BELEIDSEXPERTISE en -ONDERSTEUNING - Administratie van Fiscale Zaken

Directie: 3

INKOMSTENBELASTINGEN

DUBBELBELASTINGVERDRAG

Artiesten en sportbeoefenaars Heffingsbevoegdheid

Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C van de Stafdienst Beleidsexpertise en –ondersteuning - Administratie van fiscale zaken, van de Algemene administratie van de Fiscaliteit (sector directe belastingen), van de Algemene administratie van de inning en de invordering (sector directe belastingen) en van de Algemene administratie van de fraudebestrijding.

De toepassing van de bepalingen van de dubbelbelastingverdragen die de toewijzing regelen van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten verkregen in de hoedanigheid van sportbeoefenaars (inwoners van België) die in dienstverband zijn tewerkgesteld bij een Belgische werkgever en die deelnemen aan sportmanifestaties in binnen- en buitenland, geeft blijkbaar in de praktijk meer en meer aanleiding tot problemen op het vlak van de toerekening van het gedeelte van het jaarsalaris waarover België heffingsbevoegd is en het gedeelte dat in de werkstaat mag worden belast. Deze circulaire strekt er toe te herinneren aan de beginselen die ter zake in acht moeten worden genomen in overeenstemming met de betrokken verdragsbepalingen, de commentaar op het OESO-modelverdrag en de internationale praktijk in deze materie en de aandacht te vestigen op een in het vooruitzicht gestelde wijziging van de OESO-commentaar (zie punt 2, (ii)).

1) Principes

(i) Het vertrekpunt vormt het feit dat inkomsten uit werkzaamheden in dienstverband normaliter onder de hoofdregel van artikel 15 van de belastingverdragen (die het OESO-model volgen) vallen. Aldus zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België ter zake van een dienstbetrekking slechts in België belastbaar tenzij de dienstbetrekking in de partnerstaat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking in een partnerstaat wordt uitgeoefend, mogen alleen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die partnerstaat worden belast. De werkstaat is echter enkel heffingsbevoegd in zover de zogenoemde 183 dagen regel (artikel 15, § 2 OESO-modelverdrag) of eventuele andere in de verdragen vastgelegde uitzonderingen niet van toepassing zijn. Dit vertrekpunt geldt ook voor sportbeoefenaars in dienstverband uiteraard met inachtneming van uitdrukkelijk afwijkende verdragsbepalingen, met name de bepalingen analoog aan artikel 17, OESO-modelverdrag (zie punt (ii) hierna).

(ii) Inkomsten van sportbeoefenaars in loondienst vallen ook onder de bijzondere regeling voor artiesten en sportbeoefenaars die in de Belgische dubbelbelastingverdragen doorgaans overeenkomstig artikel 17, OESO-modelverdrag, is vastgelegd.

Inderdaad, uit paragraaf 1 van artikel 17 OESO-model volgt dat, niettegenstaande de bepalingen van voormeld artikel 15 OESO-model, inkomsten die een inwoner van België verkrijgt uit de persoonlijke werkzaamheden die hij in de partnerstaat in dienstverband verricht in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, in die partnerstaat mogen worden belast. Concreet gezien betekent dit inzonderheid dat artikel 15, § 2 (183 dagen regel) opzij wordt geschoven.

In nr. 8 van de commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag wordt dit verduidelijkt met het voorbeeld van een musicus die in loondienst bij een orkest werkzaam is en die deelneemt aan een concertuitvoering in een partnerland. De betrokken partnerstaat is gerechtigd tot het heffen van belasting, maar slechts op het gedeelte van het jaarsalaris van de betrokkene dat kan worden toegerekend aan zijn optreden bij de uitvoering van het concert in de Staat.

2) Methode van toerekening

Het voor zijn prestaties in partnerlanden toe te rekenen bedrag van het jaarsalaris van de sportbeoefenaar in loondienst, zal in de praktijk bepaald moeten worden volgens een adequate toerekeningsleutel. Die sleutel moet noodzakelijk steunen op de verhouding van de door de betrokkene als sportman in dienstverband in het buitenland gepresteerde dagen (verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens artikel 17 OESO-model) tot het totaal aantal werkdagen waarop het jaarsalaris betrekking heeft. De toewijzing van de heffingsbevoegdheid over het saldo van het jaarsalaris gebeurt met in achtneming van de verdragsbepalingen die betrekking hebben op inkomsten uit arbeid in dienstverband (in de regel artikel 15).

(i) Bepaling van de noemer.

