Circulaire 2017/C/43 betreffende de verzekeringskosten die naar aanleiding van de verkoop van een reis aan de reiziger worden aangerekend

Deze circulaire becommentarieert het btw-regime dat van toepassing is op de verzekeringskosten die naar aanleiding van de verkoop van een reis aan de reiziger worden aangerekend.

Reisbureauregeling; verzekeringen; vrijstelling

FOD Financiën, 03.07.2017

Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde

1. Inleiding

De administratie heeft de problematiek van de verzekeringskosten die naar aanleiding van de verkoop van een reis aan de reiziger worden aangerekend onderzocht.

In dit verband wordt verwezen naar de wet van 16.02.1994 tot regeling van het contract tot reisorganisatie en reisbemiddeling waarbij aan de reisorganisatoren en reisbemiddelaars de verplichting wordt opgelegd om aan de reiziger de mogelijkheid te bieden een verzekering af te sluiten bij het boeken van een reis (artikel 7, eerste lid, 1°, c, van de Wet van 16.02.1994).

De vraag wordt aldus gesteld naar de btw-behandeling van de dienst van reisbureaus die erin bestaat aan reizigers verzekeringen (bijvoorbeeld verzekering bijstand personen, annuleringsverzekering, bagageverzekering, verzekering reisgeschillen, ...) aan te bieden. De gevolgen hiervan op de belastingplicht van de reisbureaus en op hun recht op aftrek moet eveneens worden onderzocht.

Dit onderzoek is er in de eerste plaats op gericht om uit te maken of de verzekeringsdiensten die door het reisbureau naar aanleiding van een reis worden verricht en de door hem verstrekte reisdiensten meerdere onderscheiden zelfstandige prestaties vormen, dan wel één enkele prestatie.

Daarvoor moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, rekening houdend met alle omstandigheden waarin deze handeling wordt verricht. De omstandigheden waarin een verzekering samen met een dienst of een levering wordt aangeboden kunnen immers zodanig zijn dat er kenmerkende redenen zijn om aan te nemen dat de betrokken elementen één enkele handeling vormen (H.v.J. 17.01.2013, zaak C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., randnummer 40).

Als naar aanleiding van een levering van een goed of het verrichten van een dienst met betrekking tot dat goed of die dienst een bijkomende verzekering wordt aangeboden, gaat het in principe om twee onderscheiden handelingen, zelfs wanneer deze handelingen tegen één prijs worden aangeboden.

Dit is zeker het geval wanneer de klant de keuze heeft om al dan niet een verzekering te nemen of wanneer, indien het nemen van een verzekering verplicht is (bijvoorbeeld bij een autoleasingcontract), de klant de mogelijkheid heeft een verzekeringscontract af te sluiten bij de verzekeraar van zijn keuze.

De wijze waarop de prijs wordt doorberekend of getarifeerd kan een aanwijzing zijn om te bepalen of het al dan niet om meerdere zelfstandige prestaties gaat. Zo pleiten een afzonderlijke facturatie en een onderscheiden tarifering van de prestaties voor de stelling dat er sprake is van zelfstandige prestaties, hoewel dit niet van doorslaggevend belang is (H.v.J., 17.01.2013, zaak C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., randnummer 44).

Om de toepasselijke btw-regeling van de door de reisbureaus aan de reizigers aangeboden verzekeringen te bepalen, moeten, naargelang de wijze waarop de reisbureaus een reisverzekering voor hun klanten afsluiten, verschillende situaties worden onderscheiden:

- het reisbureau verstrekt een reis evenals een verzekering die begrepen is in de pakketreis die wordt aangeboden aan de reiziger (zie punt 2)

- het reisbureau verstrekt een reis evenals een verzekering die niet begrepen is in de pakketreis en het sluit deze verzekering af via een individuele polis op naam van de reiziger (zie punt 3.1.)

- het reisbureau verstrekt een reis evenals een verzekering die niet begrepen is in de pakketreis en het sluit deze verzekering af via een collectieve polis op zijn naam met afzonderlijke aanrekening van de verzekeringspremie aan de reiziger (zie punt 3.2).

