Circulaire AAFisc Nr. 36/2012 (E.T.123.129), dd. 27.11.2012

Circulaire AAFisc Nr. 36/2012 (E.T.123.129), dd. 27.11.2012

Algemene administratie van de FISCALITEIT

Centrale diensten - BTW

Belasting over de toegevoegde waarde

Vrijstellingen

Verplichtingen

Medische sector

Sociale sector

Beroepsopleiding

Samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen

Herfacturatie

AFDELING 1. INLEIDING

1. In de zorgsector ontstonden en ontstaan verschillende vormen van samenwerking. In het streven naar een kwaliteitsvolle zorg met aandacht voor kostenbeheersing, teneinde de dekkingsgraad van de zorgverlening te optimaliseren, neemt de samenwerking tussen zorginstellingen in de welzijns- en gezondheidszorg steeds meer toe. Deze samenwerkingsvormen kunnen door de overheid gestuurd worden maar ontstaan soms ook spontaan op initiatief van de zorginstellingen zelf.

De samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen vormen een middel om de zorgbehoevende personen multidisciplinair of interdisciplinair zorg aan te bieden waarbij het welzijn van de zorgbehoevende persoon centraal staat. De samenwerking tussen zorginstellingen beoogt het bijeenbrengen van verschillende competenties bij één zorginstelling die deze aangepaste zorgen aan de zorgbehoevende verstrekt.

In het kader van dergelijke samenwerkingsverbanden, die tot doel hebben een volledige zorgprestatie aan een zorgbehoevende persoon te verstrekken, verrichten zorginstellingen onderling diensten en leveringen van goederen die ze tegen kostprijs aan elkaar doorrekenen. In de relatie met de zorgbehoevende persoon treedt er in principe maar één zorgverstrekkende instelling op.

In de zorgsector zijn er vragen gerezen omtrent de behandeling op het vlak van de btw van de handelingen die in het kader van dergelijke samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen worden verricht.

2. Onderhavige circulaire licht deze btw-problematiek toe in het kader van de vrijstellingen van de artikelen 44, § 2, 1°, 44, § 2, 2°, en 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek.

Onderhavige circulaire beperkt zich dan ook tot de bespreking van voornoemde wettelijke bepalingen. Indien de voorwaarden voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van die wetsbepalingen niet voldaan zijn, dient te worden onderzocht of er geen vrijstelling mogelijk is op grond van een andere bepaling van artikel 44 van het Btw-Wetboek.

3. In de zorgsector kan men vijf verschillende types van samenwerkingsverbanden onderscheiden.

De eerste vier samenwerkingsverbanden zijn in principe ingegeven vanuit een zorgfinaliteit.

Samenwerking type I

Deze samenwerking gebeurt in het kader van een door de overheid specifiek daartoe gecreëerd juridisch geformaliseerd duurzaam samenwerkingsverband.

De samenwerking speelt zich af binnen specifiek ontworpen rechtsfiguren.

Bedoeld zijn de associaties van ziekenhuizen (KB van 25 april 1997houdende nadere omschrijving van de associatie van ziekenhuizen en van de bijzondere normen waaraan deze moet voldoen, BS 18 juni 1997), de ziekenhuisgroeperingen (KB van 30 januari 1989 houdende vaststelling van aanvullende normen voor de erkenning van ziekenhuizen en ziekenhuisdiensten alsmede tot nadere omschrijving van de ziekenhuisgroeperingen en van de bijzondere normen waaraan deze moeten voldoen, BS 21 februari 1989) en fusies van ziekenhuizen (KB van 31 mei 1989 houdende nadere omschrijving van de fusie van ziekenhuizen en van de bijzondere normen waaraan deze moet voldoen, BS 5 juli 1989).

Samenwerking type II

Bepaalde experimenten inzake samenwerking tussen zorginstellingen met het oog op de realisatie van een welbepaald zorgprogramma en -project worden door de overheid erkend en/of gefinancierd. Het kan ook gaan om tijdelijke samenwerkingen.

Samenwerking type III

Sommige samenwerkingen tussen verschillende zorginstellingen ter realisatie van een zorgproject worden voorzien door de overheid zonder dat deze projecten of deze samenwerkingen het voorwerp uitmaken van een formele erkenning.

