Circulaire AOIF nr. 42/2007 (E.T.111.702) dd. 09.11.2007
Circulaire AOIF nr. 42/2007 (E.T.111.702) dd. 09.11.2007
[versie in PDF]
Zie ook beslissing nr. E.T. 122.346 van 16.10.2014
BELASTINGPLICHTIGE
BTW-eenheid
BTW-EENHEID
Interne handelingen
Externe handelingen
Lid van een BTW-eenheid
Verbonden ondernemingen
Wettelijke fictie
VERPLICHTINGEN
Sub-BTW-identificatienummer
RECHT OP AFTREK
MAATSTAF VAN HEFFING
Inhoudstafel
| 3.1.2.4. Rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding |
| 6.1. Vorming van een btw-eenheid - toetreding van een belastingplichtige |
| 6.1.1. Herziening in hoofde van de belastingplichtige die toetreedt tot de btw-eenheid |
| 6.2. Ontbinding van een btw-eenheid - uittreding van een lid |
| 6.3. Tijdstip waarop de herzieningen dienen te worden verricht - compensatiemaatregel |
| 6.3.1. Tijdstip waarop de herzieningen dienen te worden verricht |
| 6.3.2. Compensatiemaatregel tussen de te verrichten herzieningen |
| 7.2.1.3.1. Tussen leden onderling in België verrichte intracommunautaire leveringen |
| 7.2.1.3.2. Door een Belgisch lid verrichte overbrengingen van goederen naar een andere Lidstaat |
| 7.3.1.1.2. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek |
| 7.3.1.1.7. Vrijstelling beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek |
| 8.3.2. Principevoorwaarden voor de toepassing van het werkelijk gebruik |
| 8.3.3.1. Handelingen in aanmerking te nemen voor de bepaling van het recht op aftrek |
| 9.2.1. Vergunning voorheen toegekend aan een lid dat toetreedt tot de btw-eenheid |
| 9.3. Optie voor het belasten van betalings- en ontvangstverrichtingen |
Aan alle diensten van de sector Taxatie (sector btw)
Overeenkomstig de verklaring van de federale regering van 17 oktober 2006, past de invoering van een stelsel van btw-eenheid in België in een economische context waarin de ondernemingen te kampen hebben met een alsmaar groter wordende internationale concurrentie die hen ertoe verplicht voortdurend te streven naar efficiëntie teneinde hun concurrentievermogen te behouden.
Momenteel zien alle economische actoren, ongeacht hun btw-stelsel en het segment waartoe ze behoren, zich verplicht om te kiezen voor strategieën die het mogelijk maken hun kosten voor administratief beheer te rationaliseren en hun financiële middelen optimaal aan te wenden.
Eén van de meest courante door de ondernemingen gevolgde strategieën is de uitbesteding en centralisatie van bepaalde arbeidsintensieve functies (onder meer de administratie, informatica, back office, call centers, enz...) bijvoorbeeld via de oprichting van 'centres of excellence' of van dienstencentra, omdat groepen van ondernemingen daardoor aanzienlijke schaalvoordelen voor deze diensten kunnen verwezenlijken en zich volop op hun kernactiviteiten kunnen concentreren.
Het stelsel van de btw-eenheid, dat toelaat dat personen die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn maar op financieel, economisch en organisatorisch gebied nauw met elkaar zijn verbonden, als één btw-belastingplichtige te beschouwen, is een doeltreffende oplossing. Dit is opgenomen in de Europese wetgeving en wordt internationaal erkend als remedie tegen die hinderpalen.
De btw-eenheid impliceert inderdaad dat er geen btw wordt geheven op transacties tussen de leden. Dankzij dit systeem kunnen dus 'centres of excellence' of dienstencentra worden opgericht zonder gevaar voor aanvullende btw-lasten die niet aftrekbaar zijn.
Tevens biedt dat stelsel de mogelijkheid om de administratieve verplichtingen voor de ondernemingen sterk te vereenvoudigen en te rationaliseren, in die zin dat de btw-eenheid als één belastingplichtige alle rechten en plichten van haar leden op zich neemt.
Dat verklaart meer bepaald waarom het stelsel van de btw-eenheid reeds in 13 van de 27 lidstaten van de Europese Unie bestaat en in bepaalde andere landen wordt overwogen.
De btw-eenheid vormt thans een uiterst belangrijk criterium voor de vestiging van ondernemingen met het oog op het aantrekken of behouden in België van dergelijke 'centres of excellence', hoofdkwartieren, groepsfuncties en andere financieringscentra (zoals de coördinatiecentra).
In dat opzicht kan de invoering van de btw-eenheid in België dus worden beschouwd als een maatregel tot modernisering en aanpassing van de Belgische belastingomgeving met het oog op het aantrekken en behouden van die activiteiten in België.
Het stelsel van de btw-eenheid is geregeld bij artikel 11, eerste lid, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 met betrekking tot het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (artikel 4, (4), tweede lid, van de zesde btw-richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977) dat aan de lidstaten de mogelijkheid biedt om op hun grondgebied gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige aan te merken.
Overeenkomstig artikel 11, tweede lid, van de richtlijn 2006/112/EG, kan een lidstaat die de voormelde mogelijkheid toepast evenwel alle maatregelen nemen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.
Artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek vormt de nagenoeg letterlijke omzetting van artikel 11, eerste lid, van de richtlijn 2006/112/EG.
Overeenkomstig die bepaling dient voor de invoering van de btw-eenheid bij koninklijk besluit de wijze te worden vastgesteld waarop in België gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de toepassing van het Btw-Wetboek als één belastingplichtige worden beschouwd.
Het koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 (B.S. van 15 maart 2007), met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, genomen in uitvoering van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek stelt de toepassingsmodaliteiten van dit stelsel vast. Dit besluit treedt in werking op 1 april 2007.
De btw-eenheid moet, op basis van de gewone regels, beschouwd worden als een belastingplichtige met dezelfde rechten en plichten als elke andere belastingplichtige, waarop mutatis mutandis alle bepalingen van de richtlijn 2006/112/EG van toepassing zijn.
Bijgevolg mag de invoering van de btw-eenheid op zich niet leiden tot een wijziging van de principes die de draagwijdte van het recht op btw-aftrek (vermindering of vermeerdering) beheersen van haar leden noch tot enigerlei bijkomende verplichting, behalve deze die verband houden met de identificatie van de eenheid als zodanig.
De btw-eenheid bestaat erin om personen die in het binnenland zijn gevestigd en die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn maar onderling financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden als één belastingplichtige te beschouwen.
In zekere zin is de btw-eenheid op vlak van de btw een wettelijke fictie, waarop de bepalingen van het Btw-Wetboek van toepassing zijn.
Aldus bepaalt artikel 1, § 1, van het voornoemd koninklijk besluit nr. 55 dat, in de mate dat ze in België zijn gevestigd, de belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek overeenkomstig artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek als één belastingplichtige kunnen aangemerkt worden als de volgende voorwaarden cumulatief zijn voldaan:
- financieel nauw met elkaar verbonden zijn;
- organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn;
- economisch nauw met elkaar verbonden zijn.
Het geheel van de belastingplichtigen die samen aangemerkt worden als één belastingplichtige wordt btw-eenheid genoemd.
Een belastingplichtige die deel uitmaakt van een btw-eenheid, wordt lid van een btw-eenheid genoemd.
Een belastingplichtige kan niet tegelijk behoren tot meer dan één btw-eenheid. Gelet op de maatregel geregeld bij artikel 19bis (nieuw) van het Btw-Wetboek (z. punt 5.1. hierna), heeft het feit dat een in het buitenland gevestigde belastingplichtige die lid is van een btw-eenheid die als dusdanig wordt erkend in de lidstaat waar deze belastingplichtige is gevestigd, niet tot gevolg dat een Belgische vaste inrichting van deze belastingplichtige zelf geen deel zou kunnen uitmaken van een btw-eenheid in België.
Vanaf haar oprichting en gedurende haar bestaan treedt de btw-eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten.
Het stelsel van de btw-eenheid is optioneel, onder voorbehoud van hetgeen wordt gezegd onder punt 4 hierna. Het treedt slechts in werking door het uitoefenen van een optie, zowel door het geheel van belastingplichtigen die hebben beslist een btw-eenheid te vormen als, in principe, individueel door elk van de leden.
Voor zover nodig wordt verduidelijkt dat de optie die wordt uitgeoefend door de in België gevestigde belastingplichtige geldt voor het geheel van die juridische entiteit, met inbegrip dus van elk van haar vaste inrichtingen (exploitatiezetels, filialen) gevestigd in België.
Het spreekt voor zich dat dit principe van toepassing is op alle vaste inrichtingen in België van een belastingplichtige vennootschap gevestigd in het buitenland.
Aangezien de btw-eenheid als zodanig één belastingplichtige is met alle rechten en plichten die voortvloeien uit het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten, zijn de leden van de btw-eenheid ten opzichte van de Staat hoofdelijk aansprakelijk voor alle btw-schulden van de eenheid.
Een nieuw artikel 51ter van het Btw-Wetboek (inwerkingtreding: 1 april 2007) voorziet derhalve dat "de personen die bij toepassing van artikel 4, § 2, als één belastingplichtige worden aangemerkt, ten opzichte van de Staat hoofdelijk gehouden zijn tot de voldoening van de belasting, de interesten, de geldboeten en de kosten die opeisbaar zijn ingevolge de handelingen die betrekking hebben op de periode waarin deze personen als één belastingplichtige worden aangemerkt voor de toepassing van dit Wetboek".
3. WIE KAN DEEL UITMAKEN VAN EEN BTW-EENHEID?
De btw-eenheid kan slechts worden gevormd door leden die de hoedanigheid hebben van een in België gevestigde belastingplichtige.
Zijn bijgevolg dus uitgesloten:
- de passieve holdings;
- de overheidslichamen en -instellingen, in de mate dat ze niet handelen in het kader van een economische activiteit die hen de hoedanigheid geeft van belastingplichtige;
- natuurlijke personen die als zodanig niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige, zelfs indien zij functies als zaakvoerder of bestuurder van vennootschappen uitoefenen, waarvan zij geheel of gedeeltelijke aandeelhouder zijn;
- de belastingplichtigen die in het buitenland zijn gevestigd; de vaste inrichtingen in België van bedoelde belastingplichtigen kunnen echter wel deel uitmaken van een Belgische btw-eenheid; in de mate dat die vaste inrichtingen niet kunnen worden aangemerkt als personen onderscheiden van de in het buitenland gevestigde belastingplichtigen, dient de financiële, organisatorische en economische verbondenheid, waarvan sprake hierna, in hoofde van laatstgenoemden te worden beoordeeld, zelfs wanneer deze in het buitenland gevestigde belastingplichtigen geen deel kunnen uitmaken van de Belgische btw-eenheid.
Om deel uit te maken van een btw-eenheid, moeten de belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek, financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden zijn.
De begrippen nauwe financiële, economische en organisatorische verbondenheid zijn communautaire begrippen waaraan bijgevolg een communautaire omschrijving moet worden gegeven. Echter, in zoverre de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, deze niet omschrijft en dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen zich in dit verband nog niet heeft uitgesproken, heeft de administratie besloten om er haar eigen definitie van te geven, door een beroep te doen op bekende concepten en normen uit het intern recht (vb. het Wetboek van vennootschappen) die echter zullen worden beperkt om de doelgerichtheid en de economie van voormelde richtlijn te eerbiedigen.
De voorwaarden inzake nauwe financiële, economische en organisatorische verbondenheid zijn overigens cumulatief en moeten worden voldaan door de belastingplichtigen die een btw-eenheid zouden willen vormen. De verbondenheid tussen de belastingplichtigen die een btw-eenheid willen vormen kan evenwel aangetoond worden via belastingplichtigen of niet-belastingplichtigen die zelf geen deel willen of kunnen uitmaken van de btw-eenheid.
Daarnaast moet bedoelde verbondenheid een permanent karakter hebben, wat betekent dat die verbondenheid tijdens het bestaan van de btw-eenheid moet blijven bestaan.
3.1.1. Principe
Artikel 1, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 55 bepaalt dat belastingplichtigen nauw financieel met elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen genieten van het stelsel van de btw-eenheid.
De administratie neemt aan dat deze voorwaarde is vervuld wanneer een belastingplichtige, rechtstreeks of onrechtstreeks, 10 % of meer van de maatschappelijke rechten bezit van een andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen. Voor zover een belastingplichtige via meerdere tussenpersonen cumulatief 10% of meer van de maatschappelijke rechten bezit van een andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen wordt deze voorwaarde tevens geacht vervuld te zijn.
De administratie neemt tevens aan dat deze voorwaarde is vervuld wanneer 10% of meer van de maatschappelijke rechten van de belastingplichtigen die deel wensen te nemen aan de btw-eenheid, rechtstreeks of onrechtstreeks, in dezelfde handen is. Hierbij is het niet van belang of de aandeelhouder al dan niet deel uitmaakt van de btw-eenheid. Met andere woorden er is tevens aan de voorwaarde voldaan wanneer de aandeelhouder ervoor opteert om zelf geen deel uit te maken van de btw-eenheid of zelf geen deel kan uitmaken van de btw-eenheid.
In het geval van onrechtstreekse deelneming (A bezit een onrechtstreekse deelneming in C, wanneer ze maatschappelijke rechten bezit in B die zelf maatschappelijke rechten bezit in C), dient bijgevolg een dubbele beperking te worden toegepast voor de berekening van de verhouding van maatschappelijke rechten (eerst in functie van de verhouding van maatschappelijke rechten gehouden door A in B en vervolgens in functie van de verhouding van maatschappelijke rechten gehouden door B in C).
Voor zover een belastingplichtige geen beroep kan doen op deze principes, kan de belastingplichtige de financiële verbondenheid aantonen op basis van onderstaande vermoedens (zie 3.1.2.).
| Voorbeeld 1 (zie ook onderstaande figuur): Veronderstel een vennootschap A die een deelneming aanhoudt in vennootschap B tot beloop van 40 % en B op zijn beurt deelnemingen aanhoudt tot beloop van 20 % in vennootschap C en tot beloop van 30 % in vennootschap D. De administratie zal hierbij in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen A, B, C en D. Voor zover er niet voor wordt geopteerd om B deel te laten uitmaken van een btw-eenheid met A of indien B geen deel kan uitmaken van een btw-eenheid (onder meer in het geval waarbij B niet gevestigd is in België en/of als een passieve holding kwalificeert) zal de administratie in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen de vennootschappen A en D. A heeft in dit geval immers een onrechtstreekse deelneming van 12 % in D. Wat vennootschap C betreft kan op basis van bovenvermelde principes de financiële verwevenheid niet vermoed worden vervuld te zijn. Vennootschap C kan beroep doen op onderstaande vermoedens om alsnog de financiële verbondenheid te onderbouwen (zie 3.1.2). |
| [ SCHEMA zie versie in PDF ] |
| Voorbeeld 2 (zie ook onderstaande figuur) : Veronderstel een passieve holding A (al dan niet gevestigd in het buitenland) die deelnemingen aanhoudt in een Belgische passieve holding B tot beloop van 99 %, in vennootschap C tot beloop van 60%, in vennootschap D tot beloop van 15 % en in vennootschap E tot beloop van 9 %. De administratie zal hierbij in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen C en D vermits meer dan 10% van de maatschappelijke rechten van C en D in handen zijn van A. Vennootschap B kan geen deel uitmaken van de btw-eenheid aangezien zij geen belastingplichtige is. Wat vennootschap E betreft kan op basis van bovenvermelde principes de financiële verwevenheid niet vermoed worden vervuld te zijn. Vennootschap E kan beroep doen op onderstaande vermoedens om alsnog de financiële verbondenheid te onderbouwen (zie 3.1.2). |
| [ SCHEMA zie versie in PDF ] |
| Voorbeeld 3 (zie ook onderstaande figuur): Veronderstel een vennootschap A (gevestigd in het buitenland) die deelnemingen aanhoudt in een Belgische vennootschap B tot beloop van 99 % en in een Belgische vennootschap C tot beloop van 80%. Op haar beurt houdt vennootschap C een deelneming van 20% aan in vennootschap D en een deelneming van 12% in E. Vennootschap C opteert ervoor om geen deel uit te maken van de btw-eenheid. De administratie zal hierbij in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen B en D aangezien (on)rechtstreeks meer dan 10% van de maatschappelijke rechten van B en D in handen zijn van A. Wat vennootschap E betreft kan op basis van bovenvermelde principes de financiële verwevenheid niet vermoed worden vervuld te zijn voor zover A onrechtstreeks slechts 9,6% van de maatschappelijke rechten in handen heeft. Vennootschap A kan beroep doen op onderstaande vermoedens om alsnog de financiële verbondenheid te onderbouwen (zie 3.1.2). |
| [ SCHEMA zie versie in PDF ] |
Naast het principe van het bezit van maatschappelijke rechten, hiervoor bedoeld, vestigt het koninklijk besluit nr. 55 een vermoeden op grond waarvan aan de voorwaarde inzake nauwe financiële verbondenheid in ieder geval wordt voldaan wanneer tussen hen, in rechte of in feite, een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding bestaat.
