Circulaire nr. AOIF 38/2006 dd. 28.08.2006 (vervangen)
Deze circulaire werd, met ingang van 01.01.2020, opgeheven en vervangen door de Circulaire 2020/C/50 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen |
INTRACOMMUNAUTAIRE HANDELINGEN
Intracommunautair driehoeksverkeer
Intracommunautaire leveringen
Intracommunautaire verwervingen
Met intracommunautaire handelingen gelijkgestelde verrichtingen
RECHT OP AFTREK
Aan alle taxatiediensten van de sector BTW.
INHOUDSTAFEL
| 1. | ONDERWERP VAN DE CIRCULAIRE |
| 2. | ALGEMEEN |
| 3. | VERGELIJKING TUSSEN DE OUDE EN DE NIEUWE REGELING |
| 3.1. | Regeling die van toepassing was vóór 1 januari 1993 |
| 3.2. | Regeling die van toepassing is met ingang van 1 januari 1993 |
| 4. | DE INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERINGEN VAN GOEDEREN |
| 4.1. | Wetteksten en besluiten |
| 4.2. | Definitie van intracommunautaire levering van goederen |
| 4.3. | Vrijstelling van bepaalde intracommunautaire leveringen |
| 4.3.1. | Aan de belasting onderworpen intracommunautaire leveringen |
| 4.3.2. | Soorten van intracommunautaire leveringen |
| 4.3.3. | Vereiste hoedanigheid van de verkoper |
| 4.4. |
De voorwaarden voor de in |
| 4.4.1. | De voorwaarden |
| 4.4.2. | Onderzoek van de voorwaarden |
| 4.4.2.1. | Het bewijs van het bestaan van een verzending of vervoer van de goederen |
| 4.4.2.2. | Het bewijs van de hoedanigheid van verwerver |
| 4.5. | Plaats, tijdstip, belastbaar feit, opeisbaarheid |
| 4.5.1. | Plaats van de intracommunautaire levering |
| 4.5.2. | Tijdstip van de intracommunautaire levering |
| 4.5.3. | Belastbaar feit |
| 4.5.4. | Opeisbaarheid van de belasting |
| 4.5.4.1. | Niet-vrijgestelde levering |
| 4.5.4.2. | Vrijgestelde levering |
| 4.5.4.3. | Voorbeeld |
| 5. | DE INTRACOMMUNAUTAIRE VERWERVING VAN GOEDEREN |
| 5.1. | Wetteksten en besluiten |
| 5.2. | De definitie van de intracommunautaire verwerving van goederen |
| 5.2.1. | Algemeen |
| 5.2.2. | De definitie van de intracommunautaire verwerving van goederen : toelichtingen |
| 5.3. | De intracommunautaire verwerving van aan de BTW onderworpen goederen : principes |
| 5.3.1. |
Intracommunautaire verwervingen van in |
| 5.3.1.1. |
Onderworpen verwervingen in de zin van |
| 5.3.1.2. |
Niet onderworpen verwervingen in de zin van |
| 5.3.2. |
Intracommunautaire verwervingen van in |
| 5.4. | Vrijstelling van de intracommunautaire verwerving van goederen |
| 5.4.2.1. | Toepasselijk stelsel tot 31 december 2001 |
| 5.4.2.2. | Toepasselijk stelsel vanaf 1 januari 2002 |
| 5.5. | Plaats van de intracommunautaire verwervingen |
| 5.5.1. | Algemene regel |
| 5.5.2. | Veiligheidsbepaling |
| Opmerkingen |
| 5.5.3. | Vermoeden |
| 5.5.4. | Gevolgen voor de Belgische operatoren |
| 5.6. | Tijdstip van de intracommunautaire verwerving van goederen, belastbaar feit en opeisbaarheid van de belasting |
| 5.6.1. | Tijdstip van de verwerving |
| 5.6.2. | Belastbaar feit |
| 5.6.3. | Opeisbaarheid |
| Voorbeeld |
| 5.7. | Maatstaf van heffing en tarief met betrekking tot de intracommunautaire verwerving |
| 5.7.1. | Maatstaf van heffing |
| 5.7.2. | Tarief |
| 6. | VERRICHTINGEN AL DAN NIET GELIJKGESTELD MET INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERINGEN/VERWERVINGEN VAN GOEDEREN |
| 6.1. | Wetteksten en besluiten |
| 6.2. | Gelijkgestelde handelingen |
| 6.2.1. | Algemeen |
| 6.2.2. | Soevereiniteit |
| 6.2.3. | Bestanddelen van de overbrenging en van de bestemming van goederen gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel |
| 6.2.3.1. | Beoogde personen |
| 6.2.3.2. | Beoogde goederen |
| 6.2.3.3. |
Overbrenging vrijgesteld door |
| 6.2.4. | Toepasselijk stelsel |
| 6.2.5. | Plaats, tijdstip, belastbaar feit, opeisbaarheid van de belasting |
| 6.2.5.1. | Overbrenging van een goed vanuit België naar een andere Lidstaat |
| 6.2.5.2. | Bestemming van een goed gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in België |
| 6.2.6. | Maatstaf van heffing en tarief |
| 6.2.7. | Verplichtingen van de belastingplichtigen |
| 6.3. | Niet gelijkgestelde handelingen |
| 6.3.1. |
Handelingen die in het in |
| 6.3.1.1. | Bedoelde handelingen |
| 6.3.1.2. | Verplichtingen van de belastingplichtigen |
| 6.3.1.3. | Afwijking |
| 6.3.2. |
Handelingen die geen overbrenging zijn in de zin van |
| 6.3.2.1. | Bedoelde handelingen |
| 6.3.2.2. | Draagwijdte van deze bepaling |
| 6.3.4.1. | Toepassingsgevallen |
| 6.4. | Specifiek geval : stockering |
| 6.4.1. | Principe |
| 6.4.1.1. | Toepassingsgevallen |
| 7. | DRIEHOEKSVERKEER |
| 7.1. | Niet vereenvoudigd driehoeksverkeer |
| 7.1.1. | Toepasselijk stelsel wanneer de uiteindelijke verkrijger een belastingplichtige is of een voor BTW-doeleinden geïdentificeerde niet-belastingplichtige rechtspersoon |
| 7.1.1.1. | Algemeen |
| 7.1.1.2. | Gevolgen voor de Belgische operatoren |
| 7.1.1.3. | Gevolgen voor de buitenlandse operatoren |
| 7.1.2.1. | Algemeen |
| 7.1.2.2. | Gevolgen voor de buitenlandse belastingplichtigen |
| 7.1.3. | Bijzonder geval : de tussenpersoon koper-wederverkoper is zowel in de Lidstaat van vertrek als in de Lidstaat van aankomst van de goederen geïdentificeerd voor de BTW |
| 7.1.3.1. | Voorbeeld |
| 7.1.3.2. | Toepasselijk stelsel |
| 7.2. | Vereenvoudigingsmaatregel |
| 7.2.1. | Wetteksten en besluiten |
| 7.2.2. | Algemeen |
| 7.2.2.1. | Voorbeeld |
| 7.2.2.2. | Algemeen stelsel |
| 7.2.3. | Gevolgen voor de Belgische handelaars |
| 7.2.3.1. | Algemeen |
| 7.2.3.2. | Gedetailleerde toepassingen |
| 7.3. | Het "onecht" intracommunautair driehoeksverkeer |
| 7.3.1. | Driehoeksverkeer tussen twee Lidstaten |
| 7.3.1.1. | De goederen worden naar een andere Lidstaat verzonden |
| 7.3.1.2. | De goederen blijven in de Lidstaat van aankoop |
| 7.3.2. | Het "tussenliggende" land is een derde land ten opzichte van de Gemeenschap |
| 7.4. | Kettingverkopen tussen vier Lidstaten |
| 7.4.1. | Uiteenzetting |
| 7.4.2. | Schema |
| 7.4.3. | Fiscale behandeling |
| 7.4.3.1. | Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B |
| 7.4.3.2. | Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C |
| 7.4.3.3. | Het vervoer vindt plaats in de relatie C-D |
| 8. | RECHT OP AFTREK |
| 8.1. | Wetteksten |
| 8.2. | Algemeen |
| 8.3. | Handelingen die recht op aftrek verlenen |
| 8.3.1. | Belaste handelingen |
| 8.3.2. |
Handelingen vrijgesteld door |
| 8.3.2.1. | De intracommunautaire leveringen van goederen |
| 8.3.2.2. | De overbrengingen van goederen |
| 8.3.3. | De andere intracommunautaire handelingen |
| 8.4. | Aftrekbaarheid van de op de intracommunautaire verwerving van goederen verschuldigde BTW |
1. ONDERWERP VAN DE CIRCULAIRE
1. Deze circulaire die aanschrijving nr. 13 van 13 juli 1993 vervangt en opheft, handelt over het algemeen stelsel dat van toepassing is op de intracommunautaire handelingen (intracommunautaire leveringen, intracommunautaire verwervingen, met intracommunautaire leveringen of verwervingen gelijkgestelde verrichtingen, driehoeksverkeer).
De modaliteiten voor de bijzondere regelingen die van toepassing zijn op de intracommunautaire verwervingen verricht door vrijgestelde belastingplichtigen, door forfaitaire landbouwers zoals bepaald in artikel 57, W.BTW, door niet-belastingplichtige rechtspersonen en de bijzondere regeling omtrent de intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen maken geen deel uit van deze circulaire.
Maken bovendien het voorwerp uit van afzonderlijke aanschrijvingen
- de bijzondere regeling van de verkopen op afstand (aanschrijving nr. 7 van 25 april 1995);
- de regelgeving met betrekking tot intracommunautair goederenvervoer en diensten die hiermee samenhangen (aanschrijving nr. 11 van 21 oktober 1997);
- de toepasselijke regelgeving inzake maakloonwerk en intracommunautaire dienstverrichtingen met betrekking tot lichamelijke roerende goederen (aanschrijving nr. 7 van 28 september 1998);
- het intracommunautair verkeer van accijnsproducten komende van andere Lidstaten ter bestemming van België (aanschrijving nr. 8 van 8 oktober 1998)
Die handelingen komen niettemin in deze circulaire aan bod wanneer dit noodzakelijk mocht zijn voor de uiteenzetting.
2. ALGEMEEN
2. Het toepasselijke BTW-stelsel voor intracommunautaire handelingen voor goederen vloeit voort uit de afschaffing van de fiscale grenzen op 1 januari 1993, waartoe is beslist in de Europese Eenheidsakte.
De Raad van ministers van de Europese Gemeenschappen heeft drie juridische middelen goedgekeurd noodzakelijk om het afschaffen van de fiscale grenzen op 1 januari 1993 mogelijk te maken :
- de Richtlijn van 16 december 1991 (91/680/EEG) tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG (1);
- de Richtlijn van 14 december 1992 (92/111/EEG) tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (2);
- de Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 218/92 (3).