Samenwerking type IV

Sommige samenwerkingen met zorgfinaliteit ontstaan spontaan tussen zorginstellingen, zonder enige tussenkomst of steun van de overheid.

Samenwerking type V

Tussen zorginstellingen kunnen ook samenwerkingen bestaan die geen betrekking hebben op zorg.

AFDELING 2. WETTELIJK KADER

4. Artikel 44, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek, dat de omzetting is in het Belgisch recht van artikel 132, lid 1, sub b) van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (oud artikel 13, A, lid 1, sub b), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977), stelt vrij van de btw de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid verricht door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria alsmede het vervoer van zieken of gewonden met speciaal daartoe uitgeruste vervoermiddelen.

5. Artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek, dat de omzetting is in het Belgisch recht van artikel 132, lid 1, sub g) en h) van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (oud artikel 13, A, lid 1, sub g) en h), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977), stelt vrij van de btw de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend. Worden met name bedoeld:

- de instellingen die de bejaardenzorg tot doel hebben;

- de kinderbewaarplaatsen, de zuigelingentehuizen en de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben;

- de instellingen voor gezinshulp;

- de centra voor levens- en gezinsvragen;

- de ziekenfondsen en de landsbonden van ziekenfondsen;

- de psycho-medisch-sociale centra en de centra voor leerlingenbegeleiding;

- de instellingen die de gehandicaptenzorg tot doel hebben;

- de instellingen die de begeleiding, de omkadering of de opvang van personen die zich in materiële of morele moeilijkheden bevinden tot doel hebben;

- de instellingen bedoeld in het koninklijk besluit van 17 december 2003 betreffende de subsidiëring van instellingen die voorzien in een gespecialiseerde begeleiding voor burgers die betrokken zijn in een gerechtelijke procedure;

- de externe diensten erkend bij het koninklijk besluit van 27 maart 1998 betreffende de externe diensten voor preventie en bescherming op het werk.

AFDELING 3. DEFINITIES

6. Voor een goed begrip van onderhavige circulaire dienen eerst een aantal begrippen te worden gedefinieerd.

De instellingen die beoogd zijn in de 44" book="OTHER">44"zorginstellingen" genoemd. Het feit dat deze instellingen in bepaalde gevallen de hoedanigheid van een gemengde btw-belastingplichtige zouden hebben, wijzigt de definitie van het begrip "zorginstelling" niet.

Deze zorginstellingen verstrekken goederen of diensten aan zorgbehoevende personen. Het begrip "zorgbehoevende persoon" omvat alle personen die een behoefte hebben aan of gebruik maken van de verzorging, de opvang of begeleiding die wordt verstrekt door de instellingen beoogd in artikel 44, § 2, 1° of 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek. Worden onder meer beoogd: zieken, rusthuisbewoners, kinderen opgevangen in een kinderbewaarplaats/zuigelingentehuis, gehandicapten, patiënten, ….

Onder "zorgpersoneel" dient te worden verstaan het personeel dat rechtstreeks betrokken is bij de verzorging van zorgbehoevende personen en handelingen stelt inzake de diagnose, de behandeling, de genezing, de opvang, de begeleiding of de verzorging van deze zorgbehoevende persoon.

AFDELING 4. TOEPASSING VAN DE VRIJSTELLINGEN VAN 44" book="OTHER">44

A. Europese rechtspraak

7. Overeenkomstig vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie dient, gelet op het doel van de vermindering van kosten van de gezondheidszorg, het begrip medische verzorging in artikel 132, lid 1, sub b) van de richtlijn 2006/112/EG veeleer ruim te worden uitgelegd. Daarbij is wel van belang dat de prestaties die onder dit begrip vallen tot doel hebben de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (zie o.a. arresten C-45/01, Dornier, 6 november 2003; C-394/04 en C-395/04, Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon - Ygeai AE, 1 december 2005;
C-262/08, CopyGene A/S, 10 juni 2010).

8. Medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens vallen ook onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, sub b) en c) van de richtlijn 2006/112/EG (zie o.a. arresten C-212/01, Unterpertinger, 20 november 2003, nrs. 40-41; C-106/05, L.u.P. Gmbh, 8 juni 2006, nr. 29; C-86/09, Future Health Technologies Ltd., 10 juni 2010, nr. 41).