De financiële verbondenheid in de zin van die bepaling wordt in navolgende gevallen aangetoond.
Voor zover diegene die de controle uitoefent, in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, ervoor opteert om zelf geen deel uit te maken van de btw-eenheid of geen deel kan uitmaken van de btw-eenheid blijven deze vermoedens onverminderd van toepassing.
Er is een controleverhouding wanneer er een controle in rechte is in de zin van artikel 5, §§ 1 en 2, van het Wetboek van vennootschappen.
Volgens deze bepaling is er controle in rechte:
- wanneer ze voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap;
De aandacht wordt gevestigd op het feit dat het hier gaat om de meerderheid van de stemrechten verbonden aan de aandelen van de vennootschap en niet om het bezit van de meerderheid der aandelen. Bepaalde aandelen kunnen inderdaad uitgegeven zijn zonder stemrecht of met enkelvoudig stemrecht of zelfs in bepaalde gevallen met tweevoudig stemrecht.
- wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan;
- wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt;
- wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die vennootschap;
- in geval van gezamenlijke controle.
Wordt hier beoogd de controle die gezamenlijk wordt uitgeoefend door een beperkt aantal vennoten wanneer deze zijn overeengekomen dat beslissingen met betrekking tot de oriëntatie van het beheer niet kunnen worden getroffen dan met hun gezamenlijke instemming. In deze veronderstelling is het evenwel niet noodzakelijk dat alle vennoten die deze controle gezamenlijk uitoefenen deel uitmaken van de btw-eenheid.
Er is ook een controleverhouding wanneer er een controle in feite is in de zin van artikel 5, §§ 1 en 3, van het Wetboek van vennootschappen.
Voor de toepassing van het stelsel van de btw-eenheid aanvaardt de administratie de controle in feite onder meer in het geval waarin een vennoot, die minderheidsaandeelhouder zou kunnen zijn wat het bezit van stemrechten betreft maar die zich tegenover een groot aantal kleine aandeelhouders bevindt die niet op de algemene vergadering vertegenwoordigd zijn, tijdens de twee laatste algemene vergaderingen de meerderheid van de stemrechten verbonden aan de op die vergaderingen vertegenwoordigde titels heeft uitgeoefend.
3.1.2.3. Invloed van betekenis
De controleverhouding bestaat eveneens wanneer de vennootschappen verbonden zijn in de zin van artikel 12 van het Wetboek van vennootschappen.
De controleverhouding kan beoordeeld worden door middel van het bezit van een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming die aan een vennootschap de mogelijkheid biedt een invloed van betekenis uit te oefenen op de oriëntatie van het beleid van de gecontroleerde vennootschap.
Voor de toepassing van het stelsel van de btw-eenheid kan de aanwezigheid van een dergelijke invloed van betekenis onder meer aangetoond worden in het geval waarin de stemrechten verbonden aan die deelneming minsten een vijfde van de stemrechten van de aandeelhouders of vennoten vertegenwoordigen.
De administratie zal daarenboven de specifieke gevallen die haar worden voorgelegd onderzoeken en vervolgens bepalen of er al dan niet zodanige verbondenheid bestaat.
3.1.2.4. Rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding
Het begrip rechtstreekse controle behoeft geen verdere uitleg.
De onrechtstreekse controle is de controle die door een vennootschap wordt uitgeoefend op een andere vennootschap door een derde vennootschap die optreedt als tussenpersoon (ongeacht of deze tussenkomende vennootschap al dan niet deel (uitmaakt en/of) kan uitmaken van de btw-eenheid):
A -> controle op B -> controle op C
In dit voorbeeld controleert A op onrechtstreekse wijze C.
Er dient te worden verduidelijkt dat de bepalingen van de artikelen 6 tot 9 van het Wetboek van vennootschappen van toepassing zijn om voornoemde begrippen te omschrijven of te verduidelijken.
Wat de vaststelling van de controlebevoegdheid betreft, dient er ook op te worden gewezen dat het vermoeden vervat in artikel 7, § 1, van het Wetboek van vennootschappen op grond waarvan "de controlebevoegdheid van een persoon die optreedt als tussenpersoon van een andere persoon, geacht wordt uitsluitend in het bezit te zijn van laatstgenoemde" weerlegbaar is wat de beoordeling van de controleverhoudingen betreft. De tussenpersoon moet in dat geval aantonen dat de uitoefening van zijn controlerecht gebeurt met de wil van zijn "lastgever" om hem de stemrechten volledig af te staan die verbonden zijn aan de aandelen die de lastgever bezit.
Tot al wat kan dienen wordt eraan herinnerd dat het enkel gegeven dat vennootschappen deel uitmaken van een consortium in de zin van artikel 10 van het Wetboek van vennootschappen op zich niet volstaat om het bestaan aan te tonen van een financiële verbondenheid tussen die vennootschappen. In dit geval blijven dezelfde principes en vermoedens zoals boven vermeld onder punt 3.1.1 en 3.1.2 van toepassing.
In dezelfde gedachtegang kan de voorwaarde inzake financiële verbondenheid in geen geval geacht te zijn vervuld als twee vennootschappen, waarvan de ene geen deelneming heeft in het kapitaal van de andere, een overeenkomst sluiten krachtens welke een van die vennootschappen aan de andere het beheer of de bedrijfsvoering toevertrouwt, zelfs indien die overeenkomst de beherende vennootschap toelaat om alle beslissingen te nemen op welk domein ook (commercieel of sociaal beleid, enz.).
3.1.4. Probleem van de personen andere dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal
Voor deze personen (openbare instellingen, VZW's, economische samenwerkingsverbanden, tijdelijke handelsvennootschap, stille handelsvennootschap, vennootschappen naar gemeen recht, gemeenschappelijke verzekeringskassen, verenigingen van onderlinge verzekeringen, …), is het begrip financiële verbondenheid zoals hiervoor uiteengezet, niet relevant.
Men kan zich bij analogie echter baseren op de basisprincipes waarop dit begrip steunt (bezit van 10 % van het patrimonium en betekenisvolle of doorslaggevende invloed op het beleid van deze organismen). Derhalve wordt de nauwe financiële verbondenheid geacht te bestaan tussen twee personen wanneer de meerderheid van de activa die zij hebben ingezet voor de behoeften van hun economische activiteit toebehoren aan dezelfde persoon.
De administratie zal daarenboven, in de mate waarin ze bepaalde moeilijkheden ondervindt om de algemene criteria te bepalen die het bestaan van financiële verbondenheid tussen deze personen verantwoorden, de specifieke omstandigheden die haar worden voorgelegd onderzoeken en in elk van die gevallen bepalen of er al dan niet zodanige verbondenheid bestaat.
3.2. Organisatorische verbondenheid
Artikel 1, § 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 55 bepaalt dat belastingplichtigen organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen genieten van het stelsel van de btw-eenheid.
Aan deze voorwaarde wordt in elk geval voldaan wanneer:
- ze in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, onder een gemeenschappelijke leiding staan (dit is in het bijzonder het geval wanneer de raden van bestuur of de directiecomités bestaan uit dezelfde personen en, meer algemeen, in het geval van een consortium in de zin van artikel 10 van het Wetboek van vennootschappen), of
- ze hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg organiseren, of
- ze in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, onder de controlebevoegdheid staan van één persoon.
3.3. Economische verbondenheid
Artikel 1, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 55 bepaalt dat belastingplichtigen economisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen genieten van het stelsel van de btw-eenheid.
Aan deze voorwaarde wordt in elk geval voldaan wanneer:
- de voornaamste werkzaamheid van ieder van hen van dezelfde aard is, of
- hun werkzaamheden elkaar aanvullen of beïnvloeden of kaderen in het nastreven van een gezamenlijk economisch doel, of
- de werkzaamheid van de ene belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend ten behoeve van de anderen.
4. WIE MOET DEEL UITMAKEN VAN EEN BTW-EENHEID?
Wat rechtspersonen betreft, wordt aangenomen dat van zodra een vennootschap, lid van een btw-eenheid, een rechtstreekse participatie van meer dan 50 pct. in een andere vennootschap bezit, voldaan is aan de 3 cumulatieve deelnemingsvoorwaarden voor het toetreden tot een btw-eenheid en dat laatstgenoemde vennootschap, in principe, deel moet uitmaken van die bestaande btw-eenheid.
Er wordt alleen met rechtstreekse participaties van meer dan 50 pct. rekening gehouden. Het vermoeden geldt bijvoorbeeld niet voor een dochteronderneming die voor 33 pct. in handen is van haar drie moederondernemingen, ook al zijn die alle drie lid van de btw-eenheid.
Vermits alleen de in België gevestigde entiteiten kunnen deel uitmaken van de btw-eenheid, is het vanzelfsprekend dat het vermoeden niet geldt ten aanzien van een dochteronderneming die uitsluitend in het buitenland is gevestigd.
Het vermoeden is daarentegen van toepassing op de in het buitenland gevestigde dochteronderneming wanneer die beschikt over een vaste inrichting in België.
Het vermoeden en de daaraan verbonden verplichting worden "trapsgewijs" toegepast. Er moet in feite op individuele wijze nagegaan worden of haar rechtstreekse dochterondernemingen zich in dat geval bevinden.
De combinatie tussen het optioneel stelsel en het vermoeden kan worden geïllustreerd als volgt: een groep ondernemingen waarvan hoofdholding A twee rechtstreekse dochterondernemingen B en C (elk voor meer dan 50 pct.) in handen heeft; die dochterondernemingen hebben een rechtstreekse deelneming (eveneens meer dan 50 pct.) respectievelijk in dochteronderneming D en E. Als alle ondernemingen in België zijn gevestigd, kunnen de volgende gevallen zich voordoen:
- A kiest ervoor om een btw-eenheid te vormen met een andere groep vennootschappen tegenover dewelke de cumulatieve voorwaarden vervuld zijn: het vermoeden geldt "trapsgewijs" voor B en C en vervolgens voor D en E;
- B kiest ervoor om een btw-eenheid te vormen samen met C: het vermoeden geldt voor hun dochterondernemingen D en E; het spreekt voor zich dat B en C aan de drie voorwaarden, voormeld, moeten voldoen (het is evenwel zo dat de financiële verbondenheid kan worden afgeleid uit de omstandigheid dat B en C worden gehouden door A, die zelf geen deel uitmaakt van de btw-eenheid);
- B en/of C vormen twee afzonderlijke btw-eenheden: het vermoeden geldt voor hun respectieve dochterondernemingen.
Het vermoeden dat een dochteronderneming die voor meer dan 50 pct. in handen is, voldoet aan de voorwaarden inzake financiële, economische en organisatorische banden voor het vormen van een btw-eenheid, kan weerlegd worden, in die zin dat, niettegenstaande de participatie, de betreffende rechtspersonen kunnen aantonen dat er geen of slechts zwakke economische of organisatorische banden tussen hen bestaan of dat er andere omstandigheden bestaan die de uitsluiting van de dochteronderneming uit de btw-eenheid kunnen verantwoorden.
Als voorbeelden kunnen vermeld worden:
- het feit dat de dochteronderneming een doel heeft of activiteiten ontplooit die sterk verschillen van die van de rest van de groep en/of zich richt tot een welbepaalde categorie van cliënten;
- het feit dat de controle in rechte in de praktijk niet heeft plaatsgevonden;
- het feit dat de dochteronderneming op het punt staat te worden overgedragen of ontbonden.
Wanneer een dochteronderneming de facto buiten de btw-eenheid wordt gelaten als gevolg van een dergelijke aanvraag, is het vermoeden niet meer van toepassing op haar subdochters. Deze laatsten hebben echter onverminderd het recht om wat hen betreft, aan te tonen dat ze deel kunnen uitmaken van de btw-eenheid.
De volgende omstandigheden zijn evenwel niet van aard het vermoeden om automatisch tot een btw-eenheid te behoren te weerleggen:
- het feit dat de dochteronderneming niet is opgenomen in de consolidatiekring (gevalideerd door de bedrijfsrevisoren);
- het feit dat de omzet van de dochteronderneming te verwaarlozen is in verhouding tot de totale omzet van de btw-eenheid;
- het feit dat de regel van de solidariteit nadelige gevolgen zou kunnen hebben voor de dochteronderneming (bijvoorbeeld voor de internationale 'rating' van de onderneming).
De administratie zal de specifieke gevallen die haar worden voorgelegd onderzoeken en vervolgens bepalen of de betrokken belastingplichtigen kunnen worden uitgesloten
5. DE BELASTINGPLICHTIGEN MOETEN IN BELGIE GEVESTIGD ZIJN
In overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel van de fiscale wet, kan een btw-eenheid slechts gevormd worden door leden die de hoedanigheid hebben van in België gevestigde belastingplichtige.
Voor de toepassing van de bepalingen van het Btw-Wetboek en de ter uitvoering daarvan genomen besluiten wordt een belastingplichtige aangemerkt als in België gevestigd wanneer hij in België:
| a) | zijn woonplaats heeft (indien het een natuurlijk persoon betreft) |
| b) | zijn maatschappelijke of statutaire zetel heeft (indien het een rechtspersoon betreft) |
| c) | of een vaste inrichting heeft (vb. een bijhuis) |
Er wordt in dit verband verwezen naar de nrs. 8 en 9 van de circulaire AOIF nr. 4/2003 met betrekking tot de niet in België gevestigde belastingplichtigen.
Overigens, in haar arrest van 23 maart 2006, zaak C-210/04 FCE Bank, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HJEG) voor recht gezegd: "De artikelen 2, (1) en (9), lid 1, van de zesde richtlijn (77/388/EG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt, en waaraan de vennootschap diensten levert, niet als een belastingplichtige moet worden beschouwd op grond van de kosten die haar voor deze diensten in rekening worden gebracht".
In dezelfde zaak heeft de advocaat-generaal in zijn conclusies opgemerkt dat de omstandigheid dat een vaste inrichting duurzaam bestaat uit een geheel van personeel en technisch materieel dat toelaat dat diensten worden verstrekt aan klanten van de onderneming niet rechtvaardigt… dat wordt aangenomen dat de inrichting haar handelingen onafhankelijk, in de zin van artikel 4, (1) en (4), van de zesde richtlijn, van haar moederonderneming verricht en dat ze zou moeten worden beschouwd als een afzonderlijke belastingplichtige, maar de aanknoping toelaat van die onderneming aan de lidstaat van ontvangst - dit wil zeggen in dat land aan de belasting onderworpen te zijn. In zijn beschouwing bij artikel 4, (4), tweede lid van de zesde richtlijn, voornoemd, (huidig artikel 11, eerste lid van de richtlijn 2006/112/EG) overweegt de advocaat-generaal dat die bepaling, a contrario, kan worden begrepen in de zin dat een zelfde juridische persoon slechts deel kan uitmaken van een enkele belastingplichtige.
In het kader van het Belgisch stelsel van de btw-eenheid kan een vaste inrichting van een buitenlandse onderneming deel uitmaken van een Belgische btw-eenheid, maar de buitenlandse vestigingen van Belgische of buitenlandse ondernemingen zijn daarentegen uitgesloten.
5.1. Maatregel tegen belastingontwijking
Hoewel het niet aan de administratie toekomt om zich uit spreken over de opportuniteit voor de ondernemingen om hun activiteiten uit te besteden (outsourcing), kan men alleen maar vrezen dat de oprichting van btw-eenheden scenario's inzake "crossborder"-diensten in de hand zullen werken.
De toepassing van de principes die door het HJEG werden gewezen in de voormelde zaak FCE Bank kunnen in het kader van btw-eenheden aanleiding geven tot belastingontwijking.
Het begrip belastingontwijking, zoals ingevoerd door de communautaire wetgever, is gebaseerd op het zuiver objectieve gegeven van belastingvermijding, los van elke bedoeling van de belastingplichtige om zichzelf een belastingvoordeel te verschaffen.
Men kan aldus spreken van belastingontwijking als een belastingplichtige zijn werkzaamheden bijvoorbeeld om commerciële redenen op een bepaalde wijze organiseert zonder de intentie om zich een belastingvoordeel te verschaffen maar dat hieruit toch een belastingvermijding ten nadele van de Schatkist ontstaat (voor het begrip belastingontwijking, z. arrest van 12 juli 1988 van het HJEG, gevoegde zaken - C-138/86 en C-139/86 - Direct Cosmetic Ltd en Laughtons, en de conclusies van de advocaat-generaal in die zaken).
Naast het vermijden van de betaling van de btw in België door het opzetten van outsourcing-structuren naar het buitenland (problematiek van hoofdhuis en bijhuis), moet men ook beducht zijn voor technieken inzake channeling die op zich nog meer als misbruiken moeten worden aangemerkt.
