Circulaire nr. Ci.RH.421/574.945 (AOIF 36/2008) d.d. 09.10.2008
Aangevuld met Addendum dd. 18.11.2014
AFTREK VOOR RISICOKAPITAAL
Berekening van de aftrek voor risicokapitaal
Grondslag van de aftrek voor risicokapitaal
Percentage van de aftrek voor risicokapitaal
Voorwaarde van aftrekbaarheid voor risicokapitaal
BELASTING VAN NIET-INWONERS VENNOOTSCHAPPEN
Aftrek voor risicokapitaal
VENNOOTSCHAPSBELASTING
Aftrek voor risicokapitaal
De aftrek voor risicokapitaal, ingevoerd door de art. 205bis tot 205novies, WIB 92, is van toepassing op de in de Ven.B en de BNI/ven. belaste vennootschappen die erom vragen. - De aftrek stemt overeen met een percentage van het eigen vermogen verminderd met, hetzij de fiscale netto waarde, hetzij de netto boekwaarde van activabestanddelen, de kapitaalsubsidies en de uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden voor de waarde die deze bestanddelen hebben op het einde van het voorgaande belastbare tijdperk.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C.
INHOUDSTAFEL
BERICHT AAN DE VENNOOTSCHAPPEN EN AAN DE CIJFERBEROEPEN
| Nrs. | |||||
| 1 | |||||
| 2 | |||||
| 3 | |||||
| 4 | |||||
| 5 | |||||
| 7 | |||||
| 8 | |||||
| 12 | |||||
| 13 | |||||
| 2. Aanpassing van het eigen vermogen ( | |||||
| 20 | |||||
| 23 | |||||
| 27 | |||||
| 28 | |||||
| 31 | |||||
| 34 | |||||
| 36 | |||||
| f) Onroerende goederen waarvan bedrijfsleiders het gebruik hebben | 42 | ||||
| 45 | |||||
| 49 | |||||
| 50 | |||||
| 51 | |||||
| 52 | |||||
| 58 | |||||
| 62 | |||||
| 63 | |||||
| 65 | |||||
| 66 | |||||
| 67 | |||||
| 70 | |||||
| 71 | |||||
| 72 | |||||
| 73 | |||||
BERICHT AAN DE VENNOOTSCHAPPEN EN AAN DE CIJFERBEROEPEN
De becommentarieerde regelgeving in deze circulaire vraagt bijzondere aandacht, aangezien de administratie het bestaan van rekenfouten in het bedrag van de fiscale aftrek voor risicokapitaal heeft vastgesteld in de aangiften Vennootschapsbelasting van aanslagjaar 2007.
1. De art. 205bis tot 205novies (*), WIB 92, ingevoegd door de wet van 22.6.2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal en de art. 73 4quinquies tot 73 4septies ingevoegd door het koninklijk besluit van 17.9.2005 tot uitvoering van de voormelde wet voorzien in een bijkomende aftrek in de Ven.B vanaf het aj. 2007.
[(*) Artikel 205sexies, WIB 92, is door art. 115, W 23.12.2005 betreffende het Generatiepact ingetrokken.]
Om het bedrag van de Ven.B te bepalen wordt een vermindering, genoemd "aftrek voor risicokapitaal", in aanmerking genomen om de belastbare basis vast te stellen.
Het doel van deze nieuwe aftrek is erop gericht de discriminatie die bestaat tussen het eigen vermogen waarvan de vergoeding belast wordt en het vreemd vermogen waarvan de vergoeding fiscaal aftrekbaar is te verminderen (zie Parl.St., Doc 51 1778/001, blz. 4).
Het principe van deze aftrek steunt op de financiële theorie luidens dewelke in de risicokapitaalkosten een component kan worden afgezonderd die overeenstemt met een risicovrije rentevoet. Het doel van de huidige maatregel is een zelfde fiscale behandeling van eigen en geleende middelen ten belope van deze component mogelijk te maken.
In de praktijk zal de aftrek gelijk zijn aan een bepaald percentage van het eigen vermogen dat overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van vennootschappen werd bepaald aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk verminderd met hetzij de fiscale netto waarde, hetzij de netto boekwaarde van bepaalde activabestanddelen en tevens verminderd met de kapitaalsubsidies en bepaalde uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden voor de waarde die deze bestanddelen hebben aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk en waarbij de wijzigingen aan de in aanmerking genomen bestanddelen tijdens het belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen (*).
[(*) Zie Parl. St., Memorie van Toelichting, Doc 51 1778/001, blz. 4.]
De bedoelde aftrek vindt plaats na de DBI-aftrek (vanaf het aj. 2008 na de aftrek voor octrooi-inkomsten) en voor de aftrek van de vorige verliezen en de investeringsaftrek.
De aftrek voor risicokapitaal is van toepassing op alle vennootschappen die onderworpen zijn aan de Ven.B en aan de BNI/ven. overeenkomstig art. 233, WIB 92, met uitzondering van bepaalde vennootschappen die een van het gemeen recht afwijkende belastingregeling genieten.
Tevens vestigen de circulaires van 3.4.2008 en 2.6.2008, referte AOIF Nr. 14/2008 specifiek de aandacht van de taxatieambtenaren op de toepassing van de anti-misbruikbepalingen ter zake.
2. Art. 205bis. Bij de bepaling van het belastbaar inkomen wordt de belastbare basis verminderd met het overeenkomstig artikel 205quater vastgesteld bedrag. Deze vermindering wordt "aftrek voor risicokapitaal" genoemd.
Art. 205ter. § 1. Om de aftrek voor risicokapitaal voor een belastbaar tijdperk te bepalen, stemt het in aanmerking te nemen risicokapitaal, onder voorbehoud van de bepalingen van de §§ 2 tot 7, overeen met het bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap, aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van vennootschappen werd bepaald en voor het bedrag waarvoor die bestanddelen op de balans voorkomen.
Het overeenkomstig het eerste lid bepaald risicokapitaal wordt verminderd met :
a) de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de eigen aandelen en de financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan, en
b) de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de aandelen van beleggingsvennootschappen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202 en 203 van de winst te worden afgetrokken.
§ 2. Wanneer de vennootschap over één of meer inrichtingen in het buitenland beschikt waarvan de inkomsten vrijgesteld zijn krachtens overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting, wordt het overeenkomstig § 1 bepaalde risicokapitaal verminderd met het positieve verschil tussen enerzijds de netto boekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse inrichtingen, met uitzondering van de aandelen bedoeld in artikel 205ter, § 1, tweede lid, en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die op deze inrichtingen aanrekenbaar zijn.
§ 3. Wanneer in het buitenland gelegen onroerende goederen of rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen tot de bestanddelen van de activa van de vennootschap behoren en niet behoren tot een buitenlandse inrichting, en wanneer de inkomsten uit deze activa vrijgesteld zijn krachtens overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting, wordt het overeenkomstig de §§ 1 en 2, bepaalde risicokapitaal verminderd met het positieve verschil tussen de netto boekwaarde van deze activabestanddelen en het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die op deze onroerende goederen of rechten aanrekenbaar zijn.
§ 4. Het overeenkomstig de §§ 1 tot 3, bepaalde risicokapitaal wordt verminderd met de volgende waarden aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk :
1° de netto boekwaarde van de materiële vaste activa of gedeelten ervan in zover de erop betrekking hebbende kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen;
2° de boekwaarde van de bestanddelen die als belegging worden gehouden en die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen;
3° de boekwaarde van onroerende goederen of andere zakelijke rechten met betrekking tot dergelijke goederen waarvan natuurlijke personen die in de vennootschap een opdracht of functies als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefenen, hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, het gebruik hebben.
