de dividenden werden toegekend of betaald.

d. Inwerkingtreding

Voormelde wijzigingen aan artikel 307, WIB 92, zijn van toepassing op de inkomsten die vanaf 01.01.2018 worden betaald of toegekend (art. 116, 2de lid, PW).

C. Nieuw artikel 333/3, WIB 92 (artikel 147, PW)

1. Gecoördineerde wettekst

Art. 333/3. - Onverminderd de toepassing van artikel 333, kan de administratie, inzake roerende voorheffing, binnen de aanslagtermijn van artikel 358, § 2, de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen verrichten voor de in artikel 358, § 1, 1°, bedoelde jaren.

2. Bespreking

2.1. Principe

In tegenstelling tot de bedrijfsvoorheffing, is de roerende voorheffing in de meeste gevallen een bevrijdende voorheffing. De belastingplichtige zal dus enkel zijn roerend inkomen moeten aangeven wanneer de inhouding aan de bron niet of op onvoldoende wijze werd verricht. Bij gebrek aan informatie afkomstig van de begunstigde van het inkomen, kan het dus moeilijk zijn voor de belastingdienst om te weten of een inhouding werd of had moeten worden gedaan.

Bovendien bemoeilijken het vrije verkeer van kapitaal en de internationalisering van geldbeleggingen de rol van de administratie.

Dit rechtvaardigt het belang van een verlenging van de onderzoekstermijn van de administratie op dit vlak teneinde de doeltreffendheid van artikel 358, WIB 92, te vergroten.

Voor de inwerkingtreding van de programmawet van 25.12.2017, veronderstelde de toepassing van de aanslagtermijn van 12 maanden bepaald in het artikel 358, § 1, 1°, WIB 92, dat de inbreuk op gebied van de roerende voorheffing werd vastgesteld en dat geen enkel bijkomend onderzoek nodig was voor het vestigen van de belasting. Het onderzoek of de controle met betrekking tot de toepassing van de inkomstenbelastingen in hoofde van een bepaalde belastingplichtige moest immers uit zichzelf de inbreuk op gebied van de roerende voorheffing onthullen. De programmawet heeft van de bestaande aanslagtermijn van 12 maanden wanneer bij een controle of onderzoek een overtreding van de roerende voorheffing aan het licht komt, ook een onderzoekstermijn gemaakt, zodat, indien nodig, bijkomend onderzoek kan worden verricht zelfs indien de gewone onderzoekstermijn van 3 jaar is verstreken.

Aan de bijzondere aanslagtermijn als bedoeld in artikel 358, § 1, 1° en § 2, WIB 92, wordt dan ook een bijzondere onderzoekstermijn toegevoegd. De vaststelling van een inbreuk met betrekking tot de roerende voorheffing opent dus beide termijnen.

2.2. Beoogde inkomsten

De voorgestelde bepaling verwijst niet naar artikel 358, § 1, 1° WIB 92, in zijn geheel, maar beoogt louter de roerende voorheffing. Wat betreft de bedrijfsvoorheffing heeft de wetgever geoordeeld dat de mogelijkheid om de begunstigde van de inkomsten op een correct bedrag te belasten een voldoende antwoord was voor de inning van een ontoereikend bedrag aan voorheffing.

De onderzoeken op grond van artikel 333/3, WIB 92, hebben betrekking op de inkomsten en jaren bedoeld in artikel 358, § 1, 1°, WIB 92. Dit artikel beoogt de gevallen waar:

- de belastingplichtige heeft gehandeld in strijd met de bepalingen van het WIB 92 of de uitvoeringsbesluiten genomen ter uitvoering daarvan met betrekking tot de roerende voorheffing

- in de loop van één van de vijf jaren die voorafgaan aan het jaar waarin de inbreuk werd vastgesteld

- naar aanleiding van een door de AAFisc of de AABBI uitgevoerde controle of onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelasting, ten name van een bepaalde belastingplichtige.

De taxatieagent zal daardoor zijn onderzoeken van de roerende voorheffing kunnen verrichten gedurende het geheel van de vijf betrokken jaren, voor zover het onderzoek een gevolg is van de vaststelling van de inbreuk.

