Circulaire 2018/C/56 betreffende de ordonnantie van 12 december 2016 en de ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van voornoemde ordonnantie inzake registratierecht

Administratieve commentaar met betrekking tot de ordonnantie van 12 december 2016 houdende het tweede deel van de fiscale hervorming en tot de ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van o.a. artikel 40, §1 van de ordonnantie van 12 december 2016 – Brussels Hoofdstedelijk Gewest – Registratierechten –Abattement op de aankoop van de hoofdverblijfplaats – Schenking van financiële instrumenten – niet-gerealiseerde verkoopovereenkomst – Schenking van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen

abattement ; hoofdverblijfplaats ; schenking ; financiële instrumenten ; verkoopovereenkomst ; minnelijke ontbinding ; familiale onderneming ; familiale vennootschap

FOD Financiën, 15.05.2018
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie

Inhoudstafel

I. Inleiding

II. Algemene draagwijdte van de maatregelen

III. Enig en verhoogd abattement in geval van aankoop van een onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats zal dienen

3.1. Doel van de Brusselse wetgever

3.2. Wettekst

3.3. Definitie en strekking van het abattement

3.4. Toepassingsvoorwaarden

3.4.1. Behoud van de voorwaarden en van de uitsluitingsregel

3.4.1.1. Grondvoorwaarden

3.4.1.2. Voorwaarde voor het behoud en overmacht

3.4.1.3. Uitsluitingsregel en administratieve tolerantie

3.4.1.4. Vormvoorwaarden

3.4.1.5. Teruggave van rechten

3.4.1.6. Sancties

3.4.2. Nieuwe grondvoorwaarde – maximum van 500.000 euro

3.4.3. Nieuwe grondvoorwaarde – verbod tot cumulatie

3.4.4. Nieuwe vormvoorwaarde – verklaring

3.5. Inwerkingtreding

IV. Schenking van financiële instrumenten

4.1. Opheffing van de prijscourant als waarderingswijze

4.2. Financiële instrumenten

4.3. Beurswaarde

4.4. Inwerkingtreding

V. Minnelijke ontbinding van verkoopovereenkomsten

5.1. Dubbel mechanisme

5.2. Heffing van het bijzonder vast recht van 10 EUR

5.2.1. Contractuele ontbinding of vernietiging van een overeenkomst

5.2.2. Ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege

5.3. Teruggave van het reeds geheven evenredig recht

5.3.1. Contractuele ontbinding of vernietiging van een overeenkomst

5.3.2. Ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege

5.3.3. Akkoordvonnis of -arrest

5.3.4. Gerechtelijke vermindering van de verkoopprijs

5.4. Toepassingsgevallen

5.4.1. Initiële overeenkomst geregistreerd OP HETZELFDE MOMENT als de overeenkomst tot minnelijke ontbinding of de akte die de realisatie van de ontbindende voorwaarde vaststelt

5.4.2. Initiële overeenkomst geregistreerd VOOR de overeenkomst tot minnelijke ontbinding of de akte die de realisatie van de ontbindende voorwaarde vaststelt

VI. Schenking van familiale ondernemingen en van familiale vennootschappen

6.1. Filosofie van de nieuwe maatregelen

6.2. Wetteksten

6.3. Toepassingsgebied en toepassingsvoorwaarden

6.4. Regime inzake vrijstelling

6.5. Grondvoorwaarden

6.5.1. Familiale onderneming

6.5.1.1. Definitie van het begrip « familiale onderneming »

6.5.1.2. Voorwaarde van persoonlijke uitbating van de familiale onderneming en beroepsmatige aanwending van de activa in de familiale onderneming

6.5.1.3. Uitsluiting voor de onroerende goederen die hoofdzakelijk aangewend of bestemd zijn tot bewoning

6.5.1.4. Uitsluiting voor activa beroepsmatig aangewend in de familiale onderneming in het jaar voorafgaand aan de schenking

6.5.2. Familiale vennootschap

6.5.2.1. Definitie van het begrip « familiale vennootschap »

6.5.2.2. Aandelen van een familiale vennootschap

6.5.2.3. Voorwaarde van uitoefening van een reële economische activiteit

6.5.2.4. Deelnemingsvoorwaarde

6.5.2.5. Geen voorwaarde van beheer of persoonlijke uitbating

6.5.2.6. Lokalisatievoorwaarde

6.5.2.7. Uitsluiting voor activa ingebracht in de familiale vennootschap in het jaar voorafgaand aan de schenking

6.6. Vormvoorwaarden

6.6.1. Authentieke akte

6.6.2. Uitdrukkelijke aanvraag van de toepassing

6.6.3. Verplichte vermeldingen

6.6.4. Afgifte van een attest en uitvoeringsmodaliteiten van de vrijstelling

6.6.4.1. Attest en verplichte vermeldingen

6.6.4.2. Aanvraag tot aflevering van attesten

6.6.4.3. Bezwaarschriften en beroepen

6.6.5. Teruggave van de rechten

6.7. Voorwaarden voor het behoud van de vrijstelling

6.7.1. Familiale onderneming

6.7.1.1. Behoud van de activiteit en de beroepsmatige aanwending van de overgedragen onroerende goederen

6.7.1.2. Geen enkele verplichting om het persoonlijk beheer te handhaven

6.7.2. Familiale vennootschap

6.7.2.1. Behoud van het begrip « familiale vennootschap »

6.7.2.2. Behoud van de activiteit

6.7.2.3. Behoud van het kapitaal

6.7.2.4. Behoud van de lokalisatie

6.7.2.5. Kapitaalstructuur

6.7.3. Verificatie van de voorwaarden voor het behoud

6.7.3.1. Afgifte van twee attesten

6.7.3.2. A posteriori controle van de voorwaarden voor het behoud

6.7.3.3. Sancties

6.8. Behoud van het progressievoorbehoud

6.9. Evaluatierapport

VII. Inwerkingtreding

Bijlage 1

Bijlage 1bis

Bijlage 2

Bijlage 3

Bijlage 4

I. Inleiding

In het Belgisch Staatsblad van 29 december 2016 (ed. 3, p. 91885) werd de ordonnantie van 12 december 2016 houdende het tweede deel van de fiscale hervorming gepubliceerd (hierna: ordonnantie). De ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van onder meer artikel 40, § 1 van de ordonnantie, werd ook gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 5 januari 2018 (p. 496).

De huidige circulaire bespreekt de aangebrachte wijzigingen aan de bepalingen van de registratierechten (Br.W.Reg.). Een andere circulaire zal de wijzigingen in de successierechten bespreken.

De ordonnantie heeft eerst het abattement van een bedrag van 60.000 euro of 75.000 euro vervangen door een enig en verhoogd abattement van 175.000 euro in geval van aankoop van het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats zal dienen. Ze heeft vervolgens de prijscourant opgeheven als waarderingswijze in geval van schenking van financiële instrumenten. Ze heeft ook het regime gevoelig gewijzigd in geval van minnelijke ontbinding van verkoopovereenkomsten door invoering van een bijzonder vast recht van 10 euro of door te voorzien in een teruggave van het reeds geheven evenredig recht. Ten slotte heeft ze het regime van schenking van ondernemingen grondig gewijzigd en het gunsttarief uitgebreid tot familiale vennootschappen en familiale ondernemingen door de grond- en vormvoorwaarden en de voorwaarden voor het behoud dienovereenkomstig aan te passen.

De tekst van de ordonnantie met betrekking tot Br.W.Reg. wordt opgenomen in bijlage 1. De tekst van de ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van onder meer artikel 40, § 1, derde lid van de ordonnantie, wordt opgenomen in bijlage 1bis.

De geconsolideerde tekst van de gewijzigde artikelen wordt opgenomen in bijlage 2 en op www.fisconetplus.be.

De tekst van het uitvoeringsbesluit van 19 januari 2017 van de Brusselse Hoofdstedelijke Regering (hierna: Regeringsbesluit) wordt opgenomen in bijlage 3 en op www.fisconetplus.be.

De tekst van het Ministerieel besluit van 8 februari 2017 tot vaststelling van de modellen van aanvraagformulier tot aflevering van het attest bedoeld in artikel 140/6, § 1 Br.W.Reg. (hierna: ministerieel besluit) wordt opgenomen in bijlage 4.

De nieuwe bepalingen zijn in werking getreden op 1 januari 2017.

II. Algemene draagwijdte van de maatregelen

Het akkoord van de meerderheid voorzag een ingrijpende fiscale hervorming die erop gericht is de regionale fiscaliteit rechtvaardiger, minder complex en gunstiger te maken voor de Brusselaars en de Brusselse bedrijven. Er wordt meer bepaald een verschuiving beoogd van belasting op werk naar belasting op vastgoed, in een budgettair neutraal kader (ontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, memorie van toelichting, Doc., Parl. Br. H. Gew., 2016-2017, nr. A-429/1, p.1).

De ordonnantie van 18 december 2015 houdende het eerste deel van de fiscale hervorming (in werking sinds 1 januari 2016) was er in het bijzonder op gericht om de tarieven inzake onroerende schenking te verminderen en te vereenvoudigen en het progressievoorbehoud bij successierechten op te heffen.

De ordonnantie van 12 december 2016 houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, in werking getreden op 1 januari 2017, heeft belangrijke wijzigingen aangebracht in de registratierechten en de successierechten. Met deze hervorming wil de Brusselse wetgever de middenklasse in Brussel houden en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest op fiscaal vlak aantrekkelijk maken door de belastingdruk op de Brusselse huishoudens en op de Brusselse bedrijven te verlagen.

De ordonnantie heeft eerst de regionale belastingverminderingen opgeheven (woonbonus, de uitgaven voor het verwerven of het behouden van de eigen woning, levensverzekeringscontracten die dienen voor het wedersamenstellen of het behouden van een hypothecaire lening) voor hypothecaire akten verleden voor notaris vanaf 1 januari 2017 en heeft deze regionale belastingverminderingen vervangen door een enig en verhoogd abattement van 175.000 euro voor de registratierechten op de overdrachten ten bezwarende titel van een hoofdverblijfplaats in het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest wanneer de belastbare grondslag 500.000 euro niet overschrijdt.

Ze heeft vervolgens de waardering gewijzigd van financiële instrumenten die onderwerp uitmaken van een schenking door de prijscourant als waarderingswijze op te heffen en deze te vervangen door de beurswaarde.

Ze heeft ook een bijzonder vast recht ingevoerd van 10 euro wanneer een verkoopovereenkomst van een onroerend goed minnelijk werd vernietigd of ontbonden of in gevolge de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege; ze staat een recht tot teruggave van reeds geheven registratierechten toe wanneer de vernietigde of ontbonden overeenkomst reeds aangeboden werd ter registratie met betaling van het evenredig recht.

Ze heeft ten slotte het regime inzake schenking van ondernemingen grondig veranderd door verlaging van het gunsttarief van 3% naar 0%, door uitbreiding van het toepassingsgebied van de vrijstelling tot familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, en door het bekomen van de vrijstelling afhankelijk te maken van algemene vormvoorwaarden en van grondvoorwaarden en voorwaarden voor het behoud die variëren al naargelang men te maken heeft met familiale ondernemingen of familiale vennootschappen.

De ordonnantie van 14 december 2017, die retroactief in werking trad op 1 januari 2017, heeft onder meer artikel 40, § 1, derde lid van de ordonnantie van 12 december 2016 gewijzigd, die, voor het aanslagjaar waarin de aankoopakte wordt geregistreerd, cumulatie verbiedt tussen het abattement inzake registratierecht voor de aankoop van een hoofdverblijfplaats en een regionale belastingvermindering in de personenbelasting voor de uitgaven voor het verwerven of behouden van een eigen woning. Vooreerst wordt het begrip «aanslagjaar» vervangen door het begrip «inkomstenjaar». Vervolgens, omwille van de coherentie met het tweede lid, verwijst het derde lid naar de vaste datum van de vervreemding, en niet naar de datum van registratie van de authentieke akte van vervreemding. Ten slotte wordt het verbod van cumulatie uitgebreid tot de toepassing van het abattement door teruggave (art. 212bis Br.W.Reg.).

III. Enig en verhoogd abattement in geval van verwerving van het onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats zal dienen

3.1. Doel van de Brusselse wetgever

De ordonnantie heeft de woonbonus opgeheven voor hypothecaire leningsakten verleden voor notaris vanaf 1 januari 2017; er wordt rekening gehouden met de datum van het verlijden van de notariële akte. Ze heeft ook de belastingvermindering opgeheven met betrekking tot de eigen woning voor kosten gemaakt in het kader van de hypothecaire leningen en de levensverzekeringovereenkomsten waarvan de authentieke akte verleden is vanaf 1 januari 2017; er wordt rekening gehouden met de datum van de lening, en niet deze van de levensverzekering.

Het is om de opheffing van deze regionale belastingverminderingen te compenseren dat de ordonnantie het abattement verhoogd heeft in de registratierechten bij de aankoop van een woning bestemd als hoofdverblijfplaats. Vroeger bedroeg het abattement 75.000 euro of 60.000 euro naargelang het verworven onroerend goed al dan niet gelegen was in een ruimte voor versterkte ontwikkeling van de huisvesting en de stadsvernieuwing (art. 16 tot 24 ordonnantie van 29 augustus 1991 houdende organisatie van de planning en de stedenbouw, B.S., 7 oktober 1991, p.22091, in werking vanaf 1 oktober 1992). Tot 31 december 2016 bedroeg het fiscale voordeel respectievelijk maximaal 7.500 euro (12,5 % van 60.000 euro) en 9.375 euro (12,5 % van 75.000 euro). Dit oude abattement is vervangen door een enig en verhoogd abattement van 175.000 euro indien de belastbare grondslag niet meer is dan 500.000 euro. Het onderscheid tussen een goed dat gelegen is in een ruimte voor de versterkte ontwikkeling van de huisvesting en de stadsvernieuwing of niet is afgeschaft.

3.2. Wettekst

De Brusselse wetgever wijzigt het artikel 46bis Br.W.Reg.:

• door vervanging van «60.000» door «175.000» in het 1^ste lid;
• door aanvulling van het 1^ste en 2^de lid met de tekst «Dit abattement kan slechts worden toegepast indien het bedrag waarop het recht, overeenkomstig de voorgaande artikelen, moet worden vereffend 500.000 euro niet te boven gaat.»
• door opheffing van het 4^de lid dat een abattement van 75.000 euro invoerde voor de verwerving van een onroerend goed gelegen in een ruimte voor de versterkte ontwikkeling van de huisvesting en de stadsvernieuwing;
• door vervanging van de woorden «zesde lid» door «vijfde lid» in de laatste 3 leden.

3.3. Definitie en draagwijdte van het abattement

Het abattement in de zin van artikel 46bis Br.W.Reg. kan worden gedefinieerd als een vermindering van de belastbare grondslag van verkopen in de strikte zin, met uitsluiting van ruilen, inbrengen van onroerende goederen in vennootschappen en andere overdragende overeenkomsten ten bezwarende titel van onroerende goederen.

Het maximale geldelijke voordeel bedraagt 21.875 euro (12,5 % van 175.000 euro) wanneer de belastbare grondslag 500.000 euro niet overschrijdt. Het abattement gaat verloren wanneer de belastbare grondslag meer is dan 500.000 euro.