§ 5. Het overeenkomstig de §§ 1 tot 4 bepaalde risicokapitaal wordt bovendien verminderd met de in artikel 44, § 1, 1°, bedoelde uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden, die geen betrekking hebben op activabestanddelen als bedoeld in de §§ 2 tot 4, de belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling (*) en kapitaalsubsidies.
[(*) Art. 121, W 23.12.2005 betreffende het Generatiepact heeft in art. 205ter, § 5, WIB 92, de belasting-kredieten voor onderzoek en ontwikkeling ingevoegd.]
§ 6. Wanneer de in de §§ 1 en 3 tot 5 bedoelde bestanddelen tijdens het belastbaar tijdperk wijzigen, wordt het in aanmerking te nemen risicokapitaal naar gelang van het geval vermeerderd of verminderd met het bedrag van deze wijzigingen, berekend als gewogen gemiddelde en waarbij de wijzigingen geacht worden te hebben plaatsgevonden de eerste dag van de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben voorgedaan.
De wijzigingen in de in § 2 bedoelde bestanddelen die tijdens het belastbaar tijdperk voorkomen, worden onder de voorwaarden en volgens de regels bepaald door de Koning bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit in aanmerking genomen.
§ 7. Voor de toepassing van § 1, ten name van de kredietinstellingen bedoeld in artikel 56, § 1, de verzekeringsondernemingen bedoeld in artikel 56, § 2, 2°, h, en de beursvennootschappen bedoeld in artikel 47 van de wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en de beleggingsadviseurs, moet onder financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan, worden verstaan de in artikel 202, § 2, tweede lid, bedoelde aandelen die de aard van financiële vaste activa hebben.
§ 8. Voor de belastingplichtigen die aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, op wie de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen van toepassing is, wordt onder eigen vermogen, als bedoeld in § 1, het eigen vermogen verstaan zoals blijkt uit de balans die door deze belastingplichtigen is opgemaakt.
Art. 205quater. § 1. De aftrek voor risicokapitaal is gelijk aan het overeenkomstig artikel 205ter bepaalde risicokapitaal vermenigvuldigd met een tarief dat in de volgende paragrafen wordt bepaald.
§ 2. Voor aanslagjaar 2007 is het toe te passen tarief gelijk aan het gemiddelde van de door het Rentenfonds maandelijks bekendgemaakte referte-indexen J (lineaire obligatie 10 jaren), als bedoeld in artikel 9, § 1, van de wet van 4 augustus 1992 op het hypothecair krediet, voor het jaar 2005.
§ 3. Voor de volgende aanslagjaren wordt het toe te passen tarief bepaald met inachtneming van het gemiddelde van de in § 2 vermelde referte-indexen J voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.
Het toe te passen tarief om het bedrag van de in artikel 205bis bedoelde aftrek voor risicokapitaal te bepalen, mag voor elk in het vorig lid bedoeld aanslagjaar, niet meer dan één percentpunt afwijken van het tarief dat voor het vorige aanslagjaar werd toegepast.
§ 4. De Koning kan, bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit, beslissen de in § 3, tweede lid, bedoelde begrenzing niet toe te passen en buiten die begrenzing een ander tarief vastleggen om het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal te bepalen, maar beperkt tot het tarief dat overeenstemt met de in § 2 vermelde referte-index J voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.
§ 5. Het overeenkomstig de §§ 2 tot 4 bepaalde tarief mag niet meer dan 6,5 pct. bedragen.
De Koning kan, bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit, van het in het eerste lid vermelde tarief afwijken.
§ 6. Ten name van de vennootschappen die op grond van de in artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen bepaalde criteria als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de aftrek voor risicokapitaal wordt genoten, wordt het overeenkomstig de §§ 2 tot 5 bepaalde tarief verhoogd met een half procentpunt.
§ 7. De Koning bepaalt, bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit, de regels voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal voor het eerste belastbare tijdperk van een vennootschap en wanneer het belastbare tijdperk langer of korter is dan twaalf maanden.
Art. 205quinquies. Indien er voor een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal te kunnen in mindering brengen, wordt de voor dat belastbaar tijdperk niet verleende vrijstelling achtereenvolgens overgedragen op de winst van de zeven volgende jaren.
Art. 205sexies … (*)
[(*) Ingetrokken door art. 115, W 23.12.2005 betreffende het Generatiepact.]
Art. 205septies. Om het voordeel van de aftrek voor risicokapitaal te rechtvaardigen moet de vennootschap bij haar aangifte in de vennootschapsbelasting een opgave voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld, voor het aanslagjaar waarvoor de aftrek wordt genoten.
Art. 205octies. De artikelen 205bis tot 205septies zijn niet van toepassing voor de volgende vennootschappen :
1° de erkende coördinatiecentra die van de bepalingen voorzien in het koninklijk besluit nr. 187 van 30 december 1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra, blijven genieten;
2° de vestigingen in een reconversiezone, in toepassing van de herstelwet van 31 juli 1984, zolang ze, voor het betreffend belastbaar tijdperk, nog van de bepalingen van artikel 59 van de voornoemde wet genieten;
3° de beleggingsvennootschappen met veranderlijk kapitaal (BEVEK), met vast kapitaal (BEVAK) of in schuldvorderingen (VBS) respectievelijk bedoeld in de artikelen 14, 19 en 24 van de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles;
4° de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de vennootschappen;
5° de zeescheepvaartvennootschappen die aan belasting worden onderworpen met inachtneming van de artikelen 115 tot 120 of van artikel 124 van de programmawet van 2 augustus 2002.
Art. 205novies. Indien de vennootschap een vrijgestelde investeringsreserve als bedoeld in artikel 194quater aanlegt gedurende een belastbaar tijdperk, zijn de artikelen 205bis tot 205quinquies niet van toepassing voor dit belastbaar tijdperk alsmede voor de twee daarop volgende belastbare tijdperken. In dit geval wordt de in artikel 205quinquies vermelde periode van zeven jaren verlengd met het aantal volle jaren waarvoor de artikelen 205bis tot 205quinquies geen toepassing vinden.
In artikel 207, derde lid, WIB 92, wordt het volgende ingevoegd :
- …
- in afwijking van artikel 205quinquies, de niet-verleende aftrek voor risicokapitaal wegens geen of onvoldoende winst van de belastbare tijdperken welke voorafgaan aan eerstgenoemd tijdperk;
- …
Art. 236. De artikelen 205bis tot 205novies zijn van toepassing op de in artikel 227, 2°, bedoelde belastingplichtigen voor het risicokapitaal dat bestemd is voor hun Belgische inrichtingen en voor hun in België gelegen onroerende goederen en rechten met betrekking tot dergelijke goederen, volgens de voorwaarden en regels die de Koning bepaalt bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit.
Afdeling XXVIIquater. - Aftrek voor risicokapitaal
3. Art. 73^4quinquies (*). Wanneer, tijdens het belastbaar tijdperk, tussen de buitenlandse inrichting en de hoofdzetel overdrachten plaatsvinden van in artikel 205ter, § 2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde activa- en passivabestanddelen, wordt het overeenkomstig artikel 205ter, §§ 1 tot 5 van hetzelfde Wetboek bepaalde risicokapitaal naargelang van het geval vermeerderd of verminderd met het bedrag van deze wijzigingen, berekend als gewogen gemiddelde en de wijzigingen worden geacht te hebben plaatsgevonden de eerste dag van de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben voorgedaan.