2. Verzekeringen die begrepen zijn in een aan de reiziger aangeboden pakketreis

Als de verzekering begrepen is in een pakketreis, is het afsluiten van de verzekering verplicht en kan de reiziger er niet van afzien.

Bij dergelijke verzekeringen, waarvoor door de touroperators zelf collectieve polissen met de verzekeringsmaatschappijen worden afgesloten, treden eerstgenoemden op als verzekeringnemer en zijn de reizigers de verzekerden. De reisbureaus rekenen de reizigers een globale prijs aan voor de pakketreis waarvan de verzekering deel uitmaakt.

In dit geval heeft de reiziger niet de bedoeling twee verschillende diensten af te nemen. Hij heeft de intentie een reis te boeken. De verzekering vormt voor hem geen doel op zich.

Uit de bijzondere omstandigheden waarin de reis en de verzekering samen worden aangeboden volgt dat de reisdienst en de verzekering zodanig onderling verbonden zijn dat zij moeten worden beschouwd als één enkele dienstprestatie en niet als zelfstandige prestaties.

Gelet op de voorgaande overwegingen neemt de administratie aan dat de verschuldigde btw wordt berekend over de winstmarge begrepen in de gehele brochureprijs van een reis, zonder dat de verzekeringspremie moet worden afgesplitst.

Dit heeft bijgevolg geen enkele impact op de omvang van het recht op aftrek van het reisbureau, dat volgens de normale regels wordt uitgeoefend.

Het voorgaande heft randnummer 51 van de circulaire nr. 33 van 08.11.1978, dat de uitsplitsing van de prijs oplegde, op.

3. Verzekeringen die niet begrepen zijn in de pakketreis

De reiziger wenst in eerste instantie een reis te boeken en in tweede instantie een (verplichte of facultatieve) verzekering in verband met die reis af te sluiten. Indien de reiziger beslist deze verzekering ook door tussenkomst van het reisbureau te nemen dan staat deze beslissing los van zijn beslissing om een reis te boeken (H.v.J. 17.01.2013, zaak C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., randnummer 45).

Wanneer de verzekering niet begrepen is in de pakketreis die aan de reiziger wordt aangeboden, worden de reis- en verzekeringsdiensten beschouwd als twee onderscheiden en zelfstandige diensten die bijgevolg, voor wat de onderwerping aan de btw betreft, afzonderlijk moeten worden beoordeeld.

De reisdienst wordt belast op de winstmarge die door het reisbureau wordt verwezenlijkt.

De regels in verband met de btw-behandeling van de verzekeringsdienst hangen af van de wijze waarop de verzekering is afgesloten, hetzij via een individuele polis op naam van de reiziger, hetzij via een collectieve polis op naam van het reisbureau waarbij de premie individueel aan de reiziger wordt aangerekend.

3.1. Verzekering gesloten via een individuele polis op naam van de reiziger

Wat de relatie tussen het reisbureau en de reiziger betreft, wordt in ditgeval de verzekeringspremie aan de reiziger aangerekend via het reisbureau dat, op basis van periodieke afrekeningen, deze premie doorstort aan de verzekeringsmaatschappij na afhouding van de commissievergoeding die aan het reisbureau toekomt.

Niettegenstaande er door de verzekeringsmaatschappij geen rechtstreekse facturatie aan de reiziger gebeurt, wordt de aan de reiziger aangerekende verzekeringspremie, overeenkomstig randnummer 34 van voornoemde circulaire, als een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek aangemerkt. Dit voorschot is in de relatie tussen het reisbureau en de reiziger niet aan de btw onderworpen.

Wat de relatie tussen het reisbureau en de verzekeringsmaatschappij betreft, is het, gelet op het feit dat het een individuele polis op naam van de reiziger betreft, duidelijk dat deze laatste de identiteit van de maatschappij kent waarbij hij verzekerd is en waartoe hij zich moet wenden indien zich een schadegeval voordoet.

Naar analogie met de gevallen bedoeld in randnummer 21 van voornoemde circulaire, wordt het reisbureau in deze hypothese geacht op te treden in naam en voor rekening van de dienstverrichter, met name de verzekeringsmaatschappij. Deze dienst als tussenpersoon waarbij het reisbureau optreedt als makelaar of lasthebber van de verzekeringsmaatschappij is overeenkomstig artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld. De door het reisbureau aan de verzekeringsmaatschappij aangerekende commissievergoeding is om die reden van de btw vrijgesteld.