3.4. Toepassingsvoorwaarden

3.4.1. Handhaving van de voorwaarden en van de uitsluitingsregel

3.4.1.1. Grondvoorwaarden

De grondvoorwaarden vereist om te genieten van het abattement zijn niet gewijzigd.

De aankoop moet «zuiver» zijn in de zin dat het moet gaan om een koopovereenkomst in de enge zin. Het gaat om een interpretatie van de Administratie (Circ. AKRED nr. 4/2003 van 24 februari 2003, www.fisconetplus.be). Het abattement wordt uitgesloten in het geval van ruil, de afstand van onverdeelde delen aan een derde bij overeenkomst (artikel 113 W. Reg.), of de verkrijging door de vennoten anderszins dan bij inbreng in vennootschap (art. 129 en 130 W. Reg.), behalve in het geval van zuivere verkoop door een vennootschap aan een van de aandeelhouders-natuurlijke personen.

De totaliteit van het goed moet aangekocht worden door een of meerdere natuurlijke personen: het abattement wordt uitgesloten in geval van verwerving door een of meerdere rechtspersonen of nog in geval van verwerving door een of meerdere natuurlijke personen en door een rechtspersoon.

Het aangekochte onroerend goed moet geheel of gedeeltelijk bestemd of aangewend worden tot bewoning. Het abattement is beperkt tot het woongedeelte dat overeenstemt met de woning die door de koper aangewend zal worden als hoofdverblijfplaats. Het verhoogd abattement wordt niet toegepast in geval van aankoop van een bouwgrond, noch in geval van aankoop van een woning op plan of in aanbouw (art. 46bis, vierde lid Br.W.Reg.) – althans tot en met 31 december 2017 - maar het wordt toegepast in geval van aankoop van een appartement op plan of in aanbouw.

Het onroerend goed moet gelegen zijn in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (19 gemeenten).

De aankoop moet het volledige onroerend goed in volle eigendom omvatten: het abattement wordt uitgesloten voor de aankoop van een blote eigendom of van een vruchtgebruik, zelfs voor de totaliteit; het abattement wordt toegepast in geval van aankoop van de blote eigendom en het vruchtgebruik door meerdere personen in dezelfde akte, voor zover dat alle andere grondvoorwaarden en voorwaarden tot behoud (waaronder de verplichting om er zijn hoofdverblijfplaats te vestigen) vervuld zijn.

De verwerver moet zijn hoofdverblijfplaats vestigen in het verworven onroerend goed, binnen de twee jaar (binnen de drie jaar voor de appartementen op plan of in aanbouw) te rekenen vanaf de datum van registratie van het document (verkoopcompromis of authentieke akte), of, in geval van laattijdige registratie, te rekenen vanaf de laatste dag van de registratietermijn:

• alle kopers moeten de intentie hebben om hun hoofdverblijfplaats te vestigen in het verworven goed en effectief verblijven op de plaats van het verworven goed;
• het adres waarop de verkrijgers ingeschreven zijn in het bevolkingsregister of in het vreemdelingenregister wordt beschouwd als de hoofdverblijfplaats. Als datum van vestiging van de hoofdverblijfplaats geldt de datum van inschrijving in die registers (art. 46bis, derde lid Br.W.Reg);
• men kan aantonen dat de datum van de inschrijving niet overeenkomt met de datum van de vestiging van de hoofdverblijfplaats.

Het abattement kan slechts op één enkel goed slaan: in geval van aankoop van meerdere onroerende goederen, dient de koper in de akte het onroerend goed te vermelden waarin hij zijn hoofdverblijfplaats zal vestigen. In geval van aankoop van een pand dat, buiten de woning in dewelke de verkoper zijn hoofdverblijfplaats heeft gevestigd, een of meerdere appartementen bevat, moet de koper duidelijk vastleggen welk deel van het pand overeenstemt met de woning die bestemd wordt als zijn hoofdverblijfplaats.

3.4.1.2. Uitsluitingsregel en administratieve tolerantie

De verkrijger die wil genieten van het abattement mag op het moment van de verkrijging, geen volle eigenaar zijn van een ander onroerend goed geheel of gedeeltelijk bestemd tot bewoning (bestaande woning, in aanbouw of op plan), in België of in het buitenland. In geval van verkrijging onder opschortende voorwaarde, moet men, in toepassing van art. 16 W.Reg., rekening houden met de woningen die de verkrijger bezit op het moment van de vervulling van de voorwaarde.

Indien de aankoop gedaan wordt door een enkele natuurlijke persoon, mag deze, op datum van de koopovereenkomst, geen volle eigenaar zijn van de totaliteit van een ander onroerend goed geheel of gedeeltelijk bestemd tot bewoning.

Indien de aankoop gedaan wordt door twee of meerdere natuurlijke personen, mogen zij, elk afzonderlijk, op datum van de overeenkomst van verwerving, geen volle eigenaar zijn van de totaliteit van een ander onroerend goed geheel of gedeeltelijk bestemd voor bewoning, noch mogen zij samen, op dezelfde datum, volle eigenaar zijn van een ander onroerend goed geheel of gedeeltelijk bestemd tot bewoning.

Het abattement blijft derhalve van toepassing wanneer de verkrijgers, afzonderlijk of samen, een onverdeeld aandeel (bv. 1/2, 2/3, 15% etc.) bezitten in volle eigendom of volledig het vruchtgebruik of de blote eigendom. Het abattement wordt daarentegen uitgesloten indien een verkrijger de totaliteit van het vruchtgebruik bezit en de andere verkrijger de totaliteit van de blote eigendom bezit, aangezien ze, samen, de volle eigenaar zijn van die andere woning. De splitsing door de koper van zijn eigendomsrecht dat een onmiddellijke toepassing van het abattement verhinderde, kan in geen geval beschouwd worden als een vervreemding die beantwoordt aan de voorschriften van art. 212bis Br.W.Reg. en geeft geen aanleiding tot welke teruggave ook. (zie Circ. AAPD nr. 17/2010 van 16 mei 2011 – Erratum Circ. Nr. 4/2003, www.fisconetplus.be).

In geval van het bezit van een andere woning en vervreemding – ten laatste twee jaar na datum van registratie van het document dat leidde tot de heffing van het recht van 12,5 % op de verwerving waarvoor de teruggave wordt gevraagd – van alle onroerende goederen die de onmiddellijke toepassing van het abattement in de weg staan, is het mogelijk om het abattement a posteriori te bekomen door een verzoek tot teruggave van te veel geheven rechten in te dienen (maximum: 21.875 euro) ten laatste binnen de twee jaar vanaf de vervreemding van de andere woning in het bezit.

Als administratieve tolerantie is het abattement onmiddellijk toepasbaar indien de twee akten (verkoop van de voorgaande woning en aankoop van de nieuwe) verleden zijn voor dezelfde notaris en aangeboden worden op dezelfde dag voor dezelfde ontvanger van registratie en dat de aankoopakte de verplichte vermeldingen bevat. Deze administratieve tolerantie blijft behouden, maar ze moet aangepast worden aan de eisen van de e-registratie (zie Circ. AAPD nr. 8/2014 van 23 april 2014, www.fisconetplus.be).

3.4.1.3. Vormvoorwaarden

In geval van onmiddellijk abattement moet de authentieke aankoopakte of de verkoopcompromis, in de akte of in een melding onderaan de akte/de compromis of in een geschrift gevoegd bij de akte/compromis, 3 vermeldingen bevatten:

- de regel of voorwaarde van uitsluiting (zie hiervoor punt 3.4.1.3) is niet van toepassing op de verkrijger(s);

- de verbintenis van de verkrijger(s) om zijn/hun hoofdverblijfplaats te vestigen op het adres van het verworven goed, binnen de twee jaar (drie jaar indien het gaat om een appartement in opbouw of op plan):

• hetzij te rekenen vanaf de datum van registratie van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig recht op die aankoop;
• hetzij te rekenen vanaf de laatste dag van de registratietermijn indien het document laattijdig ter registratie werd aangeboden;

- de verbintenis van de verkrijger(s) om hun hoofdverblijfplaats te behouden op het adres van het verworven goed, gedurende een ononderbroken termijn van minstens vijf jaar te rekenen vanaf de datum van de vestiging van de hoofdverblijfplaats in het onroerend goed waarvoor de vermindering werd bekomen.

Het abattement a posteriori, vereist dat een ondertekend en gemotiveerd verzoek wordt genotificeerd aan de ontvanger die de ontvangst heeft gedaan of aan de bevoegde adviseur-generaal van de AAPD (art. 217² Br.W.Reg. ). Dit aparte verzoek moet volgende vijf vermeldingen bevatten (art. 212bis, 2^de lid Br.W.Reg. ):

- een afschrift van het registratierelaas dat werd aangebracht op het document dat aanleiding heeft gegeven tot de heffing van het evenredig recht op de verkrijging waarvoor de teruggave wordt gevraagd;

- de kadastrale beschrijving van alle onroerende goederen die de toepassing van het onmiddellijke abattement hebben verhinderd en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een latere vervreemding;

- de data waarop de vervreemdingen van de onroerende goederen die het onmiddellijke abattement hebben verhinderd vaste datum hebben gekregen;

- een verklaring van de verkrijger(s) dat zij hun hoofdverblijfplaats hebben gevestigd of zullen vestigen op het adres van het verkregen onroerend goed binnen twee jaar (drie jaar wanneer het gaat om een appartement in opbouw of op plan) te rekenen van:

• hetzij de datum van de registratie van het document dat aanleiding heeft gegeven tot de heffing van het evenredig recht op die verkrijging;
• hetzij vanaf de laatste dag van de registratietermijn, wanneer het document laattijdig ter registratie werd aangeboden;

- de verbintenis van de verkrijgers om hun hoofdverblijfplaats in het verkregen onroerend goed te behouden, gedurende een ononderbroken periode van minstens vijf jaar vanaf de datum waarop ze hun hoofdverblijfplaats gevestigd hebben in het onroerend goed waarvoor de teruggave werd gevraagd.

Indien één of meer vormvoorwaarden niet of niet volledig vervuld zijn, moet de ontvanger de aandacht van de verkrijgers of van de notaris vestigen op het ontbreken van de vereiste vermeldingen om toe te laten de nodige rechtzettingen aan te brengen (Circulaire nr. 4/2003 van 24 februari 2003, Deel B, Titel I, Eerste hoofdstuk, Afdeling 2, punt 2.1, www.fisconetplus.be).

3.4.1.4. Voorwaarde voor het behoud en overmacht

Om het voordeel van het abattement te behouden, moeten de verkrijgers, behoudens overmacht, hun hoofdverblijfplaats behouden in het verworven onroerend goed gedurende een ononderbroken termijn van minstens vijf jaar, te rekenen vanaf de datum van vestiging van hun hoofdverblijfplaats (te weten, in principe de datum van inschrijving in het bevolkings- of vreemdelingenregister) in het onroerend goed waarop de vermindering van de belastbare grondslag werd bekomen.

Overmacht komt overeen met een onvoorzienbare en onvermijdbare gebeurtenis die het behoud van de hoofdverblijfplaats op de plaats van het verworven onroerend goed gedurende vijf ononderbroken jaren onmogelijk maakt.

3.4.1.5. Teruggave van rechten

Indien het abattement niet gevraagd of niet bekomen werd op het moment van registratie van het document dat aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig recht, kunnen de te veel geheven rechten teruggegeven worden op basis van een verzoek ingediend binnen de zes maanden te rekenen vanaf de datum van registratie van het document (en niet binnen de twee jaar na betaling van de rechten), bij toepassing van artikel 212ter Br.W.Reg.

3.4.1.6. Sancties

Indien de grondvoorwaarden die niet leiden tot een vormvoorwaarde (met betrekking tot de persoon van de koper, tot het voorwerp van de aankoop en tot de aard van de rechtshandeling) niet nageleefd worden, zal de ontvanger de registratie uitvoeren zonder toepassing van het abattement. Indien het abattement, ondanks alles, toch wordt toegepast, moet het voordeel uit de toepassing behaald, terugbetaald worden.

Indien de grondvoorwaarden die wel leiden tot een vormvoorwaarde (met betrekking tot de persoon van de koper, tot het voorwerp van de aankoop en tot de aard van de rechtshandeling) niet nageleefd worden, moet een onderscheid worden gemaakt volgens de grondvoorwaarden:

- indien de verklaring met betrekking tot de uitsluitingsregel onjuist is, zijn de verkrijgers ondeelbaar gehouden tot betaling van de aanvullende rechten op het bedrag van het abattement en van een boete gelijk aan die aanvullende rechten (art. 46bis, zesde lid Br.W.Reg. ) of verminderd tot de helft van die rechten indien er geen enkele frauduleuze intentie is in toepassing van het barema tot vermindering van proportionele boeten als bijlage bij het Regeringsbesluit van 11 mei 2006 (in werking sinds 1 juni 2006);

- indien de verbintenis tot vestiging van de hoofdverblijfplaats:

• door geen enkele verkrijger wordt gerespecteerd, zijn ze ondeelbaar gehouden tot betaling van de aanvullende rechten op het bedrag van het abattement en tot een boete gelijk aan die aanvullende rechten (art. 46bis, zesde lid Br.W.Reg.) of verminderd tot een derde van die aanvullende rechten in toepassing van het barema in de bijlage van voormeld besluit van 11 mei 2006, indien er geen enkele frauduleuze intentie is;
• door slechts enkele verkrijgers wordt gerespecteerd, worden de verschuldigde aanvullende rechten en de verlaagde boete (van toepassing indien er geen enkele frauduleuze intentie is) bepaald evenredig met het wettelijke aandeel, in de verwerving, van de verkrijgers die de verbintenis niet hebben gerespecteerd;
• niet wordt gerespecteerd door overmacht, blijven de aanvullende rechten verschuldigd, maar de boete niet; enkel de verkrijgers die de overmacht niet kunnen inroepen zijn gehouden de verminderde boete (van toepassing indien er geen enkele frauduleuze intentie is) te betalen evenredig met hun wettelijk aandeel in de verwerving;

- indien de verbintenis tot behoud van de hoofdverblijfplaats:

• door geen enkele verkrijger wordt gerespecteerd, zijn ze ondeelbaar gehouden tot betaling van de aanvullende rechten op het bedrag van het abattement (art. 46bis, zevende lid Br.W.Reg.);
• door slechts enkele verkrijgers wordt gerespecteerd, zijn de aanvullende rechten niet verschuldigd;
• door geen enkele verkrijger wordt gerespecteerd ingevolge overmacht, zijn de aanvullende rechten niet verschuldigd.

In het geval van het abattement a posteriori, wordt het verzoek tot teruggave niet-ontvankelijk verklaard indien niet alle vereiste vermeldingen erin worden opgenomen.

Indien de betrokken onroerende goederen niet vervreemd zijn, is een boete gelijk aan de aanvullende rechten verschuldigd overeenkomstig art. 202, tweede lid W.Reg. (onjuistheid van de aangeleverde elementen in een verklaring); correctionele straffen kunnen, in voorkomend geval, uitgesproken worden krachtens art. 206 W.Reg.

