Circulaire nr. 5/2014 d.d. 20.02.2014
(Circulaire AFZ 4/2014)
Successierechten Vlaams Gewest - Bijzondere regel voor waardering E.E.R. financiële instrumenten - Stiefkinderen: uitbreiding gelijkstelling met afstammelingen
FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN
Administratie van Fiscale Zaken
4de dienst – 2de directie
PATRIMONIUMDOCUMENTATIE
Kadaster, Registratie en Domeinen
2 bijlagen
In het Belgisch Staatsblad van 30 juli 2013 werd het decreet van 5 juli 2013, houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2013, bekendgemaakt.
In deze circulaire wordt een eerste commentaar gegeven bij de wijzigingen die dit decreet aanbrengt aan de artikelen 21 en 50 van het Wetboek der successierechten zoals dat geldt in het Vlaamse Gewest (hierna W. Succ. VL.).
De wijziging van artikel 21, W. Succ. VL. is in werking getreden op 1 augustus 2013; deze van artikel 50, W. Succ. VL. heeft uitwerking (= is met terugwerkende kracht in werking getreden) met ingang van 20 december 2012 (artikel 42 van voornoemd decreet).
Bijlage 1 bevat de voor de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie (hierna AAPD) relevante uittreksels uit de tekst van het decreet. De geconsolideerde tekst van de gewijzigde onderdelen van de artikelen 21 en 50, W. Succ. VL. gaat in bijlage 2.
Commentaar
1. Wijziging van artikel 21, III, W.Succ.VL.
1.1. Ratio legis - praktische moeilijkheden verbonden aan de oude regeling
Zoals besproken in de AAPD-circulaire Nr. 2/2012 (1) van 14 maart 2012, omvatte artikel 21, III, W. Succ. VL., zoals het luidde sinds 30 juli 2011 (2), twee bijzondere waarderingsregels:
een eerste bijzondere regel voor de waardering van Belgische openbare effecten die in de prijscourant zijn vermeld, wanneer ze genoteerd zijn in de prijscourant waarvoor de aangevers hebben geopteerd;
-
een tweede bijzondere regel voor de waardering van:
Belgische openbare effecten die niet zijn vermeld in de prijscourant, wanneer ze genoteerd zijn gedurende de maand waarvoor de aangevers hebben gekozen;
E.E.R.-openbare effecten die genoteerd zijn in de maand waarvoor de aangevers hebben gekozen.
(1) AFZ-circulaire Nr. 1/2012
(2) Datum van inwerkingtreding van het Vlaams decreet van 8 juli 2011 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen, waarbij artikel 21, III, W. Succ. VL. werd gewijzigd
De eerste bijzondere waarderingsregel was in feite niets anders dan de herneming van de vroeger al bestaande waarderingsregel voor in de prijscourant opgenomen Belgische openbare effecten (3). De tweede - werkelijk nieuwe - bijzondere waarderingsregel voor de EER-openbare effecten (4) en voor de Belgische openbare effecten die niet in de prijscourant zijn opgenomen, bracht echter mee dat de belastingplichtigen in voorkomend geval heel wat tijd moesten besteden aan het berekenen en vergelijken van de gemiddelde slotkoersen voor drie verschillende maanden, derwijze dat het naleven van de termijn voor de indiening van de aangifte van nalatenschap soms in het gedrang kwam. Bovendien was de vereiste koersinformatie niet altijd vrij toegankelijk. Tenslotte heeft de Vlaamse decreetgever, om ieder dispuut op Europees rechtelijk vlak te vermijden, het wijselijk geacht geen onderscheiden waarderingsregels meer te hanteren voor openbare effecten opgenomen in de prijscourant enerzijds en voor de andere openbare EER-effecten anderzijds.
Een en ander heeft de Vlaamse decreetgever ertoe aangezet de regeling aan te passen.
----------(3) Voor de definitie van Belgische openbare effecten in deze context zie terminologische opmerking in de circulaire 2/2012 van 14 maart 2012.
(4) Voor de definitie van EER-openbare effecten in deze context zie dezelfde terminologische opmerking vermeld in voetnoot 3.