3.2. Verzekering gesloten via een collectieve polis op naam van het reisbureau waarbij de premie individueel aan de reiziger wordt aangerekend

Het verzekeringscontract wordt in deze hypothese via collectieve polis gesloten tussen de verzekeringsmaatschappij en het reisbureau dat de verzekeringspremie in eigen naam aan de reiziger factureert. In deze omstandigheden handelt het reisbureau niet als dusdanig maar wel, volgens het commissionairsprincipe, als een verzekeraar.

In de relatie tussen het reisbureau en de reiziger is de door eerstgenoemde verstrekte verzekeringsdienst overeenkomstig artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld. De premie die (integraal) aan de reiziger wordt aangerekend, is bijgevolg niet aan de btw onderworpen.

In de relatie tussen het reisbureau en de verzekeraar is de aan eerstgenoemde verstrekte verzekeringsdienst ook overeenkomstig artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld.

3.3. Recht op aftrek

In de gevallen beoogd onder de punten 3.1. en 3.2., hiervoor, bevindt het reisbureau zich dan ook in een situatie van gemengde belastingplicht, hetgeen in principe een invloed heeft op de omvang van zijn recht op aftrek.

Uit de praktijk blijkt evenwel dat de bedragen die worden gegenereerd door de verzekeringsactiviteit nauwelijks 3% van het omzetcijfer van het reisbureau overschrijden.

Bij wijze van proef aanvaardt de administratie dat dergelijke verzekeringsdiensten, in deze omstandigheden, doorgaans geen invloed hebben op het recht op aftrek van het reisbureau.

Het spreekt evenwel voor zich dat de administratie de situatie opnieuw in overweging zal nemen indien zou worden vastgesteld dat het omzetcijfer met betrekking tot de verzekeringsactiviteit een meer beduidend percentage bereikt. Gelet op het feit dat dit een feitenkwestie betreft, zal de situatie geval per geval moeten worden beoordeeld.

Jerry SERLIPPENS

Adviseur

Int. Ref. E.T.127.884

BIJLAGE 1: Overzicht van de vigerende wetsbepalingen en administratieve commentaren

1. Wetsbepalingen

Btw-Richtlijn 2006/112/CE: artikelen 306 tot en met 310.

Btw-Wetboek:

- Artikel 1, § 7

- Artikel 18, § 2, tweede lid

- Artikel 20, § 2

- Artikel 21ter

- Artikel 29, § 2

- Artikel 35, tweede lid

- Artikel 41, § 2bis

- Artikel 45, § 4.

Koninklijke besluiten: koninklijk besluit nr. 35 in uitvoering van artikel 35, tweede lid, van het Btw-Wetboek.

2. Administratieve commentaren

Btw-Handleiding: nummers 135/2 tot 135/4 en 347/2.

Circulaires: circulaire nr. 33 van 08.11.1978.

Beslissingen:

- beslissing nr. E.T.21.877 van 30.04.1976

- beslissing nr. E.T.28.139 van 14.02.1978

- beslissing nr. E.T.32.291 van 30.05.1979

- beslissing nr. E.T.108.099/2 van 08.04.2005

- beslissing nr. E.T.105.963 van 02.06.2005

- beslissing nr. E.T.126.109 van 06.05.2014

- beslissing nr. E.T.126.123 van 19.05.2014

- beslissing nr. E.T.126.560 van 16.10.2014.

Parlementaire Vragen:

- Vraag nr. 55 van de heer Kuypers van 08.12.1977

- Vraag nr. 421 van de heer De Clippele van 05.02.1993

- Vraag nr. 1.284 van de heer Breyne van 17.11.1994

- Vraag nr. 1.007 van de heer Van Parys van 06.08.1997

- Vraag nr. 652 van de heer De Clippele van 15.05.2000;

- Vraag nr. 196 van de heer Brotcorne van 19.01.2009

- Vraag nr. 1.391 van de heer Van Biesen van 28.12.2016.