(2) P.B. nr. L384 van 30.12.1992, blz. 47 e.v.
(3) P.B. nr. L264 van 15.10.03, blz. 1 e.v.]
3. De wet van 28 december 1992 (1) en het koninklijk besluit van 29 december 1992 (2) hebben het W.BTW op dusdanige wijze gewijzigd dat het enerzijds werd aangepast aan de richtlijn van 17 mei 1977 (77/388/EEG - de "zesde BTW-Richtlijn") (3) en dat anderzijds de Richtlijn van 16 december 1991 (91/680/EEG) en de Richtlijn van 14 december 1992 (92/111/EEG) in onze nationale wetgeving werden opgenomen.
[(1) B.S. van 31.12.1992 (2 e editie), blz. 27577 e.v.
(2) B.S. van 31.12.1992 (4 e editie), blz. 27959 e.v.
(3) P.B. nr. L145 van 13.6.1977, blz. 1 e.v.]
4. Deze regeling die met ingang van 1 januari 1993 werd ingevoerd, is evenwel slechts een overgangsregeling. Er was op die datum immers nog geen akkoord omtrent de invoering van de definitieve regeling, gebaseerd op het principe van de heffing van de belasting in het land van oorsprong. Belangrijkste redenen hiervoor zijn de onvoldoende toenadering tussen de BTW-tarieven en de complexiteit van een te installeren compensatiemechanisme, dat een billijke verdeling moet toelaten van de BTW ontvangsten die voortvloeien uit de intracommunautaire handelingen tussen de Lidstaten.
Het stelsel, zoals uiteengezet in deze circulaire, was in principe geldig tot 31 december 1996. De geldigheidsduur wordt evenwel automatisch verlengd tot op de datum van de invoering van het definitief stelsel en, in ieder geval, tot zolang de Raad geen beslissing getroffen heeft over het definitief stelsel (artikel 28 terdecies, ingevoerd door artikel 1, punt 22 van de Richtlijn 91/680/EEG van 16 december 1991).
3. VERGELIJKING TUSSEN DE OUDE EN DE NIEUWE REGELING
3.1. Regeling die van toepassing was vóór 1 januari 1993
5. De fiscale grenzen zorgden voor een heffing in de Lidstaat van bestemming.
1° De levering onder bezwarende titel in de Lidstaat van vertrek door een belastingplichtige met het oog op uitvoer : vrijstelling.
Waren bij toepassing van de artikelen 15, 16 en 39, W.BTW vrijgesteld :
- de leveringen van goederen die door of voor rekening van de leverancier werden uitgevoerd;
- de leveringen van goederen die door of voor rekening van de niet in België gevestigde koper werden uitgevoerd.
2° De invoer door wie ook in de Lidstaat van binnenkomst : taxatie.
Bij toepassing van de artikelen 3 en 23 tot 25, W.BTW werd de invoer, met name het fysiek en materieel binnen brengen van goederen in een land, aan de BTW onderworpen en belast, behoudens wanneer een bijzondere bepaling voorzag in een vrijstelling.
De grenscontroles en -formaliteiten stonden borg voor de taxatie van de invoer.
3.2. Regeling die van toepassing is met ingang van 1 januari 1993
3.2.1. De structuur van de regeling
6. Deze regeling wordt gekenmerkt door :
1° de afschaffing van elke controle en van elke fiscale formaliteit bij het overschrijden van de intracommunautaire grenzen;
2° het verdwijnen van de noties "invoer" en "uitvoer" in het kader van de intracommunautaire verrichtingen. Deze begrippen blijven enkel hun betekenis behouden voor de transacties tussen een Lidstaat enerzijds en een "derde" land ten opzichte van de Europese Gemeenschap anderzijds;
3° de afschaffing van de intracommunautaire vrijstellingen voor particulieren. De aankopen die in een andere Lidstaat worden verricht door een particulier zijn enkel en alleen onderworpen aan de BTW in de Lidstaat van aankoop. Er moet evenwel voorbehoud gemaakt worden voor de bijzondere regeling voor nieuwe vervoermiddelen en voor de bijzondere regeling voor de verkopen op afstand, die werden uitgewerkt om de eventuele concurrentieverstorende gevolgen te vermijden die kunnen voortvloeien uit de BTW-regeling die geldt voor aankopen door particulieren;
4° de invoering van een nieuw belastbaar feit voor de belastingplichtigen/indieners, met name de "intracommunautaire verwerving";
5° een regeling in te voeren voor de handelingen die worden verricht door de vrijgestelde belastingplichtigen, de forfaitaire landbouwers, de kleine ondernemingen die onder de toepassing vallen van de vrijstellingsregeling en de niet-belastingplichtige rechtspersonen, die enerzijds identiek is aan degene die geldt voor particulieren, zolang het totale bedrag van hun intracommunautaire verwervingen een welbepaalde drempel niet overschrijdt en die anderzijds identiek is aan de behandeling die geldt voor belastingplichtigen/indieners, van zodra zij deze drempel wél overschrijden. Deze 4 categorieën van deelnemers aan het economische verkeer kunnen er ook voor opteren dat hun intracommunautaire verwervingen inzake BTW, zonder overschrijding van die drempel, behandeld worden zoals deze die worden verricht door een belastingplichtige/indiener.
Eenzelfde intracommunautaire handeling geeft bijgevolg aanleiding tot het bestaan van twee belastbare handelingen wanneer ze wordt verwezenlijkt tussen een belastingplichtige en een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die ertoe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen aan de BTW te onderwerpen in de Lidstaat van aankomst van de goederen.
1° De intracommunautaire levering van goederen door een belastingplichtige (andere dan een kleine onderneming die onder de vrijstellingsregeling valt) wordt vrijgesteld in de Lidstaat van vertrek ( art. 39bis, W.BTW).
2° De intracommunautaire verwerving van goederen wordt belast in de Lidstaat van aankomst (art. 25bis en volgende, W.BTW).
Bovendien wordt de overbrenging naar een andere Lidstaat door een onderneming van een goed van haar bedrijf voor bedrijfsdoeleinden, gelijkgesteld met een intracommunautaire levering in de Lidstaat van vertrek en met een intracommunautaire verwerving in de Lidstaat van aankomst.
3.2.2. Terminologie
7. Voor de toepassing van deze circulaire wordt verstaan onder :
1°belastingplichtige/indiener : de persoon bedoeld in artikel 4, W.BTW (Zesde BTW-Richtlijn, art. 4) die ertoe gehouden is periodieke BTW-aangiften in te dienen overeenkomstig artikel 22, § 4, a), van de Zesde BTW-Richtlijn (W.BTW, art. 53, § 1, 2°);
2° groep van vier :
a) de belastingplichtigen/kleine ondernemingen die onder de vrijstellingsregeling vallen (Zesde BTW-Richtlijn, art. 24; W.BTW, art. 56, § 2);
b) de belastingplichtigen/forfaitaire landbouwers (Zesde BTW-Richtlijn, art. 25; W.BTW, art. 57);
c) de belastingplichtigen die enkel handelingen verrichten die vrijgesteld zijn door artikel 13, van de Zesde BTW-Richtlijn (W.BTW, art. 44), die hen geen recht op aftrek verlenen (advocaten, geneesheren, notarissen, VZW's, ...). Deze vrijgestelde belastingplichtigen dienen geen periodieke BTW-aangiften in;
d) de niet-belastingplichtige rechtspersonen, met name vooral :
- de publieke overheden (Staten, Gewesten, Gemeenschappen, departementen, provincies, gemeenten en de andere organen van publiek recht die geen belastingplichtigen zijn (Zesde BTW-Richtlijn, art. 4, § 5, eerste lid; W.BTW, art. 6, eerste lid), behoudens de voorziene uitzonderingen (Zesde BTW-Richtlijn, art. 4, § 5, tweede en derde lid; W.BTW, art. 6, tweede en derde lid, en het koninklijk besluit nr. 26);
- bepaalde andere rechtspersonen, zoals de holdingvennootschappen wiens activiteiten zich beperken tot het aanhouden van deelnemingen (arrest van het Europees Hof van Justitie in de zaak C-60/90);
4° accijnsproducten : de volgende producten zoals die omschreven zijn in de door de Europese Gemeenschappen uitgevaardigde reglementering (W.BTW, art. 1, § 6, 4°) :
a) minerale oliën;
b) alcohol en alcoholhoudende dranken;
c) tabaksfabrikaten.
4. DE INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERINGEN VAN GOEDEREN
4.1. Wetteksten en besluiten
8. Artikel 39bis, W.BTW bepaalt :
"Van de belasting zijn vrijgesteld :
1° de leveringen van goederen door de verkoper, andere dan een belastingplichtige die de regeling geniet bepaald in artikel 56, § 2, door de afnemer of voor hun rekening verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap, die worden verricht voor een andere belastingplichtige, of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die als zodanig optreden in een andere Lidstaat en die er aldaar toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen, voor zover die leveringen van goederen niet onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge ingesteld bij artikel 58, § 4;
2° de leveringen van nieuwe vervoermiddelen in de zin van artikel 8bis, § 2, door de verkoper, door de afnemer of voor hun rekening naar de afnemer verzonden of vervoerd, buiten België, maar binnen de Gemeenschap, die worden verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen die er daar niet toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan de bovengenoemde vervoermiddelen en andere dan de accijnsproducten bedoeld onder 3° aan de belasting te onderwerpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige;
3° de leveringen van accijnsproducten, door de verkoper, anders dan een belastingplichtige die geniet van de regeling bepaald in artikel 56, § 2, door de afnemer of voor hun rekening naar de afnemer verzonden of vervoerd, buiten België, maar binnen de Gemeenschap, die worden verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen die er daar niet toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan de vervoermiddelen bedoeld onder 2° en andere dan de bovengenoemde accijnsproducten aan de belasting te onderwerpen, wanneer de verzending of het vervoer van de goederen plaatsvindt overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van Richtlijn 92/12/EEG, en die leveringen van goederen niet onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge ingesteld bij artikel 58, § 4;
4° de in artikel 12bis bedoelde leveringen van goederen andere dan die onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge ingesteld bij artikel 58, § 4, waarvoor de vrijstelling als bedoeld in 1° zou gelden, indien zij voor een andere belastingplichtige zouden zijn verricht.
De Koning bepaalt de beperkingen en voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling."
9. Koninklijk besluit nr. 52 van 29 december 1992 met betrekking tot de vrijstellingen betreffende de intracommunautaire leveringen van goederen en de ermee gelijkgestelde handelingen, alsook betreffende de intracommunautaire verwervingen van goederen, op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde.
(Uitvoering van de artikelen 39bis en 40, § 1, 1°, b), W.BTW)
"Artikel 1 : De in artikel 39bis van het Wetboek bedoelde vrijstellingen zijn afhankelijk van het bewijs dat de goederen verzonden of vervoerd zijn buiten België maar binnen de Gemeenschap.