Channeling kan worden omschreven als het geval waarin een onderneming die in België is gevestigd en deel uitmaakt van een btw-eenheid, beschikt over een vaste inrichting in het buitenland en diensten ontvangt van derden door tussenkomst van haar in het buitenland gevestigde inrichting, met de bedoeling deze diensten te gebruiken binnen de btw-eenheid zonder dat bedoelde diensten daadwerkelijk door deze inrichting worden gebruikt. Deze inrichting dient bijgevolg slechts als tussenpersoon met de bedoeling om een belastingvoordeel te verkrijgen (diensten verstrekt aan de btw-eenheid zonder btw).
Op grond van artikel 11, tweede lid, van voormelde richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, kunnen alle maatregelen worden vastgesteld die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.
Daarom wordt een nieuw artikel 19bis, ingevoegd in het Btw-Wetboek (inwerkingtreding: 1 april 2007), om te voorkomen dat de toepassing van de btw-eenheid belastingfraude of -ontwijking zou mogelijk maken en dat het lidmaatschap van een btw-eenheid aanleiding zou geven tot ongerechtvaardigde belastingvoordelen en -besparingen inzake btw.
Het spreekt vanzelf dat deze maatregel de toepassing van de vrijstellingen beoogd in artikel 44 van het Btw-Wetboek (inzonderheid de vrijstellingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 11°, van het Btw-Wetboek) niet in de weg staat.
Artikel 19bis: "Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt eveneens gelijkgesteld, het verstrekken van een dienst zoals bepaald in artikel 21, § 3, 7° door een buiten België gevestigde belastingplichtige voor één van zijn vestigingen die lid is van een btw-eenheid in België in de zin van artikel 4, § 2".
Aldus wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, het verstrekken van een dergelijke dienst door een belastingplichtige vanuit een buiten België gevestigde inrichting, voor de behoeften van een van zijn inrichtingen die lid is van een btw-eenheid in België.
Voor deze handeling is de maatstaf van heffing de normale waarde van de dienst zoals bepaald overeenkomstig artikel 32 van het Btw-Wetboek.
Verwijzend naar het antwoord van Staatssecretaris Hervé Jamar naar aanleiding van Parlementaire Vraag van de heer Bart Tommelein aan de vice-eerste minister en minister van Financiën over "het ontwerpartikel 19bis van het WBTW" (nr. 15082) beoogt artikel 19bis van het Btw-Wetboek alleen gevallen van ontwijking zoals beschreven in de memorie van toelichting en viseert artikel 19bis van het Btw-Wetboek aldus enkel verrichtingen die door een buitenlandse vestiging worden binnengebracht in een Belgische btw-eenheid via een Belgische vestiging van een zelfde rechtspersoon, louter om door deze laatste door te rekenen aan andere leden van de btw-eenheid zonder toepassing van de btw (zie ook bijlage bij deze aanschrijving) .
| Voorbeeld: De informaticadiensten die worden verstrekt door een bijhuis gevestigd in het buitenland aan zijn voornaamste inrichting in België, lid van een btw-eenheid, kunnen op basis van deze bepaling aan de belasting onderworpen worden in de mate dat deze inrichting de informaticadiensten niet zelf gebruikt maar louter doorrekent binnen de btw-eenheid met de bedoeling deze informaticadiensten te laten gebruiken door een of meer andere leden binnen de btw-eenheid. Hetzelfde geldt voor de dienst die wordt verstrekt door een in het buitenland gevestigde vennootschap aan haar bijhuis in België dat lid is van een btw-eenheid. |
6. VORMING EN ONTBINDING VAN DE BTW-EENHEID - TOETREDING EN UITTREDING VAN HET LID - GEVOLGEN INZAKE AFTREK EN HERZIENINGEN
6.1. Vorming van een btw-eenheid - toetreding van een belastingplichtige
Bij de vorming van de btw-eenheid of de toetreding van een belastingplichtige tot een dergelijke eenheid dient een herziening te worden verricht van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting geheven van bedrijfsmiddelen, zowel in hoofde van de belastingplichtige die toetreedt tot of die eenheid vormt, als in hoofde van de btw-eenheid zelf.
Geen enkele herziening dient daarentegen te worden verricht voor de andere goederen dan de bedrijfsmiddelen.
6.1.1. Herziening in hoofde van de belastingplichtige die toetreedt tot de btw-eenheid
Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, 5° (nieuw), van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling, dient de belastingplichtige die toetreedt tot een btw-eenheid een herziening te verrichten, in het voordeel van de Schatkist, van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, met betrekking tot de bedrijfsmiddelen die hij nog onder zich houdt, voor zover uiteraard het herzieningstijdvak nog niet is verstreken.
Voornoemde bepaling betreft evenwel slechts de onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten die voor herziening vatbaar zijn.
Bijgevolg is, wat de roerende goederen betreft, artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek in het beoogde geval normaal van toepassing.
In de mate waarin de belasting die ingevolge de onttrekking verschuldigd zou zijn niet aftrekbaar zou zijn, noch door de belastingplichtige individueel beschouwd, noch door de btw-eenheid, werd beslist, ten einde de neutraliteit van de belasting te respecteren, dat de herziening zoals hiervoor voorzien eveneens van toepassing is op de roerende goederen.
6.1.2. Herziening in hoofde van de btw-eenheid
Samenhangend met de hiervoor bedoelde herziening kan de btw-eenheid, overeenkomstig artikel 10, § 2 (nieuw), tweede streepje, van het koninklijk besluit nr. 3, een herziening verrichten, in haar voordeel, van de belasting die werd geheven van de roerende en onroerende bedrijfsmiddelen toebehorend aan de belastingplichtige die lid wordt van die eenheid, rekening houdend uiteraard, met het gebruik dat zal worden gemaakt van die bedrijfsmiddelen in hoofde van de btw-eenheid en de aftrekregeling van toepassing op die eenheid.
De tweevoudige herziening waarvan hier sprake is heeft geen invloed op het aanvangspunt van het herzieningstijdvak van elk bedrijfsmiddel.
Vennootschap A heeft in de loop van 2002 een nieuw gebouw aangekocht met toepassing van de btw (100.000 + 21.000 btw = 121.000 €). Haar enige activiteit bestaat erin dat ze dat gebouw verhuurt aan vennootschap B (handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek). De btw werd bijgevolg niet in aftrek gebracht. Het gebouw is het enige bedrijfsmiddel van A.
Vennootschap B is een onderneming die als enige activiteit heeft de aankoop en verkoop van computers (belastingplichtige met volledig recht op aftrek). In de loop van 2001 heeft B nieuwe kantoormeubelen aangekocht (10.000 + 2.100 btw = 12.100 €). In de loop van 2004 heeft B een nieuwe vrachtwagen aangekocht (20.000 + 4.200 btw = 24.200 €). Uit de inventaris afgesloten op 1 juli 2007 blijkt een goederenvoorraad ter waarde van 5.000 € (exclusief btw). B beschikt niet over andere bedrijfsmiddelen.
Vanaf 1 juli 2007 vormen A en B een btw-eenheid (met volledig recht op aftrek).
Herziening in hoofde van vennootschap A:
- het gebouw is een bedrijfsmiddel (herzieningstijdvak 01/01/2002 - 31/12/2016) maar er werd geen btw in aftrek gebracht dus geen herziening in het voordeel van de Schatkist
Herziening in hoofde van vennootschap B:
- goederen in voorraad zijn geen bedrijfsmiddel, de btw dient bijgevolg niet te worden herzien
- kantoormeubelen zijn bedrijfsmiddelen maar het herzieningstijdvak is verstreken (01/01/2001 - 31/12/2005), de btw dient bijgevolg niet te worden herzien
- de vrachtwagen is een bedrijfsmiddel waarvan het herzieningstijdvak nog niet is verstreken (01/01/2004 - 31/12/2008), de btw dient als volgt te worden herzien in het voordeel van de Schatkist: 4.200 x 2/5 = 1.680 €
Herziening in hoofde van de btw-eenheid (belastingplichtige met volledig recht op aftrek):
- gebouw: de btw mag als volgt worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid: 21.000 x 10/15 = 14.000 €
- goederen in voorraad: geen herziening want geen bedrijfsmiddel
- kantoormeubelen: geen herziening want het herzieningstijdvak is verstreken
- vrachtwagen: de btw mag als volgt worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid: 4.200 x 2/5 = 1.680 €
6.2. Ontbinding van een btw-eenheid - uittreding van een lid
Bij de ontbinding van een btw-eenheid of de uittreding van een lid uit een dergelijke eenheid, dient een herziening te worden verricht van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, geheven van bedrijfsmiddelen, zowel in hoofde van de btw-eenheid als in hoofde van het uittredend lid.
Geen enkele herziening dient daarentegen te worden verricht voor de andere goederen dan bedrijfsmiddelen.
6.2.1. Herziening in hoofde van de btw-eenheid
Overeenkomstig artikel 10, § 1, 4°, (nieuw), van het koninklijk besluit nr. 3, dient door de btw-eenheid een herziening te worden verricht van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting geheven van bedrijfsmiddelen wanneer deze bedrijfsmiddelen door de btw-eenheid niet meer worden gebruikt omwille van de uittreding van één van haar leden.
6.2.2. Herziening in hoofde van het uittredend lid
Samenhangend met de hiervoor bedoelde herziening kan het uittredend lid, overeenkomstig artikel 10, § 2, (nieuw), eerste streepje, van het koninklijk besluit nr. 3, een herziening verrichten in zijn voordeel van de belasting die werd geheven van de bedrijfsmiddelen die hem toebehoren, rekening houdend uiteraard met het gebruik dat zal worden gemaakt van de bedrijfsmiddelen na het uittreden uit de btw-eenheid en met de aftrekregeling die op hem van toepassing zal zijn.
De tweevoudige herziening waarvan hier sprake is heeft geen invloed op het aanvangspunt van het herzieningstijdvak van elk bedrijfsmiddel.
6.3. Tijdstip waarop de herzieningen dienen te worden verricht - compensatiemaatregel
6.3.1. Tijdstip waarop de herzieningen dienen te worden verricht
De hiervoor bedoelde herzieningen dienen te worden verricht:
- in het geval van vorming van een btw-eenheid:
o in de laatste periodieke aangifte in te dienen door het lid
en
o in de eerste periodieke aangifte in te dienen door de btw-eenheid.
- in het geval van ontbinding van de btw-eenheid:
o in de laatste periodieke aangifte in te dienen door de btw-eenheid
en
o in de eerste periodieke aangifte in te dienen door het lid.
- in het geval van toetreding van een lid tot de btw-eenheid:
o in de laatste periodieke aangifte in te dienen door het lid
en
o in de aangifte met betrekking tot hetzelfde tijdvak van de btw-eenheid.
- in het geval van uittreding van een lid uit de btw-eenheid:
o in de periodieke aangifte in te dienen door de btw-eenheid met betrekking tot het tijdvak waarin het lid is uitgetreden
en
o in de eerste periodieke aangifte in te dienen door het lid na zijn uittreding uit de btw-eenheid.
6.3.2. Compensatiemaatregel tussen de te verrichten herzieningen
Aangezien de hiervoor omschreven herzieningen mogelijk aanleiding kunnen geven tot een belangrijke voorfinanciering van de belasting, voorziet artikel 10, § 3, (nieuw) van het koninklijk besluit nr. 3 een compensatiemaatregel tussen de verschuldigde belasting en de te recupereren belasting.
Overeenkomstig die bepaling kunnen de bedragen verschuldigd ingevolge de in artikel 10, § 1, 4° en 5°, (nieuw), van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde herzieningen, in het kader van de btw-eenheid, worden verrekend met het bedrag van de belasting die in aftrek kan worden gebracht bij toepassing van de in artikel 10, § 2 (nieuw), van dat besluit bedoelde herziening.
Deze verrekening vereist de schriftelijke toestemming van het (de) betrokken lid (leden) en van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid.
De verrekening moet gebeuren in hoofde van de btw-eenheid.
Deze compensatiemaatregel vereist het opmaken en het verzenden aan de btw-controlekantoren waaronder de btw-eenheid en het (de) betrokken lid (leden) ressorteren van een inventaris van de aan de herziening onderworpen bedrijfsmiddelen.
Wanneer meerdere leden betrokken zijn (bv. in het geval van vorming van een btw-eenheid) vermeldt die inventaris, per lid, voor elk bedrijfsmiddel of voor elke groep van bedrijfsmiddelen waarvoor het herzieningstijdvak hetzelfde is:
- de aard van het bedrijfsmiddel of van de bedrijfsmiddelen;
- de verwijzing naar de aankoopfacturen en de tabel van bedrijfsmiddelen;
- de aanvang van het herzieningstijdvak;
- de maatstaf van heffing van de belasting;
- het bedrag van de verschuldigde belasting;
- het bedrag van de in aftrek gebrachte belasting;
- het bedrag van de herziening te verrichten door de btw-eenheid;
- het resultaat van de verrekening.
Aan deze inventaris wordt een kopie toegevoegd van het akkoord gesloten tussen de btw-eenheid en haar lid (of leden) betrokken bij de toepassing van de compensatiemaatregel.
Het uiteindelijke resultaat wordt opgenomen door de btw-eenheid:
- in het geval van vorming van een eenheid: in de eerste periodieke aangifte in te dienen door de eenheid;
- in het geval van toetreding van een nieuw lid tot de eenheid: in de periodieke aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het nieuwe lid is toegetreden tot de eenheid;
- in het geval van ontbinding van de eenheid: in de laatste periodieke aangifte in te dienen door de eenheid;
- in het geval van uittreding van een lid uit de eenheid: in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het lid is uitgetreden uit de eenheid.
7. FISCAAL STELSEL VAN TOEPASSING OP DE BTW-EENHEID
De personen, lid van een btw-eenheid, vormen een enkele belastingplichtige voor de toepassing van het Btw-Wetboek.
De btw-eenheid wordt dus aangemerkt als één belastingplichtige voor de goederen en de diensten bekomen van derden en voor de prestaties verstrekt aan die derden. Hieruit volgt dat:
- de leveringen van goederen en de diensten verricht tussen de leden van een btw-eenheid (hierna "interne handelingen " genoemd) niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen;
- de leveringen van goederen en de diensten verricht door derden voor elk lid, voor de toepassing van de btw verricht worden voor de btw-eenheid;
- de invoeren en intracommunautaire verwervingen verricht door elk lid, verricht worden door de btw-eenheid;
- de leveringen van goederen en de diensten die elk lid verricht voor derden ten overstaan van de btw-eenheid (hierna "externe handelingen " genoemd) verricht worden door de btw-eenheid.
Die gevolgen gelden, zonder uitzondering, voor alle leveringen van goederen en diensten.
De btw-eenheid wordt aangemerkt als één enkele belastingplichtige en wordt dus geïdentificeerd onder een uniek btw-identificatienummer voor de eenheid. Dat nummer geldt voor het indienen van de periodieke btw-aangifte van de btw-eenheid, voor het houden van de btw rekening-courant van de btw-eenheid, voor het eventueel houden van bijzondere rekeningen, voor alle bijkomende taxaties en voor alle heffings- en invorderingstitels die uitgaan van de administratie.
Om praktische redenen (inzonderheid de intracommunautaire handelingen), zullen de leden van de btw-eenheid echter hun eigen btw-identificatienummer behouden of zal er hen een worden toegekend. Dat identificatienummer is een sub-btw-identificatienummer van de btw-eenheid.
Terzake wordt verwezen naar de circulaire met betrekking tot de verplichtingen inzake btw van de btw-eenheid en van de belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, wat de omstandigheden betreft waarin de belastingplichtigen, lid van een btw-eenheid, hun oud btw-identificatienummer blijven gebruiken.
7.2.1. Handelingen op het Belgisch grondgebied
7.2.1.1. Principe
Zoals hiervoor verduidelijkt vallen alle leveringen van goederen en diensten die worden verricht tussen de leden van de btw-eenheid, zonder uitzondering, buiten de werkingssfeer van de belasting. Die verrichtingen kunnen enigszins vergeleken worden met die welke worden verricht tussen de verschillende afdelingen van éénzelfde onderneming.
Hieruit volgt inzonderheid:
- dat wanneer een lid van een btw-eenheid een nieuw gebouw vervreemdt aan of een zakelijk recht op zulk gebouw vestigt, overdraagt of weder overdraagt ten gunste van een ander lid van de btw-eenheid, de optie van artikel 44, § 3, 1°, a, tweede streepje, of b, tweede streepje, van het Btw-Wetboek niet kan worden gelicht;
- dat de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn tussen de leden van een btw-eenheid.
Zonder exhaustief te willen zijn beogen navolgende punten meerdere gevallen waarin de handelingen tussen de leden niet zonder gevolgen blijven op het stuk van de btw.p het stuk van de btw.
7.2.1.1.1. Toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek
Wanneer een btw-eenheid een tot het bedrijf van een van haar leden behorend roerend goed gebruikt voor privé-doeleinden van haar leden of deze van hun personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, wanneer voor dat goed geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van de belasting is ontstaan, wordt dit gebruik gelijkgesteld met een dienst overeenkomstig artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.
Overeenkomstig artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing voor die handeling het bedrag van de gedane uitgaven
7.2.1.1.2. Toepassing van artikel 19, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek
Wanneer een lid van een btw-eenheid werk in onroerende staat verricht voor een ander lid, is hierop artikel 19, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing in de door dat artikel beoogde gevallen.