Indien de verbintenissen tot vestiging van de hoofdverblijfplaats en tot behoud ervan niet gerespecteerd worden, zijn de sancties voorzien in geval van onmiddellijk abattement (zie hiervoor) van toepassing in de hypothese van het abattement a posteriori.

3.4.2. Nieuwe grondvoorwaarde – maximum van 500.000 euro

Het abattement van 175.000 euro kan slechts worden toegestaan wanneer de belastbare grondslag (voor toepassing van het abattement) het bedrag van 500.000 euro niet overschrijdt. Het nieuwe abattement kan dus niet worden toegepast wanneer de belastbare grondslag 500.000 euro overschrijdt. Het fiscaal voordeel is gelimiteerd tot woningen waarvan de belastbare grondslag lager is of gelijk aan 500.000 euro.

Het geldelijke voordeel bedraagt maximum 21.875 euro (12,5 % van 175.000 euro) indien de belastbare grondslag 500.000 euro niet overschrijdt. Het abattement gaat verloren indien de belastbare grondslag meer is dan 500.000 euro.

Het is de verkoopprijs van het gehele verkochte onroerend goed (constructies + grond), verhoogd met de lasten (excl. 21% btw) die in aanmerking dient te worden genomen, of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het verkochte onroerend goed indien deze hoger is. Indien de verkoop voor een deel onderworpen is aan btw (nieuwbouw), wordt het maximum van 500.000 euro als overschreden beschouwd indien de globale prijs van de overdracht (aandeel in de grond + nieuwe constructie zonder btw) meer is dan 500.000 euro. Wanneer de verkoop volledig onder het btw-regime gebeurt, wordt er uiteraard geen abattement toegepast.

Het maximum is van toepassing op de grondslag van heffing van het recht van overdracht ten bezwarende titel van onroerende goederen. Het verkooprecht wordt in eerste instantie geheven op de conventionele waarde van de onroerende goederen, te weten de prijs vermeerderd met de lasten (art. 45 W.Reg.). De prijs bevat de som geld bepaald ten voordele van de verkoper alsook de lasten of verplichtingen tot dewelke de koper gehouden is ten aanzien van de verkoper in uitvoering van een overeenkomst (vergoeding voor de gelegenheidswaarde, om de vrije beschikking over het goed te bekomen, om de door de verkoper voor de verkoop uitgevoerde werken terug te betalen of uit te voeren werken door de verkoper na de verkoop, enz.), met uitsluiting van wettelijke lasten (wettelijke erfdienstbaarheden, enz.).

Voorbeeld 1.

Verkoop van een appartement met een aandeel in de grond voor een totale prijs van 450.000 euro (200.000 euro voor het aandeel in de grond en 250.000 euro ex. btw voor de nieuwe constructie onderworpen aan de btw van 21%)
Abattement van 175.000 euro van toepassing op het aandeel in de grond want het maximum van 500.000 euro wordt niet overschreden. Recht van 12,5% op het saldo, dus op 25.000 euro.

Voorbeeld 2.

Verkoop van een nieuw gebouwde of in oprichting zijnde woning met grond voor een totale prijs van 600.000 euro (240.000 euro voor het aandeel in de grond en 360.000 euro ex. btw voor de nieuwe constructie).
Geen abattement is van toepassing want het maximum van 500.000 euro wordt overschreden, zelfs indien het deel van het onroerend goed onderworpen aan registratierecht het maximum van 500.000 euro niet overschrijdt.

Indien, na ondertekening en registratie van de verkoopovereenkomst, de partijen akkoord gaan om de prijs te verhogen (om de vernietiging wegens benadeling te vermijden, door een akte in der minne of wegens een overschot aan oppervlakte), moet de overeenkomst met betrekking tot de prijsverhoging geregistreerd worden binnen de vier maanden vanaf de datum van de ondertekening en het verkooprecht moet geheven worden op het bedrag van de verhoging. De ontvanger moet rekening houden met deze prijsverhoging na de verkoop en ze toevoegen aan de belastbare grondslag opgenomen in de initiële akte. Indien het bedrag dat overeenstemt met de conventionele waarde, verhoogd met de prijsverhoging de 500.000 euro overstijgt, zijn de rechten verschuldigd die met het abattement overeenkomen (met name 21.875 euro).

Evenwel mag de belastbare grondslag niet lager zijn dan de verkoopwaarde van de onroerende goederen overgedragen ten bezwarende titel, te weten hun marktwaarde (art. 46 W.Reg.). Deze objectieve waarde is de minimale belastbare grondslag.

De Administratie kan de belastbare grondslag van een onroerend goed herschatten binnen de twee jaar volgend op de registratie van de overeenkomst tot overdracht ten bezwarende titel.

Stel dat een onroerend goed verkocht werd in 2016 voor een belastbare grondslag van 485.000 euro en dat het in 2017 wordt herschat tot 545.000 euro. De verkrijgers zijn gehouden tot betaling van de verschuldigde aanvullende rechten op het verschil (12,5 % van 60.000 euro, met name 7.500 euro), te vermeerderen met de rechten die overeenkomen met het abattement (21.875 euro), wat overeenkomt met een totale som van (7.500 euro + 21.875 euro) 29.375 euro.

Bovendien, in geval van gelijktijdige verwerving van een verblijfplaats (appartement, flat of huis) en een nabijgelegen aanhorigheid, dient men toepassing te maken van het algemeen rechtsbeginsel volgens hetwelk de bijzaak het regime van de hoofdzaak volgt. Opdat het gelijktijdig verworven onroerend goed (private garage, tuin, kleine serre, klein bebost perceel, weide, zwembad, enz.) een normale bijzaak uitmaakt van het verworven huis of van het appartement, moeten twee elementen verenigd zijn:

- een materiële band (geografische nabijheid, waarde, oppervlakte);

- een juridische band (toebehorend aan dezelfde eigenaar).

Voorbeeld 1.

Indien een persoon tezelfdertijd een woning of een appartement en een private garage aankoopt die deel uitmaakt van hetzelfde complex, kan de garage beschouwd worden als een aanhorigheid bij de verblijfplaats. Zo ook indien de woning geen enkele garage of staanplaats voor de wagen bevat in de nabijheid van deze woning, is deze garage of deze staanplaats, afhankelijk van de concrete omstandigheden (normale afstand, bestemming en belang ten aanzien van de woning), vatbaar om een aanhorigheid uit te maken van de woning en om deel uit te maken van de belastbare basis.

Voorbeeld 2.

Stel dat een persoon een woning verkrijgt waarvan de belastbare basis (overeengekomen waarde of verkoopwaarde) lager is dan 500.000 euro (bv. 480.000 euro) alsook een garage in de buurt van de woning (bv. 50.000 euro), dan kan het nieuwe Brusselse abattement niet toegepast worden omwille van overschrijding van het maximum van 500.000 euro, zelfs indien de garage, gelegen in de buurt van de woning, opgenomen is in een onderscheiden kadastraal perceel.

Na de juridische akte, kan de verkoopprijs eveneens voorwerp zijn van een vermindering, ofwel door gemeenschappelijk akkoord tussen partijen, ofwel ingevolge een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest, ofwel als gevolg van de vrijwaringsplicht van de verkoper (art. 1637 en 1644 B.W.), ofwel om ieder andere reden. Indien de belastbare basis, als gevolg van de prijsvermindering, lager of gelijk wordt aan 500.000 euro, kan het verhoogd abattement toegepast worden, en moet de ontvanger het bedrag van de verschuldigde rechten herrekenen, rekening houdend met het fiscale voordeel (met name 21.875 euro), voor zover dat de wettelijke voorwaarden van artikel 209, eerste lid, 3°/1 Br.W.Reg. vervuld zijn.

3.4.3. Nieuwe grondvoorwaarde – verbod tot cumulatie

Het verhoogd abattement voorzien in art. 46bis Br.W.Reg. is enkel van toepassing op authentieke verkoopakten verleden voor notaris vanaf 1 januari 2017 of op verkoopcompromissen die een vaste datum hebben na 31 december 2016 (Ontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, commentaar bij de artikelen, Doc., Parl. Br.H.Gew., 2016-2017, nr. A-429/1, p.25). De regionale belastingverminderingen beoogd in artikelen 145/37 tot 145/46 WIB92 worden afgeschaft voor de hypothecaire leningsakten (of de hypothecaire lening waarmee de levensverzekering verband houdt) verleden voor notaris vanaf 1 januari 2017.

Vandaar dat de ordonnantie een cumulatie verbiedt van dit verhoogd abattement en een van de regionale belastingverminderingen die verband houdt met de aankoop van een zakelijk recht op een onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk wordt aangewend of bestemd voor bewoning, voor een bepaald inkomstenjaar (en niet voor het aanslagjaar – zie art. 9 van de hierna hernomen ordonnantie van 14 december 2017).

Het bekomen van het verhoogd abattement veronderstelt dat geen van de verkrijgers geniet van een woonbonus voor de aankoop van een zakelijk recht op een ander onroerend goed, ook al is het gelegen in een ander gewest. De “chèque-habitat” voorzien in artikel 145/46ter e.v. WIB92 wordt daarentegen niet geviseerd door artikel 40, §1, derde lid van de ordonnantie: hij kan dus gecumuleerd worden met het verhoogd abattement.

De belastingplichtige die een hypothecaire lening afgesloten heeft voor 1 januari 2017 kan genieten van het verhoogd abattement in het Brussels Hoofdstedelijke Gewest, indien hij niet kan genieten van voormelde gewestelijke belastingverminderingen voor het inkomstenjaar (art. 9 en 10 van de ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van (…) artikel 40, § 1 van de ordonnantie van 12 december 2016 – die, enerzijds de datum van de registratie van de authentieke akte van verkrijging vervangt door de vaste datum van de vervreemding, en anderzijds het begrip het «aanslagjaar» vervangt door het begrip «inkomstenjaar») dat overeenstemt met het jaar waarin de authentieke akte van vervreemding wordt verleden of het jaar waarin de vervreemding een vaste dagtekening heeft ten aanzien van derden -, of indien hij die verminderingen weigert. Een weigering (in de zin van art. 40, § 1, derde lid van de ordonnantie) bestaat:

- ofwel uit het niet vragen om een van de voormelde belastingverminderingen bij de belastingaangifte van natuurlijke personen;

- ofwel door na de aangifte een spontane rechtzetting van de aangifte in te dienen, of nog door een bezwaar in te dienen tegen het aanslagbiljet.

Anderzijds blijven de leningen tot herfinanciering afgesloten vanaf 1 januari 2017 voor de herfinanciering van een lening verleden voor notaris voor 1 januari 2017, in aanmerking genomen worden voor de regionale woonbonus.

Ten slotte geldt het verbod van cumulatie niet enkel in geval van onmiddellijk abattement (art. 40, § 1 ordonnantie van 12 december 2016 houdende het tweede deel van de fiscale hervorming) maar ook in geval van abattement door teruggave in toepassing van art. 212bis Br.W.Reg. (art. 9 ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van o.a. art. 40, § 1 van de ordonnantie van 12 december 2016).

De aan voormeld artikel 40, § 1, derde lid aangebracht wijzigingen hebben een retroactieve uitwerking vanaf 1 januari 2017 (art. 10 ordonnantie van 14 december 2017 tot wijziging van o.a. art. 40, § 1 van de ordonnantie van 12 december 2016).

3.4.4. Nieuwe vormvoorwaarde – Verklaring

Omwille van het verbod om de twee voordelen te cumuleren, moeten al de authentieke akten van aankoop van een onroerend goed dat tot hoofdverblijfplaats zal dienen verleden vanaf 1 januari 2017 of de verkoopcompromissen met vaste datum na 31 december 2016 verplicht vermelden, in of in een melding onderaan het document dat aanleiding geeft tot heffing van het evenredig registratierecht of in een ondertekend geschrift gevoegd bij dit document, dat «de verkrijger verklaart dat hij de toepassing van de verminderingen bedoeld in de artikelen 145/37 tot en met 145/46 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 verbonden aan de aankoop van een zakelijk recht op een onroerend goed dat tot bewoning aangewend of bestemd wordt, niet zal vragen» (art. 9 ordonnantie van 14 december 2017 voormeld, tot wijziging van artikel 40, § 1, derde lid van de ordonnantie van 12 december 2016).

Indien, ondanks zijn verklaring, minstens een van de verkrijgende partijen die genoten heeft van het verhoogd abattement, geniet van een van de voormelde regionale verminderingen, zijn de verkrijgers solidair gehouden tot betaling van een bedrag dat overeenstemt met de aanvullende verschuldigde rechten op het bedrag dat overeenstemt met het abattement, met name 21.875 euro.

Indien, ondanks zijn verklaring, minstens een van de verkrijgers die genoten heeft van het abattement door teruggave, geniet van een van de voormelde regionale belastingverminderingen, zijn de verkrijgers solidair gehouden tot terugbetaling van de bekomen teruggave (art. 9, in fine ordonnantie van 14 december 2017 voormeld, tot wijziging van artikel 40, § 1, derde lid van de ordonnantie van 12 december 2016).

3.5. Inwerkingtreding

Het verhoogd abattement ingesteld door de ordonnantie van 12 december 2016 is van toepassing op authentieke akten verleden voor notaris (of met vaste datum) vanaf 1 januari 2017.

Indien een verkoopcompromis geregistreerd werd, dient rekening te worden gehouden met de datum van registratie van de gezegde verkoopcompromis, behalve indien de verkoopcompromis een vaste datum heeft voor 1 januari 2017. Bij afwezigheid van een geregistreerde verkoopcompromis is het de datum van het verlijden van de authentieke akte waarmee rekening moet worden gehouden.

Met betrekking tot het verbod tot cumulatie en de verklaring gewijzigd door de ordonnantie van 14 december 2017 wordt verwezen naar punt 3.4.3 hiervoor.

IV. Schenking van financiële instrumenten

4.1. Opheffing van de prijscourant als waarderingswijze

De aanpassing opgenomen in artikel 133, tweede lid Br.W.Reg. beoogt het gebruik van de prijscourant als waarderingswijze van de vroegere «beursgenoteerde openbare effecten» (thans «financiële instrumenten») op te heffen en de waarderingswijze van financiële instrumenten in het kader van de registratierechten op de schenkingen en de successierechten te harmoniseren (art. 21, III Br.W.Succ., ingevoegd bij ordonnantie van 29 juli 2015).

Overeenkomstig artikel 133, nieuw tweede lid Br.W.Reg. wordt de belastbare grondslag van de schenking van financiële instrumenten bepaald volgens de beurswaarde op de laatste dag van de maand voorafgaand aan deze van de schenking of, bij gebrek aan notering, op de eerstvolgende dag waarop er een notering is (art. 17 ordonnantie).

De nieuwe waarderingswijze verwijst voortaan naar de beurswaarde en naar de slotkoers op de laatste dag van de maand voorafgaand aan deze van de schenking. In geval van afwezigheid van notering op die datum, worden de financiële instrumenten gewaardeerd op de eerstvolgende dag waarop er opnieuw een notering wordt vastgesteld.