Artikel 2 : De in artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Wetboek bedoelde vrijstelling is bovendien afhankelijk van het bewijs dat de levering geschiedt voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor de belasting over de toegevoegde waarde geïdentificeerd is in een andere Lidstaat.
Artikel 3 : De verkoper moet te allen tijde in het bezit zijn van alle stukken waaruit de echtheid van de verzending of het vervoer van de goederen blijkt; hij moet ze op ieder verzoek van de met de controle van de belasting over de toegevoegde waarde belaste ambtenaren overleggen. Die stukken zijn onder meer de contracten, de bestelbons, de vervoerdocumenten en de betalingsstukken.
Door of vanwege de Minister van Financiën kan eveneens het uitreiken van andere stukken worden voorgeschreven, inzonderheid indien de goederen door de koper of voor zijn rekening worden meegenomen.
Artikel 4 : De bepalingen opgenomen in afdeling 2 van hoofdstuk IV van het koninklijk besluit nr. 7 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, zijn eveneens van toepassing op de intracommunautaire verwervingen van goederen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 40, § 1, 1°, b, van het Wetboek.
Artikel 5 : Dit besluit treedt in werking op 1 januari 1993."
4.2. Definitie van intracommunautaire levering van goederen
10. Artikel 10, W.BTW definieert de levering van een goed als "de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken".
Alhoewel de notie intracommunautaire levering van goederen niet als dusdanig in het W.BTW is gedefinieerd, kan ze als volgt worden omschreven: is een intracommunautaire levering, elke levering van goederen in de zin van de artikelen 10 en 12bis, W.BTW, waarbij aan de twee volgende voorwaarden is voldaan :
- de goederen worden verzonden of vervoerd van een Lidstaat naar een andere door de verkoper, de afnemer of voor hun rekening;
- de plaats van de levering wordt niet geacht zich te bevinden in de Lidstaat van bestemming op grond van de regeling inzake de verkopen met installatie of montage door de verkoper of voor zijn rekening (W.BTW, art. 15, § 2, tweede lid) of inzake de verkopen op afstand (W.BTW, art. 15, §§ 4 en 5) of wordt niet geacht zich te bevinden in een andere Lidstaat op grond van de toepasselijke regeling inzake de levering van gas via het aardgasdistributiesysteem en van elektriciteit (W.BTW, art.15, § 2, 2de lid, 4°) (1).
Voorbeelden
a) Een Belgische belastingplichtige/indiener verkoopt goederen aan een Nederlandse particulier die deze goederen zelf vervoert naar Nederland. De Belgische belastingplichtige verricht een intracommunautaire levering.
b) Een Belgische belastingplichtige/indiener verkoopt goederen aan een belastingplichtige/indiener die gevestigd is in een andere Lidstaat. De Belgische belastingplichtige vervoert de goederen zelf naar de andere Lidstaat of laat dit doen voor zijn rekening. De Belgische belastingplichtige verricht een intracommunautaire levering.
c) Een Belgische belastingplichtige/indiener verkoopt goederen aan een belastingplichtige/indiener die gevestigd is in een andere Lidstaat. De in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtige neemt de goederen in België in bezit en vervoert ze zelf naar zijn Lidstaat. De Belgische belastingplichtige verricht een intracommunautaire levering.
d) Een Belgische belastingplichtige/indiener verkoopt goederen aan een lid van "de groep van vier" die in een andere Lidstaat gevestigd is en er niet toe gehouden is of er niet voor geopteerd heeft zijn intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen. De Belgische belastingplichtige verricht zelf het vervoer van de goederen naar de andere Lidstaat of laat dit verrichten voor zijn rekening. Hij heeft de drempel niet overschreden zoals bedoeld in artikel 15, § 5, W.BTW, met betrekking tot de regeling van de verkopen op afstand en hij heeft er niet voor geopteerd om de plaats van levering te verleggen naar de Lidstaat van aankomst (W.BTW, art. 15, § 5, derde lid). De Belgische belastingplichtige verricht een intracommunautaire levering.
e) Zelfde voorbeeld als onder a), maar de Belgische belastingplichtige/indiener heeft de drempel van artikel 15, § 5, W.BTW, voor de toepassing van de regeling van de verkopen op afstand overschreden of heeft ervoor geopteerd om de plaats van levering te verleggen naar de Lidstaat van aankomst (W.BTW, art. 15, § 5, derde lid). De Belgische belastingplichtige verricht geen intracommunautaire levering.
f) Een Belgische belastingplichtige/indiener verkoopt goederen aan een persoon die gevestigd is in een andere Lidstaat. Hij vervoert deze goederen naar deze andere Lidstaat en installeert ze daar. De Belgische belastingplichtige verricht geen intracommunautaire levering.
Het gaat om een levering met installatie of montage door of voor rekening van de leverancier. De plaats van de levering wordt op grond van artikel 15, § 2, tweede lid, 2°, W.BTW geacht in de andere Lidstaat gelegen te zijn.
g) Een Belgische belastingplichtige/indiener verkoopt aardgas aan een in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtige/indiener die het gas zal verbruiken. De Belgische belastingplichtige staat in voor het vervoer via het aardgasdistributiesysteem. De Belgische belastingplichtige verricht geen intracommunautaire levering.
Bij toepassing van artikel 15, § 2, 2de lid, 4°, b, W.BTW wordt de levering geacht plaats te vinden in de Lidstaat waar de afnemer het effectieve gebruik van de goederen heeft.
4.3. Vrijstelling van bepaalde intracommunautaire leveringen
4.3.1. Aan de belasting onderworpen intracommunautaire leveringen
11. Opdat een intracommunautaire levering de vrijstelling van artikel 39bis, W.BTW kan genieten, is de eerste vereiste dat deze levering overeenkomstig de basisprincipes van het BTW-stelsel aan de belasting onderworpen is (W.BTW, art. 2).
Daartoe is vereist dat de intracommunautaire levering :
1° wordt verricht door een als dusdanig handelend belastingplichtige. Per soort van intracommunautaire levering zijn er aangaande de hoedanigheid van de leverancier nochtans bepaalde bijzonderheden die hierna afzonderlijk worden onderzocht (z. nrs. 17 tot 22 hierna);
2° plaats vindt in België. Gelet op de basisdefinitie van de intracommunautaire levering, waarin het vervoer of de verzending van de goederen van de ene Lidstaat naar de andere Lidstaat een essentieel element is, gaat deze levering steeds gepaard met het vervoer of de verzending van de goederen door de leverancier, de afnemer of een derde, zodat de plaats van de intracommunautaire levering overeenkomstig artikel 15, § 2, tweede lid, 1°, W.BTW steeds geacht wordt de plaats te vinden waar het vervoer of de verzending naar de verkrijger aanvangt;
3° wordt verricht onder bezwarende titel. Er mag niet uit het oog worden verloren dat bepaalde verzendingen van goederen van de ene Lidstaat naar de andere met een levering onder bezwarende titel worden gelijkgesteld (W.BTW, art. 12bis) en zodoende een aan de belasting onderworpen intracommunautaire levering uitmaken;
4° niet van de belasting is vrijgesteld door een andere bepaling van algemene draagwijdte. Hier wordt in eerste instantie verwezen naar de vrijstellingen bedoeld in de artikelen 40, § 2, 42 en 44, W.BTW.
4.3.2. Soorten van intracommunautaire leveringen
12. De krachtens artikel 39bis, W.BTW vrijgestelde intracommunautaire leveringen kunnen worden onderverdeeld in vier categorieën, naargelang de aard van de goederen waarop ze betrekking hebben en naargelang van de hoedanigheid van de verkrijger van de goederen.
4.3.2.1. Vrijgestelde intracommunautaire leveringen zoals bedoeld in artikel 39bis, 1ste lid, 1°, W.BTW
13. Krachtens artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW worden de intracommunautaire leveringen van om het even welke goederen (nieuwe vervoermiddelen en accijnsproducten inbegrepen) aan belastingplichtigen of aan niet-belastingplichtige rechtspersonen die als zodanig optreden in een andere Lidstaat en die er aldaar toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen, van de belasting vrijgesteld, voor zover die leveringen van goederen niet onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge ingesteld bij artikel 58, § 4, W.BTW.
De volgende verrichtingen genieten de vrijstelling dus niet :
1° intracommunautaire leveringen van goederen door een belastingplichtige die de belastingvrijstelling bepaald in artikel 56, § 2, W.BTW geniet (art. 25ter, § 1, eerste lid, W.BTW, ontslaat de verkrijgers van de verplichting om hun intracommunautaire verwervingen bij deze ondernemingen aan de belasting te onderwerpen);
2° intracommunautaire leveringen van goederen aan belastingplichtigen of niet-belastingplichtige rechtspersonen die de afwijking genieten bepaald in artikel 25ter, 2 de lid, W.BTW (deze bepaling stelt, onder bepaalde voorwaarden, die personen er van vrij om hun intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen) (1).
[(1) Z. nrs. 39 tot 58 : de intracommunautaire verwerving van goederen.]
Men mag niet uit het oog verliezen dat de plaats van de leveringen, bedoeld in artikel 15, § 1, 2°, W.BTW (leveringen van goederen met installatie of montage), alsook van deze die bedoeld zijn in artikel 15, § 4, W.BTW, (verkopen op afstand), van rechtswege geacht wordt zich te bevinden in de Lidstaat van bestemming van de goederen. Taxatie in de Lidstaat van vertrek is dan ook niet mogelijk. Zo ook worden de leveringen van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit, zoals bedoeld in artikel 15, § 2, 2 de lid, 4°, W.BTW, al naargelang het geval geacht plaats te vinden ofwel in de in de Lidstaat waar de ontvanger is gevestigd, ofwel in de Lidstaat van gebruik.
4.3.2.2. Vrijgestelde intracommunautaire leveringen zoals bedoeld in artikel 39bis, 1ste lid, 2°, W.BTW
14. Krachtens artikel 39bis, eerste lid, 2°, W.BTW worden de intracommunautaire leveringen van nieuwe vervoermiddelen van de belasting vrijgesteld wanneer deze leveringen worden verricht aan belastingplichtigen of aan niet-belastingplichtige rechtspersonen die als dusdanig optreden in een andere Lidstaat en die er aldaar niet toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen aan de belasting te onderwerpen, of nog, aan enige andere niet-belastingplichtige.
Onderstaande commentaar behandelt deze vrijstelling evenwel niet
De intracommunautaire leveringen van nieuwe vervoermiddelen aan personen die er wel toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen aan de belasting te onderwerpen in de Lidstaat van bestemming, vallen onder de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW (zie nr. 13, hiervoor).
