Algemene Administratie van de Fiscaliteit
Administratie Kleine en Middelgrote Ondernemingen
Managementondersteuning – Organisatie

Afzonderlijke aanslag van achterstallige winsten
Zogenaamde 'pro deo-vergoedingen'
Gevolgen van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 30/2016 van 25.02.2016

Zie ook: nieuwe versie van de circulaire AAFisc Nr. 30/2016 (nr. Ci. 707.214) dd. 22.09.2016

1. INLEIDING

1.Deze circulaire heeft tot doel de gevolgen van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 30/2016 van 25.02.2016, inzake Valérie HENRION, met betrekking tot artikel 171, 6°, 2de lid, WIB 92 (MB 29.04.2016) toe te lichten.

2. WETTEKST

2. In afwijking van de regel van de gezamenlijke belastbaarheid tegen het progressief tarief in de personenbelasting van de belastbare inkomsten, voorziet artikel 171, 6°, 2de streepje van WIB 92, in een afzonderlijke taxatie tegen een andere aanslagvoet dan deze voor het geheel van de andere belastbare inkomsten van 'de in artikel 23, § 1, 2°, vermelde baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan 12 maanden geleverde diensten en die door toedoen van de overheid niet betaald zijn in het jaar van de prestaties maar in eenmaal worden vergoed, en zulks uitsluitend voor het evenredige deel dat een vergoeding van 12 maanden prestaties overtreft'.

3. RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN CASSATIE

3. Het Hof van Cassatie heeft volgens vaste rechtspraak voor recht gezegd dat de term 'door toedoen van de overheid' betekent dat de laattijdigheid of de vertraging in de betaling of toekenning te wijten is aan de overheid, of, in andere woorden dat de laattijdigheid een gevolg is van een fout of een nalatigheid van de overheid of door een uitzonderlijke maatregel uitgaande van deze overheid (Cass., 23.01.1974, Lenoir Réginald, Bull. 526, p. 180 ; Cass., 18.06.1987, D., Pas. 1987, I, 1304 ) of door een fout of een nalatigheid vastgesteld in hoofde van de overheid ( Cass., 23.04.2010, beschikbaar op www.fisconetplus.be).

4. Het hof heeft haar oordeel gebaseerd op de voorbereidende werkzaamheden van de wetten van 07.07.1953 en 28.03.1955 die aan de basis liggen van deze afzonderlijke taxatie.

5. Volgens de wil van de wetgever betekent de uitdrukking 'die door toedoen van de overheid niet betaald zijn in het jaar van de prestaties maar in eenmaal worden vergoed' niet alleen dat de afzonderlijk belastbare baten, direct of indirect en in eenmaal betaald moeten zijn geweest door een overheid, maar ook dat het niet betalen van de baten in de loop van het jaar waarin de prestaties zijn geleverd of de laattijdige betaling te wijten is aan de overheid.

4. ARREST VAN HET GRONDWETTELIJK HOF NR. 30/2016 VAN 25.02.2016

6. Met het vonnis van 02.02.2015, heeft de rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant de volgende prejudiciële vraag gesteld:

'Schendt artikel 171, 6°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10, 11, 23, derde lid, 2°, en 172 van de Grondwet, in voorkomend geval in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en/of artikel 7 van het Internationaal Verdrag inzake economische, sociale en culturele rechten, in zoverre het, om een afzonderlijke belasting te genieten van de baten van vrije beroepen die door toedoen van een overheid niet tijdig zijn betaald, vereist dat de laattijdigheid van de betaling of van de toekenning van een vergoeding toe te schrijven is aan een fout of een nalatigheid van de overheid?'.

7. In zijn arrest nr. 30/2016 van 25.02.2016 ( beschikbaar op www.fisconet.plus.be), oordeelde het Grondwettelijk Hof:

'- In die zin geïnterpreteerd dat het vereist dat de niet-tijdige betaling toe te schrijven is aan een fout of een nalatigheid vanwege de overheid opdat de belastingplichtige een afzonderlijke belasting kan genieten van de baten van vrije beroepen die niet tijdig zijn betaald door toedoen van een overheid, schendt artikel 171, 6°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomsten­belastingen 1992 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

- In die zin geïnterpreteerd dat zij niet vereist dat de niet-tijdige betaling toe te schrijven is aan een fout of een nalatigheid vanwege de overheid opdat de belastingplichtige een afzonderlijke belasting kan genieten van de baten van vrije beroepen die niet tijdig zijn betaald door toedoen van een overheid, schendt dezelfde bepaling de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.'