De prijscourant is derhalve niet meer van toepassing om de belastbare grondslag te bepalen voor de heffing van schenkingsrechten en voor de heffing van successierechten.

4.2. Financiële instrumenten

Voor de inwerkingtreding van de ordonnantie gold de specifieke regeling van art. 133, tweede lid Br.W.Reg. voor de «openbare effecten», op voorwaarde dat ze genoteerd waren op de beurs.

Sinds 1 januari 2017 werd het begrip openbare effecten vervangen door het ruimere «financiële instrumenten die toegelaten zijn tot verhandeling op Belgische of buitenlandse gereglementeerde markten als vermeld in artikel 2, eerste lid, 5° en 6° van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten en voor Belgische of buitenlandse multilaterale handelsfaciliteiten als vermeld in artikel 2, eerste lid, 4° van de voormelde wet».

Het «openbare» karakter werd vervangen door de uitdrukking «toegelaten tot verhandeling op de Belgische of buitenlandse gereglementeerde markten (…) en Belgische of buitenlandse multilaterale handelsfaciliteiten (…)».

Deze begrippen werden gedefinieerd in bijlage 3 van circulaire nr. 8/2013 van 25 juni 2013 (www.fisconetplus.be).

4.3. Beurswaarde

De Belgische en buitenlandse financiële instrumenten moeten gewaardeerd worden volgens hun beurswaarde op de laatste dag van de maand voorafgaand aan deze waarin de schenking heeft plaatsgehad.

Onder «beurswaarde» wordt verstaan, de slotkoers zoals vastgesteld op basis van de koersinformatie gepubliceerd door de betrokken beurs of, bij gebrek hieraan, door de gespecialiseerde media. De wetgever bedoelt betrouwbare bronnen die de slotkoersen van financiële instrumenten publiceren in de lidstaten van de EER op manuele of elektronische dragers (beurzen, banken, gespecialiseerde kranten of media).

Indien er geen notering is op die datum, geldt de beurswaarde op de eerstvolgende dag waarop er opnieuw een notering wordt vastgesteld. Indien, op datum van de laatste dag van de maand voorafgaand aan de maand waarin de schenking plaatsvindt, er een notering is voor bepaalde geschonken waarden en niet voor de andere, dan wordt de belastbare grondslag voor deze laatste waarden bepaald overeenkomstig de beurswaarde van de volgende dag waarop er een notering is.

De nieuwe waarderingsregel geldt voor al de effecten (financiële instrumenten):

- opgenomen in de prijscourant, of niet;

- Belgische of buitenlandse.

4.4. Inwerkingtreding

De wijziging van artikel 133, tweede lid Br.W.Reg. is van toepassing op de authentieke schenkingsakten verleden vanaf 1 januari 2017 (art. 40, § 2 ordonnantie).

V. Minnelijke ontbinding van verkoopovereenkomsten

5.1. Dubbel mechanisme

Een andere maatregel beoogt de getekende maar zonder tussenkomst van een rechter minnelijk ontbonden, vernietigde, nietig verklaarde of geannuleerde onderhandse verkoopovereenkomst van een onroerend goed vrij te stellen van het evenredig registratierecht. Zelfs indien de verkoopcompromis nog geen voorwerp uitmaakt van een authentieke akte, kan hij aangeboden worden ter registratie en aanleiding geven tot de heffing van een evenredig recht op de overdracht onder bezwarende titel van een onroerend goed (onroerend mutatierecht genaamd «verkooprecht»).

Artikel 209, eerste lid, 2° en 3° Br.W.Reg. voorziet de teruggave van geheven evenredige rechten indien de overeenkomst tenietgedaan werd door een definitief vonnis of arrest van nietigverklaring of ontbinding. Volgens vaststaande rechtspraak blijven de geheven verkooprechten verschuldigd indien alle partijen overeenkomen om de verkoopcompromis minnelijk te annuleren. Bovendien wordt de minnelijke akte van ontbinding van een eigendomsoverdragende overeenkomst door de rechtspraak beschouwd als een wederoverdracht en derhalve belast aan het verkooprecht. Derhalve kan dergelijke minnelijke ontbinding van het verkoopcompromis aanleiding geven tot betaling van twee onroerende mutatierechten. Dit verplicht partijen ertoe om een rechtsvordering in te stellen teneinde een gerechtelijk ontbinding of vernietiging te bekomen (ontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, memorie van toelichting, Doc., Parl. Br. H. Gew., 2016-2017, nr. A-429/1, p.11 en 12).

Om deze abnormale economische situatie te vermijden en om minnelijk ontbonden verkoopovereenkomsten tegen een beperkte fiscale kost te registreren, heeft de Brusselse wetgever de registratie aan een bijzonder vast recht van 10 euro toegestaan (identiek aan datgene van toepassing in de twee andere gewesten) of de teruggave van het evenredig recht dat reeds werd betaald, in de voormelde gevallen alsook als in het geval van gerechtelijke vermindering van de verkoopprijs voor verborgen gebreken of de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege.

Twee bijzondere mechanismen werden ingesteld:

- enerzijds worden vrijstelling van het evenredig recht en de heffing van een bijzonder vast recht van (2x) 10 euro voorzien door het nieuwe artikel 159bis Br.W.Reg. in geval van minnelijke vernietiging van een verkoopovereenkomst die geannuleerd, nietig verklaard, ontbonden of vernietigd is voor haar registratie en in geval van ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege (art. 18 ordonnantie);

- anderzijds wordt het recht tot teruggave van het evenredig recht dat reeds werd geheven ingeschreven in art. 209, eerste lid, 3°, 3°/1, 3°/2 en 3°/3 van hetzelfde wetboek indien de oorspronkelijke verkoopovereenkomst reeds werd geregistreerd aan het evenredig registratierecht (art. 19 ordonnantie).

Het toepassingsgebied van dit dubbel mechanisme is zeer ruim. Het is van toepassing:

- op overdragende overeenkomst onder bezwarende titel van onroerende goederen of onroerende zakelijke rechten (verkopen, ruilen en alle andere overdragende overeenkomsten onder bezwarende titel, inbegrepen de verkoopovereenkomsten onderworpen aan het voorkeurtarief voor beroepspersonen, beoogd in de artikelen 44 tot 71, 72, tweede lid, 74 en 75 Br.W.Reg.;

- op aanwijzende overeenkomsten (verdelingen en met verdeling gelijkstaande afstanden), beoogd in de artikelen 109 tot 114 Br.W.Reg.

- op overdragende overeenkomsten ten kosteloze titel (schenkingen van roerende en/of onroerende goederen, inbegrepen de schenkingen van ondernemingen), beoogd in de artikelen 131 tot 140octies (te lezen als 140/6; zie art. 20, § 2 ordonnantie) Br.W.Reg.

5.2. Heffing van het bijzonder vast recht van 10 EUR

De heffing van een bijzonder vast recht van (2x) 10 euro wordt voorzien in 2 verschillende hypothesen:

- in geval van het contractuele tenietdoen (annulering, ontbinding, nietigverklaring of vernietiging) van een overeenkomst;

- in geval van ontbinding van de overeenkomst als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege, zonder voorafgaande en verplichte tussenkomst van een rechter (in uitvoering van een uitdrukkelijk ontbindend beding of in gevolge de wet).

Het eerste streepje, met betrekking tot de contractuele ontbinding van een overeenkomst, omvat enkel de initiële overeenkomsten die nog geen voorwerp hebben uitgemaakt van een authentieke akte.

Het tweede streepje, met betrekking tot de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege, omvat alle overeenkomsten, die al of niet door een authentieke akte zijn vastgesteld.

5.2.1. Contractuele ontbinding of vernietiging van een overeenkomst

Artikel 159bis, § 1 Br.W.Reg. stelt volgende overeenkomsten vrij van het evenredig recht en onderwerpt ze aan het bijzonder vast recht van 10 euro:

1°) de overeenkomsten tot overdracht ten bezwarende titel van onroerende goederen of van onroerende zakelijke rechten (van schenking en van verdeling) waarvan de annulering, de nietigverklaring, de ontbinding of de vernietiging minnelijk is overeengekomen tussen partijen, onder de volgende cumulatieve voorwaarden:

a) de overeenkomst tot nietigverklaring, vernietiging, annulering of ontbinding wordt ook ter registratie aangeboden uiterlijk op hetzelfde moment als de nietig verklaarde, vernietigde, geannuleerde of ontbonden overeenkomst;

b) de geannuleerde, nietig verklaarde, ontbonden of vernietigde overeenkomst werd niet vastgesteld door een authentieke akte;

c) de geannuleerde, nietig verklaarde, ontbonden of vernietigde overeenkomst is niet meer dan één jaar vóór het sluiten van de overeenkomst tot annulering, nietigverklaring, ontbinding of vernietiging gesloten.

2°) 2°) de overeenkomsten tot nietigverklaring, vernietiging, annulering of ontbinding (die voldoen aan de hiervoor vermelde voorwaarden b) en c)) van voormelde overeenkomsten.

5.2.2. Ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege

Artikel 159bis, § 2 Br.W.Reg. stelt volgende overeenkomsten vrij van het evenredig recht en onderwerpt ze aan het bijzonder vast recht van 10 euro:

1°) De overeenkomsten tot overdracht ten bezwarende titel van onroerende goederen of van onroerende zakelijke rechten (van schenking en van verdeling) waarvan de ontbinding voortvloeit uit de toepassing van een ontbindende voorwaarde van rechtswege en de akten tot vaststelling van de realisatie van die voorwaarde, onder de volgende cumulatieve voorwaarden:

a) de realisatie van de ontbindende voorwaarde moet plaatsvinden ten laatste één jaar na het sluiten van de ontbonden overeenkomst en vastgesteld worden in een akte getekend door alle partijen bij de ontbonden overeenkomst, ter registratie aangeboden uiterlijk op hetzelfde ogenblik als de ontbonden overeenkomst, en geregistreerd aan het bijzonder vast recht van 10 euro;

b) De akte tot vaststelling van de realisatie van de ontbindende voorwaarde moet een authentieke akte zijn, indien de intussen ontbonden overeenkomst vastgesteld werd door een authentieke akte, ondertekend door alle partijen.

2°) de overeenkomsten tot nietigverklaring, vernietiging, annulering of ontbinding (die voldoen aan de hiervoor vermelde voorwaarden) van voormelde overeenkomsten.

De ontbindende voorwaarde is stilzwijgend begrepen in de wederkerige contracten indien een partij haar verplichtingen niet nakomt. In dat geval is het contract niet van rechtswege ontbonden (art. 1184 B.W.).

Deze stilzwijgende ontbindende voorwaarde (of stilzwijgend ontbindend beding) heeft niet de ontbinding van rechtswege van het contract tot gevolg: het komt toe aan de rechter om, in voorkomend geval, de ontbinding van het contract uit te spreken. De gerechtelijke ontbinding maakt dat art. 159bis Br.W.Reg niet van toepassing is. Niettemin is de teruggave van het reeds geheven evenredig recht mogelijk op grond van artikel 209, eerste lid, 3° Br.W.Reg.

5.3. Teruggave van het reeds geheven evenredig recht

5.3.1. Contractuele ontbinding of vernietiging van een overeenkomst

Indien de initiële overeenkomst geregistreerd werd aan het evenredig recht, staat art. 209, eerste lid, 3°/2 Br.W.Reg. de teruggave toe van dat evenredig recht, onder aftrek van het bijzonder vast recht van 10 euro voorzien in artikel 159bis (overeenkomst tot vernietiging), voor de overeenkomsten tot overdracht ten bezwarende titel van onroerende goederen of van onroerende zakelijke rechten (van schenking en van verdeling) waarvan de annulering, de nietigverklaring, de ontbinding of de vernietiging minnelijk is overeengekomen tussen partijen, onder de volgende cumulatieve voorwaarden:

a) de overeenkomst tot nietigverklaring, vernietiging, annulering of ontbinding wordt eveneens ter registratie aangeboden uiterlijk op hetzelfde moment als de aanvraag tot teruggave;

b) de geannuleerde, nietig verklaarde, ontbonden of vernietigde overeenkomst werd niet vastgesteld door een authentieke akte;

c) de geannuleerde, nietig verklaarde, ontbonden of vernietigde overeenkomst is niet meer dan één jaar vóór het sluiten van de overeenkomst tot annulering, nietigverklaring, ontbinding of vernietiging gesloten.

5.3.2. Ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege

Indien de initiële overeenkomst geregistreerd werd aan het evenredig recht, staat art. 209, eerste lid, 3°/3 Br.W.Reg. de teruggave toe van dat evenredig recht, onder aftrek van het bijzonder vast recht van 10 euro voorzien in artikel 159bis (ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege), voor de overeenkomsten tot overdracht ten bezwarende titel van onroerende goederen of van onroerende zakelijke rechten (van schenking en van verdeling) ontbonden door de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege, onder de volgende cumulatieve voorwaarden:

a) de realisatie van de ontbindende voorwaarde moet plaatsvinden ten laatste één jaar na het sluiten van de door de vervulling van de voorwaarde ontbonden overeenkomst en vastgesteld worden in een akte getekend door alle partijen bij de ontbonden overeenkomst, ter registratie aangeboden uiterlijk op hetzelfde ogenblik als de aanvraag tot teruggave;

b) De akte tot vaststelling van de realisatie van de ontbindende voorwaarde moet een authentieke akte zijn, indien de intussen ontbonden overeenkomst vastgesteld werd door een authentieke akte, ondertekend door alle partijen.

5.3.3. Akkoordvonnis of -arrest

De teruggave van het evenredig recht is mogelijk in geval van nietigheid of ontbinding uitgesproken door de rechter (vonnis of arrest van nietigverklaring of ontbinding), overeenkomstig artikel 209, eerste lid, 2° en 3° Br.W.Reg.

Sinds 1 januari 2017 staat artikel 209, eerste lid, 2° en 3° Br.W.Reg. de teruggave van het evenredig recht eveneens toe indien de rechter de nietigheid of ontbinding vaststelt (akkoordvonnis of –arrest).

De vordering tot vaststelling van een ontbinding of een herroeping moet ingeleid worden binnen een termijn van één jaar te rekenen vanaf de datum van de overeenkomst (art. 209, eerste lid, 3° Br.W.Reg.).

Voor de vordering tot vaststelling van een nietigheid is geen termijn voorzien.

5.3.4. Gerechtelijke vermindering van de verkoopprijs

Sinds 1 januari 2017 voorziet art. 209, eerste lid, 3°/1 Br.W.Reg. in de mogelijkheid van teruggave van de evenredige rechten in geval van een gerechtelijke beslissing tot vermindering van de verkoopprijs overeenkomstig artikelen 1637 en 1644 B.W. (gedeeltelijke uitwinning van de koper door een derde of aanwezigheid van verborgen gebreken), mits uit de beslissing blijkt dat de overeenkomst dateert van niet meer dan een jaar vóór een eis die hoofdzakelijk of subsidiair is gegrond op die bepalingen, zelfs al is die bij een onbevoegd rechter ingesteld.