4.3.2.3. Vrijgestelde intracommunautaire leveringen zoals bedoeld in artikel 39bis, 1ste lid, 3°, W.BTW
15. Krachtens artikel 39bis, eerste lid, 3°, W.BTW worden de intracommunautaire leveringen van accijnsproducten, verricht aan belastingplichtigen of aan niet-belastingplichtige rechtspersonen, die er in de Lidstaat van bestemming niet toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen aan de belasting te onderwerpen, onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld.
Onderstaande commentaar behandelt deze vrijstelling evenwel niet
De intracommunautaire leveringen van accijnsproducten die worden verricht aan personen die er wel toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen aan de belasting te onderwerpen in de Lidstaat van bestemming vallen onder de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW (z. nr. 13, hiervoor).
4.3.2.4. Vrijgestelde intracommunautaire leveringen zoals bedoeld in artikel 39bis, 1ste lid, 4°, W.BTW
16. Krachtens artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW worden de overbrengingen door een belastingplichtige van goederen van zijn bedrijf naar een andere Lidstaat vrijgesteld voor zover de vrijstelling bedoeld in artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW zou gelden indien deze goederen aan een andere belastingplichtige zouden zijn geleverd (1).
[(1) De overbrengingen gelijkgesteld met leveringen van goederen worden behandeld in nrs. 59 tot 94.]
4.3.3. Vereiste hoedanigheid van de verkoper
17. Opdat een intracommunautaire levering zou kunnen worden vrijgesteld van de BTW moet het in eerste instantie een handeling zijn die wel degelijk aan de BTW is onderworpen. Een eerste vereiste is derhalve dat de levering wordt verricht door een als dusdanig handelend belastingplichtige.
Hierna wordt, al naargelang de hoedanigheid van de verkoper, onderzocht of deze al dan niet een intracommunautaire levering kan verrichten vrijgesteld op basis van artikel 39bis, W.BTW.
4.3.3.1. De verkoper is een belastingplichtige/indiener
18. De verkoper die gehouden is tot de indiening van de periodieke aangifte als bedoeld in artikel 53, eerste lid, 3°, W.BTW kan een van BTW vrijgestelde intracommunautaire levering van goederen verrichten overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 1° tot 4°, W.BTW.
4.3.3.2. De verkoper is een belastingplichtige onderworpen aan de forfaitaire landbouwregeling
19. De verkoper die de hoedanigheid heeft van belastingplichtige onderworpen aan de forfaitaire landbouwregeling bedoeld in artikel 57, W.BTW kan een van BTW vrijgestelde intracommunautaire levering verrichten overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 1° tot 4°, W.BTW.
Overeenkomstig de artikelen 53sexies, § 1 en 57, § 7, W.BTW, is de aan de forfaitaire landbouwregeling onderworpen belastingplichtige ertoe gehouden een jaarlijkse intracommunautaire listing in te dienen voor zijn door artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW vrijgestelde intracommunautaire leveringen (binnen dezelfde termijn als de opgave van Belgische afnemers/belastingplichtigen, in te dienen vóór 31 maart van elk jaar).
Voor de intracommunautaire leveringen van landbouwproducten, heeft de landbouwer onderworpen aan de bijzondere landbouwregeling in België het recht om, bovenop de prijs, het bedrag van de forfaitaire compensatie in rekening te brengen ( 2 % voor hout of 6 % voor de andere landbouwproducten) aan zijn belastingplichtige klanten, ongeacht of deze er al dan niet toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen. Hij heeft eveneens het recht deze forfaitaire compensatie aan te rekenen voor de intracommunautaire leveringen van landbouwproducten aan niet-belastingplichtige rechtspersonen die ertoe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen.
Wat betreft de levering van de nieuwe vervoermiddelen in de zin van artikel 8bis, § 2, W.BTW (bv. wagens, vrachtwagens of landbouwtractors waarvan de levering heeft plaatsgehad binnen de zes maanden na de datum van hun eerste ingebruikstelling of die nog geen 6.000 km hebben afgelegd -voor landbouwtractors die niet zijn uitgerust met een kilometerteller werd er overeengekomen dat 600 uren in gebruik overeenstemmen met 6.000 km), wordt de aan de bijzondere landbouwregeling onderworpen landbouwer voor deze handeling beschouwd als een toevallige belastingplichtige (naar analogie van de andere niet-belastingplichtige personen die zulke goederen verkopen). In die hoedanigheid kan hij een vrijgestelde intracommunautaire levering verrichten op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1° of 2°, W.BTW, al naargelang zijn koper er al dan niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen aan de belasting te onderwerpen in de Lidstaat van bestemming.
4.3.3.3. De verkoper is een belastingplichtige onderworpen aan de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen
20. De vrijstelling bepaald in artikel 39bis, W.BTW voor de intracommunautaire leveringen van goederen verricht door belastingplichtigen is niet van toepassing op leveringen verricht door belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen.
Hieruit volgt dat de vrijgestelde belastingplichtigen altijd leveren "belasting inbegrepen", met inbegrip van de restbelasting die noodzakelijkerwijze deel uitmaakt van de verkoopprijs, ongeacht de hoedanigheid van de verwerver en de Lidstaat van bestemming.
Er dient nochtans te worden opgemerkt dat hetgeen voorafgaat niet van toepassing is op de leveringen (toevallige leveringen onder bezwarende titel) van nieuwe vervoermiddelen in de zin van artikel 8bis, § 2, W.BTW. De vrijgestelde belastingplichtige wordt voor deze leveringen beschouwd als een toevallige belastingplichtige (naar analogie van de niet-belastingplichtige personen die zulke goederen zouden verkopen). In die hoedanigheid kan hij een vrijgestelde intracommunautaire levering verrichten op grond van artikel 39bis, § 1, 1° of 2°, W.BTW, al naargelang zijn koper er al dan niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen in de Lidstaat van bestemming.
4.3.3.4. De verkoper is een belastingplichtige vrijgesteld op grond van artikel 44, W.BTW
21. De intracommunautaire leveringen van een door artikel 44, W.BTW vrijgestelde belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die door voornoemd artikel 44, W.BTW in het binnenland zijn vrijgesteld, zijn eveneens vrijgesteld op basis van de bepalingen van artikel 44, W.BTW, ongeacht de hoedanigheid van de verwerver en de Lidstaat van bestemming.
Hieruit volgt dat de vrijstelling bepaald in artikel 39bis, W.BTW voor de intracommunautaire leveringen van goederen verricht door belastingplichtigen niet van toepassing is op zulke leveringen verricht door deze vrijgestelde belastingplichtigen. De vrijstelling van artikel 44, W.BTW heeft derhalve voorrang op deze vervat in artikel 39bis, W.BTW.
Evenwel dient er opgemerkt te worden dat hetgeen voorafgaat niet van toepassing is op leveringen (toevallige leveringen onder bezwarende titel) van nieuwe vervoermiddelen in de zin van artikel 8bis, § 2, W.BTW. De vrijgestelde belastingplichtige wordt voor deze levering beschouwd als een toevallige belastingplichtige (naar analogie van de niet-belastingplichtige personen die zulke leveringen verrichten). Hij kan in die hoedanigheid een vrijgestelde intracommunautaire levering verrichten op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1° of 2°, W.BTW, al naargelang zijn koper er al dan niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen in de Lidstaat van bestemming.
4.3.3.5. De verkoper is een niet-belastingplichtige
22. Het spreekt vanzelf dat een niet-belastingplichtige particulier en een niet-belastingplichtige rechtspersoon geen vrijgestelde intracommunautaire leveringen kunnen verrichten op grond van artikel 39bis, W.BTW vermits zij niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben.
Evenwel, wat betreft de intracommunautaire leveringen (toevallige leveringen onder bezwarende titel) van nieuwe vervoermiddelen in de zin van artikel 8bis, § 2, W.BTW, verkrijgt de niet-belastingplichtige persoon de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige in de zin van artikel 8bis, § 1, W.BTW. In die hoedanigheid kan hij een vrijgestelde intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel verrichten op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1° of 2°, W.BTW, al naargelang zijn koper er al dan niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen in de Lidstaat van bestemming.
4.4. De voorwaarden voor de in artikel 39bis, 1ste lid, 1°, W.BTW bedoelde vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen
4.4.1. De voorwaarden
23. Deze vrijstelling is van toepassing wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan :
1° de levering wordt verricht door een belastingplichtige/indiener, een toevallige belastingplichtige van artikel 8bis, § 1, W.BTW of een belastingplichtige onderworpen aan de forfaitaire landbouwregeling bedoeld in artikel 57, W.BTW;
2° de levering wordt verricht voor een in een andere Lidstaat dan België als zodanig handelende belastingplichtige/indiener of een lid van "de groep van vier" die ertoe gehouden zijn of ervoor geopteerd hebben hun intracommunautaire verwervingen in die Lidstaat te onderwerpen aan de belasting;
3° de goederen worden verzonden of vervoerd van België naar een andere Lidstaat van de Europese Unie (derhalve naar een plaats in de Gemeenschap doch buiten België) :
- hetzij door de verkoper of voor zijn rekening;
- hetzij door de koper of voor zijn rekening;
4.4.2. Onderzoek van de voorwaarden
24. De voorwaarden, die vermeld worden onder nr. 23, 1° en 4°, hiervoor, stellen geen bijzondere problemen. De twee andere voorwaarden vergen evenwel de volgende toelichtingen.
4.4.2.1. Het bewijs van het bestaan van een verzending of vervoer van de goederen
25. Deze voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling bedoeld in artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW ligt niet alleen als grondvoorwaarde vervat in het bedoeld artikel zelf, maar eveneens in artikel 1, van het koninklijk besluit nr. 52 van 29 december 1992 luidens hetwelk de in artikel 39bis, W.BTW bedoelde vrijstellingen afhankelijk zijn van het bewijs dat de goederen verzonden of vervoerd zijn buiten België maar binnen de Gemeenschap.
Bovendien dient de verkoper krachtens artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 52 van 29 december 1992 te allen tijde in het bezit te zijn van alle stukken waaruit de echtheid van de verzending of het vervoer blijkt en die hij op ieder verzoek van de met de controle van de BTW belaste ambtenaren moet kunnen overleggen.
Het bewijs van het bestaan van het vervoer of de verzending van het goed vanuit België naar een andere Lidstaat moet worden geleverd door de Belgische leverancier, door middel van een geheel van gebruikelijke en overeenstemmende handelsstukken die aantonen dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan.
Voorbeelden van dergelijke stukken zijn : bestelbons, vervoerfacturen, vervoerbewijzen, betalingsstukken, contracten, enz...
Dit bewijs moet dus voortvloeien uit gebruikelijke handelsstukken die het bestaan van het vervoer of de verzending van de goederen naar de andere Lidstaat vaststellen. We herinneren eraan dat elk bewijsstuk toegelaten is, maar dat geen enkel bijzonder stuk op zich voldoende of onmisbaar is.
In ieder geval zijn betalingsstukken die uitgaan van financiële instellingen een belangrijk bewijsmiddel. Leveranciers hebben er bijgevolg alle belang bij geen contante betaling te aanvaarden, behoudens in uitzonderlijke gevallen.