9. Voorts stelt het Hof dat, gelet op het doel van artikel 132, lid 1, sub b) van de richtlijn 2006/112/EG, bedoelde vrijstelling enkel diensten die logischerwijze verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, "handelingen die (…) nauw samenhangen" in de zin van deze bepaling kunnen vormen (zie o.a. arrest C-394/04 en C-395/04, Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon - Ygeai AE, 1 december 2005).

10. Bovendien moet worden opgemerkt dat de vrijstellingen van artikel 132 van de richtlijn 2006/112/EG niet voorzien in een btw-vrijstelling voor alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel voor die welke gedetailleerd worden opgesomd en omschreven (zie o.a. arresten C-107/84, Commissie/Duitsland, van 11 juli 1985, nr. 17; C-307/01, D'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, van 20 november 2003, nr. 54; C-86/09, Future Health Technologies, van 10 juni 2010, nr. 29).

B. Omzetting Europese rechtspraak in voorwaarden voor de vrijstelling van handelingen verstrekt tussen zorginstellingen

11. Vooreerst dient te worden opgemerkt dat noch artikel 44, § 2, 1°, noch artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek vereisen dat de afnemer van de handeling een zorgbehoevende persoon is. De vrijstelling is bijgevolg eveneens van toepassing indien de afnemer een andere zorginstelling is.

12. De voorwaarden waaraan een tussen zorginstellingen verrichte handeling dient te voldoen om de vrijstelling van voormelde artikelen te kunnen genieten, werden bepaald aan de hand van bovenvermelde Europese rechtspraak.

1^e voorwaarde: de handeling wordt verricht door een in artikel 44, § 2, 1° of 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek beoogde zorginstelling voor een andere door voornoemde bepalingen beoogde zorginstelling;

2^e voorwaarde: de handeling moet rechtstreeks betrekking hebben op een prestatie die tot doel heeft het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon. De handeling moet bijgevolg noodzakelijk zijn om voornoemd doel te bereiken.

Het is niet voldoende dat de handelingen door de ontvangende instelling gebruikt worden in het kader van haar zorgfunctie; de handeling moet noodzakelijk zijn voor het bereiken van dit doel en rechtstreeks gericht zijn op het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon. Het zal bijgevolg hoofdzakelijk gaan om diensten verricht met tussenkomst van zorgpersoneel of het ter beschikking stellen van gespecialiseerde, medische uitrusting of infrastructuur.

Anderzijds is het zo dat handelingen die op zich niet aangemerkt kunnen worden als een zorgprestatie toch de vrijstelling kunnen genieten wanneer zij onderdeel zijn van een complexe handeling die wel betrekking heeft op het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon en dus zorgfinaliteit heeft (zie punt 19);

3^e voorwaarde: het vrijstellen van de prestatie mag niet leiden tot concurrentieverstoring ten overstaan van een niet-vrijgestelde belastingplichtige.

Deze 3^e voorwaarde is gesteund op artikel 134 van de richtlijn 2006/112/EG.

Of er sprake is van concurrentieverstoring is een feitenkwestie. Wanneer een niet-vrijgestelde marktdeelnemer dezelfde handeling verricht, is er in principe concurrentieverstoring en kan de handeling niet worden vrijgesteld.

AFDELING 5. SAMENWERKINGSVERBANDEN VAN HET TYPE I, II EN III

13. De overheidsgestuurde samenwerkingsvormen type I, II en III, hebben in hoofdzaak tot doel de kwaliteit van de zorgverstrekking te verbeteren. Daarom wordt er in eerste instantie van uitgegaan dat de in het kader van deze samenwerkingen verrichte handelingen prestaties zijn die het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon tot doel hebben, of er deel van uitmaken (tweede voorwaarde - zie punt 12).

14. Tevens wordt ervan uitgegaan dat, gelet op het kader waarin deze samenwerkingen ontstaan, de niet-toepassing van de btw niet leidt tot concurrentieverstoring met andere marktdeelnemers. Mocht evenwel blijken dat dit toch het geval is, zodat niet voldaan is aan de derde vrijstellingsvoorwaarde, dan zal de vrijstelling van de betreffende samenwerking door de Centrale diensten BTW opnieuw worden onderzocht.