1.2. Nieuwe regeling: één bijzondere waarderingsregel -de beurswaarde - geldend voor alle EER-openbare effecten, alle Belgische openbare effecten inbegrepen (5).
Voortaan geldt voor alle openbare effecten die onder het vorig stelsel onder één van de twee bijzondere waarderingsregels vielen, éénzelfde bijzondere waarderingsregel (6).
Al deze openbare effecten dienen voortaan in de aangifte van nalatenschap gewaardeerd te worden volgens de beurswaarden ervan.
Dit brengt dus mee dat de prijscourant (7) voor de successies die in het Vlaams Gewest te lokaliseren zijn, geen instrument meer is om de waarde van bepaalde openbare effecten te waarderen.
Hierna wordt de nieuwe waarderingsregel meer in detail ontleed.
----------
(5) Vanaf hier wordt onder EER-openbare effecten dus verstaan effecten die, ongeacht of ze in een EER-land zijn uitgegeven of niet, toegelaten zijn tot:
ofwel verhandeling op een gereglementeerde markt van een EER-lidstaat (België dus inbegrepen);
ofwel op een multilaterale handelsfaciliteit van een EER-lidstaat (België dus inbegrepen).
(6) Het is duidelijk dat alle effecten die niet onder de nieuwe waarderingsregel vallen, overeenkomstig artikel 19 W. Succ. moeten geschat worden op hun verkoopwaardeten dage van het overlijden.
(7) De waarderingen in de prijscourant zijn gebaseerd op het gemiddelde van de maandnoteringen. De nieuwe waarderingsregel verwijst daarentegen naar een slotkoers op een welbepaalde dag.
1.3. Begrip “beurswaarde”.
De Vlaamse decreetgever heeft “beurswaarde” gedefinieerd als: “de slotkoers zoals bepaald op basis van de koersinformatie beschikbaar in de gespecialiseerde pers en/of middels gespecialiseerde elektronisch raadpleegbare bronnen”.
Het woord “slotkoers” moet, bij gebreke van een bijzondere definitie, begrepen worden in de normale betekenis zijnde de laatst genoteerde koers van een effect op een handelsdag.
Merk op dat - in tegenstelling tot wat in de vorige regeling het geval was – er geen sprake meer is van de “gemiddelde” slotkoers van een bepaalde maand. In de nieuwe regeling moet de slotkoers van een welbepaalde dag worden opgegeven (zie verder, punt 1.5.).
Met “gespecialiseerde pers en/of gespecialiseerde elektronisch raadpleegbare bronnen” verwijst de Vlaamse decreetgever naar bronnen waarvan de correctheid normaal niet in vraag wordt gesteld. Bedoeld wordt de papieren of elektronische publicaties van de ‘beurzen’ zelf, van bankinstellingen of van gespecialiseerde dagblad- en andere media die slotkoersen publiceren van in de lidstaten van de EER genoteerde effecten.
1.4. Verplichte opgave van de bron van de opgegeven beurswaarde.
De aangevers moeten de correctheid van de in de aangifte vermelde beurswaarde kunnen aantonen aan de hand van de opgave in de aangifte van de geconsulteerde bron. Dit blijkt niet alleen uit de tekst van het decreet zelf maar wordt ook in de memorie van toelichting benadrukt: “de aangevers moeten expliciet in de aangifte vermelden op welke bron zij zich hebben gebaseerd om de beurswaarde te bepalen”. Nochtans lijkt de Vlaamse decreetgever het ontbreken van bedoelde opgave in de aangifte niet te beschouwen als een reden om de aangifte op grond van onvolledigheid te weigeren. In de memorie van toelichting wordt immers gesteld dat indien de bron niet wordt vermeld in de aangifte de aangevers deze aan de ontvanger dienen over te maken op diens verzoek.
1.5. Verplichte keuze van de beurswaarden op één bepaalde dag - aanvullende regel wanneer er voor sommige effecten geen notering was op de gekozen dag.