Voor de berekening van het in aanmerking te nemen aantal tijdens een jaar gepresteerde arbeidsdagen moet men in de eerste plaats steunen op de individuele rekening, een van de sociale documenten die verplicht zijn overeenkomstig de Belgische arbeidsreglementering (Koninklijk besluit van 23 oktober 1978 nr. 5 betreffende het bijhouden van sociale documenten, BS 2 december 1978).

Volgens de informatie verstrekt door de FOD Werkgelegenheid, Arbeid en Sociaal Overleg, toont de individuele rekening per uitbetalingsperiode onder meer de werkelijk gepresteerde arbeidsdagen en –uren, de dagen van arbeidsonderbreking en de reden van de onderbreking en de loonbedragen. De individuele rekening omvat tevens de met arbeidsdagen gelijkgestelde dagen, d.i. dagen waarop geen arbeid is verricht maar waarvoor de werkgever loon betaalt waarop sociale zekerheidsbijdragen verschuldigd zijn (vb. wettelijke feestdagen, dagen van klein verlet, vakantiedagen, enz.). De individuele rekening is doorgaans opgesteld door de werkgever zelf of door een erkend sociaal secretariaat.

In de noemer zal dus in principe steeds het totaal aantal gepresteerde arbeidsdagen moeten opgenomen worden dat is vermeld in de individuele rekening.

(ii) Bepaling van de teller.

De teller is samengesteld uit het aantal arbeidsdagen waarop de sportbeoefenaar in het buitenland prestaties in loondienst heeft verricht die in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 17 OESO-model.

De heffingsbevoegdheid van de werkstaat is immers beperkt tot de beloningen voor de prestaties die de betrokkene in die staat in de hoedanigheid van sportbeoefenaar heeft verricht.

Eerst en vooral gaat het natuurlijk om de deelneming aan sportwedstrijden zelf.

Wat normale voorbereidingsactiviteiten van sportmanifestaties, inzonderheid trainingen, betreft, heeft de Belgische belastingadministratie tot nog toe steeds het standpunt verdedigd dat die activiteiten deel uitmaken van de werkzaamheden van een sportbeoefenaar die onder de toepassing van artikel 17 vallen. Derhalve als een sporter door zijn werkgever wordt vergoed voor de tijd besteed aan voorbereiding en training in een partnerstaat, dan valt de desbetreffende vergoeding, alsmede het gedeelte van de bezoldiging voor de tijd besteed om te reizen in die Staat voor zijn werkzaamheden als sporter aldaar, onder het artikel 17. Deze benadering vindt echter alleen toepassing indien een dergelijke training of andere voorbereidingsactiviteit onmiddellijk gerelateerd is aan specifieke publieke optredens van de sporter in die Staat. Bezoldiging die een sportbeoefenaar zou verkrijgen met betrekking tot de deelname in een Staat aan een trainingskamp dat plaatsvindt vóór het eigenlijke wedstrijdseizoen begint en dat geen verband houdt met een optreden in het kader van een sportmanifestatie in die Staat, valt dan ook volgens de traditionele Belgische benadering niet onder artikel 17 maar onder artikel 15.

Volgens de informatie waarover de Administratie van Fiscale Zaken beschikt, bleek een grote meerderheid van de OESO-lidstaten tijdens de laatste vergadering van Werkgroep 1 van het Comité van Fiscale Zaken van de OESO van mening te zijn dat bezoldigingen ter vergoeding van trainingen en andere normale voorbereidingsactiviteiten, met inbegrip van de verplaatsingen, die plaatsvinden in een partnerstaat onder de toepassing van artikel 17 vallen, zonder dat er sprake moet zijn van een onmiddellijk verband met de deelneming van de betrokkene aan een sportmanifestatie in die Staat. Bij de volgende bijwerking van de OESO-model commentaar (normaliter in 2014) zullen de richtlijnen in die zin worden verduidelijkt. Om problemen van dubbele belasting zoveel mogelijk te vermijden, heeft de Belgische belastingadministratie recent beslist zich aan te sluiten bij het meerderheidsstandpunt.

In afwachting van de publicatie van de volgende versie van de commentaar bij het OESO-model kan de Belgische belastingadministratie, in de dossiers die landen betreffen die ook het meerderheidsstandpunt volgen, die nieuwe benadering nu reeds volgen.