Voorbeeld:

Een inbreuk is vastgesteld in februari 2018: niet indienen van een aangifte van roerende voorheffing, terwijl de intrest werd gestort in juni 2013. De inbreuk werd begaan in juni 2013, dat wil zeggen in de vijf jaar voorafgaand aan het jaar waarin de inbreuk werd vastgesteld. De administratie kan dus onderzoek verrichten indien zij niet over alle nodige elementen beschikt voor de inkohiering van de voorheffing.

2.3. Termijn waarin het onderzoek moet worden verricht

De onderzoeken moeten worden uitgevoerd binnen de termijn van 12 maanden vanaf de vaststelling van de inbreuk.

Dit is de termijn die is vastgelegd in artikel 358, § 2, WIB 92.

Niet enkel de onderzoeken moeten binnen deze termijn worden beëindigd, maar ook het kohier moet uiterlijk de laatste nuttige dag van de termijn uitvoerbaar worden verklaard.

3. Inwerkingtreding

Bij ontstentenis van een specifieke bepaling voorzien in de programmawet, treedt deze bepaling in werking tien dagen na haar publicatie in het Belgisch Staatsblad, met name op 08.01.2018.

Een nieuwe wettelijke bepaling betreffende een procedureregel is onmiddellijk van toepassing en heeft bijgevolg betrekking op de situaties die zich nu voordoen. In die optiek dient te worden beschouwd dat wanneer de aanslagtermijn van 12 maand volgend op de vaststelling van een inbreuk inzake roerende voorheffing nog steeds loopt op het moment van de inwerkingtreding van art. 333/3, WIB 92, met name 08.01.2018, de door deze nieuwe bepaling voorziene onderzoekingen vanaf deze datum kunnen worden verricht (en gedurende de nog resterende aanslagtermijn). Immers de in artikel 333/3, WIB 92, voorziene onderzoekstermijn verschilt niet van de aanslagtermijn en ontleent zijn bestaan aan artikel 358, § 1, 1°, WIB 92.

D. Wijziging artikel 337, WIB 92 (art. 148, PW)

1. Gecoördineerde wettekst

Art. 337. - Hij die, uit welken hoofde ook, optreedt bij de toepassing van de belastingwetten of die toegang heeft tot de ambtsvertrekken van de administratie belast met de vestiging, of deze belast met de inning en de invordering, van de inkomstenbelastingen, is, buiten het uitoefenen van zijn ambt, verplicht tot de meest volstrekte geheimhouding aangaande alle zaken waarvan hij wegens de uitvoering van zijn opdracht kennis heeft.

De ambtenaren van de administratie belast met de vestiging, of deze belast met de inning en de invordering, van de inkomstenbelastingen en van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie oefenen hun ambt uit wanneer zij aan andere administratieve diensten van de Staat, daaronder begrepen de parketten en de griffies van de hoven en van alle rechtsmachten, en van de Gemeenschappen en de Gewesten en aan de in artikel 329 bedoelde openbare instellingen of inrichtingen, inlichtingen verstrekken welke voor die diensten, instellingen of inrichtingen nodig zijn voor de hun opgedragen uitvoering van wettelijke of reglementaire bepalingen.

De ambtenaren van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, oefenen hun ambt uit wanneer zij tijdens een fiscale controle teneinde de correcte vestiging van de belasting te verzekeren, een beroep doen op de specifieke kennis en de ervaring van de personeelsleden van het Federaal Agentschap van de Schuld, zoals opgericht bij de Wet van 25 oktober 2016 houdende de oprichting van het Federaal Agentschap van de Schuld en opheffing van het Rentefonds.

De ambtenaren van de administratie belast met de vestiging, of deze belast met de inning en de invordering, van de inkomstenbelastingen oefenen eveneens hun ambt uit wanneer zij met betrekking tot de fiscale toestand van een belastingplichtige een vraag om raadpleging, uitleg of mededeling inwilligen van de echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd.

Personen die deel uitmaken van diensten waaraan de administratie belast met de vestiging, of deze belast met de inning en de invordering, van de inkomstenbelastingen of Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie ingevolge het tweede en het derde lid inlichtingen van fiscale aard heeft verstrekt, zijn tot dezelfde geheimhouding verplicht en mogen de bekomen inlichtingen niet gebruiken buiten het kader van de wettelijke bepalingen voor de uitvoering waarvan zij zijn verstrekt.