1.5.1. Basisregel
De basisregel is dat alle EER-openbare effecten moeten aangegeven worden in overeenstemming met de beurswaarden op één en dezelfde datum. Slechts één van de volgende datums kan worden gekozen:
de datum van het overlijden;
of de datum van één maand na het overlijden;
of de datum van twee maanden na het overlijden.
Welke datums worden bedoeld met die van één of van twee maanden na het overlijden?
Terzakezegt de memorie van toelichting bij het decreet: “De berekening van de termijn van een maand gebeurt overeenkomstig de algemene regels bepaald in het Gerechtelijk Wetboek. Voormelde regels worden overigens ook elders gehanteerd in het Wetboek der Successierechten, meer bepaald bij het bepalen van de termijn voor indiening van de aangifte inzake successierechten.”.
In de memorie van toelichting worden de volgende voorbeelden vermeld:
Wanneerde erflater overlijdt op 4 februari kan gekozen worden voor de beurswaarde op deze datum, dan wel voor de beurswaarde op 4 maart (datum een maand na het overlijden) of 4 april (datum twee maanden na het overlijden).
Als de erflater zou overleden zijn op 31 januari, mag rekening gehouden worden met de beurswaarde op die datum, op 28 februari (of 29 februari in een schrikkeljaar) of op 31 maart.
De nieuwe tekst van artikel 21, III, W. Succ. VL. stelt uitdrukkelijk dat slechts één van deze datums mag worden gekozen en dat die keuze dus geldt voor alle (8) nagelaten waarden die volgens de bijzondere regel moeten worden gewaardeerd.
Quid wanneer de waarderingen zijn gedaan volgens de beurswaarden op verschillende data? Wordt de fout in de aangifte ontdekt vóór het verstrijken van de verbeteringstermijn, dan zullen de aangevers verzocht worden deze vóór het verstrijken van die termijn recht te zetten. Wordt de fout pas vastgesteld na die termijn of wordt ze binnen die termijn niet rechtgezet, dan zal de administratie de waardering doen in overeenstemming met de beurswaarde op datum van het overlijden (9).
----------
(8) Dat geldt ook voor de op die datum niet genoteerde effecten, in die zin dat de gekozen datum ook bepalend is voor de waardering van die niet genoteerde effecten – zie punt 1.5.2.
(9) In voorkomend geval kan artikel 127, tweede lid, W. Succ. worden toegepast.]
De gekozen datum moet worden vermeld in de aangifte.
Quid wanneer de gekozen datum niet wordt vermeld in de aangifte? Ook hier zullen de aangevers verzocht worden de fout recht te zetten indien ze voor het einde van de verbeteringstermijn wordt vastgesteld. Wordt de fout pas vastgesteld na die termijn of wordt ze binnen die termijn niet rechtgezet, dan zal de administratie de waardering doen in overeenstemming met de beurswaarden op datum van het overlijden.
1.5.2. Aanvullende regel
In het geval dat één of meer EER-openbare effecten niet genoteerd werden op de gekozen datum, moeten deze effecten gewaardeerd worden in overeenstemming met de beurswaarde op de eerstvolgende dag waarop opnieuw een waardering wordt vastgesteld.
Eens de datum voor de waardering van de wel genoteerde effecten is gekozen, ligt dus ook de datum voor de op de gekozen datum niet genoteerde effectenvast: het is die - en enkel die - van de dag van de eerstvolgende notering. Wordt toch een andere noteringsdag gekozen en wordt de fout niet tijdig rechtgezet dan kan de administratie de notering op de wettelijk bepaalde dag in de plaats stellen indien dat resulteert in een hogere belasting.
Voorbeeld. X is overleden op 30 september 2013. Zijn nalatenschap begrijpt een portefeuille EER openbare effecten: 1000 aandelen a, 500 aandelen b, 750 aandelen c en 100 aandelen d. De aangevers kiezen voor een waardering volgens de beurswaarden op datum van het overlijden. De aandelen c en d zijn op die datum niet genoteerd: de datum van hun eerstvolgende notering is respectievelijk 2 en 3 oktober:
De in de aangifte te doene waardering is dus:
voor de a aandelen: 1000 x de notering op 30/09/2013;
voor de b aandelen: 500 x de notering op 30/09/2013;
voor de c aandelen: 750 x de notering op 02/10/2013;
voor de d aandelen: 100 x de notering op 03/10/2013.