[(*) Het oude artikel 73 4quinquies, KB/WIB 92 werd ingetrokken en een nieuw art. 73^4quinquies, KB/WIB 92 is ingevoegd (art. 11, KB 11.12.2006 tot wijziging van het KB/WIB 92 tot uitvoering van de wet van 23 december 2005 betreffende het Generatiepact, van diverse bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en van de wet van 25 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal).]
Art. 73^4sexies. § 1. Voor het eerste belastbare tijdperk van een vennootschap, wordt het in aanmerking te nemen risicokapitaal als beginwaarde van dit belastbare tijdperk bepaald met inachtneming van alle bestanddelen vermeld in artikel 205ter, §§ 1 tot 5, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bij de oprichting van deze vennootschap.
§ 2. Indien een belastbaar tijdperk meer of minder dan twaalf maanden duurt, wordt het tarief vastgesteld overeenkomstig artikel 205quater, §§ 1 tot 6, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan het totaal aantal dagen van het belastbare tijdperk en de noemer gelijk is aan driehonderd vijfenzestig.
Art. 73^4septies. De belastingplichtigen bedoeld in artikel 227, 2° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 kunnen de aftrek voor risicokapitaal genieten indien zij een jaarrekening opmaken en een boekhouding voeren conform de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van vennootschappen. In deze gevallen wordt de aftrek voor risicokapitaal bepaald op grond van deze jaarrekening en de boeken.
In de gevallen waarin deze wetgeving de belastingplichtigen bedoeld in artikel 227, 2° van hetzelfde Wetboek niet verplicht een jaarrekening op te maken en een boekhouding te voeren, genieten zij toch de aftrek voor risicokapitaal als zij vrijwillig een boekhouding voeren die in overeenstemming is met de regels die door deze wetgeving zijn vastgesteld voor de bijkantoren van de buitenlandse vennootschappen bedoeld in artikel 92, § 2 van het Wetboek van vennootschappen, die geen aanspraak kunnen maken op de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet.
C. Wet van 26.11.2006 houdende een begeleidingsmaatregel voor de voorraadactualisering door de erkende diamanthandelaars
4. Art. 4. De onbeschikbare reserve gevormd in toepassing van artikel 3 wordt voor wat betreft de aanslagjaren 2007 tot en met 2017 in mindering gebracht van het bedrag aan eigen vermogen dat ten grondslag ligt aan de berekening van de aftrek voor risicokapitaal bedoeld in artikel 205bis en volgende van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Het voorgaande is niet langer van toepassing voor zover, en vanaf het aanslagjaar met betrekking waartoe, deze reserve onderworpen wordt aan de aanvullende heffing bedoeld in artikel 3, tweede lid.
5. De aftrek voor risicokapitaal kan worden ingeroepen door :
- binnenlandse vennootschappen, d.w.z. vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die rechtspersoonlijkheid bezitten, een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard en aan de Ven.B zijn onderworpen (met inbegrip van de VZW, de IVZW en de stichtingen zoals bedoeld in de wet van 27.6.1921);
- in art. 227, 2°, WIB 92, bedoelde belastingplichtigen, voor het risicokapitaal dat is bestemd voor hun Belgische inrichtingen en voor hun in België gelegen onroerende goederen en rechten met betrekking tot dergelijke goederen.
6. Voor de in het nr. 5 bedoelde niet-inwoners, wordt de aftrek voor risicokapitaal slechts toegestaan, ofwel indien zij een jaarrekening opmaken en een boekhouding voeren overeenkomstig de verplichting voorzien in de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van vennootschappen ofwel indien zij vrijwillig een boekhouding voeren die in overeenstemming is met de regels die door deze wetgeving zijn vastgesteld voor de bijkantoren van de buitenlandse vennootschappen zoals bedoeld in art. 92, § 2 van het Wetboek van vennootschappen, die de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet niet kunnen genieten.
Hier worden de bijkantoren beoogd die geen eigen opbrengsten hebben door verkoop van goederen of dienstverlening aan derden of door geleverde goederen of verleende diensten aan de buitenlandse vennootschap waarvan zij afhangen, en waarvan de werkingskosten volledig door laatstgenoemde worden gedragen.
B. Uitgesloten vennootschappen
7. De aftrek voor risicokapitaal is niet van toepassing voor de volgende vennootschappen :
- de vennootschappen erkend als coördinatiecentrum (met inbegrip van de Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen) die de bepalingen voorzien in het koninklijk besluit nr. 187 van 30.12.1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra blijven genieten;
- de vennootschappen gevestigd in een reconversiezone, in toepassing van de herstelwet van 31.7.1984, zolang ze, voor het betreffende belastbare tijdperk, nog van de bepalingen van art. 59 van de voornoemde wet genieten;
- de beleggingsvennootschappen met veranderlijk kapitaal (BEVEK), met vast kapitaal (BEVAK) of in schuldvorderingen (VBS) respectievelijk bedoeld in de art. 14, 19 en 24 van de wet van 20.7.2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles;
- de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22.5.2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de vennootschappen;
- de zeescheepvaartvennootschappen waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt vastgesteld op basis van de tonnage overeenkomstig de art. 115 tot 120 of van art. 124 van de programmawet van 2.8.2002;
- de vennootschappen onder firma en de gewone commanditaire vennootschappen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, krachtens de mogelijkheid die is voorzien in art. 5 van de wet van 17.7.1975 op de boekhouding van de ondernemingen;
- de VZW die hun boekhouding niet voeren en hun jaarrekening niet opstellen overeenkomstig de voormelde wet van 17.7.1975 (art. 17, W 27.6.1921 op de VZW, de IVZW en de stichtingen, zoals gewijzigd door de W 2.5.2002).
C. Keuze voor vennootschappen die tegen de verminderde tarieven worden belast - Investeringsreserve of aftrek voor risicokapitaal
8. De vennootschappen die, vanaf het aj. 2007, overeenkomstig art. 194quater, WIB 92, een vrijgestelde investeringsreserve aanleggen gedurende een belastbaar tijdperk, kunnen de aftrek voor risicokapitaal niet genieten voor dat belastbaar tijdperk en voor de twee daaropvolgende belastbare tijdperken.
9. Hieruit volgt dat de vennootschappen zoals bedoeld in art. 215, tweede lid, WIB 92, voor een belastbaar tijdperk de mogelijkheid zullen hebben, hetzij de aftrek voor risicokapitaal te genieten, hetzij een investeringsreserve aan te leggen. De vennootschappen die voor deze laatste mogelijkheid kiezen zullen evenwel niet de aftrek voor risicokapitaal kunnen genieten voor dat belastbaar tijdperk en voor de twee daarop volgende belastbare tijdperken.
10. Deze uitsluiting geldt zowel voor de aftrek voor risicokapitaal van die drie belastbare tijdperken als voor de aftrek voor risicokapitaal van de vorige belastbare tijdperken die niet kon worden toegepast wegens gebrek aan belastbare winst. Na het verstrijken van de bedoelde drie belastbare tijdperken, wordt de aftrek van de vorige belastbare tijdperken, in voorkomend geval, toegestaan in het kader van de overdracht zoals voorzien in de art. 205quinquies en 205novies, WIB 92 (zie de nrs. 67 en 68).
11. Bij wijze van overgangsmaatregel, kan de vennootschap die een investeringsreserve heeft aangelegd tijdens de belastbare tijdperken die zijn verbonden aan de aj. 2005 en 2006 de aftrek voor risicokapitaal voor de aj. 2007 en volgende genieten (zie PV nr. 1056 van 10.1.2006 gesteld door Volksv. C. Devlies, Vragen en Antwoorden, Kamer, 2005-2006, nr. 114, blz. 21929-21930).