Overeenkomstig artikel 33, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing voor dat werk de overeenkomstig artikel 32 van dat Wetboek vastgestelde normale waarde van de dienst.
In dat geval kan de prijs die het lid vraagt voor het werk dat hij uitvoert, geacht worden overeen te stemmen met de normale waarde van het werk, voor zover uiteraard die prijs overeenstemt met de prijs die gewoonlijk wordt gehanteerd door het lid voor dit type van werken.
7.2.1.1.3. Toepassing van artikel 12, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek
Ingevolge de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel door die bepaling, zijn onderworpen aan de belasting: de ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
Die bepaling is inzonderheid van toepassing wanneer een lid van een btw-eenheid bepaalde goederen uit zijn goederenvoorraad (voorraad bestemd voor leveringen die recht op aftrek verlenen en die worden geacht te zijn verricht door de btw-eenheid, m.a.w. voorraad bestemd voor externe leveringen die recht op aftrek verlenen) levert aan een ander lid van de btw-eenheid en die goederen bedrijfsmiddelen zullen zijn in hoofde van de btw-eenheid.
Overeenkomstig artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing voor die handeling de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, in voorkomend geval rekening houdend met artikel 26, tweede en derde lid, en met artikel 28 van het Btw-Wetboek, bepaald op het tijdstip waarop die handeling wordt verricht.
Ter vereenvoudiging en om te vermijden dat het verkopend lid de aankoopprijs of de kostprijs moet onthullen aan het kopend lid, aanvaardt de administratie dat de maatstaf van heffing van die onttrekking gelijk is aan de verkoopprijs die daadwerkelijk door het verkopend lid wordt gevraagd van het kopend lid.
| Voorbeeld: Een vennootschap die actief is op het vlak van de informatica is lid van een btw-eenheid. Die vennootschap heeft een voorraad computers die bestemd zijn voor de verkoop (aankoopprijs, exclusief btw, van 1.000 € per stuk). De vennootschap verkoopt 10 computers tegen 1.200 € per stuk aan een ander lid van de btw-eenheid dat ze gaat gebruiken als exploitatiemiddelen. Die computers moeten worden aangemerkt als bedrijfsmiddelen in hoofde van de btw-eenheid. |
| De btw-eenheiddient het stuk op te maken dat bedoeld is in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. De ingevolge de ingebruikneming opeisbare belasting wordt in casu geheven over 10.000 €, zijnde de aankoopprijs van de computers op het ogenblik dat ze de btw-eenheid "binnenkwamen". |
7.2.1.1.4. Toepassing van artikel 12, § 1, 4°, van het Btw-Wetboek
Ingevolge die bepaling is onderworpen aan de belasting: de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
| Voorbeeld: Een lid van een btw-eenheid heeft als activiteit het vervaardigen en verkoop van speciale inhoudende voorwerpen (flacons, flessen, zakken, enz.) voor gebruik in de medische sector terwijl een ander lid van die eenheid als activiteit de levering van farmaceutische producten, van serums voor therapeutisch of profylactisch gebruik, van menselijk bloed en van moedermelk heeft. De commerciële activiteit van de leden bestaat essentieel in externe handelingen. Het eerste lid verkoopt 10.000 bloedafnamezakken aan het tweede lid. De kostprijs van die zakken is 0,50 € per stuk. Ze worden verkocht tegen 1,20 € per stuk aan het tweede lid. |
| De btw-eenheiddient in dit geval eveneens het stuk op te maken dat bedoeld is in artikel 3 van voormeld koninklijk besluit nr. 1. |
| De maatstaf van heffing voor de ingebruikneming is de kostprijs van de zakken en bedraagt dus 5.000 €. |
Ter vereenvoudiging en om te vermijden dat het verkopend lid de aankoopprijs of de kostprijs moet onthullen aan het kopend lid, aanvaardt de administratie dat de maatstaf van heffing van die onttrekking gelijk is aan de verkoopprijs die daadwerkelijk door het verkopend lid wordt gevraagd van het kopend lid.
Opmerking : Tot al wat kan dienen wordt eraan herinnerd dat wanneer een belastingplichtige de ingebruikneming van artikel 12, § 1, 3° of 4°, van het Btw-Wetboek, naargelang het geval, moet verrichten en hij de voorbelasting met betrekking tot de verwerving van het goed of van de bestanddelen van de kostprijs niet volledig heeft kunnen aftrekken, een herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek mag verrichten. Die goederen worden, met terugwerkende kracht, geacht te zijn gekocht om een handeling te verrichten die de volledige aftrek voor de ter zake van de aankoop verschuldigde belasting mogelijk maakt (beslissing nr. T 4973 van 29 juli 1971).
De belasting die opeisbaar is ingevolge de ingebruikneming is vanzelfsprekend aftrekbaar volgens de voor de btw-eenheid geldende aftrekregeling.
7.2.1.1.5. Toepassing van artikel 5, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde
Overeenkomstig voormeld artikel 5, 3°, gaat de belastingplichtige over tot herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de gedane aftrek ten grondslag liggen.
Op het tijdstip dat de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek toepast, houdt hij rekening met de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. Indien achteraf het werkelijk gebruik niet overeenstemt met dat wat men eraan had willen geven en als uiteindelijk de ontvangen goederen en diensten voor een andere bestemming aangewend worden waarvoor geen aftrek mogelijk is ofwel een aftrek van een kleiner bedrag dan dat wat werd toegepast moet de belastingplichtige overgaan tot herziening van de aftrek.
Deze bepaling zal inzonderheid van toepassing zijn wanneer in de schoot van een btw-eenheid, die belastingplichtige is met volledig recht op aftrek, een lid een goed (ander dan een bedrijfsmiddel) dat hij belastingschoon in voorraad hield, overdraagt aan een ander lid van de btw-eenheid, die dat goed gaat gebruiken om een specifieke externe handeling mee te verrichten die geen recht op aftrek verleent.
7.2.1.1.6. Toepassing van artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde
Gelijklopend met artikel 5, 3°, voornoemd, wat de gevolgen betreft, beoogt deze bepaling in het bijzonder het geval van de belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek die de aftrek verricht volgens het stelsel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten krachtens artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek.
Deze bepaling voorziet dat de belastingplichtige die de aftrek verricht volgens dat stelsel moet overgaan tot een herziening wanneer de goederen en diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze bestemd waren.
Deze herziening heeft de terugstorting tot gevolg van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting wanneer de goederen en diensten, geheel of gedeeltelijk worden overgebracht van een bedrijfsafdeling waarvan de handeling recht op aftrek geven naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen. Ze heeft een bijkomende aftrek tot gevolg in het omgekeerde geval.
Deze bepaling zal inzonderheid van toepassing zijn wanneer in een btw-eenheid die de aftrek verricht volgens het stelsel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten, een lid, waarvan de externe handelingen voor de btw-eenheid volledig recht op aftrek geven van de voorbelasting, goederen overdraagt aan een ander lid, dat deze gaat gebruiken voor externe handelingen die de btw-eenheid geen enkel recht op aftrek verschaffen.
Terwijl artikel 12, § 1, 4°, van het Btw-Wetboek (zie hiervoor) dient te worden toegepast voor goederen vervaardigd door een van de leden van de btw-eenheid, is artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3 van toepassing op goederen als zodanig verworven door de btw-eenheid en oorspronkelijk bestemd door een lid voor een activiteitensector met volledig recht op aftrek van de belasting.
| Voorbeeld: Hernemen we het voorbeeld van de btw-eenheid hiervoor. Veronderstel dat het lid dat speciale inhoudende voorwerpen in de handel brengt deze niet zelf vervaardigt maar bij een derde ten aanzien van de btw-eenheid verwerft. Bij de aankoop van zakken bestemd voor menselijk bloed had de btw-eenheid, onderworpen aan het stelsel van het werkelijk gebruik, de totale aftrek verricht van de btw verschuldigd bij de verwerving omdat die zakken bestemd waren om externe leveringen mee te verrichten (recht op aftrek). Bij de overdracht van de 10.000 zakken door dit lid aan een ander lid, dat deze gaat gebruiken om leveringen van menselijk bloed te verrichten, waarvoor in hoofde van de btw-eenheid geen enkel recht op aftrek ontstaat, is de btw-eenheid gehouden aan de Schatkist de in aftrek gebrachte belasting met betrekking tot de 10.000 verkochte zakken terug te storten. |
De levering van goederen die geacht wordt in België plaats te vinden en die verricht wordt door een lid van de eenheid aan een ander lid en waarbij de goederen door of voor rekening van een van de bedoelde personen worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap, blijft buiten het toepassingsgebied van de belasting.
Dergelijke levering is bijgevolg niet bedoeld in artikel 39 van het Btw-Wetboek waardoor de ter zake voorziene toepassingsvoorwaarden niet gelden.
Er wordt evenwel opgemerkt dat er voor een dergelijke goederenbeweging douaneformaliteiten moeten worden vervuld.
Aangezien aan elk lid van de btw-eenheid een sub-btw-identificatienummer (van het btw-identificatienummer van de btw-eenheid) wordt toegekend dat overeenkomt met het bestaande individuele btw-identificatienummer, moet in vak 2 van de aangifte ten uitvoer die aan de douane moet worden voorgelegd, dat individueel btw-identificatienummer worden vermeld, alsook de naam en het adres van het lid van de btw-eenheid dat de goederen vervoert of voor zijn rekening doet vervoeren.
De verzending van de eigen goederen van een lid van de eenheid naar een plaats buiten de Gemeenschap maakt de btw evenmin opeisbaar. Wat hiervoor is gezegd met betrekking tot het vervullen van de douaneformaliteiten, is van overeenkomstige toepassing.
7.2.1.3. Intracommunautaire leveringen
7.2.1.3.1. Tussen leden onderling in België verrichte intracommunautaire leveringen
Zoals vermeld onder punt 7.2.1.1, vallen alle tussen leden van de btw-eenheid in België verrichte leveringen van goederen buiten het toepassingsgebied van de belasting.
Niettemin, wanneer tussen twee leden van een btw-eenheid (A en B genoemd) een levering plaatsvindt, waarbij de goederen in het kader van deze levering het voorwerp uitmaken van een vervoer naar een andere Lidstaat, dient deze verrichting als volgt te worden geanalyseerd (1):
[(1) In de situatie waarin lid A goederen direct aflevert in de zetel/vestiging van lid B in een andere Lidstaat, zonder de minste tussenkomst van (een van) de Belgische zetel(s)/vestiging(en) van lid B, wordt aanvaard dat de verrichting wordt aangemerkt als een rechtstreekse intracommunautaire levering tussen lid A en de in het buitenland gelegen vestiging (B'). De hierna onder punt 7.3.1.3. vermelde regels zijn bijgevolg van toepassing. Wanneer daarentegen de (of een van de) Belgische zetel(s)/vestiging(en) van lid B tussenkomt bij de verrichting, blijft uitsluitend de onder dit punt 7.2.1.3.1. uiteengezette analyse van toepassing.]
Toepassing van artikel 12bis van het Btw-Wetboek
Overeenkomstig artikel 12bis van het Btw-Wetboek wordt "de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere Lidstaat met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld.
Als overgebracht naar een andere Lidstaat wordt beschouwd: elk lichamelijk goed dat door of voor rekening van de belastingplichtige buiten België maar binnen de Gemeenschap wordt verzonden of vervoerd voor bedrijfsdoeleinden…".
De handeling verricht in België tussen A en B valt buiten het toepassingsgebied van de belasting. Daarentegen zal de in het kader van deze levering verrichte verzending van het goed naar de andere Lidstaat beschouwd worden als een overbrenging van goederen die via het sub-btw-identificatienummer van B wordt gelijkgesteld met een door de btw-eenheid gerealiseerde intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek.
Deze overbrenging wordt vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek.
Gelijklopend verricht B in de Lidstaat van bestemming een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat beschouwd wordt als een intracommunautaire verwerving van goederen. Teneinde deze handeling te kunnen verrichten dient B zich voor btw-doeleinden te laten identificeren in deze Lidstaat (B') en er bijgevolg te beschikken over een geldig btw-identificatienummer waaronder hij deze intracommunautaire verwerving realiseert met inbegrip van het vervullen van de hieraan verbonden verplichtingen inzake het indienen van aangiften, de betaling en de aftrek van op deze handeling verschuldigde btw.
Verplichtingen
De btw-eenheid dient het in artikel 53, § 3, van het Btw-Wetboek voorziene specifiek document op te maken.
Bovendien dient de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B het in artikel 2 van koninklijk besluit nr. 1 bedoelde overbrengingsstuk op te maken. Dit document dient de in artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, voorziene vermeldingen te bevatten.
Teneinde de opvolging van de goederen zowel binnen als buiten de btw-eenheid te verzekeren dient de naam of de maatschappelijke benaming van B, haar Belgisch sub-btw-identificatienummer, het adres van haar administratieve of maatschappelijke zetel en het door de Lidstaat van bestemming van de goederen aan B toegekende btw-identificatienummer (B') op het document te worden vermeld.
Maatstaf van heffing
Overeenkomstig artikel 33bis van het Btw-Wetboek, is de maatstaf van heffing voor de in artikel 12bis van het Btw-Wetboek geviseerde leveringen de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht.
De maatstaf van heffing van de overbrenging is bijgevolg de aankoopprijs van B (dit wil zeggen de tussen A en B overeengekomen prijs).
7.2.1.3.2. Door een Belgisch lid verrichte overbrengingen van goederen naar een andere Lidstaat
Mutatis mutandis is dezelfde oplossing van toepassing wanneer een lid van de btw-eenheid een goed van zijn onderneming overbrengt naar een andere Lidstaat.
| Voorbeeld: A (lid van de btw-eenheid) verzendt goederen naar een maakloonwerker in Frankrijk. De bewerkte goederen zullen vervolgens door dit lid verkocht worden aan een in Frankrijk gevestigde klant die aldaar gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften. |
De btw-eenheid verricht via het sub-btw-identificatienummer van A een overbrenging van goederen die, overeenkomstig artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek, wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering onder bezwarende titel.
Deze overbrenging zal worden vrijgesteld van btw op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek.
Gelijklopend verricht A in de Lidstaat van bestemming een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat beschouwd wordt als een bestemming die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 21 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28bis, § 6, tweede lid, van de zesde btw-richtlijn).
Teneinde deze handeling te kunnen verrichten dient A zich voor btw-doeleinden te laten identificeren in deze Lidstaat (A') en er bijgevolg te beschikken over een geldig btw-identificatienummer waaronder hij deze intracommunautaire verwerving realiseert met inbegrip van het vervullen van de hieraan verbonden verplichtingen inzake het indienen van aangiften, de betaling en de aftrek van op deze belastbare handeling verschuldigde btw.
Verplichtingen
De btw-eenheid dient, gebruik makende van het sub-btw-identificatienummer van A, het in artikel 2 van koninklijk besluit nr. 1 bedoelde overbrengingsstuk op te maken. Dit document dient de in artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1 verplichte vermeldingen te bevatten.
Teneinde de opvolging van de goederen zowel binnen als buiten de btw-eenheid te verzekeren, dient op het document de naam of de maatschappelijke benaming van A, haar Belgisch sub-btw-identificatienummer, het adres van haar administratieve of maatschappelijke zetel, alsook het door de Lidstaat van bestemming van de goederen aan A toegekende btw-identificatienummer (A') te worden vermeld.
Maatstaf van heffing
Overeenkomstig artikel 33bis van het Btw-Wetboek, is de maatstaf van heffing, voor de in artikel 12bis van het Btw-Wetboek geviseerde leveringen, de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht.
7.2.1.4.1. Algemeen
Alle bepalingen die inzake invoer in het Btw-Wetboek en in de ter uitvoering ervan genomen besluiten zijn opgenomen, zijn toepasselijk op de btw-eenheid.
Krachtens artikel 3 van het Btw-Wetboek is de invoer van goederen door een btw-eenheid aan de btw onderworpen, wanneer die invoer in België plaatsvindt.
Onder invoer van een goed wordt verstaan, het louter materiele feit een goed binnen te brengen op het grondgebied van de Gemeenschap zoals dat voor de toepassing van de btw is omschreven in artikel 1 van het Btw-Wetboek.
De ter zake van invoer verschuldigde btw moet worden voldaan op naam van de persoon die overeenkomstig artikel 6, §§ 2 en 3, van het koninklijk besluit nr. 7 van 29 december 1992, met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, als geadresseerde wordt aangemerkt.
De btw-eenheid wordt als één enkele belastingplichtige aangemerkt zowel vanuit het oogpunt van de goederen die haar door derden worden geleverd, als vanuit het oogpunt van de levering van goederen tussen haar leden onderling.