De bepalingen van het vijfde lid zijn eveneens toepasselijk op de personen die behoren tot diensten waaraan ingevolge de controle georganiseerd ter uitvoering van de artikelen 320 en 321, inlichtingen van fiscale aard zouden worden verstrekt.

De ambtenaren van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie oefenen eveneens hun ambt uit wanneer zij inlichtingen, uittreksels of afschriften uit de kadastrale bescheiden verstrekken in uitvoering van de bepalingen van artikel 504, tweede en derde lid.

2. Bespreking

In het verleden werd er, meestal door de cel Verrekenprijzen, beroep gedaan op de knowhow van de ambtenaren van het vroegere Agentschap van de schuld, opgericht binnen de Algemene Administratie van de Thesaurie. Het gaat hier vooral om de specifieke kennis van financiële producten.

Met de wet van 25.10.2016 houdende de oprichting van het Federaal Agentschap van de Schuld en opheffing van het Rentefonds, werd het Agentschap van de schuld een autonoom agentschap.

Om te vermijden dat de ambtenaren van de administratie belast met de vestiging van de belasting, hierdoor het beroepsgeheim zoals bepaald in artikel 337, eerste lid, WIB 92, zouden schenden, is een wijziging van artikel 337, WIB 92, dan ook noodzakelijk en wordt er een nieuw lid ingevoegd tussen het tweede en derde lid.

Hierdoor wordt er uitdrukkelijk voorzien dat de ambtenaren van de administratie belast met de vestiging van de belasting gebruik kunnen maken van de kennis, ervaring en know how van de personeelsleden van het Federaal Agentschap van de Schuld bij een fiscale controle, dit met het oog op een correcte vaststelling van de belastbare basis.

De uitwisseling van informatie en inlichtingen werkt wederzijds. De personeelsleden van het Federaal Agentschap van de Schuld zijn op hun beurt gehouden tot geheimhouding wat de fiscale gegevens betreft waarvan zij kennis krijgen.

3. Inwerkingtreding

Bij gebrek aan een specifieke bepaling hieromtrent in de programmawet, treedt deze bepaling in werking 10 dagen na haar publicatie in het Belgisch Staatsblad, zijnde op 08.01.2018.

E. Vervanging artikel 344/1, WIB 92 (art. 97 en art. 100, eerste lid, PW)

1. Gecoördineerde wettekst

Art. 344/1. Indien op grond van vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen, en aan de hand van objectieve omstandigheden wordt aangetoond dat een juridische constructie één van de in artikel 344, § 1, tweede lid, bedoelde verrichtingen tot stand heeft gebracht, kan de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt evenmin worden tegengeworpen aan de administratie.

In voorkomend geval kan het in artikel 344, § 1, derde lid, bedoelde tegenbewijs worden geleverd door de oprichter van deze juridische constructie of door de belastingplichtige die tijdens het belastbaar tijdperk een dividend van deze juridische constructie heeft verkregen.

Indien deze oprichter of deze belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening hersteld overeenkomstig artikel 344, § 1, vierde lid.

2. Bespreking

2.1. De vervanging van art. 344/1, WIB 92 – oud

De programmawet van 10.08.2015 voerde een aanslagstelsel in dat van toepassing is op de juridische constructies als bedoeld in artikel 2, § 1, 13° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (12). Deze belasting, ook wel de Kaaimantaks genoemd, is een doorkijkbelasting: op basis van het aanslagstelsel opgenomen in de programmawet van 10.08.2015 was het mogelijk om inkomsten van een juridische constructie te belasten in hoofde van de oprichter of derde begunstigde onderworpen aan de personen- of de rechtspersonenbelasting, alsof deze de inkomsten zelf heeft ontvangen.

(12) Programmawet 10.08.2015, BS 18.08.2015 (ed. 2), Kamer DOC 54 - 1125.

Net zoals eerder al het geval was in het kader van de aangifteplicht met betrekking tot het bestaan van de juridische constructies, werden ook bij de toepassing van de doorkijkbelasting, zoals die werd ingevoerd door de programmawet van 10.08.2015, twee types van juridische constructies onderscheiden:

- Een eerste type wordt gedefinieerd in art. 2, § 1, 13°, a), WIB 92 en betreft rechtsverhoudingen van het type trusts en fiduciaire verhoudingen.