12. Het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal is gelijk aan het overeenkomstig de nrs. 13 tot 57 vastgestelde risicokapitaal aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk vermenigvuldigd met het overeenkomstig de nrs. 58 tot 62 vastgestelde refertetarief.
Het risicokapitaal stemt overeen met het bedrag van het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk, verminderd met bepaalde aanpassingen (zie infra).
1. Begrip eigen vermogen (art. 205ter, § 1, WIB 92)
13. Het in aanmerking komend vermogen voor de aftrek voor risicokapitaal is het eigen vermogen van de vennootschap aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk dat overeenkomstig de wetgeving betreffende de jaarrekening werd bepaald en voor het bedrag waarvoor die bestanddelen op de balans voorkomen (de onzichtbare reserves zoals bedoeld in art. 24, eerste lid, 4°, WIB 92, moeten in principe niet in aanmerking worden genomen).
14. Het eigen vermogen stemt overeen met de rubrieken kapitaal, uitgiftepremies, herwaarderingsmeerwaarden, reserves, overgedragen winst (verlies), kapitaalsubsidies en voorschot aan de vennoten op de verdeling van het
netto-actief. Om het bedrag van het risicokapitaal te bepalen wordt dit eigen vermogen evenwel verminderd met de in de nrs. 20 tot 51 vermelde bestanddelen.
15. Voor de VZW, de IVZW en de stichtingen die aan de Ven.B onderworpen zijn, en op wie de wet van 27.6.1921 van toepassing is, wordt onder eigen vermogen, het eigen vermogen verstaan zoals dat voorkomt op de balans die door deze belastingplichtigen is opgesteld (art. 205ter, § 8, WIB 92).
16. Voor de kredietinstellingen is het eigen vermogen datgene wat voorkomt op het passief van de balans, die is opgesteld overeenkomstig de bijlage 1 van het koninklijk besluit van 23.9.1992 op de jaarrekening van de kredietinstellingen.
17. Voor de Belgische en de buitenlandse verzekeringsondernemingen blijkt het eigen vermogen uit de post A van de balans, die is opgesteld overeenkomstig de bijlage 1 van het koninklijk besluit van 17.11.1994 betreffende de jaarrekening van de verzekeringsondernemingen.
18. Voor de in art. 227, 2°, WIB 92, bedoelde belastingplichtigen die een jaarrekening opstellen en een boekhouding voeren zoals uiteengezet in het nr. 6, wordt het eigen vermogen bepaald volgens de aldus opgemaakte boekhouding (art. 73 4septies, KB/WIB 92).
19. Om het in aanmerking komend eigen vermogen van een Belgische inrichting te bepalen zal de volgende methode worden toegepast :
- beginnen met de boekwaarde van de activa van de Belgische inrichting zoals deze uit haar boekhouding blijkt;
- daarvan de volgende bestanddelen aftrekken voor het bedrag zoals deze in de boekhouding van de maatschappelijke zetel voorkomen :
-
- de reserves die betrekking hebben op de Belgische inrichting;
- de voorzieningen voor risico's en kosten die betrekking hebben op de Belgische inrichting;
- de schulden (*) die specifiek betrekking hebben op de Belgische inrichting;
- de kapitaalsubsidies die specifiek betrekking hebben op de Belgische inrichting;
- de niet-specifieke schulden (*) en de niet-specifieke kapitaalsubsidies waarop een breuk wordt toegepast om het gedeelte (**) vast te stellen dat betrekking heeft op de Belgische inrichting;
- om de basis voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal zoals bedoeld in art. 205ter, § 1, WIB 92, te bekomen, wordt het aldus vastgestelde saldo opgeteld bij de reserves die reeds zijn afgetrokken in het tweede gedachtestreepje;
- de in het derde gedachtestreepje vastgestelde basis voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal moet, in voorkomend geval, nog het voorwerp uitmaken van de verschillende aanpassingen zoals bedoeld in art. 205ter, WIB 92 (zie nrs. 20 tot 51). De kapitaalsubsidies moeten geen tweede maal worden afgetrokken indien deze reeds zijn afgetrokken in het tweede gedachtestreepje voor het bedrag zoals deze voorkomen in de boekhouding van de maatschappelijke zetel.
[( *) Worden beschouwd als zogenaamde specifieke schulden (met inbegrip van de overlopende rekeningen) van de Belgische inrichting, de schulden die als zodanig in de boekhouding van de maatschappelijke zetel voorkomen; daarentegen worden schulden geacht niet specifiek te zijn indien zij niet als zodanig voorkomen in de boekhouding van de maatschappelijke zetel en indien deze schulden niet verbonden zijn met de activiteit van de Belgische inrichting (in dat geval moet de breuk zoals bedoeld onder (**) op deze schulden worden toegepast).
(** ) De breuk is gelijk aan de boekwaarde van de activa van de Belgische inrichting (voor het bedrag zoals deze voorkomen in de boekhouding van de maatschappelijke zetel) op de boekwaarde van het geheel van de activa van de maatschappelijke zetel van de vennootschap.]
2. Aanpassing van het eigen vermogen (art. 205ter, §§ 1 tot 5, WIB 92)
20. Het overeenkomstig de nrs. 14 tot 19 vastgestelde bedrag van het eigen vermogen moet worden verminderd met de waarde van bepaalde bestanddelen van het vermogen om het bedrag van het risicokapitaal te bepalen dat als basis dient voor de berekening van de aftrek.
21. Een deel van de aanpassingen zijn bedoeld om aftrekken in cascade te voorkomen (aandelen) en om geen aftrek toe te staan voor eigen vermogen dat is toegewezen aan inrichtingen of onroerende goederen waarvan het belastingstelsel, overeenkomstig een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, wordt beheerst door een buitenlandse wetgeving. Een tweede reeks van aanpassingen bestaat uit anti-misbruikbepalingen om de manoeuvres te voorkomen die erin bestaan activa kunstmatig in een vennootschap onder te brengen om de basis voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal op te trekken. Tenslotte moeten eveneens de kapitaalsubsidies, de belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling, de uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden en de onbeschikbare reserve voorraadactualisering erkende diamanthandelaars van het eigen vermogen worden afgetrokken.
22. Het leveren van het bewijs dat een actief zoals bedoeld in de anti-misbruikbepalingen (zie de nrs. 34 tot 41) van het in aanmerking komend vermogen moet worden uitgesloten ligt bij de administratie.
23. Het in de nrs. 13 tot 19 bedoelde eigen vermogen moet worden verminderd met de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de eigen aandelen die de vennootschap in haar bezit heeft, de financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan en de aandelen van beleggingsvennootschappen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de art. 202 en 203, WIB 92, van de winst te worden afgetrokken.
24. Voor het begrip fiscale netto waarde wordt verwezen naar het nr. 211/37, Com.IB 92 (zie Parl. Hand., Kamer, 2004-2005, CRIV 51, PLEN 144, blz. 25).
25. In het geval dat een geboekte waardevermindering is belast geworden als een onzichtbare reserve omdat die waardevermindering niet is verantwoord, is de fiscale netto waarde van de aandelen gelijk aan de boekwaarde verhoogd met die waardevermindering.