De teruggave is gelijk «aan het bedrag van de evenredige rechten betaald op het gedeelte van de aankoopprijs dat terugbetaald is door de verkoper of zijn rechthebbenden zonder dat die teruggave evenwel als gevolg kan hebben dat het evenredige recht betreffende de overdracht onder bezwarende titel van dat onroerend goed geheven wordt op een totale belastbare grondslag kleiner dan de verkoopwaarde van het onroerend goed rekening houdende met zijn werkelijke staat op het moment van de aankoop» (art. 209, eerste lid, 3°/1 Br.W.Reg.).

In het geval van een akkoordvonnis met betrekking tot een prijsvermindering, spreekt de rechter de vermindering eigenlijk niet uit: hij beperkt zich tot het acteren van het akkoord van de partijen op dat punt. In die hypothese moet men de overeenkomst minnelijk tussen alle partijen ontbinden, de teruggave verzoeken op grond van artikel 209, eerste lid, 3°/2 Br.W.Reg. en een nieuwe overeenkomst afsluiten, voor zover aan alle wettelijke voorwaarden voldaan is.

De eis om prijsvermindering moet niet verplicht de hoofdeis zijn: de eis kan ook ondergeschikt zijn, voor zover ze ingeleid wordt binnen het jaar dat volgt op de overeenkomst. Een kopie van het in kracht van gewijsde gegane vonnis moet gevoegd worden bij het verzoek tot teruggave van de rechten.

5.4. Toepassingsgevallen

5.4.1. Initiële overeenkomst geregistreerd OP HETZELFDE MOMENT als de overeenkomst tot minnelijke ontbinding of de akte die de realisatie van de ontbindende voorwaarde vaststelt

In deze hypothese worden de ontbonden overeenkomst en de overeenkomst tot minnelijke ontbinding of de akte tot vaststelling van de realisatie van de ontbindende voorwaarde elk geregistreerd aan het recht van 10 euro (dus 2 x 10 euro), in volgende gevallen:

- de overeenkomst tot minnelijke ontbinding of de akte die de ontbinding vaststelt mogen maximum een jaar later zijn dan de ontbonden overeenkomst;

- in geval van minnelijke ontbinding, mag de initiële overeenkomst niet bij authentieke akte vastgesteld zijn;

- in geval van ontbinding als gevolg van de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege, mag de initiële overeenkomst vastgesteld zijn bij authentieke akte, maar in dat geval moet de akte tot vaststelling van de ontbinding ook een authentieke akte zijn, ondertekend door alle partijen.

5.4.2. Initiële overeenkomst geregistreerd VOOR de overeenkomst tot minnelijke ontbinding of de akte die de realisatie van de ontbindende voorwaarde vaststelt

In deze hypothese wordt de initiële overeenkomst geregistreerd aan het evenredig recht.

In geval van minnelijk ontbinding kan het evenredig recht teruggegeven worden aan de voorwaarden voorzien in artikel 209, eerste lid, 3°/2 Br.W.Reg.:

- de overeenkomst tot ontbinding, getekend door alle partijen, moet aangeboden worden ter registratie ten laatste op hetzelfde ogenblik als het verzoek tot teruggave van het evenredig recht geheven op de initiële overeenkomst;

- de overeenkomst tot ontbinding mag maximum één jaar later zijn dan de ontbonden of geannuleerde overeenkomst;

- in voorkomend geval vindt de teruggave plaats onder aftrek van het bijzonder vast recht van 10 euro en de overeenkomst tot ontbinding wordt geregistreerd aan het recht van 10 euro.

In geval van ontbinding door de realisatie van een ontbindende voorwaarde van rechtswege, kan het geheven evenredig recht op de initiële overeenkomst teruggegeven worden aan de voorwaarden van artikel 209, eerste lid, 3°/3 Br.W.Reg.:

- de realisatie van de ontbindende voorwaarde moet vastgesteld worden in een akte getekend door alle partijen en ter registratie aangeboden uiterlijk op het ogenblik van de aanvraag tot teruggave van het evenredig recht;

- de realisatie van de ontbindende voorwaarde moet plaatshebben uiterlijk één jaar na de door de vervulling van de voorwaarde ontbonden overeenkomst;

- de akte tot vaststelling van de ontbinding moet een authentieke akte zijn, ondertekend door alle partijen, indien de intussen ontbonden overeenkomst bij een authentieke akte vastgesteld is;

- in voorkomend geval vindt de teruggave plaats onder aftrek van het bijzonder vast recht van 10 euro en de akte tot vaststelling van de vervulling van de voorwaarde wordt geregistreerd aan het recht van 10 euro.

VI. Schenking van familiale ondernemingen en van familiale vennootschappen

6.1. Filosofie van de nieuwe maatregelen

De Brusselse wetgever wou, in de huidige context van de economische crisis, een ondersteunend mechanisme invoeren voor het voortbestaan van familiebedrijven en voor hun overdracht bij leven van de ondernemer. In geval van schenking, is een vrijstelling van toepassing; in geval van overlijden wordt het tarief verlaagd naar 3% in rechte lijn en tussen partners, en naar 7% tussen alle andere personen.

Het gaat erom ondernemingen in stand te houden (omdat ze banen creëren en zorgen voor inkomsten voor vele gezinnen) en om hun continuïteit te bevorderen.

Het gaat ook om een versoepeling van het gunstregime (familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, nettowaarde van de blote eigendom of van het vruchtgebruik van beroepsmatig geïnvesteerde activa in een familiale onderneming, nettowaarde van de aandelen van een familiale vennootschap, opheffing van de voorwaarde van werkgelegenheid, beperking van de proeftijd tot drie jaar, enz.).

Het gaat er tenslotte om fiscale concurrentie tussen de gewesten te vermijden en het gelijkstellen van het Brusselse gunstregime met het regime van toepassing in het Vlaams Gewest.

6.2. Wetteksten

De oude artikelen 140bis tot 140octies werden vervangen door de artikelen 140/1 tot 140/6 Br.W.Reg.

De uitvoering van deze Brusselse bepalingen is geregeld door een besluit van de Brusselse Hoofdstedelijke Regering, genomen op 19 januari 2017 (B.S., 30 januari 2017, ed. 1, p. 14603). Dit besluit vestigt de modaliteiten van het gunsttarief van toepassing op de schenkingsrechten in geval van overdracht van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. Het bepaalt de modaliteiten van de aanvraag, van het verstrekken en van de controle van de attesten.

Het ministerieel besluit van 8 februari 2017 (B.S., 21 februari 2017, ed. 2, p. 27016) bepaalt de modellen van aanvraagformulier tot aflevering van het attest bedoeld in artikel 140/6, § 1 Br.W.Reg..

6.3. Toepassingsgebied en toepassings-voorwaarden

Het toepassingsgebied van het gunstregime – vroeger beperkt tot de kleine en middelgrote ondernemingen (KMO’s) - is uitgebreid tot de familiale ondernemingen (volle eigendom, blote eigendom en vruchtgebruik van activa die door de schenker of zijn partner beroepsmatig zijn geïnvesteerd) en tot de familiale vennootschappen (volle eigendom, blote eigendom en vruchtgebruik van titels of aandelen).

De toekenning van de vrijstelling van artikelen 140/1 en volgende Br.W.Reg. is onderhevig aan het cumulatief voldoen aan grondvoorwaarden, en aan de naleving van vormvoorwaarden. Deze grondvoorwaarden variëren al naar gelang het gaat om familiale ondernemingen of familiale vennootschappen.

Om het voordeel van de vrijstelling te behouden, moeten de begiftigden verschillende voorwaarden voor het behoud respecteren gedurende minstens 3 ononderbroken jaren na de authentieke schenkingsakte. Deze voorwaarden voor het behoud verschillen naargelang het gaat om familiale ondernemingen of familiale vennootschappen.

6.4. Regime inzake vrijstelling

Het oude verminderde tarief van 3 % voor schenkingen van K.M.O. werd vervangen door een vrijstelling die voortaan van toepassing is op de schenking van familiale ondernemingen of van familiale vennootschappen (art. 140/1, § 1, eerste lid Br.W.Reg.)

Voor de toepassing van de artikelen 140/1 en volgende Br.W.Reg., dient men onder «partner» te verstaan:

- De persoon die, op de datum van de schenking, getrouwd is met de schenker;

- De persoon die, op de datum van de schenking, zich in een situatie van wettelijke samenwoning met de schenker bevindt in de zin van titel Vbis van boek III van het Burgerlijk Wetboek (art. 140/1, § 2, 5° Br.W.Reg.)

De vrijstelling van het nieuwe artikel 140/1 Br.W.Reg. is van toepassing op het brutoaandeel dat elke begiftigde van de schenker ontvangt:

- de waarde van de activa van de familiale onderneming;

- de waarde van de aandelen van de familiale vennootschap.

Het is vanzelfsprekend dat de schenking gelokaliseerd moet zijn in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. Om de lokalisatiecriteria te bepalen wordt verwezen naar de circulaire AKRED nr. 12/2005 van 20 oktober 2005, www.fisconetplus.be.

6.5. Grondvoorwaarden

De voorwaarden voor het bekomen van de vrijstelling (art. 140/1 Br.W.Reg.) verschillen al naar gelang het gaat om een schenking van een familiale onderneming of een familiale vennootschap.

De tekst van de ordonnantie onderscheidt twee manieren van uitbating van de onderneming:

- Ten individuelen titel, door een fysiek persoon (familiale onderneming);

- Via een vennootschapsstructuur, door een rechtspersoon (familiale vennootschap).

6.5.1. Familiale onderneming

6.5.1.1. Definitie van het begrip «familiale onderneming»

De toepassing van de vrijstelling veronderstelt dat de activa onderworpen aan de schenkingsrechten door de schenker of zijn partner geïnvesteerd werden in een familiale onderneming.

Onder «familiale onderneming» wordt begrepen een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwonderneming, of een vrij beroep dat persoonlijk wordt uitgebaat of uitgeoefend door de schenker of zijn partner al dan niet in samenwerking met andere personen (art. 140/1, § 2, 1° Br.W.Reg.).

6.5.1.2. Voorwaarde van persoonlijke uitbating van de familiale onderneming en beroepsmatige aanwending van de activa in de familiale onderneming

Deze economische activiteiten of deze vrije beroepen (advocaten, architecten, consultants, experts, revisoren, enz.) moeten persoonlijk door de schenker of zijn partner worden uitgeoefend, al dan niet in samenwerking met andere personen.

In dit licht moet de inschrijving in de Kruispuntbank van ondernemingen op naam van de schenker of diens partner gedaan zijn.

De familiale onderneming moet, per definitie, persoonlijk worden geëxploiteerd door de schenker of diens partner (echtgenoot of wettelijk samenwonende), al dan niet in samenwerking met andere personen. Het heeft geen belang of de exploitatie door de schenker hoofdzakelijk of bijkomstig geschiedt.

Hoewel de tekst niet expliciet de openbare ambten vermeldt, past het om ze bij de vrije beroepen te rekenen (notarissen, gerechtsdeurwaarders, enz.).

Zijn uitgesloten van de vrijstelling:

- Bosbouwactiviteiten (houthandelaars, bosontginning, import-export van hout, enz.);

- De ondernemingen met als enig doel het verwerven en houden van deelnames;

- De beroepsmatige activa waarvan de schenker eigenaar is op het moment van de schenking maar die aangewend zijn voor een activiteit of een vrij beroep uitgeoefend door een derde.

De schenker moet de volle eigendom van de activa van de familiale onderneming niet bezitten opdat de overdracht van de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik van de familiale onderneming van de vrijstelling kan genieten. Het volstaat dat de schenker de blote eigendom of het vruchtgebruik bezit van de activa van de familiale onderneming.

De schenker is niet gehouden eigenaar te zijn van alle activa van de onderneming op het moment van de schenking op voorwaarde van exploitatie van de onderneming of uitoefening van het vrij beroep. Daarom, zelfs in het geval van voorafgaande afstand van een deel van het patrimonium van de onderneming, kan de vrijstelling worden toegepast op bepaalde activa van de onderneming die aangewend zijn voor de exploitatie en die toebehoren aan de ondernemer op het moment van de schenking, op voorwaarde dat de schenker en/of zijn partner een blijvende, actieve, rol heeft gespeeld door zelf de economische activiteit of het vrij beroep uit te oefenen. De vrijstelling van de schenking veronderstelt ook dat de schenking alle activa betreft die beroepsmatig geïnvesteerd zijn in de familiale onderneming op het moment van de schenking

De geïnvesteerde activa bevatten alle roerende en onroerende goederen van de onderneming, zo ook de machines, de industriële gebouwen en de onlichamelijke zaken, zoals cliënteel en merken.

6.5.1.3. Uitsluiting voor de onroerende goederen die hoofdzakelijk aangewend of bestemd zijn tot bewoning

De onroerende goederen die hoofdzakelijk aangewend of bestemd zijn voor bewoning zijn uitgesloten van de vrijstelling. Enkel bijkomstige en secundaire aanwending voor bewoning wordt aanvaard. De vrijstelling blijft toepasbaar op het volledige onroerend goed in geval van bijkomstige en secundaire aanwending van dat goed voor bewoning. Het onroerend goed dat hoofdzakelijk aangewend wordt voor bewoning kan niet genieten van de vrijstelling bij de overdracht door schenking: het is dus onderworpen aan het normale tarief beoogd in artikel 131, §1 Br.W.Reg., progressief, per schijf.

De controle van de hoofdzakelijke aanwending of bestemming voor bewoning geschiedt per kadastraal perceel of per deel van het kadastraal perceel wanneer dit deel ofwel een afzonderlijk huisvesting is, ofwel een productie- of activiteitenafdeling is die afzonderlijk kan werken, ofwel een eenheid is die van de andere goederen of delen die het perceel vormen, kan worden afgezonderd (art. 140/4 Br.W.Reg.).

De Administratie van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest beoordeelt het hoofdzakelijk karakter geval per geval, in functie van de concrete omstandigheden van elke zaak.

De uitsluiting van onroerende goederen tot bewoning geldt enkel voor de familiale ondernemingen; deze uitsluiting geldt niet voor de familiale vennootschap.

6.5.1.4. Uitsluiting voor activa beroepsmatig aangewend in de familiale onderneming in het jaar voorafgaand aan de schenking

De activa die beroepsmatig werden aangewend in de familiale onderneming gedurende het jaar voorafgaand aan de schenking worden uitgesloten van de vrijstelling. De beroepsmatige aanwending van activa in de familiale onderneming in het jaar dat de schenking voorafgaat wordt namelijk «vermoed een niet aan de administratie tegenstelbare rechtshandeling te zijn, zoals bedoeld in artikel 18, paragraaf 2» (art. 140/1, § 4 Br.W.Reg.).

De antimisbruikbepaling voorzien in art. 18, § 2 W.Reg. kan derhalve van toepassing zijn wanneer de schenker zelf de activa beroepsmatig aangewend heeft in de familiale onderneming in het jaar dat de schenking voorafgaat. De schenking van beroepsmatig aanwende activa in het jaar voorafgaand aan de schenking wordt onderworpen aan het normale tarief van artikel 131, § 1 of § 2 Br.W.Reg. behalve indien de schenker het tegenbewijs aanbrengt door aan te tonen dat de keuze voor beroepsmatige aanwending van activa andere redenen heeft dan het niet betalen van registratierechten (ontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, Doc., Parl. Br.H.Gew., 2016-2017, nr. A-429/2, p. 78).