We vestigen er bijzondere aandacht op dat het vervoer of de verzending moet gebeuren door de verkoper (A), de koper (B) of voor hun rekening.
Dit heeft voor gevolg dat een vervoer dat geschiedt door of voor rekening van een daaropvolgende klant van de koper (C), niet toelaat de vorige leveringen van de belasting vrij te stellen (1).
[(1) Er mag evenwel, na grondig onderzoek van de contracten en algemene verkoopsvoorwaarden, in het geval waarin het vervoer wordt verricht door de volgende afnemer, niet geheel worden uitgesloten dat deze laatste het transport verricht voor rekening van zijn verkoper B, handelend als koper van A. In dit laatste, in de praktijk zeer zeldzame geval, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie A-B.
In deze omstandigheden is het vanzelfsprekend aan de Belgische leverancier A om aan te tonen dat de levering met vervoer wel degelijk heeft plaatsgevonden in de relatie A-B. Dit bewijs dient te worden geleverd door o.m. een kopie van de tussen A en B en tussen B en C gesloten contracten, welke op zulke wijze dienen opgesteld dat kan worden vastgesteld dat de uiteindelijke koper C het vervoer ver-richt voor rekening van zijn verkoper zodanig dat het vervoer geacht wordt plaats te vinden in de rela-tie A-B.]
Indien het vervoer verricht wordt door of voor rekening van de koper, wordt het voor de Belgische verkoper moeilijker de echtheid van het vervoer aan te tonen.
Niettemin moeten twee situaties worden onderscheiden :
1° Het vervoer wordt verricht voor rekening van de koper, door een vervoercommissionair of een vervoerondernemer
26. De gebruikelijke handelsstukken waarvan sprake hierboven, aangevuld met een kopie van de gebruikelijke handelsstukken die werden opgesteld door de vervoerder en waarover de koper beschikt (bijvoorbeeld een kopie van een C.M.R.), kunnen het de Belgische verkoper mogelijk maken het bewijs te leveren van het vervoer of de verzending van de goederen.
Bovendien kunnen een geschreven opdracht (telex, bestelbon, ...) die uitgaat van de koper, waarin hij uitdrukkelijk vermeldt dat de goederen bestemd zijn om te worden vervoerd naar een andere Lidstaat, evenals een ontvangstbewijs waarop de naam, het adres en het BTW-identificatienummer van de koper, de omschrijving van de goederen en hun bestemming vermeld staan, elementen van aanvullend bewijs vormen (deze gegevens kunnen vermeld staan op het dubbel van de factuur dat in handen blijft van de Belgische leverancier).
Desondanks dient duidelijk te worden gesteld dat een dergelijk ontvangstbewijs, zonder aanvullende bewijskrachtige stukken, het bestaan van het vervoer of de verzending op geen enkele wijze afdoende aantoont. Het ontvangstbewijs slaat inderdaad slechts op het feit van de afgifte van de goederen aan de lasthebber van de koper en geenszins op het vervoer door laatstgenoemde naar de andere Lidstaat.
2° Het vervoer wordt verricht door de koper met zijn eigen vervoermiddelen
27. De bewijsmiddelen die hierboven worden opgesomd moeten het ook in dit geval mogelijk maken het bestaan van het vervoer aan te tonen. Doordat er geen vervoerder tussenkomt is het evenwel moeilijker om het bestaan van het vervoer te bewijzen.
Ook hier kunnen de betalingsstukken, een geschreven bestelling en een ontvangstbewijs een nuttige aanvulling vormen op de andere gebruikelijke handelsstukken die in het bezit zijn van de Belgische leverancier.
Indien de Belgische verkoper niet overtuigd is door de elementen die door de koper worden verstrekt en twijfelt of aan de voorwaarde van vervoer of verzending van de goederen buiten België is voldaan, kan hij steeds de BTW aanrekenen aan zijn medecontractant.
De koper heeft er dus alle belang bij voldoende bewijskrachtige stukken aan zijn Belgische leverancier te overhandigen indien hij wil vermijden dat hij Belgische BTW moet betalen, zelfs wanneer de intracommunautaire verwerving die hij verricht belastbaar is in de Lidstaat van aankomst van de goederen.
In dit laatste geval kan hij de betaalde (Belgische) BTW slechts terugvragen van zijn leverancier indien hij bewijst dat hij een aan de BTW onderworpen intracommunautaire verwerving heeft verricht, belast in de Lidstaat van aankomst van de goederen.
In ieder geval kan de koper voor deze handeling geen teruggaaf verkrijgen van de betaalde Belgische BTW op basis van de Achtste richtlijn van de Raad van 6 december 1979 of op basis van de Dertiende richtlijn van de Raad van 17 december 1986.
4.4.2.2. Het bewijs van de hoedanigheid van verwerver
28. De Belgische verkoper kan slechts weten dat de verkrijger "als zodanig" handelt, indien deze verkrijger hem een BTW-identificatienummer meedeelt waaronder hij in een andere Lidstaat dan België voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is.
Dit is het geval indien de koper :
1° of belastingplichtige/indiener is;
2° of lid is van "de groep van vier" die in die Lidstaat de drempel heeft overschreden die door deze Lidstaat wordt vastgesteld of die ervoor geopteerd heeft zijn intracommunautaire verwervingen te onderwerpen aan de BTW in deze Lidstaat.
Deze voorwaarde vertoont een dubbel aspect. Enerzijds dient de koper een persoon te zijn die de hoedanigheid bezit zoals bedoeld onder 1° of 2°, hiervoor, en anderzijds dient de koper bovendien "als zodanig" te handelen, d.w.z. in de uitoefening van die hoedanigheid.
De Belgische verkoper kan zelf moeilijk vaststellen of de koper al dan niet "als zodanig" handelt (b.v. de koper schaft zich een bureelmeubel aan, dat zowel bestemd kan zijn voor zijn handelszaak als voor de privé-behoeften van zijn zoon die studeert).
In die omstandigheden wordt dit eerste aspect van de voorwaarde geacht vervuld te zijn van zodra de verkrijger een BTW-identificatienummer opgeeft dat rechtsgeldig werd afgeleverd door een andere Lidstaat dan België. De verkoper hoeft niet na te gaan of deze Lidstaat dezelfde is als die waarnaar de goederen worden vervoerd of verzonden vanuit België.
Wat het tweede aspect van de voorwaarde betreft, namelijk of de verkrijger effectief de hoedanigheid bezit, zoals bedoeld in 1° of 2°, hiervoor, vormt de mededeling door laatstgenoemde van een BTW-identificatienummer dat werd afgeleverd door een andere Lidstaat, absoluut geen voldoende bewijs. Er moet eveneens worden aangetoond dat de koper daadwerkelijk de persoon is aan wie het BTW-identificatienummer werd toegekend - hetgeen kan worden aangetoond door het geheel der stukken waarvan sprake onder B, hierna - en bovendien, dat dit BTW-identificatienummer geldig is.
Het is aangewezen dat de leveranciers zich telkens vergewissen van de identiteit van de persoon aan wie ze met vrijstelling van BTW leveren (identiteitskaart, paspoort, kredietkaart, enz...), vooral indien de goederen meegenomen worden door de koper.
De Belgische verkoper die niet overtuigd is van de geldigheid van het BTW-identificatienummer dat hem door zijn in een andere Lidstaat gevestigde klant werd medegedeeld, kan hiervan bevestiging vragen op onderstaand adres :
Federale Overheidsdienst Financiën
Centrale eenheid voor uitwisseling van informatie tussen de andere EEG-Lidstaten op het gebied van de BTW
Zaveltoren - 23 ste verdieping
Stevensstraat 7
1000 BRUSSEL
Tel. : 02/552.58.91, 02/552.58.92 of 02/552.58.93 (oproepen in het Nederlands)
02/552.58.95 of 02/552.58.96 (oproepen in het Frans)
02/552.58.94 (oproepen in het Duits)
Fax. : 02/552.55.50
Op uitdrukkelijk verzoek van de aanvrager wordt een geschreven bevestiging afgeleverd.
De Belgische verkoper kan eveneens de geldigheid van BTW-identificatienummers van zijn klant nagaan via de volgende door de Europese Commissie ter beschikking gestelde website http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/vies/nl/vieshome.htm. Hierbij dient echter te worden opgemerkt dat een verificatie via deze website tot op heden enkel toelaat om de geldigheid van een door een klant medegedeeld BTW-identificatienummer na te gaan, maar, in tegenstelling tot een verificatie via het CLO, niet toelaat om na te gaan of het opgegeven BTW-identificatienummer effectief aan die klant werd toegekend.
Er wordt evenwel aangestipt dat deze verificatie niet onmisbaar, noch voldoende is om de betrokken levering rechtmatig vrij te stellen.
Zij voegt zich bij het geheel van de bewijsmiddelen.
Deze verificatie dringt zich niet op in alle gevallen. Wanneer een onderneming met vrijstelling van BTW verkoopt aan een klant in een andere Lidstaat die de nodige garanties biedt (bijvoorbeeld omdat er reeds een handelsrelatie bestaat), is het overbodig de geldigheid van het BTW-identificatienummer systematisch bij elke levering na te gaan. Het blijft evenwel raadzaam, zelfs in die gevallen, het BTW-identificatienummer periodiek te verifiëren.
4.4.3. Mededeling van de gegevens voorgeschreven in artikel 53sexies, § 1, W.BTW en het koninklijk besluit nr. 50 van 29 september 1992
29. Elke belastingplichtige die intracommunautaire leveringen verricht moet elk kwartaal een opgave indienen. Daarin wordt, voor elke afnemer die in een andere Lidstaat voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is, het totale bedrag opgenomen van de op basis van artikel 39bis, W.BTW vrijgestelde intracommunautaire leveringen verricht gedurende dat kwartaal.
Het naleven van deze verplichting is onontbeerlijk om de correcte werking van het intracommunautaire BTW-stelsel te garanderen.
Vrijgestelde intracommunautaire leveringen die door de verkoper niet worden opgenomen in zijn intracommunautaire opgave zullen onvermijdelijk aanleiding geven tot het opleggen van een boete. Tevens zal een grondig onderzoek worden ingesteld om na te gaan of de vrijstelling wel rechtsgeldig werd toegepast en zal de Lidstaat van aankomst worden ingelicht omtrent het bestaan van een belastbare intracommunautaire verwerving op zijn grondgebied.