Daaruit volgt onder meer dat de invoeren van goederen verricht door een lid, geacht worden door de btw-eenheid zelf te zijn verwezenlijkt, ongeacht of die invoeren plaatsvinden naar aanleiding van een aankoop bij derden of bij andere leden, dan wel voortvloeit uit een overbrenging van goederen uit een inrichting die één van de leden buiten de Gemeenschap heeft. Die btw-eenheid moet derhalve worden aangemerkt als geadresseerde voor de invoeren die in België worden verricht door een lid dat op grond van artikel 6, §§ 2 en 3, van dat besluit als geadresseerde van de ingevoerde goederen zou worden aangemerkt mocht het niet tot die eenheid zijn toegetreden.
Aangezien aan elk lid van de eenheid een sub-btw-identificatienummer (van het btw-identificatienummer van de btw-eenheid) wordt toegekend dat overeenkomt met het bestaande individuele btw-identificatienummer van dat lid, moet in vak 8 van het enig document waarmee de ingevoerde goederen voor het verbruik worden aangegeven, het individueel btw-identificatienummer, de naam en het adres worden vermeld waaronder het lid is geregistreerd dat de invoer verricht of voor wiens rekening de invoer wordt verricht.
Het feit dat de btw-eenheid als geadresseerde van de ingevoerde goederen optreedt, wijzigt niets aan de principes met betrekking tot de plaatsbepaling van de levering tussen leden van de btw-eenheid die aanleiding gegeven heeft tot die invoer. Enkel wanneer de bedoelde levering geacht wordt in België plaats te vinden, valt ze onder de toepassing van de regels inzake de btw-eenheid.
De geadresseerde is schuldenaar van de btw die wegens invoer van goederen verschuldigd is geworden. In casu is dat derhalve de btw-eenheid voor de invoeren verricht door een lid van de eenhaar vertegenwoordiger zoals bedoeld in artikel 1, § 3, laatste lid, van het koninklijk besluit nr. 55.
7.2.1.5. Intracommunautaire verwervingen
7.2.1.5.1. Intracommunautaire verwerving in België in het kader van een tussen leden van een btw-eenheid in een andere Lidstaat verrichte levering
Zoals gepreciseerd onder punt 7.2.2. zijn de leveringen die plaatsvinden in een andere Lidstaat onderworpen aan de in deze Lidstaat geldende regelgeving.
Niettemin, wanneer een levering tussen twee leden van een btw-eenheid (A en B genoemd) plaatsvindt in een andere Lidstaat en in het kader van deze levering deze goederen worden vervoerd van deze Lidstaat naar België, dient deze handeling als volgt te worden geanalyseerd (1):
[(1) In de situatie waarin de in een andere Lidstaat gelegen zetel/vestiging van lid A de goederen rechtstreeks levert bij lid B, zonder de minste tussenkomst van een (van de) Belgische zetel(s)/vestiging(en) van lid A, wordt aanvaard dat de verrichting wordt aangemerkt als een rechtstreekse intracommunautaire levering tussen de buitenlandse vestiging (A') en lid B. Bijgevolg is de hierna onder punt 7.3.1.3. vermelde regelgeving hierop van toepassing. Wanneer daarentegen de (of een van de) Belgische zetel(s)/vestiging(en) van lid A tussenkomt bij de verrichting, is uitsluitend de onder punt 7.2.1.5.1. uiteengezette analyse van toepassing.]
Toepassing van artikel 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek
De handeling die tussen A en B plaatsvindt in de Lidstaat van vertrek, wordt in principe door de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat beschouwd als een intracommunautaire levering van goederen. Teneinde deze handeling te kunnen verrichten, dient A in deze Lidstaat voor btw doeleinden geïdentificeerd te zijn (A').
Deze intracommunautaire levering wordt op grond van artikel 138, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28quater, titel A, a), eerste lid, van de zesde btw-richtlijn) vrijgesteld van de btw.
Gelijklopend verricht de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B in België een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.
Verplichtingen
A dient een factuur op te maken overeenkomstig de in de Lidstaat van vertrek geldende regelgeving, hierbij gebruik makend van het btw-identificatienummer dat hem in deze Lidstaat werd toegekend (A').
Teneinde de btw verschuldigd op deze affectatie die wordt gelijkgesteld aan een intracommunautaire verwerving van goederen, in aftrek te kunnen brengen, dient de btw-eenheid deze factuur of, bij gebreke van een dergelijke factuur, het in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1 bedoelde document bij te houden.
Maatstaf van heffing
Overeenkomstig artikel 26bis van het Btw-Wetboek wordt de maatstaf van heffing inzake intracommunautaire verwervingen vastgesteld op grond van dezelfde elementen als deze die in aanmerking worden genomen om de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen in het binnenland te bepalen.
Bijgevolg dient het door A aan B gefactureerde bedrag als maatstaf van heffing te worden weerhouden.
7.2.1.5.2. Affectatie gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving in het kader van een door een lid van de btw-eenheid verrichte overbrenging van een andere Lidstaat naar België
Mutatis mutandis is dezelfde oplossing van toepassing wanneer A, lid van de btw-eenheid, een goed overbrengt van haar in een andere Lidstaat gevestigde onderneming naar België.
| Voorbeeld: A, Lid van de btw-eenheid, verzendt in een eerste fase goederen voor opslag naar een depothouder in Nederland. Na enkele maanden brengt A zijn voorraad terug naar België. |
| A verricht in de Lidstaat van vertrek, via haar door deze Lidstaat toegekend btw-identificatienummer (A'), een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat beschouwd wordt als een overbrenging van goederen welke wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 17, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28bis, § 5, b, eerste lid, van de zesde btw-richtlijn). |
| Deze overbrenging wordt op grond van artikel 138, § 2, c) van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28quater, titel A, d, van de zesde btw-richtlijn) vrijgesteld van btw. |
| Gelijklopend verricht de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van A, in België een affectatie die wordt gelijkgesteld aan een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 25quater, § 1, van het Btw-Wetboek. |
Verplichtingen
A dient, conform de in de Lidstaat van waaruit de goederen werden verzonden of vervoerd geldende wettelijke bepalingen, een document op te maken waarbij gebruik wordt gemaakt van haar door deze Lidstaat toegekend btw-identificatienummer (A').
Teneinde de op deze met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel gelijkgestelde affectatie verschuldigde Belgische btw te kunnen aftrekken, dient de btw-eenheid dit document te bewaren.
Maatstaf van heffing
Overeenkomstig artikel 33bis van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing op intracommunautaire verwervingen van goederen zoals bedoeld in artikel 25quater van het Btw-Wetboek de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht.
7.2.2. Handelingen buiten het Belgisch grondgebied
Het bijzonder stelsel van de handelingen die worden verricht tussen twee leden van een btw-eenheid is uiteraard slechts van toepassing wanneer deze handelingen geacht worden plaats te vinden op het Belgisch grondgebied.
Wanneer deze handelingen worden geacht plaats te vinden buiten het Belgisch grondgebied, bij toepassing van de artikelen 15 en 21 van het Btw-Wetboek, zijn ze onderworpen aan de regels die van toepassing zijn in het land waarin ze geacht worden plaats te vinden.
7.3.1. Handelingen op het Belgisch grondgebied
7.3.1.1. Principe
De handelingen, zowel inkomende als uitgaande, die worden verricht door een lid van de btw-eenheid worden voor de toepassing van de btw geacht te zijn gesteld door de btw-eenheid zelf.
Dit heeft tot gevolg dat, wanneer het toepasbaar stelsel voor bepaalde leveringen van goederen of bepaalde diensten gedaan door een lid of verstrekt aan een lid afhankelijk is van de hoedanigheid of de fiscale situatie van de leverancier (of dienstverrichter) of van de verwerver (of koper), deze hoedanigheid of deze fiscale situatie moet beoordeeld worden in hoofde van de btw-eenheid.
7.3.1.1.1. Toepassing van artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde
Deze bepaling is van toepassing op werken in onroerende staat en daarmee gelijkgestelde handelingen die worden verstrekt aan een lid van de btw-eenheid van zodra deze btw-eenheid gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften wegens de werkzaamheid van een of verschillende andere van haar leden, zelfs indien de externe handelingen van dat lid geen recht op aftrek doen ontstaan voor de btw-eenheid.
7.3.1.1.2. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek
Sommige bepalingen van het artikel 44 van het Btw-Wetboek onderwerpen de vrijstelling aan de voorwaarde dat de dienstverrichter een instelling is zonder winstoogmerk waarvan de inkomsten uitsluitend dienen om de exploitatiekosten te dekken (zie artikel 44, § 2, 3°, 6°, 7° en 9°, van het Btw-Wetboek). Wanneer een dergelijke instelling toetreedt tot een btw-eenheid dienen de voorwaarden van het ontbreken van winstoogmerk te zijn voldaan in hoofde van elk van de leden van de btw-eenheid aangezien deze voor de toepassing van de btw slechts één belastingplichtige vormt.
Wat de diensten betreft die worden verricht in het kader van hun geregelde activiteit door notarissen, advocaten en gerechtsdeurwaarders is het voor de toepassing van de vrijstelling beoogd door artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek eveneens noodzakelijk dat elk lid van de btw-eenheid bedoelde beroepen uitoefent om de vrijstelling te kunnen genieten.
7.3.1.1.3. Hoedanigheid van beroepsoprichter
Wanneer een btw-eenheid bestaat uit een lid waarvan de economische activiteit erin bestaat geregeld nieuwe gebouwen of zakelijke rechten op die gebouwen te vervreemden, moet de btw-eenheid worden beschouwd als een beroepsoprichter voor al haar externe leveringen van nieuwe gebouwen of van zakelijke rechten op dergelijke gebouwen die zij verricht met derden.
7.3.1.1.4. Btw-eenheid en de regeling van de reisbureaus
Wanneer er zich in een btw-eenheid een onderneming bevindt waarvan de activiteit wordt beoogd door artikel 1, § 7, 2°, van het Btw-Wetboek is de bijzondere regeling van de reisbureaus niet van toepassing op de interne handelingen die deze onderneming verricht ten gunste van de andere ondernemingen in de btw-eenheid.
Dit heeft inzonderheid tot gevolg dat de uitsluiting van het recht op aftrek voorzien in artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten die andere belastingplichtigen verstrekken aan deze onderneming voor de reizen die ze organiseert ten voordele van de andere ondernemingen in de btw-eenheid en die rechtstreeks de reizigers ten goede komen.
Voor de goederen en diensten beoogd in het vorig lid oefent de btw-eenheid haar recht op aftrek uit volgens de normale regels van aftrek, onverminderd evenwel andere aftrekbeperkingen voorzien in het Wetboek. Deze btw-eenheid oefent dus haar recht op aftrek uit zoals elke andere onderneming (anders dan een reisbureau) dat zou doen die voor de noden van haar economische activiteit, beroep doet op diensten van transporteurs, hoteliers, restauranthouders, enz.
De regeling van de reisbureaus en artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek blijft daarentegen van toepassing voor de goederen en de diensten beoogd in deze bepaling die deze onderneming gebruikt voor het verrichten van externe handelingen. De percentages die de forfaitaire maatstaf van heffing bepalen op basis van het koninklijk besluit nr. 35 van 28 december 1999 worden voor deze externe handelingen bepaald en toegepast per lid op basis van de handelingen die dat lid van de btw-eenheid verricht.
7.3.1.1.5. Hoedanigheid van geregistreerd aannemer
Wat de toepassing betreft van de verlaagde btw-tarieven beoogd door de rubrieken XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, van tabel A en de rubriek X van tabel B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970, tot vaststelling van de btw-tarieven, is het vereist dat elk lid van de btw-eenheid geregistreerd is als zelfstandig aannemer voor een bepaalde categorie van werkzaamheid opdat de btw-eenheid zelf de toepassing van dat verlaagd btw-tarief zou kunnen inroepen voor die bepaalde werkzaamheid.
7.3.1.1.6. Instellingen in de zin van de rubrieken XXIIIbis en XXXV van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 inzake btw-tarieven
Wat de toepassing betreft van het verlaagd tarief beoogd door de rubrieken XXIIIbis en XXXV, van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 is het noodzakelijk dat elk lid van de btw-eenheid de voorwaarden voorzien onder §§ 2 en 3 van bedoelde rubrieken naleeft.
7.3.1.1.7. Vrijstelling beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek
Artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek stelt van de belasting vrij de leveringen van echte parels, natuurlijke edelstenen en dergelijke, aan personen die uitsluitend handelaar in die goederen zijn alsook de diensten met betrekking tot die goederen die aan dezelfde personen worden verstrekt. De toepassing van deze vrijstelling is onderworpen aan een aantal voorwaarden (zie circulaire nr. 108 van 6 juli 1971).
De vrijstelling beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek is slechts van toepassing voor de leveringen en diensten aan een btw-eenheid op voorwaarde dat al haar leden voldoen aan de voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling.
| Voorbeeld: Vennootschap A is een handelaar in echte parels en edelstenen, beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek. Vennootschap B is een handelaar in juwelen. Indien beide vennootschapen een btw-eenheid vormen is de toepassing van bedoelde vrijstelling uitgesloten voor alle handelingen verricht aan die btw-eenheid (zelfs indien die handelingen uitsluitend worden verstrekt aan lid A). |
7.3.1.2. Uitvoer, invoer en internationaal vervoer
7.3.1.2.1. Uitvoer
De bepalingen voorzien in artikel 39, § 1, van het Btw-Wetboek, zijn volledig van toepassing ten aanzien van de levering die geacht wordt in België plaats te vinden, die verricht wordt door een lid van de eenheid aan derden en waarbij de geleverde goederen door of voor rekening van dat lid of door of voor rekening van de niet in België gevestigde derde worden vervoerd of verzonden naar een plaats buiten de Gemeenschap.
Wat betreft de invulling van vak 2 van de aangifte ten uitvoer, wordt verwezen naar punt 7.2.1.2 hiervoor.
Hetgeen gezegd werd in punt 7.2.1.4. is overeenkomstig van toepassing.
7.3.1.2.3. Internationaal vervoer
De vrijstellingen bedoeld in artikel 42, §§ 1 of 2, van het Btw-Wetboek kunnen niet worden ingeroepen door de btw-eenheid, via een van haar leden voor de aankopen van goederen en diensten bedoeld in dat artikel.
7.3.1.3. Intracommunautaire verrichtingen
De door een lid van een btw-eenheid verrichte intracommunautaire handelingen (intracommunautaire leveringen en verwervingen) worden inzake btw geacht te zijn verricht door de btw-eenheid zelf.
Betreffende de toepasselijke algemene regelgeving inzake intracommunautaire handelingen wordt verwezen naar de circulaire AOIF nr. 38 van 28 augustus 2006.
7.3.1.3.1. Voor het geheel van hun activiteit vrijgestelde leden van een btw-eenheid ingevolge artikel 44 van het Btw-Wetboek
De uitzonderingsregeling waarin een drempel van 11.200 € wordt voorzien waaronder bepaalde door artikel 44 van het Btw-Wetboek voor het geheel van hun activiteit vrijgestelde belastingplichtigen worden vrijgesteld van de verplichting om hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen (artikel 25ter, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek) vervalt automatisch vanaf de toetreding tot een btw-eenheid.
Door zijn toetreding tot een btw-eenheid samen met andere belastingplichtigen wiens totale activiteit niet op grond van artikel 44 is vrijgesteld, wordt de vrijgestelde belastingplichtige lid van een btw-eenheid welke gehouden tot de indiening van periodieke aangiftes. De btw-eenheid dient het geheel van de door de leden verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. Zodra een lid aankopen verricht in andere Lidstaten dient ieder lid bijgevolg zijn eigen sub-btw-identificatienummer kenbaar te maken en de btw-eenheid dient de intracommunautaire verwerving van deze goederen aan te geven via haar periodieke aangifte.
Wanneer de btw-eenheid echter uitsluitend leden telt wiens totale activiteit op grond van artikel 44 is vrijgesteld, is de btw-eenheid niet gehouden tot het indienen van periodieke aangiften. In dat geval kan de afwijkende regeling toegepast worden waarbij bepaalde belastingplichtigen hun intracommunautaire verwervingen van goederen onder een drempel van 11.200 € niet aan de btw moeten onderwerpen (artikel 25ter, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek). Voor de berekening van de drempel wordt rekening gehouden met de intracommunautaire verwervingen van goederen die worden verricht door alle leden samen.
Zodra deze drempel wordt overschreden of wanneer de btw-eenheid geopteerd heeft, dient ieder lid wanneer hij in een andere Lidstaat aankopen verricht, zijn sub-btw-identificatienummer kenbaar te maken aan de verkoper en moet de btw-eenheid de intracommunautaire verwerving van deze goederen opnemen in de bijzondere aangifte.
7.3.1.3.2. Verkopen aan particulieren of aan personen die niet gehouden zijn om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen - overschrijding van de drempel inzake verkopen op afstand
Algemeen
De levering van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen verricht door een lid van een btw-eenheid aan een in een andere Lidstaat gevestigde particulier worden aangemerkt als leveringen verricht door de btw-eenheid welke in principe geacht worden plaats te vinden daar waar de verzending of het vervoer van de goederen naar de bestemmeling aanvangt. Ze maken derhalve Belgische btw opeisbaar.