- Een tweede type wordt gedefinieerd in art. 2, § 1, 13°, b), WIB 92 en betreft laag belaste rechtspersonen.

Het invoeren van de doorkijkbelasting ging gepaard met de invoering van enkele antimisbruikbepalingen, waaronder het artikel 344/1 in het WIB 92.

De eerste alinea van dit artikel bepaalde dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen van een juridische constructie van het type 2 niet kon tegengeworpen worden aan de administratie in het kader van de toepassing van de doorkijkbelasting in hoofde van de oprichters of in voorkomend geval in hoofde van de derde begunstigden van de juridische constructie.

De tweede alinea van hetzelfde artikel viseerde elke wijziging aan de oprichtingsakte van een juridische constructie van het tweede type met het oog op de omzetting in een juridische constructie van het eerste type om te ontsnappen aan de belastingheffing (13) van de toegekende of betaalbaar gestelde uitkeringen ten gevolge van de ontbinding van de juridische constructie of van de totale of gedeeltelijke overdracht van haar activa waarvoor in ruil geen gelijkwaardige tegenprestatie werd verkregen. Deze belastingheffing was namelijk enkel van toepassing op juridische constructies van het tweede type.

(13) In toepassing van artikel 18, 2°ter, b, WIB 92 (oud).

De programmawet van 25.12.2017 past het aanslagstelsel dat van toepassing is op juridische constructies op een aantal punten aan (14).

(14) De wijzigingen door de programmawet van 25.12.2017 aangebracht aan het aanslagstelsel van de juridische constructies worden behandeld in een afzonderlijke circulaire.

Zo worden de verschillen in fiscale behandeling tussen enerzijds een juridische constructie van het eerste type en anderzijds een juridische constructie van het tweede type opgeheven. Uitkeringen van juridische constructies type 1 en type 2 zullen voortaan op dezelfde wijze behandeld worden en beiden belastbaar zijn.

Ook is er een wettelijke regeling uitgewerkt om de toepassing van de doorkijkbelasting te verzekeren bij een opeenstapeling van juridische constructies.

Deze wijzigingen hebben tot gevolg dat de antimisbruikbepaling van art. 344/1, WIB, tweede lid, zoals ze werd ingevoerd door de programmawet van 10.08.2015 niet langer moet gehandhaafd worden (15).

(15) Parl. St., Kamer, DOC 54 - 2746/001, blz. 41.

2.2. De doelstelling van art. 344/1, WIB 92 – nieuw

Artikel 344/1, WIB 92, heeft tot doel het mogelijk te maken de algemene antimisbruikbepaling opgenomen in artikel 344, § 1, WIB 92, ook toe te passen op de rechtshandelingen die worden gesteld door een juridische constructie, die normaal gezien zelf geen belastingplichtige is. Het doorkijkprincipe wordt bijgevolg doorgetrokken en ook toegepast op de algemene antimisbruikbepaling opgenomen in artikel 344, § 1, WIB 92 (16).

(16) Parl. St., Kamer, DOC 54 - 2746/001, blz. 41.

Terwijl artikel 344, § 1, WIB 92, bepaalt dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen gesteld door de belastingplichtige niet tegenstelbaar zijn aan de administratie in geval van fiscaal misbruik, bepaalt artikel 344/1, WIB 92, dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen van de juridische constructie niet tegenstelbaar zijn aan de administratie in geval van fiscaal misbruik.

In beide gevallen kan de niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door de administratie worden ingeroepen als kan aangetoond worden dat er sprake is van fiscaal misbruik. Artikel 344/1, WIB 92, verwijst hierbij naar het tweede lid van artikel 344, § 1, WIB 92.

Voorbeeld ter illustratie (17)

(17) Parl. St., Kamer, DOC 54 - 2746/001, p. 41.

Veronderstel rijksinwoner X en een structuur van opeengestapelde juridische constructies A, B en C, waarbij de rechten van juridische contructie C worden aangehouden door juridische constructie B, de rechten van juridische constructie B worden aangehouden door juridische constructie A en de rechten van juridische constructie A worden aangehouden door rijksinwoner X. Rijksinwoner X wenst ten gevolge van de invoering van de doorkijkbelasting te vermijden dat de inkomsten uit het afgezonderde vermogen dat is opgenomen in juridische constructie A in zijn hoofde wordt belast. Om de toepassing van de Kaaimantaks te vermijden heeft X als oplossing bedacht om de rechten op juridische constructie C over te dragen aan intra-Europese vennootschap Q die geen juridische constructie is in de zin van artikel 2, WIB 92.