4.4.4. Bijzondere toestanden bij de toepassing van de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW
4.4.4.1. Gietvormen, modellen en ander reproductiematerieel
30. Om te vermijden dat de buitenlandse koper van reproductiematerieel, waarvan de levering onderworpen is aan de Belgische BTW, de teruggave van die BTW zou moeten vragen bij het Centraal BTW-kantoor voor buitenlandse belastingplichtigen, bepaalt de aanschrijving nr. 17/1973 dat de bedragen die voor het reproductiematerieel aan de buitenlandse klant worden aangerekend, zelfs wanneer het afzonderlijk wordt verkocht, mogen worden beschouwd als een last van de verkoopprijs van de gefabriceerde goederen, op voorwaarde dat deze goederen worden uitgevoerd (z. BTW-Rev. nr. 13, blz. 372).
Ingevolge de gewijzigde BTW-wetgeving op 1 januari 1993 kan deze regeling strikt genomen niet meer toegepast worden in geval van intracommunautaire levering van de gefabriceerde goederen.
Gelet evenwel op het feit dat de doelstelling die ten grondslag ligt van bedoelde aanschrijving ook in onderhavig geval dient te worden nagestreefd, mag de in die aanschrijving uitgewerkte regeling ook worden toegepast bij intracommunautaire leveringen van gefabriceerde goederen, onder dezelfde voorwaarden zoals gesteld in de aanschrijving nr. 17/1973.
Zodoende dienen, wanneer een in België gevestigde belastingplichtige aan zijn in een andere Lidstaat voor BTW-doeleinden geïdentificeerde klant, naast de verkochte goederen, afzonderlijk de gietvormen, modellen en ander reproductiematerieel nodig voor het vervaardigen van de goederen aanrekent, de volgende twee situaties onderscheiden te worden :
- ofwel blijft de verkoper eigenaar van het reproductiematerieel; in dit geval maakt de waarde van het reproductiematerieel, zelfs indien afzonderlijk gefactureerd, deel uit van de maatstaf van heffing van de verkochte goederen; geen BTW is verschuldigd indien de met betreffende gietvormen gefabriceerde goederen het voorwerp uitmaken van een intracommunautaire levering onder de voorwaarden bepaald in artikel 39bis, W.BTW. De uiteindelijke bestemming van het reproductiematerieel (vernietiging, hergebruik voor een andere klant, doorverkoop, ...) heeft geen enkel belang ten aanzien van de hierboven genoemde intracommunautaire levering;
- ofwel wordt het reproductiematerieel verkocht aan de klant, maar staat de producent, al dan niet gratis, in voor de bewaring gedurende de termijn van de productie van de goederen; in dit geval dient, wat ook het ogenblik is waarop de eigendom overgaat (onmiddellijk of na tijdsverloop), de verkoop van het reproductiematerieel in België aan de BTW te worden onderworpen. Om evenwel te vermijden dat de buitenlandse belastingplichtige de
teruggave zou moeten vragen bij het Centraal BTW-Kantoor voor buitenlandse belastingplichtigen, aanvaardt de Administratie bij wijze van vereenvoudigingsmaatregel dat de prijs van dit materieel beschouwd wordt als een last van de verkoopprijs van de met betreffende gietvormen gefabriceerde goederen voor zover deze het voorwerp uitmaken van een intracommunautaire levering onder de voorwaarden bepaald in artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW. De uiteindelijke bestemming van het reproductiematerieel (vernietiging of het achterlaten van het reproductiematerieel door de klant, uitvoer, intracommunautaire levering, levering in België, hergebruik voor een ander product) heeft geen enkel belang ten aanzien van de hierboven genoemde intracommunautaire levering.
4.4.4.2. Levering in België van brandstof aan in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtigen
31. De levering van brandstof voor voertuigen die in België rechtstreeks wordt getankt in de brandstoftank van een motorvoertuig of in een voor een motorvoertuig gebruikelijk reserve-recipiënt, toebehorend aan een in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtige kan, zelfs wanneer laatstgenoemde zijn BTW-identificatienummer opgeeft, in België de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW niet genieten. Deze goederen worden niet geacht naar een andere Lidstaat te zijn verzonden of vervoerd in de zin van voornoemde bepaling van het W.BTW. De brandstof wordt in geval van levering onder voormelde voorwaarden door de BTW-administratie beschouwd als zijnde verbruikt vanaf het tijdstip van de levering. Dergelijke leveringen worden derhalve, op grond van artikel 15, § 2, eerste lid, W.BTW, geacht in België plaats te vinden en dienen onderworpen te worden aan de Belgische BTW. De over deze aankopen betaalde BTW kan door de in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtige in België worden teruggevraagd op grond van de Achtste Richtlijn, rekening houdend met de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, W.BTW.
Voor brandstof die op andere wijze dan in de normale brandstoftank of in een passend en aan de normale behoeften beantwoordend reserve-recipiënt wordt verzonden of vervoerd naar een andere Lidstaat, geldt hetgeen hierboven werd gesteld niet, maar de normale BTW-reglementering aangaande de intracommunautaire leveringen. Indien aan de voorwaarden gesteld in artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW wordt voldaan, kan de levering worden vrijgesteld (z. besl. van 4 juni 1996 nr. E.T.87.103 - BTW- Rev. nr. 127, blz. 254, nr. 1028).
4.4.4.3. Levering met montage in België van autobanden voor belastingplichtigen gevestigd in een andere Lidstaat
32. De levering met montage op een motorvoertuig van banden dient in zijn geheel te worden aangemerkt als een levering van goederen in de zin van artikel 10, W.BTW (z. beslissing nr. E.T.59.484 van 11 januari 1988, BTW-Rev. nr. 85, blz. 161, nr. 907). Deze levering van goederen door een belastingplichtige kan de vrijstelling van BTW op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW genieten, voor zover de koper de hoedanigheid heeft van een als zodanig handelende BTW-belastingplichtige of van een niet-belastingplichtige rechtspersoon die ertoe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen. Voor de toepassing van deze vrijstelling is het noodzakelijk dat de koper zijn geldig BTW-identificatienummer, toegekend in een andere Lidstaat, aan de verkoper meedeelt en dat de leverancier het bewijs kan leveren van het vervoer van de banden naar een andere Lidstaat.
Er kan inderdaad aanvaard worden dat deze levering een levering met vervoer is die, op basis van artikel 15, § 2, 2 e lid, 1°, W.BTW, geacht wordt plaats te vinden daar waar het vervoer naar de verkrijger aanvangt. In dit verband kan opgemerkt worden dat de lokalisatie van de levering van een goed niet geschiedt op basis van artikel 15, § 2, 2 e lid, 2°, W.BTW, wanneer het goed wordt vervoerd of verzonden naar de inrichting van de verwerver nadat de montage of installatie is verricht.
Dezelfde redenering moet worden gemaakt voor alle andere goederen die bestemd zijn voor de uitrusting van een vervoermiddel en die als zodanig geplaatst worden in dat vervoermiddel (autoradio, motor, ...), op voorwaarde uiteraard dat hun installatie of montage wordt verricht in het kader van een levering van goederen in de zin van artikel 10, W.BTW.
Er wordt aan herinnerd dat, in tegenstelling tot de levering van goederen bestemd voor de uitrusting van een vervoermiddel, de levering van brandstof voor voertuigen welke reeds geleverd wordt in de brandstoftank van het motorvoertuig of in een voor motorvoertuigen gebruikelijke reserve-recipiënt niet beschouwd wordt als een levering met vervoer naar een andere Lidstaat en bijgevolg de vrijstelling waarin artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW voorziet niet kan genieten (z. punt B, hiervoor) (Zie besl. van 15 mei 1998, nr. E.T.92.567, BTW-Rev. nr. 136, blz. 569, nr. 1052).
4.5. Plaats, tijdstip, belastbaar feit, opeisbaarheid
4.5.1. Plaats van de intracommunautaire levering
33. De intracommunautaire levering van goederen veronderstelt een verzending of een vervoer van de goederen van een Lidstaat naar een andere. De plaats van de levering wordt bepaald door artikel 15, § 1 en § 2, 2 de lid, 1°, W.BTW :
"Als plaats van de levering wordt evenwel aangemerkt : de plaats waar de verzending of het vervoer naar de verkrijger aanvangt, wanneer het goed door de leverancier, door de verkrijger of door een derde wordt verzonden of vervoerd;".
Ze wordt dus verondersteld in België plaats te vinden zodra de verzending of het vervoer van de goederen daar begint.
4.5.2. Tijdstip van de intracommunautaire levering
34. Artikel 16, § 1, W.BTW bepaalt :
"De levering vindt plaats op het tijdstip waarop het goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer wordt gesteld.
Wanneer het goed in verband met de afgifte door of voor rekening van de leverancier wordt verzonden of vervoerd, vindt de levering plaats op het tijdstip van de aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer of de overnemer, tenzij het goed door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, in welk geval de levering plaatsvindt op het tijdstip waarop de installatie of de montage wordt beëindigd (...)".
Het tijdstip van een intracommunautaire levering van goederen is dus hetzelfde als dat van een nationale levering en moet dus volgens dezelfde regels beoordeeld worden.
De intracommunautaire levering van goederen veronderstelt de verzending of het vervoer van de goederen door de verkoper, de koper of voor hun rekening. Bijgevolg vindt deze levering plaats :
- op het tijdstip van de aankomst van de verzending of het vervoer ter bestemming van de koper of de overnemer, wanneer de goederen worden vervoerd of verzonden door of voor rekening van de leverancier (W.BTW, art. 16, § 1, tweede lid);
- op het tijdstip van de terbeschikkingstelling van de goederen aan de koper of de overnemer, wanneer de afgifte niet het vervoer of de verzending van het goed door of voor rekening van de leverancier omvat. Hier wordt het geval bedoeld waarin het vervoer door of voor rekening van de verkrijger wordt verricht (W.BTW, art. 16, § 1, eerste lid).
35. Artikel 17, § 1, W.BTW bepaalt :
"Voor leveringen van goederen vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed plaatsvindt (...)."
Zoals voor de bepaling van het tijdstip van de levering, dient voor de bepaling van het belastbaar feit het volgende onderscheid te worden gemaakt :
- Verzending of vervoer door de leverancier of voor zijn rekening :
- Verzending of vervoer door de koper of voor zijn rekening :
4.5.4. Opeisbaarheid van de belasting
4.5.4.1. Niet-vrijgestelde levering
36. Er werd op gewezen dat wanneer de door een leverancier in België verrichtte intracommunautaire levering niet is vrijgesteld op grond van artikel 39bis, W.BTW (zo bijvoorbeeld in geval van een intracommunautaire levering van schoonmaakproducten aan een in een andere Lidstaat gevestigde particulier), de BTW opeisbaar wordt :
1° op het tijdstip van het belastbaar feit;
2° op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of op het tijdstip van de incassering, indien de prijs of een deel ervan wordt gefactureerd of geïncasseerd vóór het belastbaar feit (W.BTW, art. 17, § 1, tweede lid).
4.5.4.2. Vrijgestelde levering
37. Artikel 17, § 2, W.BTW bepaalt : "In afwijking van § 1, wordt, voor leveringen van goederen die onder de voorwaarden van artikel 39bis zijn verricht, de belasting opeisbaar op de vijftiende van de maand volgend op die waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden.