Hetzelfde geldt voor de leveringen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen of aan accijns onderworpen goederen verricht door een lid van een btw-eenheid aan een lid van de groep van 4 welke niet beschikt over een geldig btw-identificatienummer (een belastingplichtige of een niet belastingplichtige rechtspersoon welke in zijn Lidstaat niet gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen).
Bijzondere regeling inzake de verkopen op afstand
Wanneer het vervoer van de goederen naar de particulier of naar het lid van de groep van 4 dat niet gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, wordt verricht door of voor rekening van een lid van de btw-eenheid, dient te worden nagegaan of de door de Lidstaat van bestemming opgelegde drempel inzake verkopen op afstand al dan niet wordt overschreden.
Wanneer de drempel wordt overschreden, wordt de levering geacht plaats te vinden in de Lidstaat van bestemming en maakt ze de btw opeisbaar in deze Lidstaat. Hetzelfde geldt wanneer werd geopteerd voor taxatie in de Lidstaat van bestemming.
De regels om te bepalen of de drempel al dan niet wordt overschreden, worden vastgelegd door de Lidstaat van bestemming. Gelet op het feit dat de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat de btw-eenheid als dusdanig niet erkennen, zullen ze deze berekening in principe voor ieder lid afzonderlijk uitvoeren en niet gezamenlijk in hoofde van de btw-eenheid.
Wanneer er werd geopteerd of wanneer de drempel wordt overschreden, wordt deze verrichting bijgevolg aangemerkt als een levering van goederen die plaatsvindt in de Lidstaat van bestemming. Voor deze handeling dient het lid zich bijgevolg in de Lidstaat van bestemming voor btw-doeleinden te laten identificeren.
Er wordt aan herinnerd dat deze drempel niet van toepassing is op de leveringen aan particulieren van aan accijns onderworpen goederen waarvan het vervoer wordt verricht door of voor rekening van de leverancier; in dat geval wordt de verrichting automatisch geacht plaats te vinden in de Lidstaat van bestemming.
België is Lidstaat 1
Het vereenvoudigd driehoeksverkeer (zie nrs. 140 tot 151 van de circulaire AOIF nr. 38 van 28 augustus 2006) kan toegepast worden wanneer een van de leden van de btw-eenheid (A genoemd) de initiële leverancier is van de goederen (België is Lidstaat 1).
In deze situatie verricht de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van A, een intracommunautaire levering.
België is Lidstaat 3
Het vereenvoudigd driehoeksverkeer kan eveneens toegepast worden wanneer een lid van de btw-eenheid (C genoemd) de eindafnemer is van de goederen (België is Lidstaat 3).
In deze situatie wordt de btw-eenheid, door het sub-btw-identificatienummer van C mede te delen, aangeduid als de schuldenaar van de btw die verschuldigd is op de binnenlandse levering onmiddellijk volgend op de intracommunautaire verwerving in België, verricht door B (koper-verkoper tussenpersoon met btw-identificatie in Lidstaat 2).
België is Lidstaat 2
In de situatie waarin het lid van de btw-eenheid (B genoemd) de tussenpersoon koper-verkoper is (België is Lidstaat 2), komt deze enkel tussen bij handelingen die plaatsvinden in een andere Lidstaat om reden dat deze noch een intracommunautaire levering, noch een intracommunautaire verwerving verricht in België.
In principe worden deze handelingen geacht te zijn verricht door B zelf en niet door de btw-eenheid waarvan hij deel uitmaakt.
Niettemin wordt toegestaan dat B zijn Belgisch sub-btw-identificatienummer mededeelt aan zijn leverancier op voorwaarde dat de fiscale autoriteiten van zowel de Lidstaat van vertrek als de Lidstaat van bestemming zich niet verzetten tegen de toepassing van het vereenvoudigd driehoeksverkeer in deze situatie.
De btw-eenheid dient bijgevolg de onder nrs. 148 en 149 van de circulaire AOIF nr. 38 van 28 augustus 2006 vermelde verplichtingen te vervullen (inzake de facturatie, de opname in de periodieke aangifte en de bijzondere vermelding in de intracommunautaire opgave).
7.3.1.3.4. Kettingverkopen tussen twee leden van een btw-eenheid en een in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtige
Zoals vermeld onder punt 7.2.1.1, vallen alle leveringen van goederen verricht tussen leden van een btw-eenheid in België buiten het toepassingsgebied van de belasting.
Niettemin dienen de verrichtingen in het kader van een kettingverkoop tussen 2 leden van een btw-eenheid (A en B) en een in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtige (C) als volgt te worden geanalyseerd:
| Situatie 1: A, lid van een btw-eenheid, verkoopt goederen aan B, een ander lid van dezelfde btw-eenheid, welke de goederen op zijn beurt doorverkoopt aan C, een in een andere Lidstaat gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige (of niet belastingplichtige rechtspersoon, welke aldaar beschikt over een geldig btw-identificatienummer); de goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van de opslagruimte van A in België naar C in de andere Lidstaat De kwalificatie van een dergelijke handeling hangt af van het gegeven in welke relatie (A-B of B-C) het vervoer van de goederen van A naar C plaatsvindt:
De levering tussen A en B valt buiten het toepassingsgebied van de belasting. De verzending van de goederen naar een andere Lidstaat (in het kader van de levering tussen de leden van dezelfde btw-eenheid) wordt daarentegen aangemerkt als een overbrenging van goederen welke wordt gelijkgesteld met een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B verrichte intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Deze overbrenging wordt vrijgesteld van btw op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek. Gelijklopend verricht B in de Lidstaat van bestemming een handeling welke in principe door de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat beschouwd wordt als een intracommunautaire verwerving van goederen. Teneinde deze handeling te kunnen verrichten, dient B zich voor btw-doeleinden te identificeren in deze Lidstaat van bestemming (B'). B verricht vervolgens, via zijn door de Lidstaat van bestemming toegekend btw-identificatienummer (B') een levering zonder vervoer welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b) van de zesde btw-richtlijn) (cfr. art. 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, dit wil zeggen in de andere Lidstaat. Betreffende de door de btw-eenheid na te leven verplichtingen voor de in België verrichte handelingen en de bepaling van de maatstaf van heffing van de overbrenging van de goederen wordt verwezen naar punt 7.2.1.3.1. van deze circulaire. B dient de door de fiscale autoriteiten van de Lidstaat van bestemming opgelegde reglementering na te leven betreffende de handelingen die hij aldaar verricht.
De levering tussen A en B die een levering zonder vervoer is, valt buiten het toepassingsgebied van de belasting. De levering door B wordt beschouwd als een intracommunautaire levering van goederen verricht door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B en vrijgesteld van btw op grond van artikel 39bis, eerste lid van het Btw-Wetboek. C verricht vervolgens in de Lidstaat van bestemming een intracommunautaire verwerving van goederen.
Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van A, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie A-B. Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van C, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie B-C. Wanneer het vervoer door of voor rekening van B wordt verricht, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie B-C, behalve wanneer B aan A een btw-identificatienummer mededeelt dat werd toegekend door een andere Lidstaat dan België. Op die manier kan worden vermeden dat B zich zou dienen te identificeren in de Lidstaat van bestemming. Situatie 2: A, een in een andere Lidstaat gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, verkoopt goederen aan B, een lid van een btw-eenheid, welke de goederen op zijn beurt doorverkoopt aan C, een ander lid van dezelfde btw-eenheid; de goederen worden rechtstreeks vervoerd van de opslagruimtes van A naar C in België De kwalificatie van een dergelijke handeling hangt af van het gegeven in welke relatie (A-B of B-C) het vervoer van de goederen van A naar C plaatsvindt:
A verricht een levering met vervoer die, overeenkomstig artikel 32, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b) van de zesde btw-richtlijn) (cfr. artikel 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het moment van verzending of aanvang van het vervoer naar de verwerver, namelijk in de andere Lidstaat. Deze intracommunautaire levering wordt op grond van artikel 138, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28quater, titel A, a), eerste lid, van de zesde btw-richtlijn) vrijgesteld van de btw. Gelijklopend verricht de btw-eenheid in België, via het sub-btw-identificatienummer van B, een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek. De levering door B aan C in België is een levering zonder vervoer welke buiten het toepassingsgebied van de belasting valt.
A verricht een levering zonder vervoer, welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b) van de zesde btw-richtlijn) (cfr. artikel 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, namelijk in de andere Lidstaat. Deze levering dient in deze Lidstaat aan de btw te worden onderworpen. B verricht vervolgens een levering met vervoer welke, overeenkomstig artikel 32, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b) van de zesde btw-richtlijn) (cfr. artikel 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van verzending of van aanvang van het vervoer naar de verwerver, namelijk in de andere Lidstaat. Deze intracommunautaire levering wordt op grond van artikel 138, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28quater, titel A, a) eerste alinea van de zesde btw-richtlijn) vrijgesteld van de btw. B dient zich voor deze verrichting voor btw-doeleinden te laten identificeren in deze andere Lidstaat (B'). Tenslotte verricht de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van C, in België een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Betreffende de door de btw-eenheid na te leven verplichtingen voor de in België verrichte handelingen en de bepaling van de maatstaf van heffing op de intracommunautaire verwerving van de goederen, wordt verwezen naar punt 7.2.1.3.1. van deze circulaire. B dient de door de fiscale autoriteiten van de Lidstaat van vertrek opgelegde reglementering na te leven voor de handelingen die hij aldaar verricht.
Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van A, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie A-B. Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van C, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie B-C. Wanneer het vervoer door of voor rekening van B wordt verricht, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie A-B, behalve wanneer B aan A een btw-identificatienummer mededeelt dat werd toegekend door de Lidstaat van vertrek. Op die manier wordt vermeden dat B zich zou dienen te identificeren in de Lidstaat van vertrek. Situatie 3: A, een in een andere Lidstaat gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, verkoopt goederen aan B, een lid van een btw-eenheid, welke ze op zijn beurt doorverkoopt aan C, een ander lid van dezelfde btw-eenheid; C verkoopt de goederen door aan D, een in België gevestigde en voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige; de goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van bij de opslagruimte van A naar D in België De kwalificatie van een dergelijke handeling hangt af van het gegeven in welke relatie (A-B, B-C of C-D) het vervoer van de goederen van A naar D plaatsvindt:
Wat betreft de leveringen in de relaties A-B en B-C wordt verwezen naar situatie 2 hierboven. De levering in de relatie C-D wordt beschouwd als een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van C verrichte levering zonder vervoer, welke de btw opeisbaar maakt in België.
Wat betreft de leveringen in de relaties A-B en B-C wordt verwezen naar situatie 2 hierboven. De levering in de relatie C-D wordt beschouwd als een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van C verrichte levering zonder vervoer, welke btw de opeisbaar maakt in België.
A verricht een levering zonder vervoer, welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b) van de zesde btw-richtlijn) (cfr. artikel 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, namelijk in de andere Lidstaat. Deze levering dient in deze Lidstaat te worden onderworpen aan de btw. B verricht eveneens een levering zonder vervoer welke geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, namelijk in de andere Lidstaat. Deze levering maakt de btw opeisbaar in deze Lidstaat. C verricht vervolgens een levering met vervoer welke, overeenkomstig artikel 32, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b) van de zesde btw-richtlijn) (cfr. artikel 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van verzending of aanvang van het vervoer naar de verwerver, namelijk in de andere Lidstaat. Deze intracommunautaire levering wordt vrijgesteld op grond van artikel 138, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 28quater, titel A, a), eerste lid van de zesde btw-richtlijn). Voor de uitvoering van deze verrichting dient C zich in deze Lidstaat voor btw-doeleinden te laten identificeren (C'). Ten slotte verricht D in België een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 25ter, § 1, van het Btw-Wetboek. De leden B en C van de btw-eenheid zijn enkel betrokken bij verrichtingen die in een andere Lidstaat plaatsvinden omdat ze in België noch een levering noch een intracommunautaire verwerving verrichten. Het komt bijgevolg aan de fiscale autoriteit van de Lidstaat van vertrek toe om de verplichtingen te bepalen waaraan B en C dienen te voldoen.
Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van A, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie A-B. Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van D, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie C-D. Wanneer het vervoer door of voor rekening van B wordt verricht, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie A-B, behalve wanneer B aan A een btw-identificatienummer mededeelt dat werd toegekend door de Lidstaat van vertrek. Op die manier kan worden vermeden dat B zich zou dienen te identificeren in de Lidstaat van vertrek. Wanneer het vervoer door of voor rekening van C wordt verricht, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie B-C, behalve wanneer C aan B een btw-identificatienummer mededeelt dat werd toegekend door de Lidstaat van vertrek en dit om praktische redenen teneinde te vermijden dat C zich voor btw-doeleinden zou dienen te identificeren in de Lidstaat van vertrek. Op die manier kan worden vermeden dat C zich zou dienen te identificeren in de Lidstaat van vertrek. Situatie 4: A, een in Lidstaat 1 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige, verkoopt goederen aan B, een lid van een btw-eenheid, welke ze op zijn beurt doorverkoopt aan C, een ander Lid van dezelfde btw-eenheid; C verkoopt ze door aan D een in Lidstaat 3 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige ; de goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van bij de opslagruimte van A naar D in Lidstaat 3 De leden B en C van de btw-eenheid komen enkel tussen bij handelingen die in een andere Lidstaat plaatsvinden (in Lidstaat 1 of in Lidstaat 3 naargelang het geval) omdat ze in België noch een levering noch een intracommunautaire verwerving van de goederen verrichten. Enkel de fiscale autoriteiten van de Lidstaat van vertrek en van de Lidstaat van bestemming hebben de bevoegdheid om de verplichtingen te bepalen die B en C moeten naleven. Deze fiscale autoriteiten hebben eveneens de bevoegdheid om te bepalen of er een vereenvoudigingsregeling tussen 3 operatoren mogelijk is en of, in dat geval, B of C naargelang het geval zijn Belgisch sub-btw-identificatienummer mag meedelen aan zijn leverancier. Indien het stelsel van het vereenvoudigd driehoeksverkeer is toegelaten, zal de btw-eenheid naargelang het geval via het sub-btw-identificatienummer van B of het sub-btw-identificatienummer van C, de verplichtingen moeten vervullen die uit dit stelsel voortspruiten (zie punt 7.3.1.3.3). Situatie 5: A, een lid van een btw-eenheid verkoopt goederen aan B, een ander lid van dezelfde btw-eenheid, die ze op zijn beurt doorverkoopt aan C, een in Lidstaat 2 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige; C verkoopt de goederen door aan D, een in Lidstaat 3 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon); de goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van bij de opslagruimte van A in België naar D in Lidstaat 3 De kwalificatie van dergelijke handeling hangt af van de vraag aan welke levering (A-B, B-C of C-D) het vervoer van de goederen is verbonden.
De tussen A en B in België verrichte handeling, valt buiten het toepassinggebied van de belasting. Daarentegen zal de in het kader van deze levering verrichte verzending van de goederen naar een andere Lidstaat aangemerkt worden als een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B verrichte overbrenging die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Deze overbrenging wordt vrijgesteld van de btw overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek. Gelijklopend verricht B in Lidstaat 3 een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat zal beschouwd worden als een intracommunautaire verwerving van goederen. Om deze handeling te kunnen verrichten, dient B zich in Lidstaat 3 voor btw-doeleinden te laten registreren (B') . Vervolgens verricht B via zijn door Lidstaat 3 toegekend btw-identificatienummer (B'), een levering zonder vervoer welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 8, § 1, b), van de zesde btw-richtlijn) (cfr. artikel 15, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) geacht wordt plaats te vinden daar waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering, namelijk in de andere Lidstaat. Ten slotte verricht C eveneens een levering zonder vervoer die in Lidstaat 3 wordt gelokaliseerd. Wat betreft de door de btw-eenheid na te leven verplichtingen voor de in België verrichte handelingen en de bepaling van de maatstaf van heffing betreffende de overbrenging van de goederen wordt verwezen naar punt 7.2.1.3.1. van deze circulaire. B dient de door de fiscale autoriteiten van de Lidstaat van bestemming opgelegde reglementering na te leven voor de handelingen die hij aldaar verricht.
De tussen A en B in België verrichte handeling, is een levering zonder vervoer die buiten het toepassingsgebied van de belasting valt. De levering verricht door B, wordt beschouwd als een door de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van B, verrichte intracommunautaire levering van goederen die wordt vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. C verricht vervolgens een intracommunautaire verwerving van goederen in de Lidstaat van bestemming, gevolgd door een levering zonder vervoer aan D. Het stelsel van het vereenvoudigd driehoeksverkeer kan worden toegepast tussen de btw-eenheid enerzijds, (via het sub-btw-identificatienummer van B), en partijen C en D anderzijds (zie punt 7.3.1.3.3).