Indien de c aandelen ook gewaardeerd zouden zijn volgens hun notering op 03/10/2013, en deze foute waardering is niet tijdig door de aangevers rechtgezet, dan kan de administratie deze in het belang van de Schatkist (in geval van een niet te verwaarlozen hogere beurswaarde op 02/10/2013 dan op 03/10/2013) vervangen op basis van hun notering op 02/10/2013.
2. Wijziging van artikel 50, W. Succ. VL
De wijzigingen aan artikel 50, W. Succ. VL. heeft tot doel alle verkrijgingen tussen
een stiefouder en -kind of
een kind van een persoon die met de erflater samenwoont en de erflater (10);
een persoon die met een ouder van de erflater samenwoont en de erflater (11)
met een verkrijging in rechte lijn gelijk te stellen.
----------
(10) In de tekst van artikel 50 W. Succ. VL. ook aangeduid als “het tweede geval van gelijkstelling”.
(11) In de tekst van artikel 50 W. Succ. VL. ook aangeduid als “het laatste geval van gelijkstelling”.
Volgens de vóór de wijzigingen bestaande tekst kon de gelijkstelling niet worden toegepast wanneer in een geval als onder b) de natuurlijke ouder vooroverleden is.
In een arrest van 20 december 2012 (nr. 163/2012), dat geveld werd na een prejudiciële vraagbetreffende een geval als onder b), heeft het Grondwettelijk Hof vastgesteld dat dit verschil in behandeling wordt veroorzaakt door de combinatie van de in het geding zijnde bepaling (artikel 50 W. Succ. VL) met artikel 48, §2 van het Wetboek der Successierechten en dat die combinatie er uiteindelijk voor zorgt dat het toepasbaar tarief verschilt naargelang de volgorde van overlijden. Volgens het Hof kon het vermelde verschil in behandeling niet redelijk worden verantwoord. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat artikel 50, W. Succ. VL. de grondwet in het haar voorgelegde geval schond door de gelijkstelling niet toe te laten.
De prejudiciële vraag waarop het Grondwettelijk Hof een antwoord heeft gegeven, had geen betrekking op een geval als onder c) (verkrijging tussen een persoon die met een ouder van de erflater samenwoont en de erflater). Onder de vorige tekst van artikel 50, eerste lid, van het Wetboek der successierechten rees in dit gevalechter hetzelfde probleem als in een geval als onder b): geen gelijkstelling in geval van vooroverlijden van de natuurlijke ouder. Om die reden moest de nieuwe tekst ook in die context de gelijkstelling in geval van het vooroverlijden van de natuurlijke ouder voorzien.
De nieuwe tekst van artikel 50 bepaalt nu dus uitdrukkelijk dat de gelijkstelling ook geldt als de verkrijging plaatsvindt na het overlijden van diegene die met de erflater samenwoonde (m.a.w. in het tweede geval van gelijkstelling) of na het overlijden van de ouder van de erflater (m.a.w. in het laatste geval van gelijkstelling).
Om de aanpassing van artikel 50 sluitend te maken diende de formulering van dat artikel 50 nog zo aangepast te worden dat de strikte interpretatie van de formulering van de vereiste samenwoning geen obstakel meer kon vormen voor de toepassing van de gelijkstelling in alle beoogde gevallen.
In het geval van een verkrijging tussen een kind en een erflater die met een ouder van het kind samenwoont, kan worden teruggevallen op de definitie van samenwonen in artikel 48, § 2, laatste lid, van het W.Succ VL. De Vlaamse decreetgever (zie artikel 17, 1° van het decreet.) heeft dat nu in de tekst van artikel 50 uitdrukkelijk verwerkt door de invoeging van de zin “In het tweede geval van gelijkstelling moet het gaan om samenwonenden in de zin van artikel 48, § 2, laatste lid.”. Quid echter indien de ouder vooroverleden is? De situatie wordt gedekt door de anvulling van artikel 50 met een laatste zin waarin wordt gesteld dat dan dezelfde vereiste van samenwonen geldt, maar dan op het ogenblik van het overlijden van de ouder.