8. Het Grondwettelijk Hof wijkt op dit vlak af van de visie van het Hof van Cassatie zoals weergegeven onder punt 3.

9. Het arrest is gebaseerd op de volgende overwegingen:

'B.6.1. Uit de (…) aangehaalde parlementaire voorbereiding blijkt dat de wetgever rekening heeft willen houden met de bijzondere situatie van de houders van baten die niet tijdig zijn betaald door toedoen van een overheid, wegens het bijzondere karakter van die overheid als schuldenaar, de specifieke regels die van toepassing zijn op de overheden inzake de betaling en de daaruit voortvloeiende vertragingen.

B.6.2. In dat opzicht dient te worden opgemerkt dat de vertraging waarmee de vergoedingen van juridische bijstand door de overheid aan de advocaten worden betaald, te wijten is aan de uitvoering van de procedure die is geregeld bij artikel 2 van het koninklijk besluit van 20 december 1999 houdende uitvoeringsbepalingen inzake de vergoeding die aan advocaten wordt toegekend in het kader van de juridische tweedelijnsbijstand en inzake de subsidie voor de kosten verbonden aan de organisatie van de bureaus voor juridische bijstand. Met toepassing van artikel 2, 7°, van dat koninklijk besluit worden de prestaties die worden uitgevoerd in het kader van de juridische bijstand in eenmaal vergoed, bij het afsluiten van het dossier, en kunnen zij geen aanleiding geven tot de betaling van voorschotten.

'B.7. In het licht van het doel dat erin bestaat de onrechtvaardige gevolgen te corrigeren van een strikte toepassing van de progressiviteit van de belasting op de vergoedingen die worden betaald door een overheid in de loop van een jaar dat niet dat van de prestaties is, is het criterium van de fout of de nalatigheid van een overheid die de vertraging van de betaling heeft veroorzaakt, niet relevant om een verschil in behandeling onder belastingplichtigen in te voeren. De uitgestelde betaling, in eenmaal, van prestaties die zijn verricht over meer dan een jaar, heeft immers dezelfde gevolgen voor de berekening van de verschuldigde belasting, ongeacht de oorzaak van het feit dat de vergoedingen niet op getrapte wijze en in de loop van het jaar van de prestaties zijn betaald.

Wanneer het uitstel van betaling niet toe te schrijven is aan de begunstigde van de inkomsten, is het niet verantwoord het voordeel van de toepassing van de in het geding zijnde bepaling toe te kennen aan de belastingplichtigen die een fout of een nalatigheid vanwege de overheid die die inkomsten verschuldigd is, kunnen aantonen, en het niet toe te kennen aan diegenen die een dergelijke fout of nalatigheid niet kunnen aantonen, terwijl noch de enen, noch de anderen op enigerlei wijze ervoor konden zorgen dat de vergoedingen op getrapte wijze en sneller worden betaald.

B.8. In die interpretatie dat artikel 171, 6°, tweede streepje, van het WIB 1992 vereist dat de niet-tijdige betaling toe te schrijven is aan een fout of aan een nalatigheid van de overheid opdat de belastingplichtige een afzonderlijke belasting kan genieten, is die bepaling niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

(…)

B.9. De in het geding zijnde bepaling kan evenwel anders worden geïnterpreteerd, waarbij de woorden 'door toedoen van de overheid' aangeven dat de vertraging niet kan worden toegeschreven aan de belastingplichtige zelf, maar daarnaast niet impliceren dat een fout of een nalatigheid vanwege de overheid kan worden aangetoond. In die interpretatie voert de in het geding zijnde bepaling niet het in B.2 omschreven verschil in behandeling in en is zij bijgevolg bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.'

5. GEVOLGEN VAN HET ARREST VAN HET GRONDWET­TELIJK HOF NR. 30/2016 VAN 25.02.2016

10. Aan het einde van het dispositief geeft het Grondwettelijk Hof aan dat het al dan niet grondwettelijk zijn van artikel 171, 6°, 2de streepje van het WIB 92, afhankelijk is van de interpretatie die eraan gegeven wordt.