15. Bijgevolg mag er in principe van worden uitgegaan dat de handelingen tussen zorginstellingen verricht in het kader van samenwerkingsverbanden van de types I, II of III, van de btw vrijgesteld zijn.

16. De administratie zal echter toezien op het oneigenlijk gebruik van de btw-vrijstelling voor handelingen die niet kaderen in één van voornoemde samenwerkingsverbanden. De zorginstellingen dienen daarom steeds in het bezit te zijn van de door hen aangegane samenwerkingsovereenkomsten.

Bovendien behoudt de administratie zich het recht voor om op voornoemde vereenvoudigingsmaatregel terug te komen indien de toepassing ervan tot misbruiken zou leiden of ingeval de overheid samenwerkingsverbanden zou voorzien, erkennen of aansturen die erop gericht zijn handelingen zonder zorgfinaliteit te verstrekken.

17. Hoewel een belastingplichtige die leveringen van goederen of diensten verricht die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld er niet toe gehouden is een factuur uit te reiken (zie artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek), eist de administratie, met het oog op een transparante en correcte toepassing van de vrijstelling, dat een zorginstelling die binnen een samenwerking van het type I, II of III een handeling verstrekt aan een andere zorginstelling, een factuur uitreikt aan haar medecontractant.

Deze facturatie dient voldoende gedetailleerd te zijn en dient o.a. te verwijzen naar deze circulaire, het samenwerkingsverband, het zorgprogramma of -project in het kader waarvan de samenwerking plaatsvindt en naar het type samenwerkingsvorm (I, II of III).

AFDELING 6. SAMENWERKINGSVERBANDEN VAN HET TYPE IV

A. Algemeen

18. Voor samenwerkingsverbanden van het type IV dienen alle handelingen tussen de samenwerkende instellingen individueel getoetst te worden aan de drie gestelde voorwaarden (zie punt 12).

19. Vooraleer na te gaan of een handeling onder voornoemde vrijstellingsvoorwaarden valt, dient de handeling de juiste kwalificatie te krijgen.

Volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie moet, wanneer een handeling uit een reeks elementen en verrichtingen bestaat, rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde met name te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat en of, in dit laatste geval, deze prestatie als levering van goederen dan wel als dienstverrichting moet worden gekwalificeerd (zie in die zin arresten C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, 2 mei 1996, nrs. 12-14; C-41/04, Levob Verzekeringen en OV Bank, 27 oktober 2005, nr. 19 en
C-111/05, Aktiebolaget NN, 29 maart 2007, nr. 21).

Het Hof heeft tevens geoordeeld dat elke handeling in principe als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de goede werking van het btw-stelsel zou worden aangetast. Het is dan ook in de eerste plaats van belang om vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één prestatie aan zijn klant verleent.

Er is sprake van één prestatie ingeval twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige aan zijn klant verstrekt, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (reeds aangehaalde arresten Levob Verzekeringen en OV Bank, nrs. 20 en 22, en Aktiebolaget NN, nrs. 22 en 23).

Voorts moet een handeling beschouwd worden als bijkomend bij een hoofdhandeling wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdhandeling van de dienstverrichter/leverancier zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie o.a. arrest Aktiebolaget NN, reeds aangehaald, nr. 28). De bijkomende handeling zal in voorkomend geval het fiscale lot van de hoofdhandeling delen.

Voorbeeld

Een ziekenhuis A stelt (op niet exclusieve wijze) een medische scanner ter beschikking van ziekenhuis B. Naast de kosten voor de terbeschikkingstelling van de scanner rekent ziekenhuis A ook de met deze terbeschikkingstelling verbonden kosten voor het gebruik van linnen, schoonmaak en administratieve ondersteuning door aan ziekenhuis B. Deze bijkomende kosten zullen in principe het fiscale lot van de hoofdhandeling (= terbeschikkingstelling scanner) volgen.