De tussen A en B in België verrichte handeling is een levering zonder vervoer die buiten het toepassinggebied van de belasting valt. De tussen B en C in België verrichte handeling wordt beschouwd als een door de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van B verrichte levering zonder vervoer, welke de Belgische btw opeisbaar maakt. De door C verrichte levering is een intracommunautaire levering met vervoer welke wordt vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Ten slotte verricht D een intracommunautaire verwerving van goederen in de Lidstaat van bestemming. Aangezien C een intracommunautaire levering verricht vanuit België, dient hij zich voor btw-doeleinden te laten registreren in België. Hoe wordt bepaald in welke relatie het vervoer plaatsvindt? Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van A, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie A-B. Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van D, vindt het vervoer ongetwijfeld plaats in de relatie C-D. Wanneer het vervoer door of voor rekening van B wordt verricht, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie B-C, behalve wanneer B aan A een btw-identificatienummer mededeelt dat werd toegekend door een andere Lidstaat dan België. Op die manier kan het vereenvoudigd driehoeksverkeer tussen B, C en D toegepast worden en kan worden vermeden dat B zich zou dienen te identificeren in de Lidstaat van bestemming. Wanneer het vervoer door of voor rekening van C wordt verricht, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie B-C, behalve wanneer C zijn Belgisch btw-identificatienummer meedeelt aan B. Op die manier kan het vereenvoudigd driehoeksverkeer tussen B, C en D toegepast worden en kan worden vermeden dat C zich zou dienen te identificeren in België. |
7.3.2. Handelingen buiten het Belgisch grondgebied
De door een lid van een btw-eenheid in het buitenland verrichte handelingen worden, overeenkomstig de artikelen 15 en 21 van het Btw-Wetboek, geacht plaats te vinden buiten het Belgisch grondgebied en zijn onderworpen aan de regels van het land waar ze geacht worden plaats te vinden.
Deze handelingen worden geacht te zijn verricht door het lid zelf en niet door de btw-eenheid waarvan het lid deel uitmaakt (zie ook punten 7.3.1.3.3. en 7.3.1.3.4., situatie 5).
De btw-eenheid dient te worden aangemerkt als een enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden ten einde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te oefenen. Het is bijgevolg de btw-eenheid die het recht op aftrek uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar bestaan aan haar leden worden verstrekt.
De artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek en de regels van het koninklijk besluit nr. 3 zijn van toepassing op de btw-eenheid.
Bij het onderzoek van het toepasselijk stelsel met betrekking tot het recht op aftrek van een btw-eenheid moet in een eerste fase rekening worden gehouden met de externe handelingen verricht door haar leden.
Indien de externe handelingen uitsluitend bestaan in leveringen van goederen of diensten die recht op aftrek verlenen, moet de btw-eenheid in haar geheel aangemerkt worden als een belastingplichtige met volledig recht op aftrek. De aard van de interne handelingen is dus zonder enige invloed op het recht op aftrek van de eenheid vermits deze handelingen in hoofde van de betrokken eenheid in haar geheel leiden tot het verwezenlijken van externe handelingen die recht op aftrek verlenen. Voor het bepalen van het recht op aftrek van de btw-eenheid is het derhalve niet vereist om te onderzoeken of de interne handelingen al dan niet recht op aftrek zouden verlenen indien ze extern hadden plaatsgevonden: behoudens de uitzonderingen en beperkingen voorzien in de wet kan de btw-eenheid de volledige belasting geheven van de goederen en diensten verstrekt aan haar leden aftrekken.
| Voorbeeld 1: Een btw-eenheid bestaat uit vier vennootschappen A, B, C, D.
Deze btw-eenheid moet worden aangemerkt als een belastingplichtige met volledig recht op aftrek. Derhalve zal de btw-eenheid de belasting geheven van alle goederen en diensten verworven door haar vier leden volgens de normale regels kunnen aftrekken, onder voorbehoud van de uitsluitingen voorzien in het Btw-Wetboek. Zelfs de belasting geheven van de onroerende goederen die de vennootschap D verwerft om ze te verhuren aan de andere vennootschappen van de btw-eenheid is aftrekbaar. De omstandigheid dat de onroerende verhuur een vrijgestelde handeling is die D geen enkel recht op aftrek verleent van de voorbelasting, indien ze zou worden verricht buiten het bijzonder kader van een btw-eenheid, heeft geen enkele invloed op het recht op aftrek van de btw-eenheid. |
Wanneer daarentegen de externe handelingen van de leden van de btw-eenheid bestaan in handelingen die zowel recht op aftrek verlenen als handelingen die geen recht op aftrek verlenen, is de btw-eenheid in haar geheel een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.
In dit geval zijn er twee stelsels van aftrek mogelijk: aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal en het stelsel van het werkelijk gebruik.
8.2. Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal
Voor de btw-eenheid wordt het algemeen verhoudingsgetal bepaald door een breuk:
- met als teller, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de externe handelingen verricht door de leden van de btw-eenheid waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, alsook van de handelingen gelijkgesteld met leveringen van goederen of diensten krachtens de artikelen 12, § 1, 1°, 2°, en 5° en 19, § 1 en § 2, 2°, van het Btw-Wetboek;
- en als noemer, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, zowel van de handelingen opgenomen in de teller als van de externe handelingen verricht door de leden van de btw-eenheid waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat.
De interne handelingen hebben daarentegen, ongeacht hun aard, geen enkele invloed op het recht op aftrek vermits het algemeen verhoudingsgetal van toepassing is op alle belasting geheven van de goederen en diensten verricht door derden. Het percentage van het recht op aftrek wordt uitsluitend berekend op basis van de externe handelingen. Er moet derhalve niet worden onderzocht of deze interne handelingen al dan niet recht op aftrek zouden hebben verleend indien ze extern waren verricht.
De handelingen die krachtens het nieuwe artikel 19bis van het Btw-Wetboek worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel mogen noch in de noemer, noch in de teller van het algemeen verhoudingsgetal worden opgenomen.
| Voorbeeld 2: Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B.
Het verlenen van kredieten is een handeling die vrijgesteld is van btw, door artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek. Het beheer van kredieten verricht door een persoon die ze niet heeft verleend, is daarentegen een dienstverrichting die niet de vrijstelling beoogd door artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek geniet. Ten opzichte van haar externe handelingen is deze btw-eenheid derhalve een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.
|
| Voorbeeld 3: Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B.
Deze btw-eenheid is een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek:
|
Opmerking : De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat het algemeen verhoudingsgetal van de btw-eenheid het bedrag moet omvatten van de handelingen die worden verricht door de buitenlandse vestigingen van haar leden, wanneer de uitgaven met betrekking tot die handelingen worden gefactureerd aan de Belgische zetel.
8.3. Het stelsel van het werkelijk gebruik
8.3.1. Principe
Overeenkomstig artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek, kan door of vanwege de Minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.
Deze ongelijkheid in de heffing van de belasting kan inzonderheid voortvloeien uit:
- De flagrante ongelijkheid tussen de als omzet op te nemen bedragen in het algemeen verhoudingsgetal.
Dat zou het geval kunnen zijn voor een btw-eenheid die bestaat uit twee leden waarvan één lid de aan- en verkoop van oude onroerende goederen als activiteit heeft, en waarvan het andere lid een tussenpersoon (makelaar of lasthebber) bij de verkoop van onroerende goederen is.
De ongelijkheid tussen, enerzijds, het bedrag dat zich beperkt tot de ontvangen commissies en, anderzijds, de verkoopprijs van de verkochte oude onroerende goederen (met inbegrip van de winstmarge van het lid) zou leiden tot een onrechtvaardige beperking van het recht op aftrek, zonder dat het belang van de gebruikte middelen voor de uitoefening van de twee betreffende activiteiten fundamenteel verschilt.
- De ongelijkheid tussen de belastingen geheven van de goederen en diensten nodig voor de uitoefening van twee verschillende activiteiten, wanneer deze ongelijkheid zich niet uit in de desbetreffende omzet.
Dat zou het geval zijn voor een btw-eenheid die bestaat uit twee leden waarbij de activiteit van één lid bestaat in de oprichting en de verkoop van nieuwe gebouwen en de activiteit van het andere lid in de aan- en verkoop van oude gebouwen.
Hoewel, in dat geval, de voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal in aanmerking te nemen omzet (verkoopprijs van de gebouwen in de twee gevallen) niet van aard zou zijn de geest van het algemeen verhoudingsgetal te schenden, is het hier de ongelijkheid tussen de gebruikte middelen (inzonderheid qua voorbelasting) voor elk van de desbetreffende activiteiten die, bij de toepassing van die algemene verhouding op alle voorbelastingen, zou leiden tot een onrechtvaardige beperking van het recht op aftrek van de belasting, aangezien de btw geheven van de oprichtingskosten van nieuwe gebouwen duidelijk belangrijker is.
In die twee gevallen, zal de administratie de toepassing van het werkelijk gebruik aanvaarden. In de omgekeerde situaties, waar de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal zou leiden tot een te grote aftrek, kan de administratie het werkelijk gebruik opleggen.
8.3.2. Principevoorwaarden voor de toepassing van het werkelijk gebruik
Aangezien het stelsel van het werkelijk gebruik de aftrek bepaalt door een onderscheid te maken volgens de bestemming van de aan de belastingplichtige verstrekte goederen en diensten, veronderstelt dit stelsel bepaalde voorwaarden:
- Het bestaan van duidelijk onderscheiden sectoren, waarvoor alle, of op zijn minst het grootste deel van de aan de belastingplichtige verstrekte goederen en diensten, sector per sector, kunnen worden toegewezen. In het geval van de btw-eenheid moet deze toewijzing, in een eerste fase, lid per lid kunnen gebeuren.
- De belastingplichtige moet, inzonderheid op basis van documenten die hun verkrijging vaststellen, kunnen bewijzen dat de goederen en diensten onmiddellijk toegewezen aan een bepaalde deelactiviteit, rekening houdend met hun aard, alleen aan die bepaalde deelactiviteit konden toegewezen worden.
- De goederen en diensten die niet kunnen afgezonderd en toegewezen worden aan een welbepaalde deelactiviteit, moeten toegewezen worden aan verschillende deelactiviteiten op basis van duidelijke verdeelsleutels (bijzondere verhoudingsgetallen), waarvan de juistheid later nog kan vastgesteld worden, teneinde de controle ervan door de fiscale administratie toe te laten.
De eenvoudige toewijzing van goederen en diensten aan kostenplaatsen is in dit opzicht niet voldoende. De gegevens (boekhoudkundige en niet-boekhoudkundige) van de analytische boekhouding kunnen al een begin van bewijs vormen, maar zijn zeker niet voldoende.
Verdeelsleutels op basis van het personeel, of nog op basis van gepresteerde arbeidsuren moeten in elk geval worden uitgesloten.
Wat de kosten van informatica betreft kan het gebruik van een programma dat toelaat de gebruikte computertijd per verrichting te registreren als basis van een verdeelsleutel worden aanvaard zoals beschreven in punt 19 aanschrijving 95/010 dd. 26 juli 1995.
8.3.3. Het werkelijk gebruik en de btw-eenheid
8.3.3.1. Handelingen in aanmerking te nemen voor de bepaling van het recht op aftrek
Voor de uitoefening van het recht op aftrek volgens het stelsel van het werkelijk gebruik dient de btw-eenheid het eindgebruik te kennen dat elk van haar leden zal maken van de goederen en diensten die het heeft verkregen.
In dit verband, moeten bij de bepaling van het eindgebruik volgende handelingen in aanmerking worden genomen:
- de externe handelingen die, in functie van hun aard, recht op aftrek verlenen,
- maar ook de interne handelingen, die zelf moeten worden onderzocht, niet in functie van hun aard, maar in functie van het gebruik dat het lid, waaraan die diensten worden verstrekt, ervan zal maken.
Twee voorbeelden zullen toelaten deze problematiek, wat het principe betreft, beter te begrijpen.
| Voorbeeld 4: Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B.
Deze btw-eenheid is dus een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. In principe mag de btw-eenheid, onder voorbehoud van de voorziene wettelijke uitsluitingen en beperkingen, in aftrek brengen:
Het is de btw-eenheid daarentegen niet toegestaan, naar verhouding van 80 pct., de belasting geheven van de goederen en diensten die aan B werden verstrekt in aftrek te brengen, aangezien naar verhouding van dit percentage B externe kredietverrichtingen verricht die geen recht op aftrek doen ontstaan in hoofde van de btw-eenheid. |
| Voorbeeld 5: Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B.
Deze btw-eenheid is een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. In principe mag deze btw-eenheid de belasting geheven van de goederen en diensten die aan B werden verstrekt slechts in aftrek brengen naar verhouding van 60 pct. (door B gerealiseerde externe omzet). Het beheer van kredieten door een onderneming die deze kredieten niet heeft verleend is een aan de btw onderworpen handeling die recht op aftrek verleent. Daarentegen is geen recht op aftrek toegestaan:
|
8.3.3.2. Bepaling van het recht op aftrek op het ogenblik van de verwerving van de goederen en diensten
Er wordt aan herinnerd dat het stelsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik de belastingplichtige oplegt een onderscheid te maken tussen:
- belasting geheven van goederen en diensten uitsluitend bestemd voor het verrichten van handelingen die recht op aftrek verlenen, waarvoor hij de aftrek uitoefent volgens de regels die gelden voor een belastingplichtige met volledig recht op aftrek;
- belasting geheven van goederen en diensten uitsluitend bestemd voor het verrichten van handelingen die geen recht op aftrek verlenen, waarvoor alle aftrek is uitgesloten;
- belasting geheven van goederen en diensten bestemd om zowel gebruikt te worden voor de deelactiviteit die recht op aftrek verleent als voor de deelactiviteit die geen recht op aftrek verleent.
In het geval van de btw-eenheid worden de goederen en diensten verstrekt aan de leden en is het de btw-eenheid die de aftrek zal uitoefenen op basis van de bestemming die aan deze goederen en diensten zal worden gegeven. De bestemming gebeurt in principe op volgende hiërarchische wijze:
- per lid;
- per deelactiviteit of per type van activiteit van het lid;
- in functie van het extern of intern karakter van zijn handelingen;
- en tenslotte, in functie van het gebruik dat de andere leden maken van de handelingen die voor hen worden verricht.
Hierna worden een paar gevallen onderzocht.
8.3.3.2.1. De goederen en diensten worden verstrekt aan een lid van de btw-eenheid dat ze uitsluitend bestemt voor het verstrekken van externe handelingen die al dan niet recht op aftrek verlenen
In dat geval wordt het recht op aftrek van de btw-eenheid bepaald door de aard van deze externe handelingen.
| Voorbeeld 6: Een kredietinstelling, lid van een btw-eenheid, koopt bij een leverancier die geen lid is van de btw-eenheid, computers aan voor het beheer van de kredieten die werden toegestaan aan haar klanten die geen lid zijn van de btw-eenheid. De btw geheven van de verwerving van de computers is niet aftrekbaar in hoofde van de btw-eenheid. |
| Voorbeeld 7: Een leasingmaatschappij, lid van een btw-eenheid, laat een gebouw oprichten dat bestemd is om met toepassing van btw in leasing te worden gegeven aan een andere vennootschap die geen lid is van de btw-eenheid. De btw geheven van de oprichtingskosten van het gebouw zijn aftrekbaar in hoofde van de btw-eenheid. |
8.3.3.2.2. De goederen en diensten zijn verworven door een lid van de btw-eenheid dat deze goederen en diensten als dusdanig zal verstrekken aan een ander lid van de btw-eenheid, dat ze uitsluitend zal gebruiken voor het verrichten van externe handelingen
Als op het ogenblik dat goederen en diensten worden verworven door een lid van de btw-eenheid vaststaat dat die goederen en diensten bestemd zijn om intern te worden verstrekt aan een ander lid van de btw-eenheid dat ze zal gebruiken voor het verrichten van externe handelingen, dan zal het recht op aftrek van de btw-eenheid bepaald worden door het gebruik ervan door dit laatste lid.
Dat zal het geval zijn voor goederen verworven door een lid van de btw-eenheid die deze goederen aan of in het voordeel van een ander lid:
- zal verkopen;
- zal verhuren of er genotsrechten op zal verlenen;
- of nog, er een zakelijk recht op zal vestigen.