In het geval waarin de vooroverleden ouder van de erflater samengewoond heeft met een persoon-verkrijger, kon evenmin zonder meer worden teruggevallen op de definitie van samenwonen die in het artikelonderdeel al werd gegeven in het geval de ouder van de erflater nog leeft op het ogenblik van het openvallen van de nalatenschap van zijn kind-erflater. Ook hier brengt de aanvulling van artikel 50 met de laatste zin soelaas door te stellen dat dezelfde vereiste van samenwonen geldt, maar dan op het ogenblik van het overlijden van de ouder.
3. Inwerkingtreding
3.1.
De wijziging van artikel 21, W. Succ. VL. is in werking getreden op 1 augustus 2013. De nieuwe tekst is dus van toepassing op de nalatenschappen die vanaf die datum openvallen.
3.2.
De wijzigingen aan artikel 50, W. Succ. VL. hebben uitwerking (= zijn met terugwerkende kracht in werking getreden) met ingang van 20 december 2012 (= datum van het arrest van het Grondwettelijk hof waarvan sprake onder punt 2). De rechten die, wegens de niet toepassing van een van de nieuwe gevallen van gelijkstelling met een verkrijging in de rechte lijn, teveel werden geheven op nalatenschappen die sinds die datum zijn opengevallen, kunnen op een verzoek daartoe worden teruggegeven gelet op het bepaalde in artikel 134, 1°, W. Succ.
Bijlage 1
Uittreksel uit het Belgisch Staatsblad van 30 juli 2013
5 JULI 2013. - Decreet houdende bepalingen tot begeleiding
van de aanpassing van de begroting 2013
Het Vlaams Parlement heeft aangenomen en Wij, Regering, bekrachtigen hetgeen volgt:
Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2013.
…
HOOFDSTUK 3. – Fiscaliteit
…
Afdeling 3. - Successierechten - prijscourant
Art. 16. In artikel 21 van het Wetboek der Successierechten, gewijzigd bij het decreet van 21 december 2012, wordt punt III vervangen door wat volgt :
«III. Voor financiële instrumenten die toegelaten zijn tot verhandeling op Belgische of buitenlandse gereglementeerde markten als vermeld in artikel 2, eerste lid, 5° en 6°, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten en voor Belgische of buitenlandse multilaterale handelsfaciliteiten als vermeld in artikel 2, eerste lid, 4°, van de voormelde wet, volgens de beurswaarden ervan.
Onder beurswaarde wordt de slotkoers verstaan zoals bepaald op basis van de koersinformatie beschikbaar in de gespecialiseerde pers en/of middels gespecialiseerde elektronisch raadpleegbare bronnen.
De aangevers kunnen kiezen uit de beurswaarde op datum van overlijden, de beurswaarde op datum van één maand na het overlijden of de beurswaarde op datum van twee maanden na het overlijden.
Wanneer er op een van die data geen notering is, geldt de beurswaarde op de eerstvolgende dag waarop er opnieuw een notering wordt vastgesteld. Indien er op de gekozen datum voor bepaalde van de aan te geven waarden wel en voor andere geen notering is, moeten laatstbedoelde waarden worden aangegeven volgens de beurswaarden op de eerstvolgende dag waarop er wel een notering is.
De aangevers mogen slechts een van de voormelde data kiezen, die zal gelden voor al de nagelaten waarden. De aangevers geven hun keuze aan in de aangifte, waarin zij tevens de door hen geraadpleegde bron voor de opgegeven beurswaarden vermelden. ».
Afdeling 4. - Successierechten – stiefkinderen
Art. 17. In artikel 50 van het Wetboek der Successierechten, gewijzigd bij de decreten van 21 december 2001 en 20 december 2002, worden de volgende wijzigingen aangebracht :
1° in het eerste lid wordt tussen de woorden « die met een ouder van de erflater samenwoont en de erflater. » en de woorden « In het laatste geval van gelijkstelling » de zin « In het tweede geval van gelijkstelling moet het gaan om samenwonenden in de zin van artikel 48, § 2, laatste lid. » ingevoegd;
2° aan het eerste lid worden de volgende zinnen toegevoegd : « De gelijkstelling geldt ook als de verkrijging plaatsvindt na het overlijden van diegene die met de erflater samenwoonde of na het overlijden van de ouder van de erflater. In het laatste geval geldt dezelfde vereiste van samenwonen, maar dan op het ogenblik van het vooroverlijden van de ouder. ».