B. Voorbeelden van vrijgestelde handelingen op grond van artikel 44, § 2, 1° of 2° van het Wetboek

20. Zoals reeds gezegd onder punt 18 dienen voor samenwerkingsverbanden van het type IV alle handelingen tussen de samenwerkende zorginstellingen individueel getoetst te worden aan de drie vrijstellingsvoorwaarden (zie punt 12).

21. De draagwijdte van de vrijstellingsvoorwaarden wordt aan de hand van enkele voorbeelden verduidelijkt.

1) Diensten van verzorging

Wanneer een persoon/patiënt van instelling B verzorgd/behandeld/begeleid wordt door instelling A zijn de kosten die A aan B doorrekent in verband met de verzorging, behandeling of begeleiding van die persoon/patiënt vrijgesteld van de btw.

Dit geldt onder andere voor:

1. Een patiënt van zorginstelling B (bv. een initiatief beschut wonen) krijgt dagbegeleiding in het activiteitencentrum van zorginstelling A. De kosten van deze begeleiding die zorginstelling A doorrekent aan zorginstelling B zijn van de btw vrijgesteld.

2. Zorginstelling B vangt een persoon met een beperking op. Voor zeer specifieke therapie (bv. hydrotherapie, hypotherapie, …) doet zorginstelling B een beroep op zorginstelling A. De kosten die A hiervoor doorrekent aan zorginstelling B zijn vrijgesteld van de btw.

3. Een instelling voor gehandicaptenzorg neemt de zorgregie voor een persoon met een handicap in handen. In het kader hiervan doet zij een beroep op een andere zorginstelling. De kosten die door laatstbedoelde zorginstelling in verband met de verzorging van een persoon worden doorgerekend aan de instelling voor gehandicaptenzorg zijn vrijgesteld van de btw.

4. Een psychiatrisch ziekenhuis delokaliseert een afdeling naar een algemeen ziekenhuis om een geïntegreerd zorgaanbod van algemene ziekenhuiszorg en psychiatrische ziekenhuiszorg te realiseren. De kosten in verband met de verzorging van de patiënten, die door het algemeen ziekenhuis aan het psychiatrisch ziekenhuis worden doorgerekend, zijn vrijgesteld van de btw.

5. Een instelling voor gehandicaptenzorg A haalt patiënten op van een andere instelling voor gehandicaptenzorg B en zet hierbij gespecialiseerd begeleidingspersoneel in. De kosten die door instelling A worden doorgerekend aan instelling B zijn vrijgesteld van de btw.

6. Het uitvoeren van RX-opnames door een ziekenhuis is een handeling die steeds vrijgesteld is van de btw ongeacht of dit gebeurt voor bewoners van een zorgcentrum, dan wel voor andere patiënten.

2) De terbeschikkingstelling van goederen of infrastructuur

De terbeschikkingstelling van een scanner door ziekenhuis A aan ziekenhuis B is vrijgesteld wanneer ziekenhuis B (afnemer) geen exclusief gebruiksrecht heeft van deze scanner. Ziekenhuis A moet dus ook van deze scanner gebruik kunnen maken.

Wanneer ziekenhuis A evenwel een exclusief gebruiksrecht toekent aan ziekenhuis B zonder dat A er nog gebruik van kan maken, dan dient deze terbeschikkingstelling met btw te worden belast. In dit geval treedt men immers in concurrentie met andere marktdeelnemers die dergelijke apparatuur in leasing geven of verhuren. Laatstgenoemde terbeschikkingstelling is dan ook niet vrijgesteld.

Dezelfde redenering geldt voor de terbeschikkingstelling van paarden in het kader van hypotherapie door een instelling voor gehandicaptenzorg A aan een instelling voor gehandicaptenzorg B. Wanneer beide instellingen deze paarden kunnen gebruiken in het kader van een therapie voor personen met een beperking, zijn de kosten die instelling A hiervoor aan instelling B doorrekent vrijgesteld van btw.

Dezelfde redenering kan worden toegepast voor de terbeschikkingstelling van een infrastructuur voor hydrotherapie door ziekenhuis A aan ziekenhuis B.

3) De terbeschikkingstelling van personeel

Wanneer de handeling betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van personeel, is voldaan aan de tweede voornoemde voorwaarde (zie punt 12) wanneer het gaat om de terbeschikkingstelling van zorgpersoneel dat door middel van een arbeidsovereenkomst verbonden is aan een zorginstelling die beoogd wordt door artikel 44, § 2, 1° of 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek en waarbij het doel van deze terbeschikkingstelling het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon is.