11. Er wordt benadrukt dat indien de rechter ten gronde de voorkeur geeft aan de interpretatie welke een toets door het Grondwettelijk Hof weerstaat, namelijk 'dat niet wordt vereist dat de niet-tijdige betaling toe te schrijven is aan een fout of een nalatigheid vanwege de overheid opdat de belastingplichtige een afzonderlijke belasting kan genieten van de baten van vrije beroepen die niet tijdig zijn betaald door toedoen van een overheid', en hierdoor in de mate van het mogelijke de vastgestelde ongrondwettelijkheid tegemoet komt, hij desondanks niet bevoegd is tot de taken van de wetgevende macht door het toepassingsgebied van de norm uit te breiden. Dit zou immers niet stroken met de wettelijke bepaling.

12. En dus, als de rechter een laattijdige betaling vanwege een overheid, zoals bedoeld in artikel 171, 6°, tweede streepje, WIB 92, niet kunnen toewijzen aan een fout of een nalatigheid van deze overheid, dan kunnen zij deze wettelijke bepaling slechts toepassen wanneer de laattijdigheid wel degelijk heeft plaatsgevonden 'door toedoen van de overheid'. Artikel 171, 6°, tweede streepje, WIB 92, beoogt namelijk niet de laattijdige betalingen vanwege een schuldenaar uit de privésector (zie Parl. St., Kamer, Zitting 1977-1978, verslag nr. 470/9, p. 30; Parl. St., Senaat, Zitting 1977-1978, Verslag nr. 415/2, p. 73).

13. Wanneer een laattijdige betaling is gebeurd 'door toedoen van de overheid', mag de begunstigde van de betaling op geen enkele manier zelf aan de oorzaak van de laattijdigheid liggen, al was het maar door de betalingsmodaliteiten die door de overheid wordt voorgesteld bij de toetreding te aanvaarden (met een overeenkomst of op basis van een reglement). De voorbereidende werkzaamheden van artikel 171, 6°, tweede streepje, WIB 92, verklaart namelijk: 'Wanneer de overeenkomst uitdrukkelijk de betalingsmodaliteiten vermeldt en de betalingen inderdaad gebeuren op de voorziene tijdstippen, is er geen aanleiding om de bijzondere regel toe te passen aangezien de spreiding van de betalingen door de partijen zelf is gewild' (Parl. St., Senaat, Zitting 1977-1978, verslag, nr. 415/2, p. 73 en 74).

14. Ten slotte moet, wanneer de betaling effectief 'door toedoen van de overheid' laattijdig is, in de zin van artikel 171, 6°, tweede streepje, WIB 92, voor elk dossier waarvoor belastingplichtige de toepassing van de afzonderlijke aanslag vraagt het ereloon proportioneel worden beperkt tot het bedrag dat overeenkomt met prestaties welke gedurende een periode van meer dan 12 maanden zijn geleverd. Belastingplichtige moet het bewijs leveren dat de prestatieduur een periode van 12 maanden heeft overschreden, zo niet kan de afzonderlijke aanslag niet worden toegestaan.

15. Om te kunnen genieten van de afzonderlijke taxatie zoals voorzien in artikel 171, 6°, 2de streepje van het WIB 92, moet de belastingplichtige het bewijs leveren van de duurtijd waarbinnen de prestaties werden uitgevoerd. Derhalve moet hij aantonen dat de betwiste baten prestaties vergoeden welke gedurende een periode van meer dan 12 maanden werden geleverd.

16. Daarom moeten de achterstallige erelonen, wanneer de wettelijke voorschriften zijn voldaan, worden opgesplitst in twee delen:

- een eerste deel - dat proportioneel overeenstemt met 12 maanden prestaties - wordt geheel belast aan het progressief tarief;

- een tweede deel - het resterende deel - wordt afzonderlijk belast tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten van hetzelfde belastbare tijdperk.