Dat zal tevens het geval zijn voor diensten door een derde ten opzichte van de btw-eenheid verstrekt aan een van de leden, dat deze als dusdanig opnieuw factureert aan een ander lid.
| Voorbeeld 8: Zowel A, leasingmaatschappij, als B, kredietinstelling, behoren tot dezelfde btw-eenheid. B doet uitsluitend externe kredietverrichtingen. A sluit een leasecontract met B voor een gebouw dat deze laatste zal gebruiken in het kader van zijn externe kredietverrichtingen. De btw-eenheid mag de belasting geheven van de oprichtingskosten van het gebouw niet in aftrek brengen. |
| Voorbeeld 9: Een btw-eenheid bestaat uit een vennootschap A, dienstverrichter ICT, een kredietinstelling B en een onroerende leasingmaatschappij C. B en C verrichten uitsluitend externe handelingen. B en C bestellen bij A respectievelijk 200 en 100 computers bestemd voor hun werkzaamheid. A koopt deze computers aan bij een leverancier die geen lid is van de btw-eenheid. Aangezien op het ogenblik van de levering van de computers hun eindbestemming gekend is - A is in het bezit van bestelbons uitgaand van B en C - kan de btw-eenheid de btw geheven van de 100 computers geleverd aan A en bestemd voor C in aftrek brengen (er wordt verondersteld dat C uitsluitend externe handelingen verricht). Zij kan de belasting geheven van de 200 computers bestemd voor B niet in aftrek brengen. |
| Belangrijke opmerking: Indien, in het gegeven voorbeeld, A over een voorraad computers beschikte, die in eerste instantie bestemd waren voor de externe verkoop, zodat er een volledig recht op aftrek van de belasting geheven van de verwerving was ontstaan, dan zou de verkoop aan B en aan C, in hoofde van de btw-eenheid een onttrekking voorzien bij artikel 12, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek tot gevolg hebben. De btw-eenheid zou in dat geval de belasting geheven over de onttrekking van deze computers in aftrek kunnen brengen voor een bedrag dat overeenstemt met de 100 computers bestemd voor de leasingmaatschappij C. |
8.3.3.2.3. De goederen en diensten worden verworven bij derde leveranciers of dienstverrichters door een lid van de btw-eenheid dat ze gebruikt voor het tegelijk verrichten van zowel externe en interne handelingen die gelijk zijn
De voorbeelden 4 en 5 illustreren dit geval.
In dit geval vormen de gelijke interne en externe handelingen geen onderscheiden activiteitensectoren. De btw-eenheid bepaalt het recht op aftrek van de belasting geheven van de gebruikte goederen en diensten door middel van een bijzonder verhoudingsgetal, aangezien de middelen die worden ingezet in principe volledig gelijk zijn:
- met als teller het bedrag van de externe handelingen die recht geven op aftrek alsook het bedrag van de interne handelingen die recht op aftrek verlenen, rekening houdend met het gebruik dat andere leden van die handelingen maken;
- met als noemer het totaal bedrag van de externe en interne handelingen.
In het voorbeeld 4 wordt het bijzonder verhoudingsgetal, dat van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten verworven door B en gebruikt om handelingen inzake kredieten te verrichten, dus bepaald op de volgende manier:
- noemer: 100 (bij veronderstelling);
- teller: handelingen inzake krediet verricht voor A, die geen externe handelingen verricht die recht op aftrek verlenen: 20;
- vandaar een bijzonder verhoudingsgetal van 20 pct.
In het voorbeeld 5 wordt het bijzonder verhoudingsgetal, dat van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten verworven door B en gebruikt om zijn handelingen van kredietbeheer te verrichten, bepaald op de volgende manier:
- noemer: totaal van de interne en externe handelingen die worden verricht door B: 100 (bij veronderstelling);
- teller: externe handelingen van kredietbeheer verricht door B: 60.
- de interne handelingen van kredietbeheer verlenen geen recht op aftrek omdat deze worden gebruikt door A in het kader van haar vrijgestelde externe handelingen inzake krediet.
- vandaar een bijzonder verhoudingsgetal van 60 pct.
| Voorbeeld 10: Een btw-eenheid bestaat uit 3 vennootschappen. Veronderstel dat hun omzet 100 bedraagt.
Het recht op aftrek van de btw-eenheid wordt als volgt vastgesteld: Voor de verwervingen van goederen en diensten door A A verricht slechts externe vrijgestelde handelingen inzake krediet. De goederen en diensten verworven door A bij derden verlenen geen enkel recht op aftrek. Voor de verwervingen van goederen en diensten door B Het recht op aftrek van de btw-eenheid voor de verwervingen van goederen en diensten door B wordt bepaald door een bijzonder verhoudingsgetal, dat wordt vastgesteld als volgt:
Voor de verwervingen van goederen en diensten door C De berekening van de teller van het bijzonder verhoudingsgetal dat van toepassing is op C moet omvatten:
Volgende handelingen mogen evenwel niet worden opgenomen in de teller:
|
8.3.3.2.4. De goederen en diensten worden verworven bij derde leveranciers of dienstverrichters door leden van de btw-eenheid die ze gebruiken voor het verrichten van externe en interne handelingen voor een lid (of meerdere leden) dat (die) zelf externe handelingen en interne handelingen verricht(en) voor de andere leden
In deze bijzondere situatie, waarin de leden van een btw-eenheid onderling "gekruiste" relaties aangaan, wordt het berekenen van een bijzonder verhoudingsgetal, zoals beschreven in de voorgaande voorbeelden, minstens gedeeltelijk bemoeilijkt door de afhankelijkheid van bepaalde onbekenden. In dat geval stopt de berekening van het bijzonder verhoudingsgetal bij de bekende gegevens.
Een voorbeeld zal het probleem toelichten.
| Voorbeeld 11: Een btw-eenheid bestaat uit 2 vennootschappen.
Men stelt vast:
Men stelt bovendien vast dat het onmogelijk is het recht op aftrek van B te bepalen voor de handelingen die B verricht voor A, in de mate waarin A gedeeltelijk handelingen verricht voor B en vice versa. Bijzonder verhoudingsgetal dat van toepassing is op de verwervingen van goederen en diensten door B:
Verhoudingsgetal van toepassing op de verwervingen door A:
Meerdere oplossingen kunnen in casu gebruikt worden, waarvan de twee meest voor de hand liggende zijn:
o teller: 50 (externe handelingen van B met recht op aftrek) o noemer: 100 + 50 (totaal van de externe handelingen) o zijnde: 34 pct.
o wat geeft voor B: § teller: 50 § noemer: 100 § dus een bijzonder verhoudingsgetal van 50 pct. o wat geeft voor A: § teller: (100 x 50 pct.) = 50 § noemer : 200 § dus een bijzonder verhoudingsgetal van 25 pct. |
9.1. Verlegging van de heffing bij invoer
9.1.1. Algemeen
Overeenkomstig artikel 5, § 3, van het koninklijk besluit nr. 7 en de circulaire nr. 3 van 11 januari 1973, laatst bijgewerkt middels de circulaire AOIF nr. 1 van 2 januari 2006, kunnen belastingplichtigen die gehouden zijn tot het indienen van periodieke btw-aangiften (met uitsluiting van de belastingplichtigen bedoeld in artikel 55, § 3, laatste lid, van het Btw-Wetboek), een vergunning bekomen om de wegens invoer verschuldigde btw niet te voldoen op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik, maar de heffing ervan te verleggen naar voornoemde periodieke aangiften.
Overeenkomstig artikel 1, § 1, van het koninklijk besluit nr. 55 wordt de btw-eenheid voor de toepassing van de btw als één enkele belastingplichtige aangemerkt.
De regeling inzake de verlegging van de heffing van de btw bij invoer, zoals bedoeld in voornoemde circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006), moet bijgevolg toegepast worden op het niveau van de btw-eenheid, wanneer die gehouden is periodieke btw-aangiften in te dienen en niet op het niveau van elk van haar leden afzonderlijk.
De toepassing van de verleggingsregeling heeft dan ook een aantal gevolgen voor een btw-eenheid:
- enkel de btw-eenheid kan de bedoelde vergunning bekomen, na een aanvraag daartoe door haar vertegenwoordiger. De vergunning wordt aan de btw-eenheid uitgereikt en draagt een eigen nummer. Dit nummer moet gebruikt worden door elk lid van de btw-eenheid wanneer het lid goederen invoert;
- vermits ze in eigen naam geen periodieke btw-aangiften meer indienen, vervalt de individuele vergunning van het lid (de leden) van de btw-eenheid, ambtshalve op het tijdstip van de toetreding tot die eenheid. Die vergunning kan niet meer rechtsgeldig ingeroepen worden noch door een lid, noch door de btw-eenheid voor een invoer die een lid van de btw-eenheid zou verrichten. Omgekeerd moet een lid van de btw-eenheid in geval van uittreding uit de btw-eenheid of van stopzetting van de btw-eenheid, een nieuwe vergunning aanvragen om de regeling in haar hoofde verder te kunnen toepassen. In geval van stopzetting van de btw-eenheid vervalt de vergunning van de btw-eenheid bovendien ambtshalve;
- de voorwaarden die voor het bekomen van de vergunning zijn gesteld, en die zijn opgenomen in de nrs. 7 tot 9 en 20 tot 24 van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006), moeten voldaan zijn in hoofde van de btw-eenheid;
- bij de berekening van het bedrag aan btw dat de btw-eenheid moet vooruitbetalen voor het bekomen van de vergunning (z. nrs. 16 en 20 van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006)), moet rekening worden gehouden met de invoeren van alle leden van de btw-eenheid, dus in voorkomend geval ook met de invoeren verricht door een lid wiens activiteit is vrijgesteld bij toepassing van artikel 44 van het Btw-Wetboek;
- de voorwaarden met betrekking tot de werking van de regeling zoals gesteld in de nrs. 15 en volgende van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006), moeten door de btw-eenheid worden nageleefd in de persoon van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid;
- de btw-eenheid die houder is van een vergunning om de btw bij invoer te verleggen, moet die bijzondere wijze van betalen toepassen op al haar leden die goederen invoeren waarbij de btw in België opeisbaar wordt.
9.1.2. Bij invoer te vervullen formaliteiten
Overeenkomstig nr. 34, tweede alinea van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006), moet in vak 48 van de aangifte ten verbruik het nummer worden vermeld van de aan de btw-eenheid uitgereikte vergunning, ongeacht welk lid van de btw-eenheid de goederen invoert.
9.1.3. Bijzondere toepassing: oprichting van een btw-eenheid waarin leden worden opgenomen die titularis zijn van de vergunning
Wanneer een belastingplichtige die titularis is van de vergunning om de verleggingsregeling bij invoer toe te passen, toetreedt tot een btw-eenheid naar aanleiding van haar oprichting, vervalt, zoals hiervoor gezegd, de vergunning van het lid ambtshalve op het tijdstip van zijn toetreding. Voor de handelingen die vanaf dat tijdstip worden verricht, dient het lid namelijk geen periodieke btw-aangiften meer in onder zijn individueel btw-identificatienummer.
In dat geval kan het toetredend lid met inachtneming van het bepaalde in nr. 32 van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006), teruggaaf bekomen van de vooruitbetaling die in het kader van de vervallen vergunning werd gedaan (z. nr 16 van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006)), door het vooruitbetaalde bedrag op te nemen in rooster 62 van de laatste periodieke btw-aangifte die dat lid heeft ingediend.
Wanneer het toetredend lid zijn recht op teruggaaf niet in die laatste aangifte heeft uitgeoefend, kan het, vóór het verstrijken van de verjaringstermijn van zijn vordering tot teruggaaf, een aanvraag tot teruggaaf indienen bij het btw-controlekantoor waaronder dat lid vóór zijn toetreding tot de btw-eenheid ressorteerde.
Indien de btw-eenheid een vergunning op haar naam aanvraagt om de verleggingsregeling bij invoer toe te passen, aanvaardt de administratie dat het vooruitbetaalde bedrag van de ambtshalve vervallen vergunning(en) van één of meerdere toetredende leden van die eenheid, zoals dat bedrag op dat tijdstip was vooruitbetaald, mag aangewend worden voor de samenstelling van het bedrag dat de btw-eenheid moet vooruitbetalen om de vergunning te bekomen. Deze keuze kan uitsluitend worden uitgeoefend door het toetredend lid dat de over te dragen vooruitbetaling heeft gedaan en dus niet door de vertegenwoordiger van de btw-eenheid zelf. Ze moet door het lid dat houder was van de vervallen vergunning met een aangetekend schrijven genotificeerd worden aan de administratie op het adres vermeld in nr. 7 van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006). In de brief waarin die optie wordt gelicht, moet het toetredend lid uitdrukkelijk en definitief afzien van zijn recht op teruggaaf van de vooruitbetaling die in het kader van de vervallen vergunning is gedaan en dient tevens de btw-eenheid te worden geïdentificeerd (btw-identificatienummer van de btw-eenheid, naam en adres) die het vooruitbetaalde bedrag zal aanwenden ter verkrijging van een op haar naam uitgereikte vergunning om de btw bij invoer te verleggen.
Dat bedrag wordt vervolgens geacht door de btw-eenheid te zijn aangewend in het kader van de jaarlijks te verrichten herzieningen waarvan sprake in de nrs. 25 en volgende van de circulaire nr. 3 van 1973 (bijwerking 2006).
9.2. Het stelsel van de maandelijkse teruggaaf
9.2.1. Vergunning voorheen toegekend aan een lid dat toetreedt tot de btw-eenheid
De vergunning voor de maandelijkse teruggaaf van belastingkredieten, voorzien in artikel 81, § 2, 3°, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969, met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, toegekend aan een btw-belastingplichtige, vervalt ambtshalve vanaf het moment waarop die belastingplichtige toetreedt tot een btw-eenheid, omdat deze belastingplichtige als zodanig niet meer gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften.
9.2.2. Vergunning aangevraagd door de btw-eenheid
De btw-eenheid zal de mogelijkheid hebben om zelf de vergunning voor de maandelijkse teruggaaf van diens belastingkredieten aan te vragen. Er wordt in dat verband verwezen naar de circulaire AOIF nr. 24 van 4 september 2003.
Als de btw-eenheid vanaf haar oprichting dit stelsel wil genieten, kan ze daartoe een aanvraag indienen op basis van vooruitzichten.
Er wordt aan herinnerd dat een belastingplichtige, om te kunnen genieten van het stelsel van de maandelijkse teruggaaf, in de loop van het kalenderjaar, voor ten minste 30 pct. van zijn omzet, leveringen van goederen en dienstprestaties moet verrichten welke van de belasting zijn vrijgesteld bij toepassing van de artikelen 39, 39bis en 39quater, en, binnen de door de vanwege de Minister van Financiën te bepalen beperkingen en voorwaarden, van de artikelen 40, 41 en 42 van het Btw-Wetboek, en voor dezelfde periode een belastingoverschot in zijn voordeel hebben van ten minste 12.390 €.
Om de totale omzet en de vrijgestelde omzet te berekenen, moet de btw-eenheid rekening houden, op het ogenblik van zijn vooruitzichten, met het geheel van de omzetten dat elk lid in België vóór zijn toetreding heeft gerealiseerd, gedurende het vorige kalenderjaar. Om deze bedragen te bepalen wordt er geen rekening gehouden met handelingen verricht tussen de leden onderling die, vanaf toetreding tot de btw-eenheid, niet meer binnen het toepassingsgebied van de btw vallen.
9.3. Optie voor het belasten van betalings- en ontvangstverrichtingen
De optie voor het belasten van de betalings- en ontvangstverrichtingen, beoogd door artikel 44, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek, die zou uitgeoefend geweest zijn door een belastingplichtige vervalt op het ogenblik dat deze belastingplichtige toetreedt tot een btw-eenheid.
De btw-eenheid kan echter de optie uitoefenen voor het belasten van haar betalings- en ontvangstverrichtingen mits naleving van de voorwaarden voorzien door de circulaire nr. 18 van 26 oktober 1979. Deze optie is onherroepelijk en geldt ten aanzien van alle betalings- en ontvangstverrichtingen die worden verricht door de btw-eenheid.
De Minister bevoegd voor Financiën
Didier REYNDERS
Bijlage
Mondelinge vraag nr. 15082 van de heer Tommelein dd. 23.04.2007.
Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, Com 1285, blz. 1-2
Btw-eenheid
VRAAG:
Het nieuwe artikel 19bis in het Wetboek van btw, dat een anti-misbruikbepaling binnen een btw-eenheid betreft, gaat aan zijn doel voorbij omdat een meer algemene bepaling dienaangaande reeds in artikel 1 § 10 van dat wetboek wordt behandeld. Artikel 19bis moet bijgevolg beter worden omschreven om niet in te gaan tegen de Europese btw-richtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie.
Uit de memorie van toelichting blijkt dat het artikel bedoeld zou zijn om te voorkomen dat btw wordt ontdoken wanneer er verrichtingen van een buitenlandse vestiging in een Belgische btw-eenheid via een Belgische vestiging van eenzelfde rechtspersoon worden doorgerekend aan andere leden van de eenheid. Kan de staatssecretaris dat verduidelijken?
ANTWOORD (van de heer Jamar, staatssecretaris):
Op grond van artikel 11 van de richtlijn 2006/112 kunnen er maatregelen worden genomen om te voorkomen dat het stelsel van de btw-eenheid wordt misbruikt voor belastingontduiking.
Artikel 19bis behandelt diensten zoals bepaald in punt 7 van artikel 21 § 3. Het betreft diensten voor een belastingplichtige die in het buitenland is gevestigd ten behoeve van zijn inrichting die lid is van een btw-eenheid in België. Krachtens artikel 32 geldt voor deze handelingen de normale waarde van de dienst als maatstaf van heffing.
Artikel 19bis beoogt inderdaad enkel belastingontduiking tegen te gaan zoals werd beschreven in de memorie van toelichting. Het betreft diensten die in principe onderworpen zijn aan btw maar die tengevolge de werking van de btw-eenheid in België niet zouden worden belast.
Het incident is gesloten.