6.5.2. Familiale vennootschap

6.5.2.1. Definitie van het begrip « familiale vennootschap »

Onder «familiale vennootschap» wordt een vennootschap verstaan die haar zetel van werkelijke leiding gevestigd heeft in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte (EER) en:

- de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft en deze activiteit of beroep uitoefent (art. 140/1, § 2, 2°, eerste lid Br.W.Reg.), OF

- minstens 30% van de aandelen houdt van minstens één directe dochtervennootschap die beantwoordt aan de voormelde voorwaarden en die haar zetel van werkelijke leiding heeft in een van de lidstaten van de EER (art. 140/1, § 2, 2°, tweede lid Br.W.Reg.).

Een vennootschap die zelf niet de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft, maar die minstens 30 % van de aandelen houdt van minstens één directe dochtervennootschap (die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft en deze activiteit of dit beroep uitoefent) die haar zetel van werkelijke leiding heeft in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte, is een holdingvennootschap.

Wanneer de aandelen van de holdingvennootschap genieten van de vrijstelling via haar directe dochtervennootschappen, is de vrijstelling evenredig aan de waarde van de aandelen die zij bezit in haar directe dochtervennootschappen en voor het overige onderworpen aan het gewone tarief.

Enkel de directe Europese dochtervennootschappen, in welke de holdingvennootschap minstens 30 % aanhoudt van de aandelen die het kapitaal vertegenwoordigen en waarvan de zetel van werkelijke leiding gevestigd is binnen de EER, kunnen genieten van de vrijstelling. De drempel van 30 % kan het gevolg zijn van geaccumuleerde participaties van de holding in verschillende directe dochtervennootschappen die een economische activiteit uitoefenen en met hun zetel van werkelijke leiding in de EER. De directe Europese dochtervennootschappen, waarin de holding minder dan 30 % van de aandelen bezit, kunnen niet genieten van de vrijstelling.

De indirecte dochtervennootschappen (dochtervennootschappen die zelf ontstaan zijn uit een dochtervennootschap) zijn uitgesloten van de vrijstelling.

Ook vennootschappen met een uitsluitend burgerlijk doel zijn uitgesloten van de vrijstelling, behalve indien het gaat om een holdingvennootschap die een participatie van minstens 30 % van de aandelen houdt van minstens een directe Europese dochtervennootschap.

6.5.2.2. Aandelen van een familiale vennootschap

De vrijstelling is van toepassing op de waarde van de aandelen of de deelbewijzen die het kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen waarvan de schenker titularis is en die beschikken over stemrecht, ongeacht de persoon die het stemrecht uitoefent. Om de waarde van de aandelen van een holdingvennootschap te bepalen, moet rekening worden gehouden met de directe of indirecte dochtervennootschappen, zelfs indien de familiale vennootschap minder dan 30 % van de aandelen in haar dochtervennootschappen aanhoudt.

De schenker en zijn familie moeten minstens 50 % in volle eigendom bezitten van de aandelen van de familiale vennootschap opdat de overdracht van de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik van de familiale vennootschap kan genieten van de vrijstelling (art. 140/1, § 1, 2°, eerste lid Br.W.Reg.).

Zijn uitgesloten van de vrijstelling:

- de aandelen of winstbewijzen die niet in direct verband staan met het maatschappelijk kapitaal;

- de aandelen zonder stemrecht in de algemene vergadering.

De vrijstelling kan worden toegepast op de aandelen in volle eigendom in het bezit van een echtgenoot gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van goederen.

De aandelencertificaten kunnen genieten van de vrijstelling onder volgende voorwaarden:

- ze moeten worden uitgereikt door een rechtspersoon met zetel in een lidstaat van de EER;

- de vennootschap waarvan de titels gecertificeerd zijn moet voldoen aan alle voorwaarden om beschouwd te worden als een familiale vennootschap en genieten van de vrijstelling;

- de rechtspersoon moet onverwijld, en ten laatste binnen de maand, de dividenden en andere vermogensvoordelen doorstorten aan de certificaathouder (art. 140/1, § 2, 3°, b) Br.W.Reg.). De voorwaarden voor de toekenning van de vrijstelling worden enkel beoordeeld in hoofde van de vennootschap waarvan de titels gecertificeerd zijn.

De schuldvorderingen waarvan de schenker titularis is t.a.v. de familiale vennootschap maken geen deel meer uit van het actief dat vrijgesteld is: ze zijn uitgesloten van de vrijstelling en zijn onderworpen aan het gewone tarief van artikel 131 Br.W.Reg.

6.5.2.3. Voorwaarde van uitoefening van een reële economische activiteit

De familiale vennootschap moet een reële economische activiteit hebben op de dag van de schenking om te kunnen genieten van de vrijstelling. Om de voorwaarde van activiteit te kunnen beoordelen, moet men twee elementen in rekening brengen:

- de aard van de exploitatie;

- een bijdrage leveren aan de economie.

De vennootschappen die geen reële economische activiteit hebben, worden geweerd van de vrijstelling. Om deze kwestie te regelen, vestigde de ordonnantie een wettelijk vermoeden. Een vennootschap wordt geacht zonder reële economische activiteit te zijn, indien uit haar jaarrekeningen (wanneer de familiale vennootschap de vereiste activiteit of het vrij beroep zelf uitoefent) of de geconsolideerde jaarrekeningen van de groep (wanneer de familiale vennootschap een holding is die de vereiste activiteit of het vrij beroep niet zelf uitoefent, maar die minstens 30 % van de aandelen houdt van minstens een directe Europese dochtervennootschap die zelf de vereiste activiteit uitoefent) van minstens één van de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking, cumulatief blijkt:

- dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen (rubriek 62 van de resultatenrekening) een percentage gelijk of lager dan 1,50 % uitmaken van de totale activa;
EN

- dat de terreinen en gebouwen (rubriek 22 van de balans) meer dan 50% uitmaken van de totale activa (rubriek 20/58 van de balans), maar het tegenbewijs kan daarvan geleverd worden.

Onder «bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen» verstaat men de waarde opgenomen onder de gelijknamige post van de resultatenrekening van de jaarrekening of onder een soortgelijke post van de geconsolideerde jaarrekening. Als een vennootschap geen jaarrekening volgens het standaardmodel naar Belgisch recht hoeft neer te leggen, wordt onder de «waarde» verstaan de waarde die opgenomen is onder de post waaruit alle kosten blijken die naar hun aard als kosten kunnen worden beschouwd voor de tewerkstelling van personeel in dienstverband (art. 140/1, § 2, 2°, vierde lid, a) Br.W.Reg.).

Onder «terreinen en gebouwen» verstaat men de waarde opgenomen onder de gelijknamige post van de resultatenrekening van de jaarrekening of onder een soortgelijke post van de geconsolideerde jaarrekening. Als een vennootschap geen jaarrekening volgens het standaardmodel naar Belgisch recht hoeft neer te leggen, wordt een soortgelijke post bedoeld die opgenomen is onder de post materiële vaste activa (art. 140/1, § 2, 2°, vierde lid, b) Br.W.Reg.).

Onder «totale activa» verstaat men de waarde, opgenomen onder de balanspost totaal van de activa van de jaarrekening of onder een soortgelijke post van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening (art. 140/1, §2, 2°, vierde lid, c) Br.W.Reg.).

Deze criteria zijn cumulatief, zodat het niet respecteren van één criterium tot gevolg heeft dat de vennootschap beschouwd wordt als hebbende een reële economische activiteit.

Deze criteria moeten echter niet elk jaar worden behaald: het volstaat dat de twee criteria volgen uit de jaarrekeningen van één van de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking, opdat het wettelijke vermoeden van reële economische inactiviteit van toepassing is.

Voor de berekening van de bedragen van betaalde bezoldigingen door de vennootschap wordt geen rekening gehouden met uitkeringen of onkostenvergoedingen betaald aan bestuurders (administrateurs, managers of vennoten) buiten de uitoefening van een arbeidsovereenkomst, want die uitkeringen of onkostenvergoedingen vallen niet onder post 62 van de resultatenrekening.

Deze boekhoudkundige criteria, die toelaten om de toepassing van het wettelijk vermoeden te bepalen, moeten worden gecontroleerd op basis van de jaarrekeningen die gedurende de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking werden gepubliceerd. Indien de familiale vennootschap recenter werd opgericht, kunnen de titularissen van de aandelen bewijzen dat de vennootschap een reële economische activiteit uitoefent door andere documenten in te roepen, zoals deze opgemaakt op het moment van oprichting van de vennootschap of de nog niet gepubliceerde jaarrekening van het boekjaar voorafgaand aan de schenking.

Het wettelijk vermoeden kan worden weerlegd: het tegenbewijs is toegelaten door alle middelen van recht. Zo kunnen de overnemers van de familiale vennootschap bewijzen dat de onroerende goederen van de vennootschap, die meer dan 50% van de totale activa uitmaken, niet behoren tot het privévermogen, maar aangewend worden voor een reële economische activiteit.

Bovendien kan de administratie van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest aantonen, door andere bewijsmiddelen, dat de vennootschap geen reële economische activiteit uitoefent of dat ze geen enkele bijdrage levert aan de economie.

Met betrekking tot de holdings, kan het bestaan van een reële economische activiteit niet worden beoordeeld aan de hand van de geconsolideerde jaarrekeningen van de groep. Wanneer de holding slechts als «familiale vennootschap» kan worden gekwalificeerd (zie hierboven nr. 4.5.2.1) door het maatschappelijk doel van ten minste één dochtervennootschap, moet het bestaan van een reële economische activiteit worden beoordeeld in hoofde van die dochtervennootschap. Wanneer de holding als «familiale vennootschap» kan worden beschouwd op basis van diens eigen maatschappelijk doel, zal het criterium van het bestaan van een economische activiteit alleen worden bestudeerd op basis van haar eigen jaarrekeningen, zelfs als nazicht van de geconsolideerde jaarrekeningen van de groep, zou toelaten om het wettelijke vermoeden te weerleggen.

Als de familiale vennootschap voorwerp is geweest van een herstructurering (fusie, splitsing, inbreng in een nieuwe of bestaande vennootschap) in de loop van één van de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking door de titularis van de aandelen, zullen de rekeningen van de betrokken vennootschappen afzonderlijk worden onderzocht door de administratie van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest om te bepalen of het wettelijk vermoeden van toepassing is of niet.

6.5.2.4. Deelnemingsvoorwaarde

Om te kunnen genieten van de vrijstelling, moet de vennootschap ook voldoen aan een deelnemingsvoorwaarde. De vennootschap kan slechts als een familiale vennootschap worden aangemerkt, indien de meerderheid van de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen eigendom zijn van de schenker en zijn familieleden. Op het ogenblik van de schenking, is een voldoende belang in de familiale vennootschap noodzakelijk, in die zin dat 50% van de aandelen in volle eigendom moet toebehoren aan de schenker en zijn familie (ontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, Doc., Parl. Br.H.Gew., 2016-2017, nr. A-429/1, p. 6).

Er wordt niet enkel rekening gehouden met aandelen in volle eigendom, maar ook met aandelen in blote eigendom en in vruchtgebruik voor zover de blote eigendom en het vruchtgebruik verdeeld zijn tussen de schenker en zijn familieleden.

Om de deelnemingsvoorwaarde te beoordelen, mogen enkel de aandelen die aan de schenker en aan andere natuurlijke personen toebehoren, in aanmerking worden genomen, met uitsluiting van aandelen gehouden door rechtspersonen.

Bovendien moeten de aandelen van de familie van de schenker en van de familie van de aandeelhouder(s) cumuleren. Onder «familie van de schenker of familie van de aandeelhouder(s)» verstaat men de volgende personen:

- de partner (echtgenoot of wettelijk samenwonende);

- de verwanten in rechte lijn (ascendenten en descendenten) en hun partner;

- de zijverwanten tot en met de tweede graad (broers en zussen) en hun partner;

- de kinderen van broers en zussen;

Wanneer de vennootschap in handen is van verschillende families, is de deelnemingsvoorwaarde soepeler. Zo moeten de aandelen van de multifamiliale vennootschap op het moment van de schenking toebehoren aan de schenker en aan zijn familie voor minstens:

- 30 % indien de schenker en zijn familie, samen met een andere aandeelhouder en zijn familie, eigenaar zijn van minstens 70 % van de aandelen;

- 30 % indien de schenker en zijn familie, samen met twee andere aandeelhouders en hun familie, eigenaar zijn van minstens 90 % van de aandelen.

Anders gezegd, indien de schenker en zijn familie tussen de 30 % en de 50 % van de aandelen in handen hebben, blijft de vrijstelling van toepassing, wanneer, met een of twee andere aandeelhouders en hun familie, ze samen in totaal 70 % of 90 % van de aandelen van de vennootschap hebben.

De begiftigden stellen het aandeelhouderschap in hoofde van de aandeelhouders (de schenker en zijn familieleden, een andere aandeelhouder of twee andere aandeelhouders en hun familie) vast door het voorleggen van het aandelenregister, de processen-verbaal van de algemene vergadering of de attesten afgeleverd door het orgaan bevoegd voor de controle van de rekeningen.

Met betrekking tot de burgerlijke vennootschappen, houdt men rekening met de rechten van de natuurlijke personen.

Aangaande private stichtingen als instrument voor de certificatie, wordt de deelnemingsvoorwaarde beoordeeld in hoofde van de houder van de certificaten.

6.5.2.5. Geen voorwaarde van beheer of persoonlijke uitbating

Om te kunnen genieten van de vrijstelling, is het niet vereist dat de familiale vennootschap bestuurd, gemanaged of geëxploiteerd wordt door de schenker of zijn partner of zijn familieleden. Deze voorwaarde van persoonlijk beheer wordt opgelegd aan de familiale ondernemingen, maar niet aan de familiale vennootschappen.

6.5.2.6. Lokalisatievoorwaarde

De familiale vennootschap moet haar zetel van werkelijke leiding in België of in een van de lidstaten van de EER hebben.

6.5.2.7. Uitsluiting voor activa ingebracht in de familiale vennootschap in het jaar voorafgaand aan de schenking

De activa die ingebracht werden in de familiale vennootschap gedurende het jaar voorafgaand aan de schenking worden uitgesloten van de vrijstelling. De inbreng van activa in de familiale vennootschap in het jaar dat de schenking voorafgaat wordt namelijk «vermoed een niet aan de administratie tegenstelbare rechtshandeling te zijn, zoals bedoeld in artikel 18, paragraaf 2» (art. 140/1, § 4 Br.W.Reg.).

De antimisbruikbepaling voorzien in art. 18, § 2 W.Reg. kan derhalve van toepassing zijn wanneer de schenker zelf de activa ingebracht heeft in de familiale vennootschap in het jaar dat de schenking voorafgaat. De inbreng van activa in het jaar voorafgaand aan de schenking wordt onderworpen aan het normale tarief van artikel 131, § 1 of § 2 Br.W.Reg. behalve indien de schenker het tegenbewijs aanbrengt door aan te tonen dat de keuze voor inbreng van activa andere redenen heeft dan het ontwijken van registratierechten (ontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, Doc., Parl. Br.H.Gew., 2016-2017, nr. A-429/2, p. 78).