De belasting wordt evenwel opeisbaar op het tijdstip van het uitreiken van de factuur met betrekking tot deze leveringen, wanneer dat tijdstip voorafgaat aan de bovengenoemde vijftiende".
Artikel 17, § 2 voert derhalve een bijzondere regeling in met betrekking tot de opeisbaarheid van de BTW ten aanzien van de op grond van artikel 39bis, W.BTW vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen.
De BTW wordt slechts opeisbaar :
- ofwel de 15de van de maand volgend op die waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden;
- ofwel op het tijdstip van het uitreiken van de factuur voor de volledige prijs van de levering indien ze werd uitgereikt vóór de 15de van de maand volgend op het belastbaar feit of zelfs vóór het belastbaar feit.
Rekening houdend met de vrijstelling waarin artikel 39bis, W.BTW voorziet, heeft de bepaling van het tijdstip van opeisbaarheid vooral tot doel het aangiftetijdperk te bepalen waarop de handeling betrekking heeft, zodat ze zowel in de Lidstaat van bestemming als in België op een identiek tijdstip wordt opgenomen :
1° in de Belgische periodieke aangifte van de verkoper, als een vrijgestelde intracommunautaire levering (rooster 46);
2° in de intracommunautaire opgave die moet ingediend worden door de verkoper (art. 53sexies, W.BTW);
3° in de periodieke aangifte van de koper, als intracommunautaire verwerving van goederen.
Belangrijke opmerking
Artikel 4, § 2, van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, legt voor de intracommunautaire leveringen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 39bis, W.BTW de uitreiking op van de factuur, uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin de levering werd verricht. De datum van de vijftiende van de maand die volgt op de maand tijdens dewelke het belastbaar feit heeft plaatsgevonden, is dus slechts van toepassing in het uitzonderlijk geval waarin de belastingplichtige/indiener zijn verplichtingen niet nakomt en zal bijgevolg in principe niet van toepassing zijn in België. In de regel is de datum van de uitreiking van de factuur bepalend voor het tijdstip van opeisbaarheid van de BTW over de vrijgestelde intracommunautaire levering die wordt verricht vanuit
België.
4.5.4.3. Voorbeeld
38. A, gevestigd in België, verricht een intracommunautaire levering van goederen ter bestemming van B in een andere Lidstaat.
Het belastbaar feit vindt plaats op 10 maart 2005.
Volgende tabel geeft een overzicht van de verschillende mogelijkheden.
| OMSTANDIGHEDEN | PLAATS | TIJDSTIP |
BELASTBAAR FEIT 10 maart 2005 |
| De levering gebeurt met verzending of vervoer door de Belgische leverancier of voor zijn rekening | Plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt | Tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer bij de koper | Tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer bij de koper |
| De levering gebeurt zonder verzending of vervoer door de Belgische leverancier of voor zijn rekening | Tijdstip waarop de goederen ter beschikking gesteld worden van de koper | Tijdstip waarop de goederen ter beschikking gesteld worden van de koper |
| OPEISBAARHEID VAN DE BELASTING | |||
| Datum factuur (1) | Tijdstip van opeisbaarheid | ||
| niet-vrijgestelde levering | vrijgestelde levering | ||
| tijdstip van opeisbaarheid | aangifteperiode | ||
| 01/03/2005 | 01/03/2005 | 01/03/2005 | Maart 05 of 1e trim. 05 |
| 10/03/2005 | 10/03/2005 | 10/03/2005 | Maart 05 of 1e trim. 05 |
| 02/04/2005 | 10/03/2005 | 02/04/2005 | April 05 of 2e trim. 05 |
| 13/04/2005 (2) | 10/03/2005 | 13/04/2005 | April 05 of 2e trim. 05 |
| 20/04/2005 (2) | 10/03/2005 | 15/04/2005 | April 2005 of 2e trim. 05 |
(2) Deze twee data impliceren een inbreuk op de verplichting die wordt opgelegd door artikel 4, § 2, van koninklijk besluit nr. 1.]
5. DE INTRACOMMUNAUTAIRE VERWERVING VAN GOEDEREN
5.1. Wetteksten en besluiten
39. Artikel 25bis, W.BTW bepaalt :
"§ 1. Onder intracommunautaire verwerving van een goed wordt verstaan het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk roerend goed dat door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere Lidstaat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd.
§ 2. Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt tevens beschouwd, wanneer de goederen door de leverancier of de afnemer, ofvoor hun rekening, met als bestemming de afnemer in het binnenland, worden verzonden of vervoerd uit een andere Lidstaat :
1° het verkrijgen van een lichamelijk roerend goed ingevolge een vordering door of namens de overheid en, meer algemeen, ingevolge een wet, een decreet, een ordonnantie, een besluit of een administratieve verordening;
2° (opgeheven);
3° de ontvangst van een goed ingevolge een verbruiklening."
40. Artikel 25ter, W.BTW bepaalt :
"§ 1. Aan de belasting zijn onderworpen, wanneer ze in België plaatsvinden, de intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel door een belastingplichtige die als zodanig optreedt, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een belastingplichtige is die als zodanig optreedt, op wie de vrijstelling van de belasting ten aanzien van de door hem verrichte leveringen van goederen niet toepasselijk is en die niet onder het bepaalde van artikel 15, § 2, tweede lid, 2°, of § 4, valt.
In afwijking van het eerste lid zijn niet aan de belasting onderworpen :
1° de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering in België krachtens artikel 42, §§ 1, 2 en 3, 1° tot 6° zou worden vrijgesteld;
2° de intracommunautaire verwervingen van goederen andere dan die bedoeld onder 1° en die betrekking hebben op goederen andere dan de in artikel 8bis, § 2, bedoelde nieuwe vervoermiddelen en andere dan de producten in België onderworpen aan de accijnzen krachtens de Richtlijn 92/12/EEG, verricht :
a) door een belastingplichtige op wie de in artikel 56, § 2, bepaalde vrijstellingsregeling of de in artikel 57 bedoelde forfaitaire regeling toepasselijk is, door een belastingplichtige die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verricht waarvoor hij geen recht op aftrek heeft of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon;
b) binnen de grenzen of ten belope van een totaal bedrag, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde die verschuldigd of voldaan is in de Lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd, dat in het lopende kalenderjaar niet hoger mag zijn dan een drempel van 11.200 EUR;
c) mits het totale bedrag, exclusief belasting over de toegevoegde waarde die verschuldigd of voldaan is in de Lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd, van de intracommunautaire verwervingen van goederen, andere dan de in artikel 8bis, § 2, bedoelde nieuwe vervoermiddelen en accijnsproducten, in het voorafgaande kalenderjaar de in b) bedoelde drempel niet heeft overschreden.
De belastingplichtigen en de niet-belastingplichtige rechtspersonen die voor de toepassing van het 2° in aanmerking komen, hebben het recht om te kiezen voor het onderwerpen aan de belasting van al de door hen onder de voorwaarden van het eerste lid verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen. Deze keuze geldt voor een periode van ten minste twee kalenderjaren.
De Koning stelt de nadere regelen vast voor de uitoefening van die keuze.
De belastingplichtigen op wie de in artikel 57 bepaalde regeling toepasselijk is en aan wie, overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, een BTW-identificatienummer werd toegekend, worden geacht de hierboven bedoelde keuze te hebben gedaan, vanaf het ogenblik dat zij aan een leverancier hun nummer meedelen om een intracommunautaire verwerving te verrichten;
3° de intracommunautaire verwervingen van goederen verricht, door een niet in België gevestigde maar voor BTW-doeleinden in een andere Lidstaat geïdentificeerde belastingplichtige, onder de hieronder volgende voorwaarden :
a) de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een volgende levering van deze goederen in België door deze belastingplichtige;
b) aldus door deze belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks uit een andere Lidstaat dan die waarin hij voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is, verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de volgende levering verricht;
c) degene voor wie de volgende levering is bestemd, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor BTW-doeleinden in België is geïdentificeerd;
d) degene voor wie de volgende levering is bestemd, is, overeenkomstig artikel 51, § 2, 2°, aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon uit hoofde van de levering die is verricht door de niet in België gevestigde belastingplichtige;
4° de intracommunautaire verwervingen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, indien de verkoper een belastingplichtige wederverkoper is die als zodanig optreedt en het verworven goed in de Lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer aan de belasting werd onderworpenovereenkomstig de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge bedoeld in titel B van de Richtlijn 94/5/EG, of wanneer de verkoper een organisator is van openbare veilingen die als zodanig optreedt en het verworven goed in de Lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer aan de belasting werd onderworpen overeenkomstig de bijzondere regeling bedoeld in titel C van dezelfde Richtlijn.
§ 2. Aan de belasting zijn tevens onderworpen, wanneer ze in België plaatsvinden, de intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel van de in artikel 8bis, § 2, bedoelde nieuwe vervoermiddelen door ieder ander dan een als zodanig handelend belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon.
§ 3. Behoudens tegenbewijs, wordt ieder vervoermiddel dat in België het voorwerp uitmaakt van een intracommunautaire verwerving of van een bij artikel 25quater daarmee gelijkgestelde handeling, geacht nieuw te zijn in de zin van artikel 8bis, § 2, 2° .
§ 4. Aan de belasting is tevens onderworpen de toewijzing beoogd in artikel 25quater, § 2.".
5.2. De definitie van de intracommunautaire verwerving van goederen
5.2.1. Algemeen
41. Artikel 25bis, W.BTW definieert de intracommunautaire verwerving van goederen als "het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk roerend goed (...)".
Die bepaling is het spiegelbeeld van artikel 10 van hetzelfde Wetboek die de levering van goederen definieert als "de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken".
Die definities, gebaseerd op de artikelen 5, § 1 en 28bis, § 3 van de zesde BTW-Richtlijn van 17 mei 1977 (77/388/EEG), vormen elkaars spiegelbeeld.
Levering en verwerving komen door eenzelfde juridisch of economisch feit tot stand en maken dat eenzelfde intracommunautaire handeling tegelijkertijd aanleiding geeft tot twee belastbare feiten :
- een intracommunautaire levering in de Lidstaat van vertrek;
- een intracommunautaire verwerving in de Lidstaat van aankomst.
5.2.2. Definitie van de intracommunautaire verwerving van goederen : toelichtingen
42. Sedert 1 januari 1993 kent het BTW-stelsel een nieuw belastbaar feit : de intracommunautaire verwerving.
Artikel 25bis, § 1, W.BTW, somt een geheel van voorwaarden op om van een intracommunautaire verwerving te kunnen spreken. Essentiële elementen zijn :
1° het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een goed. Dit is de tegenhanger van artikel 10, W.BTW dat de levering van een goed definieert als de overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken;
2° de verzending of het vervoer van het goed van een Lidstaat naar een andere, met als bestemming de afnemer;
3° de verzending of het vervoer kan gebeuren door :
a) de verkoper of voor zijn rekening;
b) de afnemer of voor zijn rekening.