BIJLAGE 2: FAQ

1. Wanneer is de bijzondere reisbureauregeling van toepassing?

De bijzondere reisbureauregeling is van toepassing op ondernemingen die in eigen naam een reis organiseren en verkopen aan een klant-reiziger en die voor de totstandbrenging van deze reis gebruik maken van goederen en diensten die hen worden verstrekt door derden (hotelhouders, vervoerders, …).

Een reis is (artikel 1, § 7, 1°, van het Btw-Wetboek):

- een geheel van diensten die bestaan uit: vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, diensten inzake ontspanning en dergelijke;

- verblijven tegen een vaste som welke inzonderheid logies omvatten;

- toeristische rondreizen (cruises);

- alsook het uitvoeren van één of meerdere prestaties die deel uitmaken van die gehelen of die in dezelfde lijn ervan liggen.

Het geheel van alle handelingen die het reisbureau aan de reiziger verstrekt, wordt beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger.

In beginsel bestaat een reis uit een geheel van samenhangende handelingen (waarbij het niet noodzakelijk is dat deze samenhangende handelingen onderling verschillen). De omstandigheid dat een reisbureau slechts één enkele dienst aanbiedt aan de reiziger volstaat echter niet om deze dienst uit te sluiten van het toepassingsgebied van de reisbureauregeling voor zover deze dienst gericht is op de totstandkoming van een reis.

Voorbeelden:

- een touroperator (organisator van een reis) verkoopt een 7-daagse reis omvattend: logies en half pension alsook het vervoer met een bus (eigendom van de touroperator) tussen België en Denemarken

- het feit dat een reisbureau alleen een vakantiewoning aanbiedt, maar niet in staat voor het vervoer van de reiziger, sluit het reisbureau niet uit van de reisbureauregeling (H.v.J., 12.11.1992, zaak C-163/91, Reisbureau Van Ginkel)

- een reisorganisator die een pakket verkoopt aan de reiziger dat bestaat uit logies en ontbijt, zonder vervoer (vb. autovakantie)

- een reisorganisator die logies in meerdere hotels opeenvolgend (vb. naar aanleiding van een toeristische rondreis) aanbiedt aan de reiziger, verkoopt een reis

- het vervoer van personen (een afzonderlijke prestatie) kan onder de bijzondere reisbureauregeling vallen wanneer het gericht is op de totstandkoming van een reis (bv. een busreis met bezoek aan een museum).

Bij de toepassing van deze bijzondere regeling wordt geen rekening gehouden met de hoedanigheid van de dienstverrichter maar wel met de aard en de toepassingsvoorwaarden van de verrichting. Het is dus niet nodig dat de dienstverrichter erkend is als reisbureau of een bijzondere vergunning heeft (H.v.J., 22.10.1998, gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97).

Voorbeelden:

- een ziekenfonds dat geregeld reizen of verblijven organiseert, kan voor de toepassing van de btw als een reisbureau worden aangemerkt

- een belastingplichtige die taalreizen en buitenlandse studieverblijven organiseert kan aangemerkt worden als een reisbureau (H.v.J., 13.10.2005, zaak C-200/04, Internationale Sprach- und Studiereisen).

2. Wanneer is de bijzondere reisbureauregeling NIET van toepassing?

De bijzondere reisbureauregeling is niet van toepassing op de losse verkoop van concerttickets of theaterkaartjes zonder dat een eigenlijke reisdienst wordt verricht (H.v.J., 09.12.2010, zaak C-31/10, Minerva Kulturreisen).

Een onderneming die in eigen naam reizen organiseert en verkoopt aan reizigers en die zelf met eigen middelen de uitvoering ervan verzekert, treedt niet op als reisbureau (artikel 1, § 7, 2°, tweede lid, 1°, van het Btw-wetboek).

Worden één of meer handelingen met behulp van eigen middelen georganiseerd, dan is op die handelingen de bijzondere reisbureauregeling evenmin van toepassing. Deze handelingen zijn dan onderworpen aan hun eigen btw-regeling. Zo wordt het vervoer verricht met de eigen minibussen van het reisbureau onderworpen aan de belasting tegen het tarief van 6%.