De antimisbruikbepaling is enkel van toepassing op de ingebrachte activa in de holding, met uitsluiting van activa ingebracht in de dochtervennootschappen wanneer de holding slechts kan aanzien worden als een «familiale vennootschap» in toepassing van artikel 140/1, § 2, 2°, tweede lid Br.W.Reg. (zie hiervoor nr. 6.5.2.1).

6.6. Vormvoorwaarden

6.6.1. Authentieke akte

De toekenning van de vrijstelling is onderworpen aan het respecteren van verschillende vormvoorwaarden (art. 140/3 Br.W.Reg.).

De toepassing van artikel 140/1 Br.W.Reg veronderstelt vooreerst dat de schenking «vastgesteld» wordt bij authentieke akte (art. 140/3, eerste lid, 1° Br.W.Reg.). Men zou eruit kunnen afleiden dat een handgift of een onrechtstreekse schenking (bv. bankgift) kan genieten van de vrijstelling indien deze schenking achteraf vastgesteld wordt bij authentieke akte.

De grondvoorwaarden moeten evenwel vervuld zijn «op het ogenblik van de schenking» (art. 140/1, § 1 Br.W.Reg.); ook de voorwaarden voor het behoud moeten vervuld zijn «te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van schenking» (art. 140/2 Br.W.Reg.). Men kan eruit afleiden dat de schenking moet geschieden bij authentieke akte, dat alleen de schenking per authentieke akte beoogd wordt en niet de vaststelling achteraf van een niet authentieke schenking.

Indien de schenking geniet van de vrijstelling, is de registratie van de authentieke akte onderworpen aan het algemeen vast recht van 50 euro.

6.6.2. Uitdrukkelijke aanvraag van de toepassing

De toepassing van art. 140/1 Br.W.Reg. moet uitdrukkelijk worden gevraagd in de akte of in een melding onderaan de authentieke akte van schenking. De partijen moeten namelijk uitdrukkelijk verklaren dat zij willen genieten van de vrijstelling (art. 140/3, eerste lid, 2°, a) Br.W.Reg.). Een dergelijke verklaring veronderstelt dat de voorwaarden beoogd in artikel 140/1 Br.W.Reg. vervuld zijn.

6.6.3. Verplichte vermeldingen

De partijen dienen een aantal zaken te vermelden in de akte of onderaan de authentieke akte van schenking.

Vooreerst, indien de schenking andere goederen bevat dan de beroepsmatige activa van de familiale onderneming of de aandelen van de familiale vennootschap, is het noodzakelijk om nauwkeurig in of onderaan de akte aan te geven welke van de geschonken goederen deel uitmaken van de familiale onderneming of van het aandelenpakket van de familiale vennootschap, waarvoor geen vrijstelling wordt gevraagd (art. 140/3, eerste lid, 2°, b) Br.W.Reg.).

Vervolgens is het ook verplicht te vermelden:

- het kadastraal perceel of het deel van het kadastraal perceel hoofdzakelijk aangewend of bestemd tot bewoning;

- de activa aangewend in de familiale onderneming of ingebracht in de familiale vennootschap in het jaar dat aan de schenking voorafgaat, bij gebrek aan tegenbewijs (indien de belastingplichtige geen niet-fiscale motieven kan aantonen die deze aanwending of die inbreng rechtvaardigen anders dan de wil om te genieten van de fiscale vrijstelling);

- de aandelen van een familiale holding die kunnen genieten van een vrijstelling en deze die niet kunnen genieten van een vrijstelling.

Ten slotte moet men ook in of onderaan de akte vermelden:

- de benaming van de familiale onderneming of van de familiale vennootschap waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd;

- het ondernemingsnummer van de familiale onderneming of van de familiale vennootschap in kwestie (art. 140/3, eerste lid, 2°, b), 1 Br.W.Reg.); het gaat om het ondernemingsnummer van de familiale holding – en niet van haar dochtervennootschap(pen) – indien de holding zelf geen economische activiteit uitoefent;

- hetzij de activa van de familiale onderneming met een duidelijke omschrijving en verwijzing naar de boekhouding en, als het onroerende goederen betreft, de vermelding of ze al dan niet hoofdzakelijk voor bewoning worden aangewend of zijn bestemd, hetzij het aantal aandelen en de precieze aard van alle aandelen van een familiale vennootschap met enerzijds de vermelding van het aantal aandelen dat in het bezit was van de schenker en van andere bij naam te noemen medeaandeelhouders, en anderzijds de aard van het zakelijk recht dat de schenker en andere bij naam te noemen personen bezitten (art. 140/3, eerste lid, 2°, b), 2 Br.W.Reg.).

Indien een of meerdere vormvoorwaarden of vermeldingen ontbreken of onvolledig zijn, moet de ontvanger de aandacht van de begiftigden of van de notaris vestigen op de afwezigheid van de vereiste vermeldingen, teneinde de noodzakelijke rechtzettingen mogelijk te maken.

De voormelde elementen moeten worden hernomen worden in de schenkingsakte en in het attest over te maken aan de bevoegde ontvanger van de registratierechten (zie hierna nr. 6.6.4).

6.6.4. Afgifte van een attest en uitvoeringsmodaliteiten van de vrijstelling

6.6.4.1. Attest en verplichte vermeldingen

De begiftigden moeten bij de schenkingsakte een attest voegen, afgeleverd door de Directeur van de Directie inkohiering van de Gewestelijke Overheidsdienst Brussel Fiscaliteit (GOB Fiscaliteit) of door de door de Brusselse Hoofdstedelijke Regering aangeduide ambtenaar (art. 2, § 1 Regeringsbesluit) (hierna «de gemachtigde ambtenaar»), dat bevestigt dat aan de voorwaarden voor verkrijging werd voldaan. De tekst verplicht de afgifte van het attest aan de bevoegde ontvanger (art. 20 ordonnantie).

Dit attest moet de verplichte vermeldingen zoals gepreciseerd in voorgaand punt hernemen (zie hiervoor nr. 6.6.3.).

6.6.4.2. Aanvraag tot aflevering van attesten

Het regeringsbesluit van 19 januari 2017 bepaalt de praktische modaliteiten van de aanvraag, de afgifte en de controle op de afgeleverde attesten aan de bevoegde ontvanger van de registratie (B.S. 30 januari 2017, p. 14.603).

Per gewone post sturen de begiftigden een aanvraag tot aflevering van het attest aan de GOB Fiscaliteit, door middel van een formulier vastgesteld door de Brusselse Minister van Financiën en van Begroting en vergezeld van kopieën van volgende documenten (art. 3 Regeringsbesluit):

- het huwelijkscontract van de schenker als het van het wettelijk stelsel afwijkt, of het samenlevingscontract van de schenker;

- voor de familiale vennootschappen:

• de jaarrekening van het jaar voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van schenking, opgesteld conform de vigerende boekhoudwetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel gevestigd is (1);
• het rechtsgeldig aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebreke daaraan, de notulen van de laatste algemene vergadering die voorafgaat aan de datum van de authentieke akte van schenking, waaruit duidelijk (« op ondubbelzinnige wijze ») de participaties blijken (2);
• de laatste gecoördineerde en bijgewerkte versie van de statuten op het moment van de aanvraag van het attest (3);
• de oprichtingsakte en de akte van kapitaalverhoging, verleden in het jaar voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van schenking (4);

- voor de familiale ondernemingen:

• de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel 2) ingediend door de schenker voor de datum van de authentieke akte van schenking;
• de plannen en een uittreksel uit de kadastrale legger van de onroerende goederen geïnvesteerd in de onderneming;

- In geval de betrokken vennootschap slechts als familiaal kan worden gekwalificeerd door toepassing van artikel 140/1, § 2, tweede lid Br.W. Reg.:

• de documenten vermeld in (1), (2), (3) en (4) met betrekking tot de familiale vennootschap;
• de geconsolideerde jaarrekeningen.

Het regeringsbesluit van 19 januari 2017 wijst de gemachtigde ambtenaar aan voor het afleveren van de attesten en het advies, te weten de Directeur van de Directie Inkohiering van de GOB Fiscaliteit of zijn vervanger (art. 2 Regeringsbesluit).

De aanvraag tot aflevering van het attest wordt ingediend door middel van een formulier. De begiftigden moeten dit formulier per gewone post verzenden naar de GOB Fiscaliteit (art. 3 § 1 Regeringsbesluit).

Een ministerieel besluit van 8 februari 2017 stelt de modelformulieren vast te gebruiken voor de aanvraag van aflevering van het attest voorzien in artikel 140/6, §1 Br.W.Reg. in geval van schenking (B.S. 21 februari 2017, 2^de ed., p. 27.016).

Het aanvraagformulier wordt gedateerd en door de begiftigden ondertekend. Deze verklaren op eer dat de meegedeelde gegevens en de bijgevoegde bewijsstukken correct en volledig zijn (art. 3 § 4 Regeringsbesluit).

De GOB Fiscaliteit levert een ontvangstbewijs af aan de contactpersoon (persoon aangewezen door de begiftigden, aan wie de GOB Fiscaliteit alle mededelingen rechtsgeldig kan doen), dat de datum van ontvangst van de aanvraag van het attest vermeldt (art. 4 § 1 Regeringsbesluit).

De gemachtigde ambtenaar beschikt over een termijn van zestig dagen vanaf de datum van ontvangst van de vermelde aanvraag, zoals vermeld in het ontvangstbewijs, om zich uit te spreken over de gegrondheid van de aanvraag en zijn beslissing te nemen (art. 4, § 2 Regeringsbesluit). Indien er bepaalde gegevens en/of bewijsstukken ontbreken, stuurt de GOB Fiscaliteit een brief met vermelding van de ontbrekende gegevens en/of bewijsstukken, die de termijn opschort tot en met de ontvangst van de ontbrekende gegevens en/of bewijsstukken (art. 4, § 3 Regeringsbesluit).

De begiftigden moeten het formulier, gedateerd en ondertekend, indienen per aangetekende post aan de GOB Fiscaliteit met herneming van de aanvraag tot aflevering van de attesten:

- voor de driehonderd vijfennegentigste dag volgend op de datum van de authentieke akte van schenking, voor het attest bedoeld in artikel 140/6, § 2, 1° W. Reg.;

- voor de zevenhonderd en zestigste dag volgend op de datum van de authentieke akte van schenking, voor het attest bedoeld in artikel 140/6, § 2, 2° W. Reg (art. 5, § 1 Regeringsbesluit).

Bij het voormelde aanvraagformulier moeten kopieën van de volgende documenten worden gevoegd:

1° elk document dat kan bewijzen dat de activiteit van de familiale onderneming of vennootschap werd voortgezet tijdens de driehonderd vijfenzestig dagen na de datum van de authentieke akte van schenking, voor het attest bedoeld in artikel 140/6, § 2, 1°, W. Reg., of tijdens de zevenhonderd en dertig dagen na de datum van de authentieke akte van schenking, voor het attest bedoeld in artikel 140/6, § 2, 2°, W. Reg.:

- de laatste periodieke aangifte van de B.T.W.;

- de laatst ingediende fiscale aangifte;

- een bewijs van de inhouding van de bedrijfsvoorheffing of sociale bijdragen op de laatste lonen uitbetaald aan de werknemers;

2° voor de familiale vennootschappen:

- de jaarrekening van het laatste boekjaar;

- een bewijs van de bekendmaking van hun jaarrekening conform de vigerende boekhoudwetgeving;

- de laatste gecoördineerde versie van de statuten van de vennootschap (art. 5, § 2 Regeringsbesluit).

De GOB Fiscaliteit levert een ontvangstbewijs af aan de contactpersoon binnen de vijftien dagen te rekenen vanaf de dag waarop de aangetekende zending aan de post werd bezorgd. Als het ingediende aanvraagformulier niet alle gegevens en bewijsstukken vermeld in artikel 5 bevat, vermeldt het ontvangstbewijs eveneens de ontbrekende gegevens en/of bewijsstukken, die worden meegedeeld binnen een termijn van dertien dagen te rekenen vanaf de zevende dag volgend op de datum van verzending van de brief. De gemachtigde ambtenaar houdt geen rekening met de meegedeelde stukken buiten de termijn (art. 6 Regeringsbesluit).

De gemachtigde ambtenaar neemt een beslissing binnen de vijftig dagen, vanaf de datum van ontvangst van de aanvraag, zoals vermeld in het ontvangstbewijs. Als hij meent dat de voorwaarden voor de vrijstelling van de schenkingsrechten vervuld zijn, levert hij de attesten aan de begiftigden per gewone post af; deze attesten blijven geldig voor een termijn van 124 dagen, te rekenen vanaf de datum van afgifte. Indien hij meent dat de voorwaarden voor de vrijstelling niet vervuld zijn, deelt hij zijn beslissing tot weigering mee per gewone post binnen de 50 dagen (art. 7 Regeringsbesluit)

6.6.4.3. Bezwaarschriften en beroepen

Bij weigering van de afgifte van de attesten beschikken de begiftigden-aanvragers over een termijn van tien dagen te rekenen vanaf de zevende dag volgend op de datum van verzending van de ongunstige beslissing om een gemotiveerd bezwaarschrift in te dienen per aangetekende post of per elektronische aangetekende zending (art. 10, § 2 Regeringsbesluit).

De Directeur-Generaal van de GOB Fiscaliteit of zijn vervanger beschikt over een termijn van 20 dagen, te rekenen vanaf de datum van verzending van het bezwaarschrift, om uitspraak te doen over het bezwaarschrift (art. 10, § 8 Regeringsbesluit); de met redenen omklede beslissing moet ter kennis worden gebracht per aangetekende post of per elektronische aangetekende zending (art. 10, § 6 Regeringsbesluit).

De begiftigden kunnen een vordering inleiden voor de Rechtbank van Eerste Aanleg (fiscale kamer), ten laatste:

- binnen een termijn van zes maanden vanaf de datum van ontvangst van het administratief beroep zo over dit beroep geen uitspraak is gedaan;

- binnen een termijn van drie maanden vanaf de kennisgeving van de ongunstige beslissing met betrekking tot het administratief verhaal (art. 1385undecies Ger.W.).

6.6.5. Teruggave van de rechten

Als er geen attest toegevoegd wordt aan de schenkingsakte, moeten de schenkingsrechten worden berekend tegen het algemene tarief (te weten het progressief getrapt tarief voorzien in artikel 131 Br.W.Reg.) zonder toepassing van de vrijstelling.

De te veel betaalde rechten zijn vatbaar voor teruggave als het attest wordt afgeleverd aan de ontvanger van de registratierechten binnen het jaar na de betaling van de belasting (art. 140/6, § 1, tweede lid, Br.W.Reg.).

6.7. Voorwaarden voor het behoud van de vrijstelling

Het voordeel van de vrijstelling kan slechts behouden worden indien aan bepaalde voorwaarden voor het behoud is voldaan gedurende een periode van drie ononderbroken jaren te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van schenking. De voorwaarden beoogd in de artikelen 140/2 en 140/5 Br.W.Reg. verschillen naar gelang het gaat om een familiale onderneming of een familiale vennootschap.