Als voorbeelden kunnen worden aangehaald:

1. Een zorginstelling A stelt een verpleger ter beschikking van een zorginstelling B. Wanneer het administratief personeel van instelling A alle nodige administratieve taken m.b.t. de terbeschikkingstelling van de verpleger zal verzorgen, dan zijn de administratieve kosten die in casu worden aangerekend eveneens van de btw vrijgesteld wanneer de terbeschikkingstelling van de verpleger (=hoofdprestatie) voldoet aan bovengenoemde voorwaarden (zie punt 12) om deze terbeschikkingstelling van de btw vrij te stellen.

2. Een kinderdagverblijf doet bij de begeleiding van een kind een beroep op een kinderequipe van een Centrum voor Geestelijke Gezondheidszorg voor gespecialiseerde ondersteuning. De kosten die hiervoor door het Centrum voor Geestelijke Gezondheidszorg aan het kinderdagverblijf worden doorgerekend zijn vrijgesteld van de btw.

3. Een woonzorgcentrum doet voor de verzorging van zijn bewoners een beroep op een in ouderenzorg gespecialiseerd team van een Centrum voor Geestelijke Gezondheidszorg. De kosten die door laatstgenoemd centrum worden doorgerekend aan het woonzorgcentrum zijn vrijgesteld van de btw wanneer de terbeschikkingstelling van het verzorgend personeel zelf vrijgesteld is.

4. De terbeschikkingstelling van de ziekenhuisapotheker van ziekenhuis A aan ziekenhuis B in het kader van de organisatie van een wachtdienst teneinde de continuïteit van de zorgverlening te garanderen is vrijgesteld. Indien gedurende de wachtdienst, voor de behandeling van een patiënt van ziekenhuis B, een geneesmiddel uit de voorraad van de ziekenhuisapotheek van ziekenhuis A aan ziekenhuis B wordt geleverd, is deze levering eveneens vrijgesteld.

Het ter beschikking stellen van ander personeel dan zorgpersoneel is aan de btw onderworpen. Zodoende is de terbeschikkingstelling van ICT-personeel, administratief personeel, boekhouder, onderhoudspersoneel, chauffeur, technisch personeel, .... aan de btw onderworpen, behoudens indien de terbeschikkingstelling van dergelijke personen slechts bijkomstig is aan een vrijgestelde hoofdprestatie (zie punt 19).

22. Voor de samenwerkingsverbanden van het type IV dient de zorginstelling te bewijzen dat de verstrekte handelingen vrijgesteld zijn. De zorginstellingen dienen daarom steeds in het bezit te zijn van de door hen aangegane samenwerkingsovereenkomsten.

C. Voorbeelden van belaste handelingen

Het verstrekken van maaltijden of het wassen van linnen

23. Een zorginstelling A die aan zorginstelling B maaltijden verstrekt of voor deze instelling het linnen wast, treedt in concurrentie met andere belastingplichtigen die gelijkaardige handelingen verrichten (bv. een wasserij, een traiteur) en die de vrijstelling niet kunnen genieten. Bijgevolg is niet voldaan aan de voorwaarde inzake concurrentieverstoring zodat deze handelingen aan de btw zijn onderworpen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een zorginstelling een keuken met overcapaciteit heeft en maaltijden levert aan een ander ziekenhuis.

De kosten voor het verstrekken van maaltijden of het wassen van linnen die zorginstelling A doorrekent aan zorginstelling B zijn evenwel vrijgesteld wanneer deze leveringen of diensten worden gebruikt door een zorgbehoevende persoon van zorginstelling B die tijdelijk wordt verzorgd in zorginstelling A. In dit geval maken deze diensten of leveringen deel uit van een op grond van 44, § 2, 1° of 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde prestatie.

Het leveren van geneesmiddelen door een ziekenhuisapotheek aan een zorginstelling die geen ziekenhuis is

24. Indien een zorginstelling, andere dan een ziekenhuis, een beroep doet op een ziekenhuisapotheek voor de levering van een geneesmiddel, treedt er concurrentieverstoring op met de gewone publieke apotheken. Bijgevolg dient deze levering van geneesmiddelen aan de btw te worden onderworpen.