Bijzonder geval: vergoedingen 'pro deo'

17. In het bijzonder geval van de 'pro deo' vergoedingen die ontvangen worden door de advocaten in het kader van juridische tweedelijnsbijstand, moet worden benadrukt dat de advocaten, door zich in te schrijven op de lijst met betrekking tot juridische bijstand (cfr. artikel 508/7, 3de alinea, Gerechtelijk Wetboek), aanvaard hebben dat hun prestaties pas vergoed worden na het doorlopen van de ingewikkelde vergoedingsprocedure, geregeld door artikel 508/19 van het Gerechtelijk Wetboek en het koninklijk besluit van 20.12.1999 dat de uitvoeringsmodaliteiten vaststelt met betrekking tot de vergoeding van de advocaten voor de juridische tweedelijnsbijstand en betreffende de subsidiëring van de kosten verbonden aan de organisatie van het rechtsbijstands­bureau.

18. Om reden van de vrijwillige toetreding tot het stelsel, wordt door de ministerraad in twee prejudiciële zaken voor het Grondwettelijk Hof (rolnummer 6304 en 6308), verdedigd dat er geen sprake kan zijn van een laattijdige betaling van erelonen 'door de overheid' zoals beoogd door artikel 171, 6°, tweede streepje, WIB 92, doch dat de betaling is uitgevoerd overeenkomstig de modaliteiten die, weliswaar vastgesteld door de overheid, eveneens door de advocaat werden aanvaard alvorens de zaak aan hem werd toevertrouwd.

19. De Orde van Advocaten kan echter voorzien in een verplichte inschrijving van advocaten waar dit nodig is voor het verrichten van de juridische bijstand (artikel 508/7 Gerechtelijk Wetboek). In dit geval kan de administratie niet inroepen dat de advocaten in hoofdzaak of in bijkomende orde prestaties 'wensen' prestaties te verrichten in het kader van juridische tweedelijnsbijstand zoals georganiseerd door het bureau voor juridische bijstand. Dit heeft tot gevolg dat in dat geval enkel kan onderzocht worden of de voorwaarden gesteld in artikel 171, 6°, tweede streepje, WIB 92, voldaan zijn.

20. In de mate dat de houding van de administratie, zoals uiteengezet in punt 18 dient te worden herzien naar aanleiding van het arrest van het Grondwettelijk Hof in de zaken met rolnummer 6304 en 6308, is het wenselijk het onderzoek van het bezwaarschrift op te schorten (behalve in de gevallen voorzien in punt 19, verplichte inschrijving). In het kader van de lopende juridische procedures, en in geval conclusies dienen te worden opgesteld op pleidooien worden gehouden, verzoek ik het standpunt zoals ontwikkeld door de ministerraad te verdedigen.

6.RECHTSMIDDELEN

21. Ten gevolge van de publicatie van het arrest van het Grondwettelijk Hof, kan de belasting­schuldige bezwaar indienen voor zover de termijn van art. 371, WIB 92, nog niet is verstreken, of toepassing vragen van art. 376, § 1, WIB 92, voor zover de termijn van 5 jaar nog niet is verstreken (zie circ. Ci.RH.862/536.019 van 04.05.2001, bevestigd door het arrest nr. 2006/160 van 08.11.2006 van het Grondwettelijk Hof), aangezien het arrest een nieuw feit vormt.

De belastingplichtige moet het bewijs leveren dat hij voldoet aan de voorwaarden om te genieten van het stelsel van de afzonderlijke aanslag.

22. De toepassing van art. 376, § 1, WIB 92, is evenwel onderworpen aan de voorwaarde dat 'de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond'.

23. De directoriale beslissingen waarmee de bezwaarschriften of de vragen tot ambtshalve ontheffing die eerder werden ingediend op grond van dezelfde grief, zijn evenwel onherroepelijk bij gebreke van het instellen van een vordering in rechte bij de rechtbank van eerste aanleg binnen de termijn voorgeschreven door art. 1385undecies, Gerechtelijk Wetboek (art. 375, § 1, 2de lid, en 376ter, 3delid, WIB 92). De reeds definitieve vonnissen en arresten kunnen eveneens niet worden herroepen.

7. INWERKINGTREDING

24. Deze circulaire is onmiddellijk van toepassing. Eventuele vragen met betrekking tot deze circulaire kunt u zenden naar johan.rezenne@minfin.fed.be.

NAMENS DE MINISTER:

Satoko NAKAYAMA

Administrateur Kleine en Middelgrote Ondernemingen