3) De toepassing van een andere verdeelsleutel zal alleen mogen worden aanvaard indien aan de hand van afdoende bewijskrachtige gegevens wordt aangetoond welk deel van het jaarsalaris met welke wedstrijden, trainingen, enz. in het buitenland kan worden gekoppeld en dat bovendien vaststaat dat die afwijkende toerekening geschiedt op bonafide gronden die in de betrokken sporttak internationaal gebruikelijk zijn (bijvoorbeeld op basis van internationaal algemeen aanvaarde bijzondere clausules die in het arbeidscontract zijn opgenomen) en dus niet ingegeven is uit zuiver fiscale motieven.

4) Bij gebrek aan andere bewijskrachtige gegevens kan de administratie eventueel akkoord gaan om het totaal aantal gepresteerde dagenforfaitair vast te stellen op 220 per jaar. De aandacht wordt inderdaad erop gevestigd dat krachtens de wet van 24 februari 1978 betreffende de arbeidsovereenkomst voor betaalde sportbeoefenaars de tussen de werkgever en de sportbeoefenaar gesloten overeenkomst, steeds (dus niettegenstaande elk andersluidend beding) beschouwd wordt als een arbeidsovereenkomst voor bedienden die door de ter zake geldende wetgeving wordt beheerst. Het aantal arbeidsdagen zou dan ook normaliter ten minste 220 dagen per kalenderjaar moeten bedragen.

5) Voorbeeld:

Een beroepswielrenner/inwoner van België die krachtens een arbeidscontract met een Belgische wielerploeg verbonden is, heeft in 2011 deelgenomen aan 100 wielerwedstrijden, zowel in België als in het buitenland. Van die dagwedstrijden werden er 25 in België georganiseerd, 15 in Nederland, 20 in Frankrijk, 10 in Duitsland, 15 in Italië en 15 in Spanje. Bovendien heeft de betrokken wielrenner in die laatstgenoemde vijf andere landen in totaal ook nog eens 50 dagen besteed aan trainingen en verplaatsingen, met name 10 dagen in Nederland, 12 in Frankrijk, 8 in Duitsland, 10 in Italië en 10 in Spanje.

De beroepswielrenner ontving in 2011 van zijn werkgever een vast jaarsalaris van 50.000 euro. Daarnaast ontving de betrokken wielrenner vanwege de organisator van de wedstrijden ook nog volgende startpremies en prijzengelden: 12.000 euro in België, 3.000 euro in Nederland, 4.000 euro in Duitsland en telkens 6.000 euro in Italië en Spanje.

Prijzengeld (prize money) : het betreft inkomsten die rechtsreeks in verband staan met de behaalde resultaten in een wedstrijd, tornooi of andere competitie waaraan sportbeoefenaars deelnemen en die als dusdanig zonder twijfel onder de toepassing van artikel 17 van het OESO-modelverdrag vallen.

Startpremies of deelnemingsvergoedingen (appearance fees) : het betreft betalingen aan meestal meer bekende sportbeoefenaars louter ter vergoeding van hun deelneming aan een bepaalde wedstrijd (om aldus aan die wedstrijd meer bekendheid te geven), ongeacht het resultaat dat de betrokkenen behalen. Dergelijke sommen vallen als inkomsten uit de persoonlijke werkzaamheden van sportbeoefenaars zonder enige twijfel onder de toepassing van artikel 17 van het OESO-modelverdrag.

Oplossing:

1. Op het gebied van het jaarsalaris moet in de eerste plaats worden nagegaan of een gedeelte ervan, en in bevestigend geval welk gedeelte, aan de door de wielrenner in het buitenland geleverde prestaties is toe te rekenen. Bij hypothese wordt in dit voorbeeld ervan uitgegaan dat het jaarsalaris in 2011 betrekking heeft op 250 werkdagen. Er blijkt een duidelijk verband te bestaan tussen de prestatie als sportbeoefenaar in het buitenland en de verkregen bezoldigingen als loontrekker en er moet derhalve een deel van het jaarsalaris worden toegerekend aan die in het buitenland geleverde prestaties (niet alleen de wedstrijden maar ook de bijhorende trainingen) van de wielrenner bij toepassing van de evenredigheidsregel.

2. De startpremies en prijzengelden die betrekking hebben op de in het buitenland gereden wielerwedstrijden vallen onder de toepassing van het artikel betreffende artiesten en sportbeoefenaars dat in de dubbelbelastingverdragen respectievelijk met Nederland, Italië en Spanje is vastgelegd en zijn in die landen belastbaar krachtens de in de belastingverdragen met die landen vastgelegde regeling voor artiesten en sportbeoefenaars. Voor de toepassing van het belastingverdrag met Duitsland vallen die inkomsten in principe onder het zogenoemde restartikel; ze zijn dus uitsluitend in België belastbaar.