26. Ten name van de kredietinstellingen, verzekeringsondernemingen en beursvennootschappen moet onder financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan worden verstaan de aandelen die de aard van financiële vaste activa hebben zoals bedoeld in art. 202, § 2, tweede lid, WIB 92.
c) Inrichtingen en onroerende goederen in het buitenland
27. De inkomsten uit inrichtingen en onroerende goederen die in het buitenland zijn gelegen zijn, voor de landen waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, in principe belastbaar in het buitenland en van belasting vrijgesteld in België krachtens die overeenkomsten. Die inrichtingen en onroerende goederen brengen geen belastbaar inkomen voort in België. Het doel van deze aanpassing is dat het eigen vermogen dat toerekenbaar is aan dergelijke inrichtingen of onroerende goederen uit het in aanmerking komend vermogen wordt gesloten.
Inrichtingen in het buitenland
28. Het boekhoudkundig netto-actief van buitenlandse inrichtingen, met name de netto boekwaarde van de activa die aan de buitenlandse inrichting zijn toegewezen, met uitzondering van de in het nr. 23 bedoelde aandelen, verminderd met de schulden en de voorzieningen die op die inrichting betrekking hebben, moet van het in aanmerking komend vermogen worden afgetrokken.
De netto boekwaarde van een actief stemt volgens het boekhoudrecht overeen met de waarde van het actief, verminderd met de geboekte waardeverminderingen en afschrijvingen en verhoogd met de uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden (zie eveneens nr. 45).
29. Om uit te maken of een actief aan de buitenlandse inrichting is toegewezen en of een schuld of een voorziening erop betrekking heeft, moeten dezelfde principes worden toegepast als voor de bepaling van de winst die krachtens het verdrag tot het vermijden van dubbele belasting is vrijgesteld.
30. De aandelen die overeenkomstig het nr. 23 van de basis voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal reeds zijn afgetrokken, moeten geen tweede maal worden afgetrokken wanneer zij aan een buitenlandse inrichting zijn toegewezen.
In het buitenland gelegen onroerende goederen of rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen
31. De netto boekwaarde van de in het buitenland gelegen onroerende goederen of rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen, die niet behoren tot een buitenlandse inrichting, en waarvan de inkomsten krachtens overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting zijn vrijgesteld, verminderd met de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die op deze onroerende goederen of rechten aanrekenbaar zijn, moet van het overeenkomstig de nrs. 13 tot 18 vastgestelde eigen vermogen worden afgetrokken (zie eveneens nr. 45).
32. Die uitsluiting uit de basis van de aftrek beoogt het geval waarin een vennootschap die, zonder over een inrichting in het buitenland te beschikken, aldaar over één of meer onroerende goederen, zakelijke rechten op onroerende goederen of persoonlijke rechten die onrechtstreeks betrekking hebben op onroerende goederen beschikt waarvan de eventuele inkomsten van belasting in België zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting.
33. De onroerende goederen die behoren tot een buitenlandse inrichting worden niet door deze bepaling beoogd; hun uitsluiting van de berekeningsbasis is reeds geregeld door de nrs. 28 en 29.
d) Materiële vaste activa in zover de erop betrekking hebbende kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen
34. De netto boekwaarde van materiële vaste activa of gedeelten ervan, in zover de erop betrekking hebbende kosten op een onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen, moet van het eigen vermogen worden afgetrokken (zie eveneens nr. 45). Voor wat betreft het begrip "kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen" wordt verwezen naar het nr. 53/184, Com.IB 92.
35. Het bedrag dat van het in aanmerking komend vermogen moet worden afgetrokken stemt overeen met het deel dat de netto boekwaarde overtreft die
deze activa zouden hebben als deze zouden worden beperkt tot een redelijk aanvaardbaar bedrag, en dit rekening houdend met inzonderheid de aard van de activiteit van de vennootschap, de kenmerken ervan, de omstandigheden waarin deze activiteit wordt uitgeoefend en de inkomsten die deze aan de belastingplichtige verschaft.
e) Bestanddelen die als belegging worden gehouden en die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen
36. De boekwaarde van de bestanddelen die als belegging worden gehouden en die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen moet van het in aanmerking komend vermogen worden afgetrokken (zie eveneens nr. 45).
Deze uitsluiting beoogt de activa die van dicht noch van ver zijn toegewezen aan het bedrijf dat door de vennootschap effectief wordt uitgebaat en die evenmin periodieke inkomsten opleveren. Het gaat doorgaans om activa die hun plaats in een privé-vermogen hebben.
De aldus uitgesloten activa moeten cumulatief aan twee voorwaarden voldoen, met name enerzijds de "abstracte" en anderzijds de "concrete" voorwaarde (zie Parl. St., Doc 51 1778/001, blz. 14).
37. De abstracte voorwaarde heeft enkel betrekking op de aard van het actief. Het moet om een actief gaan dat door zijn aard normaliter niet bestemd is om een periodiek belastbaar inkomen voort te brengen. Worden onder meer uitgesloten juwelen, edele metalen en kunstwerken, maar niet gebouwde onroerende goederen. De meerwaarden en de uitzonderlijke en secundaire inkomsten, zoals die welke de occasionele verhuring van een kunstwerk zou kunnen opleveren, vallen niet onder het begrip periodiek inkomen.
De kapitalisatieaandelen uitgegeven door beleggingsvennootschappen moeten worden beschouwd als activa die door hun aard geen periodiek inkomen voortbrengen (zie mondelinge PV nr. 10565 van 24.2.2006, gesteld door Volksv. C. Devlies, Commissie voor de Financiën en de Begroting, Kamer, 2005-2006, CRIV 51 COM 873, Integraal Verslag van 7.3.2006, blz. 36-38).
Komen voor onder de activa die periodiek belastbare inkomsten voortbrengen :
- de effecten waarvan de inkomsten worden gekapitaliseerd,
- en de effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van inkomsten en die zijn uitgegeven met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag gekapitaliseerde interesten,
wanneer in toepassing van artikel 362bis, WIB 92, de verlopen interestgedeelten die betrekking hebben op een belastbaar tijdperk als een belastbaar inkomen van dat tijdperk worden beschouwd.
38. De concrete voorwaarde heeft betrekking op de bestemming van de activa. De betrokken activa moeten als belegging worden aangehouden. De activa die beantwoorden aan de concrete voorwaarde bezit men passief, zonder dat zij rechtstreeks of onrechtstreeks dienen voor het uitoefenen van een economische activiteit die door de vennootschap effectief wordt verricht, zoals een handels-, industriële of landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep.
39. Een bestanddeel van het actief is een belegging wanneer het, mocht de vennootschap een natuurlijke persoon zijn, van zijn privé-vermogen deel zou uitmaken veeleer dan dat het voor de uitoefening van zijn beroepsactiviteit bestemd zou zijn. De uitsluiting geldt bijvoorbeeld dus niet voor de gronden van vennootschappen die een landbouwactiviteit uitoefenen of voor juwelen en kunstwerken die tot de voorraad behoren van vennootschappen die daar als activiteit daadwerkelijk handel in drijven.
In de praktijk moet die concrete voorwaarde geval per geval worden onderzocht, onder meer rekening houdend met de werkelijk door de vennootschap uitgeoefende activiteit (daarentegen is de activiteit van de groep waarvan de vennootschap deel uitmaakt zonder belang).
40. De concrete voorwaarde moet voor deelnemingsrechten van een gemeenschappelijk beleggingsfonds (GBF) die in kapitalisatie voorzien transparant worden beoordeeld m.b.t. de onderliggende activa. Hetzelfde geldt voor de abstracte voorwaarde voor zover de door het GBF verkregen inkomsten begrepen zijn in het fiscale resultaat van de vennootschap (eventueel met toepassing van art. 362bis, WIB 92).