Indien hij deze verrichting zou opzetten loopt rijksinwoner X het risico dat hij in de hoedanigheid als belastingplichtige een verrichting uitvoert waarbij hij, in strijd met de doelstellingen van artikel 5/1, WIB 92, het afgezonderde vermogen buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst waardoor hij zich in het toepassingsgebied van artikel 344, § 1, WIB 92, begeeft.

Om de toepassing van deze antimisbruikbepaling te vermijden zou X ook kunnen overwegen om juridische constructie C, de rechten van juridische constructie B te laten overdragen aan een intra-Europese vennootschap Q in ruil voor de rechten op Q. Dit heeft als voordeel dat het misbruik niet door de belastingplichtige tot stand wordt gebracht maar wel door de juridische constructies, waardoor de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92, zou kunnen worden ontweken.

Artikel 344/1 WIB 92, vermijdt dat de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling wordt ontweken door ook de handelingen van een juridische constructie aan de toets van de antimisbruikbepaling te onderwerpen.

2.3. De toepassingsmodaliteiten van art. 344/1, WIB 92 - nieuw

Artikel 344/1, WIB 92, verwijst naar artikel 344, § 1, WIB 92 en past hetzelfde systeem van bewijs, tegenbewijs en herstel van de belastbare grondslag en belastingheffing toe.

- De administratie kan aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik.

De antimisbruikbepaling van artikel 344/1, WIB 92, kan toegepast worden wanneer kan aangetoond worden dat een juridische constructie één van de verrichtingen bedoeld in artikel 344, § 1, tweede lid, WIB 92, tot stand heeft gebracht.

Artikel 344, § 1, tweede lid, WIB 92, definieert het begrip fiscaal misbruik. Zo is er onder andere sprake van fiscaal misbruik wanneer middels de gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand gebracht wordt, waarbij een belastingplichtige in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van de bepaling geplaatst wordt.

Er is bijgevolg onder meer sprake van fiscaal misbruik wanneer de gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen in strijd zijn met de doelstellingen van onder andere de bepalingen uit het WIB 92 die de doorkijkbelasting regelen (meer bepaald de artikelen 2, § 1, 13° tot 14°, 5/1, 18 of 220/1, WIB 92) of de ter uitvoering van deze artikelen genomen besluiten.

Ook in het kader van art. 344/1, WIB 92, kan de administratie het bestaan van fiscaal misbruik aantonen aan de hand van vermoedens of andere in artikel 340, WIB 92, bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden.

- De oprichter van de juridische constructie of de belastingplichtige die tijdens het belastbaar tijdperk een dividend van de juridische constructie heeft verkregen, kan een tegenbewijs leveren.

De oprichter van de juridische constructie of de belastingplichtige die tijdens het belastbaar tijdperk een dividend van de juridische constructie heeft verkregen, heeft de mogelijkheid om het in artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92, bedoelde tegenbewijs te leveren. Het komt erop aan te bewijzen dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.

- Het herstel van de belastbare grondslag en van de belastingberekening

Indien het tegenbewijs niet wordt geleverd dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening hersteld overeenkomstig artikel 344, § 1, vierde lid, WIB 92. Dit houdt in dat de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld worden dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

Voor een uitvoerige bespreking van art. 344, § 1, WIB 92, met betrekking tot de definitie van fiscaal misbruik, het bewijs te leveren door de administratie en het mogelijk tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige, wordt verwezen naar circulaire Ci.RH.81/616.207 (AAF nr. 17/2012) d.d. 04.05.2012.

3. Inwerkingtreding

Artikel 344/1, WIB 92, zoals vervangen door de programmawet van 25.12.2017, is van toepassing op de inkomsten die vanaf 17.09.2017 werden verkregen, toegekend of betaalbaar gesteld door een juridische constructie, en, wat de toepassing van de roerende voorheffing betreft, op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 01.01.2018 (art. 100, eerste lid, PW).

Interne ref.: 716.057