Bovendien moet het respecteren van de voorwaarden voor het behoud gedurende het eerste jaar en het tweede jaar volgend op de datum van de authentieke akte van schenking, bevestigd worden in twee formele attesten te bezorgen aan de bevoegde ontvanger (art. 140/6, § 2 Br.W.Reg.):

- het ene voor de 500^ste dag volgend op de datum van de authentieke akte van schenking;

- het andere voor de 865^ste dag volgend op de datum van de authentieke akte van schenking.

6.7.1. Familiale onderneming

6.7.1.1. Behoud van de activiteit en de beroepsmatige aanwending van de overgedragen onroerende goederen

De overnemers van de familiale onderneming moeten gedurende drie onafgebroken jaren, de economische activiteit verderzetten. De vrijstelling gaat dus verloren als de activiteit niet dezelfde is als deze uitgeoefend op het ogenblik van de authentieke schenkingsakte. De overnemers mogen een bijkomende activiteit uitoefenen, bovenop de hoofdactiviteit uitgeoefend op het moment van de schenking.

In geval van een onderbreking van de activiteit als gevolg van overmacht, werd geen tolerantie voorzien in de ordonnantie.

De familiale ondernemingen waarvan de zetel gevestigd is in België moeten de jaarrekeningen of geconsolideerde jaarrekeningen opmaken en, in voorkomend geval, ze publiceren conform de vigerende boekhoudwetgeving van toepassing in België op het moment van de datum van de authentieke akte van schenking (art. 140/2, § 2, 2°, tweede lid Br.W.Reg.).

De beroepsmatige aanwending van de met toepassing van de vrijstelling overgedragen onroerende goederen moet eveneens behouden blijven. De overgedragen onroerende goederen die genoten hebben van de vrijstelling mogen dus niet hoofdzakelijk aangewend worden voor bewoning gedurende een periode van drie jaar volgend op de datum van de authentieke schenkingsakte. Ze mogen wel bijkomstig voor bewoning worden aangewend gedurende de drie volgende jaren.

Indien deze voorwaarde niet gerespecteerd wordt, verliest men de vrijstelling en wordt het normale tarief enkel op het onroerend goed in kwestie toegepast, en niet op de totaliteit van de activa van de onderneming.

6.7.1.2. Geen enkele verplichting om het persoonlijk beheer te handhaven

De begiftigden en hun familieleden zijn na de datum van de authentieke schenkingsakte niet meer gehouden deel te nemen aan het bestuur en aan de exploitatie van een economische activiteit of aan de uitoefening van een vrij beroep. Anders gezegd, er wordt na de schenkingsakte geen enkele voorwaarde van persoonlijk bestuur gesteld.

Hieruit volgt dat het familiale karakter van de onderneming, vereist voor het toekennen van de vrijstelling, niet moet worden behouden na de datum van de authentieke akte van schenking.

6.7.2. Familiale vennootschap

6.7.2.1. Behoud van het begrip « familiale vennootschap »

Opdat de vrijstelling die van toepassing is op het moment van de schenking van de aandelen van een familiale vennootschap kan behouden worden, moet de familiale vennootschap, gedurende een ononderbroken termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van schenking, blijven voldoen aan de definitie zelf van het begrip «familiale vennootschap» en als doel de uitoefening van een reële economische activiteit of van een vrij beroep hebben, hetzij zelf, hetzij via een – of meerdere – directe dochtervennootschappen in dewelke de moedervennootschap minstens 30 % van de aandelen houdt (art. 140/2, § 2, 1° Br.W.Reg.).

Indien de moedervennootschap een familiale vennootschap is omdat zij minstens 30 % bezit van een dochtervennootschap, moet de gezegde familiale vennootschap, gedurende een ononderbroken termijn van drie jaar volgend op de schenkingsakte, minstens 30 % blijven behouden van de aandelen van een directe dochtervennootschap met zetel van werkelijke leiding in één van de landen van de Europese Economische Ruimte.

6.7.2.2. Behoud van de activiteit

Ten eerste moeten de overnemers van de familiale vennootschap, gedurende drie ononderbroken jaren vanaf de datum van de authentieke akte van schenking, de activiteit van de vennootschap verderzetten (art. 140/2, § 2, 2° Br.W.Reg.).

De overnemers mogen een bijkomende activiteit uitoefenen, bovenop de hoofdactiviteit uitgeoefend op het moment van de schenking.

De vennootschap moet een werkelijke economische activiteit blijven uitoefenen. Maar het is noodzakelijk dat deze activiteit dezelfde is als deze uitgeoefend op het ogenblik van de datum van de authentieke akte van schenking. In geval van onderbreking door overmacht, wordt geen enkele tolerantie voorzien door de ordonnantie.

Men moet controleren dat de werkelijke economische activiteit daadwerkelijk wordt gehandhaafd. In dit licht, moet voor elk van de drie boekjaren, een jaarrekening (of een geconsolideerde jaarrekening) worden opgemaakt en, in voorkomend geval, worden gepubliceerd in overeenstemming met de vigerende boekhoudwetgeving in de lidstaat waar de maatschappelijke zetel is gevestigd op het tijdstip van de datum van de authentieke akte van schenking.

De vennootschappen waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is in België moeten de jaarrekeningen of geconsolideerde jaarrekeningen opmaken en, in voorkomend geval, ze publiceren conform de vigerende boekhoudwetgeving van toepassing in België op het moment van de datum van de authentieke akte van schenking.

6.7.2.3. Behoud van het kapitaal

Vervolgens moet de familiale vennootschap gedurende drie opeenvolgende jaren en zonder onderbreking, haar kapitaal aanhouden om de vrijstelling te behouden. Ze mag het kapitaal niet verminderen door uitkeringen of terugbetalingen gedurende drie jaar na de datum van de authentieke akte van schenking. De Brusselse wetgever viseert enkel de vermindering van het kapitaal door uitkeringen of terugbetalingen, en niet een vermindering van het kapitaal door aanzuivering van verliezen (art. 140/2, § 2, 3° Br.W.Reg.).

In geval van uitkeringen of terugbetalingen wordt het normale tarief opeisbaar evenredig met de uitkeringen of de terugbetalingen (art. 140/5, § 1, in fine en § 2, in fine Br.W.Reg.).

6.7.2.4. Behoud van de lokalisatie

Voorts mag de familiale vennootschap haar zetel van werkelijke leiding niet buiten de grenzen van de EER verplaatsen tijdens de proeftijd van drie jaar (bv. Zwitserland, Andorra, Monaco, San Marino, Macedonië, etc.). Ze moet haar zetel verplaatsen binnen het grondgebied van een van de lidstaten van de EER.

6.7.2.5. Kapitaalstructuur

De begiftigden en hun familieleden zijn niet meer verplicht om de aandelen te houden na de datum van de authentieke akte van schenking. Bijgevolg moet de deelnemingsvoorwaarde vereist om de familiale aard van de vennootschap te bezitten bij het toestaan van de vrijstelling, niet worden gehandhaafd na de datum van de authentieke akte van schenking.

Wanneer de holdingvennootschap slechts kan worden bestempeld als «familiale vennootschap» op basis van minstens een van haar directe Europese dochtervennootschappen, dan moet deze holding minstens 30 % van de aandelen behouden in een directe dochtervennootschap die aan de voorwaarden voldoet.

6.7.3. Verificatie van de voorwaarden voor het behoud

6.7.3.1. Afgifte van twee attesten

De begiftigden die van de vrijstelling genoten hebben moeten bovendien 2 formele attesten voorleggen in dewelke ze bevestigen de voorwaarden voor het behoud te respecteren (art. 140/6, § 2, eerste lid, Br.W.Reg.), te weten:

- een eerste attest moet voor de 500^ste dag volgend op de datum van de authentieke akte van schenking aan de bevoegde ontvanger worden voorgelegd, waarin bevestigd wordt dat de vereiste voorwaarden vervuld waren gedurende het eerste jaar dat volgt op de datum van de authentieke akte van schenking;

- een tweede attest moet voor de 865^ste dag volgend op de datum van de authentieke akte van schenking aan de bevoegde ontvanger worden voorgelegd, waarin bevestigd wordt dat de vereiste voorwaarden vervuld waren gedurende het tweede jaar dat volgt op de datum van de authentieke akte van schenking.

De attesten moeten afgeleverd worden door de begiftigden die genoten hebben van de vrijstelling, ook indien de activa van de familiale onderneming of de aandelen van de familiale vennootschap overgegaan zijn naar een van hen. In geval van overdracht, hebben de oorspronkelijke begiftigden toegang tot de noodzakelijke informatie om de afgifte van de attesten te bekomen.

6.7.3.2. Controle a posteriori van de voorwaarden voor het behoud

De controle a posteriori van de voorwaarden voor het behoud geschiedt op het einde van de ononderbroken driejarige periode te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van schenking. Voor de drieënnegentigste dag die volgt op het verstrijken van de termijn van 3 jaar, moeten de begiftigden per gewone post het formulier met betrekking tot het behoud van de vrijstelling sturen aan de GOB Fiscaliteit. Dit formulier moet vergezeld zijn van kopieën van volgende documenten:

1° elk document dat kan bewijzen dat de activiteit van de familiale onderneming of vennootschap werd voortgezet tijdens een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van schenking:

- de laatste periodieke aangifte van de B.T.W.;

- de laatst ingediende fiscale aangifte;

- een bewijs van de inhouding van de bedrijfsvoorheffing of sociale bijdragen op de laatste lonen uitbetaald aan de werknemers;

2° voor de familiale vennootschappen:

- de jaarrekening van het laatste boekjaar, conform de vigerende boekhoudwetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel gevestigd is;

- een bewijs van de bekendmaking van hun jaarrekening conform de vigerende boekhoudwetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel gevestigd is op datum van de authentieke akte van schenking;

- de laatste gecoördineerde versie van de statuten van de vennootschap (art. 8, § 3 Regeringsbesluit).

In geval de betrokken vennootschap slechts als familiale vennootschap kan worden gekwalificeerd door toepassing van artikel 140/1, § 2, 2°, tweede lid Br.W.Reg. (zie nr. 6.5.2.1) moeten bij het aanvraagformulier alle voormelde documenten met betrekking tot de dochtervennootschap worden gevoegd, alsook de geconsolideerde jaarrekening (art. 8, § 4, tweede lid Regeringsbesluit).

Het formulier wordt gedateerd en door de begiftigden ondertekend. Deze moeten op eer verklaren dat de vermelde gegevens en de bijgevoegde bewijsstukken correct en volledig zijn (art. 8, § 5 Regeringsbesluit).

Als het formulier niet volledig is, deelt de GOB Fiscaliteit dit mee aan de contactpersoon. De GOB Fiscaliteit stuurt hiervoor binnen de dertig dagen te rekenen vanaf de in het ontvangstbewijs vermelde datum een brief met vermelding van de ontbrekende gegevens en/of bewijsstukken. De begiftigden delen de ontbrekende gegevens en/of bewijsstukken mee binnen de dertig dagen, te rekenen vanaf de zevende dag volgend op de datum van verzending van deze brief. De gemachtigde ambtenaar houdt geen rekening met de meegedeelde stukken die werden afgeleverd buiten de termijn (art. 9 § 1 Regeringsbesluit).

De gemachtigde ambtenaar controleert of de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling vervuld zijn. Indien hij overweegt om een ongunstig advies mee te delen aan de ontvanger moet hij de contactpersoon op de hoogte brengen via gewone post. De begiftigden hebben een termijn van dertig dagen om hun eventuele opmerkingen schriftelijk over te maken. Die termijn begint te lopen vanaf de zevende dag volgend op de datum van verzending van de voormelde brief via gewone post (art. 9 Regeringsbesluit).

Indien hij meent dat de voorwaarden tot behoud niet vervuld zijn, geeft de gemachtigde ambtenaar een negatief advies en informeert hij de bevoegde ontvanger (art. 140/5, § 1, eerste lid Br.W.Reg.).

6.7.3.3. Sancties

Indien de voorwaarden tot behoud niet worden gerespecteerd, wanneer er geen attest wordt afgeleverd of bij een negatief advies van de gemachtigde ambtenaar, moeten de begiftigden het schenkingsrecht betalen berekend aan het normale tarief (art. 131 W.Reg.), zonder toepassing van de vrijstelling.

Het schenkingsrecht is proportioneel verschuldigd tegen het gewoon tarief, zonder toepassing van de vrijstelling in geval van aanwending van het onroerend goed voor bewoning of in geval van vermindering van het kapitaal (art. 140/5, §1, tweede en derde lid Br.W.Reg.).

6.8. Behoud van het progressievoorbehoud

In geval van opeenvolgende schenkingen van onroerende goederen gedaan binnen de drie jaar tussen dezelfde partijen, is het progressievoorbehoud van toepassing (art. 137 Br.W.Reg.).

De onroerende goederen die deel uitmaken van een familiale onderneming en die genieten van de vrijstelling, worden niet beoogd door het progressievoorbehoud. Daarentegen worden de onroerende goederen die deel uitmaken van een familiale onderneming en die niet vrijgesteld zijn, onderworpen aan het progressievoorbehoud om het toepasbare tarief van de schenking te bepalen.

6.9. Evaluatierapport

In haar advies over de overdracht van ondernemingen, heeft de afdeling wetgeving van de Raad van State zich de vraag gesteld of de legitieme doelstelling van het vermijden van de ontmanteling van de onderneming bij de schenkingsakte, op passende en evenredige wijze werd nagestreefd, meer bepaald door de opheffing van de voorwaarde van het behoud van de werkgelegenheid. Voornoemde afdeling wetgeving stelde zich eveneens de vraag of de doelstelling van het bevorderen van de continuïteit van familiale ondernemingen en vennootschappen werd bereikt door het verminderen van de periode waarin de activiteit moet worden voortgezet van vijf naar drie jaar (R.v.St., afdeling wetgeving, advies nr. 59.955/4 van 26 september 2016 over een voorontwerp van ordonnantie houdende het tweede deel van de fiscale hervorming, Doc., Parl. Br. H. Gew., 2016-2017, nr. A-429/1, p. 49 en 50).

Om deze vragen te beantwoorden, heeft de Brusselse wetgever een evaluatie voorzien van de budgettaire en economische impact van de wijzigingen van de vrijstelling van toepassing op de schenking van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, meer bepaald de impact van dit regime op het behoud van de activiteit en op de werkgelegenheid.

Het jaarlijks door de Regering aan het Parlement voorgelegde rapport maakt een algemene evaluatie van de schenkingen van familiale ondernemingen of familiale vennootschappen die hebben genoten van de vrijstelling in de afgelopen vijf jaar. Het gaat over het naleven van de voorwaarden (voor het behoud) en het aantal werknemers, uitgedrukt in voltijdsequivalenten, dat van jaar tot jaar binnen de onderneming of de vennootschap behouden blijft (art. 21 ordonnantie).

VII. Inwerkingtreding

De bepalingen met betrekking tot de schenkingsrechten zijn van toepassing voor schenkingsovereenkomsten getekend vanaf 1 januari 2017 (art. 40, § 4 ordonnantie).