3. De inkomsten moeten derhalve als volgt aan de respectieve werkstaat worden toegerekend:

- prestaties in Nederland: omdeling jaarsalaris 15 wedstrijddagen(WD) + 10 trainingsdagen(TD) = 25/250 maal 50.000 euro = 5.000 euro te vermeerderen met 3.000 euro startgelden(SG) en prijzengelden (PG), hetzij in totaal 8.000 euro; overeenkomstig de bepalingen van artikel 17 van het Belgisch-Nederlands belastingverdrag van 5 juni 2001 mogen deze inkomsten in Nederland worden belast (in België geldt vrijstelling met progressievoorbehoud);

- prestaties in Italië : omdeling jaarsalaris 15 WD + 10 TD = 25/250 maal 50.000 euro = 5.000 euro te vermeerderen met 6.000 euro SG en PG, hetzij in totaal 11.000 euro; overeenkomstig de bepalingen van artikel 17 van het Belgisch-Italiaans belastingverdrag van 29 april 1983 mogen deze inkomsten in Italië worden belast (in België geldt vrijstelling met progressievoorbehoud);

- prestaties in Spanje: omdeling jaarsalaris 15 WD + 10 TD = 25/250 maal 50.000 euro = 5.000 euro te vermeerderen met 6.000 euro SG en PG, hetzij in totaal 11.000 euro; overeenkomstig de bepalingen van artikel 17 van het Belgisch-Spaans belastingverdrag van 14 juni 1995 mogen deze inkomsten in Spanje worden belast (in België geldt vrijstelling met progressievoorbehoud).

Te belasten in België tegen het volle tarief:

- prestaties in België: 25.000 euro (saldo jaarsalaris, hetzij 125/250 maal 50.000 euro) + 12.000 euro (SG + PG);

- prestaties in Frankrijk: omdeling jaarsalaris 20 WD + 12 TD = 32/250 maal 50.000 euro =

6.400 euro; de regeling voor artiesten en sportbeoefenaars is in de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting met Frankrijk van 10 maart 1964 (gewijzigd door de avenanten van 1971 en 1999) beperkt tot de zelfstandige artiesten en sportbeoefenaars (artikel 7); derhalve geldt hier de algemene verdragsregeling voor inkomsten uit werkzaamheden in dienstverband (artikel 11)(zie de richtlijnen met betrekking tot de toepassing van de dubbelbelastingverdragen op bezoldigingen uit hoofde van de uitoefening van een dienstbetrekkingen de circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) van 25 mei 2005); het toe te rekenen deel van het jaarsalaris is bij toepassing van de 183-dagen regel in België belastbaar; indien de betrokken wielrenner ook een startpremie had verkregen van de Franse organisator, wordt de aandacht erop gevestigd dat die premie, ingevolge een akkoord dat in 2002 tussen de Franse en Belgische administraties werd gesloten, in principe in Frankrijk belastbaar zou zijn overeenkomstig artikel 11 van de overeenkomst van 1964: de schuldenaar van de premie wordt inderdaad geacht ter zake zijn "werkgever" te zijn.

- prestaties in Duitsland: omdeling jaarsalaris 10 WD + 8 TD = 18/250 maal 50.000 euro = 3.600 euro; mutatis mutandis gelden hier dezelfde opmerkingen als met betrekking tot de prestaties in Frankrijk: het toe te rekenen deel van het jaarsalaris is overeenkomstig artikel 15 van het belastingverdrag met Duitsland bij toepassing van de 183-dagen regel in België belastbaar; voor de startgelden en prijzengelden (6.000 euro) is België eveneens exclusief als woonstaat heffingsbevoegd, overeenkomstig het restartikel (artikel 21) van de overeenkomst.

6) Tenslotte wordt de aandacht nog erop gevestigd dat de bovenstaande principes mutatis mutandis ook gelden met het oog op de bepaling van de verschuldigde belasting in hoofde van niet-rijksinwoners die in de hoedanigheid van sportbeoefenaars in dienstverband werkzaam zijn voor een Belgische werkgever, evenals ter zake van sportbeoefenaars/rijksinwoners die in een dienstbetrekking werkzaam zijn voor een buitenlandse werkgever.

NAMENS DE MINISTER:

Adjunct-administrateur-generaal

van de belastingen,

Jean-Marc DELPORTE