41. De rekeningen courant met debetstand van vennoten natuurlijke personen maken in principe geen deel uit van de bestanddelen die worden afgetrokken van de basis voor de berekening van het risicokapitaal.
f) Onroerende goederen waarvan bedrijfsleiders het gebruik hebben
42. Deze uitsluiting beoogt de onroerende goederen of andere zakelijke rechten met betrekking tot dergelijke goederen waarvan een bedrijfsleider natuurlijke persoon die in de vennootschap een opdracht of functies als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1°, WIB 92, uitoefent, zijn echtgenoot of hun kinderen wanneer zij het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, het gebruik hebben. Deze uitsluiting is van toepassing van zodra één van de voormelde personen het gebruik heeft van deze onroerende goederen en dit ongeacht of een normale huurprijs moet worden betaald of niet (zie Parl. Hand., Kamer, 2004-2005, CRIV 51, PLEN 144, blz. 25).
43. De boekhoudrubriek waaronder de betreffende onroerende goederen zijn geboekt is zonder belang voor die aanpassing.
44. Indien een onroerend goed gedeeltelijk voor private en gedeeltelijk voor professionele doeleinden wordt gebruikt kan de aftrek voor risicokapitaal worden toegepast op de netto boekwaarde van het deel dat gebruikt wordt voor beroepsdoeleinden, op voorwaarde dat dit gedeelte duidelijk en afzonderlijk wordt vermeld in de balans en in de jaarrekening en als het gebruik ervan niet werd afgestaan aan één van de personen vermeld in art. 205ter, § 4, 3°, WIB 92.
Indien het gedeelte dat gebruikt wordt voor beroepsdoeleinden bij de aankoop ervan niet op een afzonderlijke rekening in de boekhouding werd opgenomen, kan alsnog een dergelijke boeking worden aanvaard op basis van concrete gegevens die het mogelijk maken de boekwaarde van de delen voor professioneel en persoonlijk gebruik te bepalen (zie mondelinge PV nr. 13560 van 10.1.2007 gesteld door Volksv. B. Tommelein, Commissie voor de Financiën en de Begroting, Kamer 2006-2007, CRABV 51 COM 1152, Beknopt Verslag van 10.1.2007, blz. 6-7).
Er wordt opgemerkt dat bij de vaststelling van de berekeningsbasis voor de aftrek voor risicokapitaal, enkel rekening wordt gehouden met de boekhoudkundige waarde van het gedeelte van de onroerende goederen die geenszins voor privédoeleinden worden gebruikt. Bij de beoordeling van dat begrip wordt uitgegaan van de feiten die eigen zijn aan elke situatie (zie mondelinge PV nr. 15065 van 17.4.2007 gesteld door Volksv. L. Gustin, Commissie voor de
Financiën en de Begroting, Kamer, 2006-2007, CRABV 51 COM 1278, Beknopt Verslag van 17.4.2007, blz. 17-18).
g) Uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden
45. De uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden zoals bedoeld in artikel 44, § 1, 1°, WIB 92, moeten worden afgetrokken van het overeenkomstig de nrs. 13 en volgende vastgestelde eigen vermogen, met uitzondering evenwel van dergelijke meerwaarden die betrekking hebben op de in de nrs. 27 tot 44 bedoelde activabestanddelen. Deze uitzondering beoogt een dubbele vermindering te vermijden. De meerwaarden op die activabestanddelen werden immers reeds een eerste maal in mindering gebracht naar aanleiding van de aanpassing van het eigen vermogen door de vermindering van de berekeningsbasis met de boekwaarde van de activabestanddelen waarop die meerwaarden betrekking hebben.
46. Er wordt aan herinnerd dat de uitgedrukte meerwaarden op voorraden en bestellingen in uitvoering niet in artikel 44, § 1, 1°, WIB 92, zijn beoogd.
47. Bovendien wordt de aandacht gevestigd op het feit dat de op het passief uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarde (al dan niet belast) kan voorkomen op een andere rekening dan de rekening "Herwaarderingsmeerwaarden" (*) (bijvoorbeeld begrepen in de rekening "Kapitaal").
[(*) Deze rekening wordt soms gebruikt voor de terugneming van geboekte waardeverminderingen op bepaalde activa (art. 100, KB/W Venn.).]
48. Om het bedrag van de uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarde te bepalen, moet men zich baseren op het netto bedrag (*) dat is uitgedrukt op het actief van de balans op het einde van het voorgaande belastbare tijdperk. De aanpassing van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal met de herwaarderingsmeerwaarde heeft tot doel een bestanddeel uit te sluiten dat geen deel uitmaakt van het eigen vermogen dat ter beschikking wordt gesteld of gelaten aan de vennootschap. De herwaarderingsmeerwaarde vertegenwoordigt geen enkele kost voor de vennootschap. Het in aanmerking nemen van het netto bedrag van deze meerwaarde zoals dat voorkomt op de balans neutraliseert de hierboven vermelde meerwaarde voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal.
[(* ) Het oorspronkelijk uitgedrukte bedrag verminderd met de hierop geboekte afschrijvingen en waardeverminderingen.]
In feite is het van weinig belang of de meerwaarde al dan niet werd belast.
Er wordt ter herinnering op gewezen dat de overboeking van een uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarde naar een rekening van de belaste reserves - en meer bepaald naar de "Beschikbare reserves" - in principe tot gevolg heeft dat de voorheen vrijgestelde meerwaarde in de mate van de overboeking belastbaar wordt (zie nr. 10, circ. Ci.RH.421/355.961 van 20.7.1984).
Voorbeeld 1 : Een vennootschap die haar boekhouding per kalenderjaar voert kan voor het aj. 2007 de aftrek voor risicokapitaal inroepen. Zij heeft tijdens het jaar 2004 een herwaardering geboekt voor een bedrag van 30.000,00 EUR, op een onroerend goed, waarvan de resterende boekwaarde "0,00 EUR" was. Vanaf 2004 boekt zij op het geherwaardeerde bedrag een jaarlijkse afschrijving van 1.500,00 EUR.
De opgaven 328R en 328S zien er als volgt uit.
a) Opgave 328R :
| 2004 | 2005 | |
| Belaste herwaarderingsmeerwaarde Overgedragen verlies | 1.500,00 (1.500,00) | 3.000,00 (3.000,00) |
b) Opgave 328S :
| 2004 | 2005 | |
| Herwaarderingsmeerwaarde | 28.500,00 | 27.000,00 |
Het bedrag van de uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarde dat wordt afgetrokken van het risicokapitaal bedraagt voor het aj. 2007 27.000,00 EUR.
Voorbeeld 2 : Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, maar de vennootschap heeft in 2005 de herwaarderingsmeerwaarde ten belope van 10.000,00 EUR naar een beschikbare reserve overgeboekt.
a) Opgave 328R :
| 2004 | 2005 | |
| Belaste herwaarderingsmeerwaarde Beschikbare reserves Overgedragen verlies | 1.500,00 0,00 (1.500,00) | 0,00 (*) 10.000,00 (3.000,00) |
[(*) T.t.z. 1.500,00 EUR (belast gedeelte van de meerwaarde) - 1.500,00 EUR (overboeking van de meerwaarde naar de beschikbare reserves).]
b) Opgave 328S :
| 2004 | 2005 | |
| Herwaarderingsmeerwaarde | 28.500,00 | 20.000,00 |
Op het einde van het aj. 2006 bedraagt het belaste gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarde 10.000,00 EUR. Het fiscale gevolg van de overboeking naar de beschikbare reserves is dat het gedeelte dat de geboekte afschrijvingen overtreft (*) belastbaar wordt. De aanpassing van het risicokapitaal bedraagt voor het aj. 2007 evenwel 27.000,00 EUR (netto boekwaarde van de herwaardering op 31.12.2005).