…
HOOFDSTUK 18. – Slotbepalingen
Art. 42. Dit decreet treedt in werking vanaf de tiende dag na de publicatie in het Belgisch Staatsblad, met uitzondering van :
…;
- artikel 16, dat in werking treedt voor overlijdens die plaatsvinden vanaf 1 augustus 2013;
- artikel 17, dat uitwerking heeft voor overlijdens die plaatsvinden vanaf 20 december 2012;
…
Bijlage 2
Geconsolideerde teksten van de gewijzigde onderdelen van bepalingen in het
W.Succ.VL.
Artikel 21
In afwijking van artikel 19, wordt de belastbare waarde der tot de nalatenschap behorende goederen als volgt vastgesteld:
… (ongewijzigd)
III. Voor financiële instrumenten die toegelaten zijn tot verhandeling op Belgische of buitenlandse gereglementeerde markten als vermeld in artikel 2, eerste lid, 5° en 6°, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten en voor Belgische of buitenlandse multilaterale handelsfaciliteiten als vermeld in artikel 2, eerste lid, 4°, van de voormelde wet, volgens de beurswaarden ervan.
Onder beurswaarde wordt de slotkoers verstaan zoals bepaald op basis van de koersinformatie beschikbaar in degespecialiseerde pers en/of middels gespecialiseerde elektronisch raadpleegbare bronnen.
De aangevers kunnen kiezen uit de beurswaarde op datum van overlijden, de beurswaarde op datum van één maand na het overlijden of de beurswaarde op datum van twee maanden na het overlijden.
Wanneer er op een van die data geen notering is, geldt de beurswaarde op de eerstvolgende dag waarop er opnieuw een notering wordt vastgesteld. Indien er op de gekozen datum voor bepaalde van de aan te geven waarden wel en voor andere geen notering is, moeten laatstbedoelde waarden worden aangegeven volgens de beurswaarden op de eerstvolgende dag waarop er wel een notering is.
De aangevers mogen slechts een van de voormelde data kiezen, die zal gelden voor al de nagelaten waarden. De aangevers geven hun keuze aan in de aangifte, waarin zij tevens de door hen geraadpleegde bron voor de opgegeven beurswaarden vermelden.
… (ongewijzigd)
Artikel 50
Een verkrijging tussen een stiefouder en een stiefkind wordt gelijkgesteld met een verkrijging in rechte lijn. Dezelfde gelijkstelling geldt voor de verkrijging tussen een kind van een persoon die met de erflater samenwoont en de erflater, evenals voor een verkrijging tussen een persoon die met een ouder van de erflater samenwoont en de erflater. In het tweede geval van gelijkstelling moet het gaan om samenwonenden in de zin van artikel 48, § 2, laatste lid. In het laatste geval van gelijkstelling voldoet de legataris aan de vereiste van samenwonen met een ouder van de erflater, indien hij met die ouder op de dag van het overlijden overeenkomstig de bepalingen van boek III, titel Vbis, van het burgerlijk wetboek samenwoonde, of indien hij bewijst, door alle middelen maar met uitzondering van de eed, dat hij met die ouder op het ogenblik van het overlijden reeds sedert één jaar ononderbroken een gemeenschappelijke huishouding voerde. De gelijkstelling geldt ook als de verkrijging plaatsvindt na het overlijden van diegene die met de erflater samenwoonde of na het overlijden van de ouder van de erflater. In het laatste geval geldt dezelfde vereiste van samenwonen, maar dan op het ogenblik van het vooroverlijden van de ouder.
… (onveranderd)
Interne ref.: AFZ: Dossier nr.509 / Kad., Reg. en Domeinen: Dossier E.E./L 248v