Zij die in de hoedanigheid van een tussenpersoon tussenkomen bij de verkoop van reizen (reisagenten …), treden evenmin op als reisbureaus (artikel 1, § 7, 2°, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek). Immers, enkel de organisator van de reis die optreedt overeenkomstig artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is voor de toepassing van de btw een reisbureau. Indien deze organisator zijn reizen verkoopt via een distributiestructuur worden alle opeenvolgende doorverkopers aangemerkt als tussenpersonen in reizen. De dienst van deze tussenpersoon beperkt zich tot het samenbrengen van de reiziger en de reisorganisator/ touroperator. Op hen is de btw-regeling van de makelaars of de lasthebbers van toepassing.

Voorbeeld:

Een zelfstandig reisbureau dat in naam en voor rekening van een reisorganisator (touroperator) een reis verkoopt aan een reiziger, kan de bijzondere reisbureauregeling niet toepassen voor die handeling.

3. Wanneer zijn de door het reisbureau verrichte handelingen belastbaar in België?

In het kader van de bijzondere reisbureauregeling verstrekt het reisbureau aan de reiziger in principe één enkele samengestelde dienstverrichting (art. 18, § 2, tweede lid, van het Btw-wetboek).

Vindt deze dienst in België plaats, dan wordt die belast tegen het tarief van 21%.

Dat zal het geval zijn wanneer het reisbureau de zetel van zijn economische activiteit of van zijn vaste inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, in België heeft gevestigd (artikel 21ter van het Btw-Wetboek).

4. Is er soms een vrijstelling van toepassing?

Reizen naar bestemmingen buiten de Gemeenschap zijn vrijgesteld van btw. Deze vrijstelling geldt niet alleen voor degenen die in de hoedanigheid van een tussenpersoon tussenkomen in de verkoop van reizen maar, sinds 01.05.2014, ook voor reisbureaus die onderworpen zijn aan de bijzondere reisbureauregeling (artikel 41, § 2bis, van het Btw-Wetboek).

Ook de commissies die reisbureaus ontvangen bij de boeking van vliegtickets zijn vrijgesteld van btw (beslissing nr. E.T. 108.099/2 van 08.04.2005).

5. Hoe wordt bij toepassing van de bijzondere reisbureauregeling de maatstaf van heffing bepaald?

De maatstaf van heffing wordt bepaald door de winstmarge die het reisbureau verwezenlijkt.

Deze winstmarge is normaal gelijk aan het verschil tussen het totale bedrag te betalen door de reiziger, de btw niet inbegrepen, en de werkelijke kosten, btw inbegrepen, die het reisbureau draagt voor de goederen en diensten die hem worden geleverd met het oog op zijn prestatie, in de mate waarin deze goederen en diensten rechtstreeks de reiziger ten goede komen (artikel 29, § 2, van het Btw-wetboek).

In de Belgische regelgeving wordt deze winstmarge vastgesteld op een forfaitair percentage van het totaal bedrag dat het reisbureau aanrekent aan de reiziger (artikel 35, tweede alinea, van het Btw-Wetboek en artikel 1, van het koninklijk besluit nr. 35).

6. Welke zijn de karakteristieken van de bijzondere reisbureauregeling inzake de aftrek van de btw?

Reisbureaus kunnen de btw niet in aftrek brengen op de goederen en diensten die andere belastingplichtigen hen leveren ten behoeve van de totstandbrenging van de reis en die rechtstreeks de reizigers ten goede komen (artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek).

Alleen de btw op de algemene bedrijfskosten van het reisbureau is dus in principe wel aftrekbaar volgens de normale regels.

7. Is de circulaire nr. 33 van 08.11.1978 nog van toepassing?

Op 01.01.2000 werd de bijzondere reisbureauregeling grondig gewijzigd volgens de regels die hierboven zijn uiteengezet. De toepassing van die "nieuwe" wetgeving wordt tot op heden evenwel niet geëist.

Reisbureaus kunnen er aldus nog steeds voor kiezen om het “oude” belastingstelsel zoals uiteengezet in de circulaire nr. 33 van 08.11.1978 toe te passen.

De keuze tussen het nieuwe of oude belastingstelsel geldt voor alle door het reisbureau verrichte handelingen.

Een commentaar op de bijzondere reisbureauregeling is echter in voorbereiding. Zodra deze gepubliceerd wordt vervalt voornoemde circulaire nr. 33.