[(*) T.t.z. 7.000,00 EUR (gedeelte van het bedrag dat de gedane afschrijvingen overtreft en dat werd overgeboekt naar de beschikbare reserves).]
h) Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
49. Het overgedragen bedrag van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling, zoals bedoeld in de art. 289quater en volgende, WIB 92, van vorige aj., moet van het risicokapitaal worden afgetrokken.
50. Het bedrag van de kapitaalsubsidies opgenomen in de balans van de vennootschap onder de rubriek "VI. Kapitaalsubsidies" wordt van het eigen vermogen afgetrokken. Het risicokapitaal heeft als doel de kostprijs van het eigen vermogen te verminderen. De uitsluiting van de kapitaalsubsidies is verantwoord door het feit dat kapitaalsubsidies voor de vennootschap geen enkele kost vertegenwoordigen.
j) Voorraadactualisering erkende diamanthandelaars
51. De onbeschikbare reserve gevormd in toepassing van art. 3 van de wet van 26.11.2006 houdende een begeleidingsmaatregel voor de voorraadactualisering door de erkende diamanthandelaars moet voor de aj. 2007 tot en met 2017 in mindering worden gebracht van het bedrag van het eigen vermogen dat ten grondslag ligt aan de berekening van de aftrek voor risicokapitaal.
Het voorafgaande lid is niet langer van toepassing voor zover, en vanaf het aj. waarin deze reserve onderworpen wordt aan de aanvullende heffing zoals bedoeld in artikel 3, tweede lid van de voormelde wet.
3. Wijzigingen tijdens het belastbare tijdperk (art. 205ter, § 6, WIB 92, en 73^4quinquies, KB/WIB 92)
52. Deze bepalingen beogen de wijzigingen van het eigen vermogen tijdens het belastbare tijdperk waarvoor de aftrek voor risicokapitaal wordt ingeroepen, alsmede de in het art. 205ter, §§ 1 tot 5, WIB 92, bedoelde wijzigingen van de gecorrigeerde vermogensbestanddelen. Worden bijvoorbeeld bedoeld de kapitaalverhogingen en -verminderingen, maar ook de aan- en verkoop van aandelen die zijn opgenomen onder de financiële vaste activa als deelnemingen, de ter beschikkingstelling van een onroerend goed aan een bedrijfsleider of de bestemming van een actief als belegging dat geen periodiek inkomen voortbrengt (zie evenwel nr. 53 voor de inrichtingen in het buitenland zoals bedoeld in art. 205ter, § 2, WIB 92). De winst of het verlies van het belastbare tijdperk wordt hier evenwel niet beoogd.
Voor de wijzigingen tijdens het belastbare tijdperk waarvoor de aftrek voor risicokapitaal wordt ingeroepen, worden de geboekte afschrijvingen en waardeverminderingen niet in aanmerking genomen. Bij wijze van voorbeeld kan worden aangehaald dat wanneer een onroerend goed waarvan een bedrijfsleider zoals bedoeld in art. 32, § 1, 1°, WIB 92, het gebruik heeft, en dat tijdens het belastbare tijdperk is verworven, de uit te voeren aanpassing zal gebeuren op grond van de aanschaffingswaarde van dat onroerend goed.
53. Voor de wijzigingen tijdens het belastbare tijdperk van de bestanddelen die aanrekenbaar zijn op de buitenlandse inrichting, waarvan de inkomsten zijn vrijgesteld krachtens overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting, zoals bedoeld in art. 205ter, § 2, WIB 92, moeten enkel de overdrachten van de activa- en passivabestanddelen tussen de buitenlandse inrichting en de hoofdzetel in aanmerking worden genomen. Het risicokapitaal wordt, naar gelang van het geval, vermeerderd of verminderd met het bedrag van deze wijzigingen, berekend als gewogen gemiddelde en waarbij deze wijzigingen worden geacht te hebben plaatsgevonden op de eerste dag van de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben voorgedaan.
54. Deze aanpassingen beogen de vermogensbestanddelen en dus niet het dagelijks resultaat (zie Parl.St., DOC 51 1778/04, blz. 46).
55. De tijdens het belastbare tijdperk waarvoor de aftrek voor risicokapitaal wordt ingeroepen, verkregen kapitaalsubsidies en geboekte herwaarderingsmeerwaarden worden niet in aanmerking genomen als wijzigingen van de bestanddelen zoals bedoeld in de nrs. 52 tot 57.
56. De wijzigingen worden berekend als gewogen gemiddelde en worden geacht te hebben plaats gevonden op de eerste dag van de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben voorgedaan.
57. Elke beweging wordt vermenigvuldigd met het aantal kalendermaanden die nog blijven lopen tot op het einde van het belastbare tijdperk en gedeeld door het totale aantal kalendermaanden van het belastbare tijdperk (*) om de gewogen gemiddelde wijziging in min of meer te bekomen.
[(*) Indien het belastbare tijdperk geen geheel aantal maanden bevat, wordt het deel van de maand uitgedrukt in decimalen (drie decimalen na de komma).]
| Voorbeeld : | het risicokapitaal van een vennootschap bedraagt 1.200.000,00 EUR op 31.12.2005. Een kapitaalverhoging van 400.000,00 heeft op 30.9.2006 plaatsgevonden. |
C. Tarief van de aftrek (art. 205quater, § 2, WIB 92)
1. Vaststelling van het basistarief
58. Voor het aj. 2007 stemt het toe te passen tarief overeen met het gemiddelde van de door het Rentenfonds maandelijks bekendgemaakte referte-indexen J (lineaire obligaties op 10 jaar) voor het jaar 2005 en bedraagt 3,442 % (Bericht gepubliceerd in het BS van 16.1.2006). Voor de aj. 2008 en 2009 bedraagt het toe te passen tarief respectievelijk 3,781 % en 4,307 % (Bericht gepubliceerd in het BS van 27.12.2007).
59. Het tarief van de aftrek wordt voor elk aj. aangepast. Voor de latere aj. wordt het tarief volgens hetzelfde principe vastgesteld als voor het aj. 2007, rekening houdend met de bovenvermelde referte-indexen J voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aj. wordt genoemd. Het mag in principe slechts één percentpunt afwijken van het tarief dat voor het vorige jaar werd toegepast. De Koning kan van dit principe afwijken en buiten die begrenzing een ander tarief vastleggen. In dat geval zal het tarief beperkt zijn tot het tarief dat overeenstemt met de referte-index J voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aj. wordt genoemd (art. 205quater, §§ 3 en 4, WIB 92).
60. Het tarief van de aftrek kan in principe niet meer bedragen dan 6,5 %. De Koning kan evenwel van deze begrenzing afwijken (art. 205quater, § 5, WIB 92).
61. De voormelde referte-indexen zijn beschikbaar op de internetsite van het Rentenfonds op het volgende adres : http://www.nbb.be/rk/n/pc33.htm .
2. Verhoogd tarief voor de kleine vennootschappen
62. Het in de nrs. 58 en volgende bepaalde basistarief wordt met een half procent verhoogd voor de vennootschappen die als kleine vennootschappen worden aangemerkt in de zin van artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen voor het aj. dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin deze vennootschap de aftrek voor risicokapitaal geniet. Het criterium van "kleine vennootschap" wordt beoordeeld bij het begin van het betreffende belastbare tijdperk. Voor het aj. 2007 bedraagt het toe te passen tarief bijgevolg 3,942 %, voor het aj. 2008 4,281 % en voor het aj. 2009 4,807 %.