Vervoerdiensten

25. Wanneer zorginstelling A het vervoer van patiënten van zorginstelling B verricht en zij zich hierbij beperkt tot de terbeschikkingstelling van het vervoermiddel met chauffeur, is deze handeling onderworpen aan de btw. Er is in dit geval ook niet voldaan aan de voorwaarde inzake concurrentieverstoring.

Wanneer voor dit vervoer tevens gespecialiseerd begeleidingspersoneel wordt ingezet, betreft het een dienst van opvang en begeleiding van patiënten die duidelijk een zorgfinaliteit heeft en de vrijstelling van artikel 44, § 2, 1° of 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek geniet.

Diverse

26. De diensten van de boekhouder van zorginstelling A die eveneens de boekhouding van zorginstelling B verzorgt, dienen met btw te worden belast wanneer ze door A aan B worden doorgerekend. Het gaat hier immers niet om de terbeschikkingstelling van zorgpersoneel en tevens is niet voldaan aan de voorwaarde inzake concurrentieverstoring.

Hetzelfde geldt voor de diensten van de klusjesman/tuinman die tewerkgesteld is bij zorginstelling A, maar, wanneer nodig, ingezet wordt bij zorginstelling B.

Het gebeurt evenwel dat naar aanleiding van een vrijgestelde handeling van zorginstelling A aan zorginstelling B de tussenkomst van technisch personeel noodzakelijk is voor de juiste afstelling, het onderhoud of de herstelling van de medische apparatuur die wordt ter beschikking gesteld of die wordt gebruikt voor de aan de patiënten van B verstrekte dienst. Indien deze tussenkomsten van technisch personeel samen met de vrijgestelde handeling worden doorgerekend aan zorginstelling B worden zij aangemerkt als een onderdeel van betreffende vrijgestelde handeling en worden zij bijgevolg niet met btw belast.

Het opbaren van een persoon die niet in het ziekenhuis is overleden kan ook worden verricht door een begrafenisondernemer. Om reden van concurrentieverstoring wordt deze handeling met btw belast.

AFDELING 7. SAMENWERKINGSVERBANDEN VAN HET TYPE V

27. Deze vorm van samenwerking heeft geen zorgfinaliteit en voldoet zodoende nooit aan de gestelde voorwaarden om de vrijstellingen beoogd door 44" book="CATCH_ALL">44 Btw-Wetboek te genieten.

AFDELING 8. VRIJSTELLING VAN ARTIKEL 44, § 2, 4° VAN HET BTW-WETBOEK: BEROEPSOPLEIDING EN -HERSCHOLING

28. Overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek wordt van de belasting vrijgesteld het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en
-herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen.

Deze vrijstelling is in casu slechts van toepassing voor zover de vorming kan worden aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing. Dit is het geval ten aanzien van de cursussen waarbij het onderricht direct tot doel heeft het personeel een vak of een beroep aan te leren evenals deze waarbij het onderricht direct de bijscholing, de herscholing of permanente educatie in het kader van de uitoefening van het beroep tot doel heeft.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat worden de volgende opleidingen aangemerkt als een van de btw vrijgestelde bijscholing:

1. Het opleiden van het zorgpersoneel van een rustoord door een verpleger gespecialiseerd in de verzorging van personen met een psychische stoornis die verbonden is aan een psychiatrisch ziekenhuis.

2. De opleiding verstrekt door een Centrum voor Geestelijke Gezondheidszorg, met zijn in ouderenzorg gespecialiseerd team, aan medewerkers van een woonzorgcentrum.

3. De opleiding verstrekt door een informaticus van zorginstelling A aan het personeel van zorginstelling B inzake het gebruik van het elektronisch patiëntendossier is van de btw vrijgesteld.

Wanneer zorginstelling A en zorginstelling B samen een opleiding voor hun personeel organiseren, zijn de kosten die in het kader hiervan wederzijds worden doorgerekend eveneens vrijgesteld van de btw op grond van voornoemde bepaling.

NAMENS DE MINISTER:

Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit,

J. MARCKX

Auditeur-generaal van financiën