Er valt op te merken dat de criteria zoals bedoeld in artikel 15, § 1, van het Wetboek van vennootschappen moeten worden getoetst aan de §§ 2 tot 5 van hetzelfde Wetboek (zie mondelinge PV nr. 15066 van 17.4.2007 gesteld door Volksv. L. Gustin, Commissie voor de Financiën en de Begroting, Kamer, 2006-2007, CRABV 51 COM 1278, Beknopt verslag van 17.4.2007, blz. 17-18).
D. Belastbaar tijdperk waarvan de looptijd niet gelijk is aan 12 maanden en eerste belastbare tijdperk
63. Voor het eerste belastbare tijdperk van een vennootschap, wordt het in aanmerking te nemen risicokapitaal als beginwaarde van dit belastbare tijdperk vastgesteld met inachtneming van alle bestanddelen vermeld in de nrs. 13 tot 51 bij de oprichting van de vennootschap (artikel 73 4sexies, § 1, KB/WIB 92).
64. In het geval van een belastbaar tijdperk dat meer of minder dan 12 maanden duurt, wordt het in de nrs. 58 en 62 bedoelde percentage (basistarief of verhoogd tarief) op de volgende wijze aangepast (artikel 73 4sexties, § 2, KB/WIB 92) :
Toe te passen tarief =
Tarief (basis of verhoogd) x totaal aantal dagen van het belastbare tijdperk
365
65. De balans van een vennootschap ziet er als volgt uit :
Balans op 31.12.2005
| ACTIVA | PASSIVA | ||
| Onroerend goed in België | 1.200.000,00 | Kapitaal | 1.000.000,00 |
| Onroerend goed in het buitenland | 350.000,00 | Beschikbare Reserves | 700.000,00 |
| Rollend materieel | 250.000,00 | Overgedragen winst | 600.000,00 |
| Eigen aandelen | 300.000,00 | Herwaarderingsmeerwaarde op onroerend goed (in België) | 1.000.000,00 |
| Financiële vaste activa Deelnemingen Vorderingen | 1.200.000,00 550.000,00 650.000,00 | Kapitaalsubsidies | 300.000,00 |
| Geldbeleggingen | 700.000,00 | Schuld | 400.000,00 |
| TOTAAL | 4.000.000,00 | TOTAAL | 4.000.000,00 |
Berekening van de aftrek voor risicokapitaal :
In aanmerking komend vermogen : 3.600.000,00 EUR
Aanpassingen :
| Eigen aandelen : | 300.000,00 |
| Financiële vaste activa bestaande uit deelnemingen : | 550.000,00 |
| In het buitenland gelegen onroerend goed waarvan de inkomsten zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting | 200.000,00 |
| Actief waarvan de erop betrekking hebbende kosten op een onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen | 150.000,00 |
| Herwaarderingsmeerwaarde op het onroerend goed gelegen in België | 400.000,00 |
| Kapitaalsubsidies : | 300.000,00 |
| Totaal van de aanpassingen : | 1.900.000,00 |
Het in rekening te nemen eigen vermogen voor de aftrek voor risicokapitaal bedraagt :
3.600.000,00 - 1.900.000,00 = 1.700.000,00 EUR
Het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal voor het aj. 2007 bedraagt : 1.700.000,00 x 3,442 % = 58.514,00 EUR.
66. Bij de verschillende bewerkingen die nodig zijn voor het bepalen van de belastbare grondslag in de Ven.B komt de aftrek voor risicokapitaal na de DBI-aftrek (vanaf het aj. 2008 na de aftrek van octrooi-inkomsten) en voor de aftrek van de vorige verliezen en de investeringsaftrek.
VI. OVERDRACHT IN GEVAL VAN ONVOLDOENDE WINST
67. Indien er voor een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal te kunnen in mindering brengen, wordt de voor dat belastbare tijdperk niet verleende aftrek achtereenvolgens overgedragen op de winst van de zeven volgende belastbare tijdperken (*). Na het verstrijken van de zeven belastbare tijdperken die volgen op het tijdperk waarin de aftrek werd ingeroepen, is het saldo van de aftrek dat niet kon worden toegekend wegens onvoldoende winst verloren (art. 205quinquies, WIB 92).
[(*) Onder het begrip "jaar" zoals vermeld in art. 205quinquies en 205novies, WIB 92, moet hier worden verstaan "belastbaar tijdperk".]
68. Indien de vennootschap overeenkomstig artikel 194quater, WIB 92, een vrijgestelde investeringsreserve heeft aangelegd, (zie ook de nrs. 8 tot 11) tijdens een belastbaar tijdperk (*), wordt de in het vorige lid bedoelde periode van zeven belastbare tijdperken verlengd met het aantal belastbare tijdperken waarvoor zij niet heeft kunnen genieten van de aftrek voor risicokapitaal (art. 205novies, WIB 92).
[(*) Onder het begrip "jaar" zoals vermeld in art. 205quinquies en 205novies, WIB 92, moet hier worden verstaan "belastbaar tijdperk".]
69. Wanneer een vennootschap tijdens een aj. de aftrek voor risicokapitaal niet inroept, kan die aftrek niet naar een later aj. worden overgedragen (zie mondelinge PV nr. 15064 van 17.4.2007 gesteld door Volksv. L. Gustin, Commissie voor de Financiën en de Begroting, Kamer, 2006-2007, CRIV 51 COM 1278, blz. 27-28).
70. Om voor een aj. waarvoor de aftrek voor risicokapitaal door de vennootschap wordt ingeroepen de aftrek te kunnen genieten moet de opgave 275C verplicht bij haar aangifte worden gevoegd (en dit zelfs wanneer deze aftrek wegens onvoldoende winst niet kon worden verricht).
Deze opgave is beschikbaar op het volgend internetadres : www.myminfin.be (doorklikken naar finform).
VIII. BEPERKINGEN VAN DE AFTREK VOOR RISICOKAPITAAL
71. De aftrek voor risicokapitaal is toegevoegd geworden aan de in het art. 207, tweede lid, WIB 92, bedoelde aftrekken die niet mogen worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in art. 79, WIB 92, noch op de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag ingevolge art. 219, WIB 92, noch op het gedeelte van de winst dat bestemd is voor de uitgaven bedoeld in art. 198, eerste lid, 12°, WIB 92, noch op het gedeelte van de winst uit de niet-naleving van art. 194quater, § 2, vierde lid, WIB 92, en de toepassing van art. 194quater, § 4, WIB 92.
B. Wijziging van de controle van een vennootschap
72. In geval van verwerving of van wijziging tijdens het belastbare tijdperk van de controle van een vennootschap die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, is de niet verleende aftrek voor
risicokapitaal wegens geen of onvoldoende winst van de belastbare tijdperken welke voorafgaan aan het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de wijziging van de controle heeft plaatsgevonden, noch aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch van deze van enig ander later belastbaar tijdperk en dit overeenkomstig art. 207, derde lid, WIB 92.
73. De aftrek voor risicokapitaal is van toepassing vanaf het aj. 2007.
74. Elke wijziging die vanaf 29.4.2005 aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking op de toepassing van de aftrek voor risicokapitaal.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de administrateur
Kleine en Middelgrote Ondernemingen,
| Danny DELVAUX |