In ieder geval is het daadwerkelijk vervoer van de goederen van de ene Lidstaat naar een andere Lidstaat onontbeerlijk om van een intracommunautaire verwerving te kunnen spreken. Daarenboven moet het vervoer plaatsvinden naar aanleiding van de aankoop zelf en niet het gevolg zijn van een andere reden die de verplaatsing van de goederen van een Lidstaat naar een andere teweegbrengt.
Voorbeelden
1° Een in België gevestigde persoon koopt een auto in Duitsland om die mee te brengen naar België. Het voertuig wordt effectief vervoerd van Duitsland naar België door de koper. Deze verricht een intracommunautaire verwerving.
2° Een in Duitsland gevestigde niet-belastingplichtige natuurlijke persoon koopt een auto. Twee maand later verhuist dezepersoon naar België om professionele redenen. Hij vervoert zijn wagen van Duitsland naar België. Deze persoon verricht geen intracommunautaire verwerving.
Merk op dat in deze definitie geen onderscheid wordt gemaakt naargelang de hoedanigheid van de afnemer. Zo kan een intracommunautaire verwerving worden verricht door een belastingplichtige/indiener maar evenzeer, bijvoorbeeld, door een particulier of door een lid van "de groep van vier". Zoals we verder zullen zien, betekent een intracommunautaire verwerving niet automatisch taxatie in de Lidstaat van aankomst.
Voorbeeld
Een Belgische dokter (lid van de "groep van vier") koopt, voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, goederen aan in Nederland. Door de aankoop overschrijdt hij de drempel van 11.200 EUR niet. Hij vervoert met eigen wagen de goederen tot in België. Het feit dat deze goederen niet aan de belasting zijn onderworpen in België (daarover later meer) betekent niet dat het geen intracommunautaire verwerving zou betreffen. Er is immers aan de voorwaarden voldaan :
- hij beschikt als een eigenaar over het goed ingevolge een koopovereenkomst;
- het goed wordt van de ene Lidstaat (Nederland) naar een andere Lidstaat (België) vervoerd en het vervoer houdt verband met de aankoop zelf.
Het gaat hier essentieel om :
1° het verkrijgen van een lichamelijk roerend goed ingevolge een vordering door of namens de overheid en, meer algemeen, ingevolge een wet, een decreet, een ordonnantie, een besluit of een administratieve verordening;
2° de ontvangst van een goed ingevolge een verbruiklening. Deze vorm van lening houdt de eigendomsoverdracht van het goed in.
Ook voor deze vormen van intracommunautaire verwerving is het noodzakelijk dat aan de voorwaarde van het vervoer van een Lidstaat naar een andere Lidstaat is voldaan.
5.3. De intracommunautaire verwerving van aan de BTW onderworpen goederen : principes
43. De intracommunautaire verwervingen van goederen, zoals omschreven in artikel 25bis, W.BTW, worden, wanneer zij in België plaats vinden, aan de belasting onderworpen, wanneer ze onder bezwarende titel worden verricht onder de in artikel 25ter, W.BTW gestelde voorwaarden (W.BTW, art. 3 bis).
5.3.1. Intracommunautaire verwervingen van in artikel 25ter, § 1, W.BTW beoogde goederen
5.3.1.1. Onderworpen verwervingen in de zin van artikel 25ter, § 1, W.BTW
44. Overeenkomstig artikel 25ter, § 1, eerste lid, W.BTW worden de intracommunautaire verwervingen van goederen aan de BTW onderworpen wanneer aan de volgende criteria is voldaan :
1° het moet gaan om een intracommunautaire verwerving zoals bedoeld in artikel 25bis, W.BTW;
2° deze intracommunautaire verwerving moet bij toepassing van artikel 25quinquies W.BTW plaatsvinden in België;
3° de intracommunautaire verwerving moet onder bezwarende titel worden verricht;
4° de afnemer moet de hoedanigheid te bezitten van :
- ofwel een belastingplichtige in de zin van artikel 4, W.BTW die als dusdanig handelt (1). De afnemer kan bijgevolg net zo goed een belastingplichtige/indiener zijn, een krachtens artikel 44, W.BTW vrijgestelde belastingplichtige, een belastingplichtige onderworpen aan de in artikel 57, W.BTW voorziene forfaitaire landbouwregeling, of een belastingplichtige die onder de toepassing valt van de in artikel 56, § 2, W.BTW voorziene vrijstellingsregeling. Niettemin worden de intracommunautaire verwervingen van goederen door leden van de groep van vier (2) onder bepaalde voorwaarden niet onderworpen aan de belasting (zie nr. 45 hierna);
- ofwel een niet-belastingplichtige rechtspersoon in de zin van artikel 6, W.BTW;
(2) Zie terminologie onder nr. 7.]
5° de verkoper moet een als zodanig handelende belastingplichtige zijn, die niet onder de in artikel 56, § 2, W.BTW voorziene vrijstellingsregeling valt. De verkoper kan bijgevolg de hoedanigheid hebben van belastingplichtige/indiener, van een op grond van artikel 44, W.BTW vrijgestelde belastingplichtige of van een aan het forfaitair landbouwregime onderworpen belastingplichtige;
6° de verrichting valt niet onder het stelsel van de "verkopen op afstand" en, is geen levering met montage of installatie door de leverancier of voor diens rekening of valt niet onder het stelsel toepasselijk op de leveringen van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit.
5.3.1.2. Niet onderworpen verwervingen in de zin van artikel 25ter, § 1, W.BTW
45. Overeenkomstig artikel 25ter, § 1, W.BTW worden niet aan de BTW onderworpen :
- de intracommunautaire verwervingen waarbij de verkoper een belastingplichtige is die in zijn Lidstaat een vrijstellingsregeling geniet voor de leveringen die hij verricht (in België is deze regeling voorzien in artikel 56, § 2, W.BTW) of wanneer de verkoper een particulier of een niet-belastingplichtige rechtspersoon (W.BTW, art. 25ter, § 1, eerste lid);
- de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering in België zou zijn vrijgesteld door artikel 42, §§ 1, 2 en 3, 1° tot 6°, W.BTW (W.BTW, art. 25ter, § 1, tweede lid, 1°);
- de intracommunautaire verwerving van andere goederen dan deze beoogd door artikel 42, §§ 1, 2 en 3, 1° tot 6°, W.BTW, dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsproducten, verricht door leden van de groep van vier welke in het lopende kalenderjaar of in de loop van het voorgaande kalenderjaar geen intracommunautaire verwervingen hebben verricht voor een bedrag dat de drempel van 11.200 EUR overschrijdt en welke ook niet geopteerd hebben om hun intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen in België (W.BTW, art. 25ter, § 1, tweede lid, 2°);
- de intracommunautaire verwervingen verricht in het kader van het "vereenvoudigd driehoeksverkeer" (z. nrs. 140 tot 151, hierna) (W.BTW, art. 25ter, § 1, tweede lid, 3°);
- de intracommunautaire verwervingen van goederen geplaatst onder het regime van de winstmarge (W.BTW, art. 25ter, § 1, tweede lid, 4°).
- de leveringen van goederen die het voorwerp uitmaken van een installatie of montage door of voor rekening van de leverancier, en waarvan de plaats vastgesteld wordt overeenkomstig artikel 15, § 2, 2e lid, 2°, W.BTW (W.BTW, art. 25ter, § 1, eerste lid);
- de leveringen van goederen waarvoor de verkoper valt onder de regeling van de verkopen op afstand bepaald in artikel 15, § 4, W.BTW (W.BTW, art. 25ter, § 1, eerste lid);
- de leveringen van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit waarvan de plaats conform artikel 15, § 2, tweede lid, 4°, a) of b), W.BTW wordt vastgesteld.
46. Overeenkomstig artikel 25ter, § 2, W.BTW worden eveneens aan de belasting onderworpen, wanneer ze in België plaatsvinden, de intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel van de in artikel 8bis, § 2, W.BTW bedoelde nieuwe vervoermiddelen door ieder ander persoon dan een als zodanig handelende belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon.
Deze bepaling wordt ter nadere informatie vermeld, doch niet nader uitgewerkt in deze circulaire.
Er wordt opgemerkt dat de intracommunautaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen verricht door als dusdanig handelende belastingplichtigen of door niet-belastingplichtige rechtspersonen, aan de belasting onderworpen zijn overeenkomstig artikel 25ter, § 1, W.BTW.
5.4. Vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van goederen
5.4.1. De intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de invoer of de levering in het binnenland is vrijgesteld
47. De artikelen 39, 40, 41, 42 en 44, W.BTW werden zodanig aangepast dat in een vrijstelling wordt voorzien voor de intracommunautaire verwervingen van goederen die, indien ze in het binnenland zouden worden geleverd of ingevoerd worden, een vrijstelling zouden genieten, zoals bepaald in een van voormelde artikelen.
Voorbeelden
1. De intracommunautaire verwervingen van goederen die bestemd zijn om te worden geplaatst onder een opschortende douaneregeling (tijdelijke opslag, douane-entrepot, ...) zijn vrijgesteld op basis van artikel 39, § 2, 1°, W.BTW.
2. De intracommunautaire verwervingen van goederen die bestemd zijn om te worden geplaatst onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot zijn vrijgesteld op basis van artikel 39quater, § 1, 1°, W.BTW.
Op meer algemene wijze verleent artikel 40, § 1, 1°, a), W.BTW vrijstelling voor de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld. Zo zijn in België vrijgesteld :
- de intracommunautaire verwerving van menselijke organen, van menselijk bloed en van moedermelk waarvan de levering is vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 2, 1°ter, W.BTW;
- de intracommunautaire verwerving, tegen nominale waarde, van postzegels die frankeerwaarde hebben in het binnenland, van fiscale zegels en andere soortgelijke zegels, overeenkomstig artikel 44, § 3, 12°, W.BTW;
- de intracommunautaire verwerving van goud door de centrale banken, overeenkomstig artikel 42, § 3, 7°, W.BTW;
- enz …
5.4.2.1. Toepasselijk stelsel tot 31 december 2001
48. Artikel 40bis, W.BTW bepaalt dat de intracommunautaire verwervingen van goederen van de belasting zijn vrijgesteld waarvoor de afnemer op grond van artikel 76, § 2, W.BTW, in ieder geval recht zou hebben op de volledige teruggave van de belasting die bij toepassing van de bepalingen van artikel 25ter, W.BTW, zou verschuldigd zijn.
Die bepaling heeft tot doel de verplichtingen te verlichten voor de personen die er in principe toe gehouden zijn belastbare intracommunautaire verwervingen te verrichten in een Lidstaat waar ze noch de zetel van hun economische activiteit hebben, noch een vaste inrichting, noch een domicilie, noch een gebruikelijke verblijfplaats hebben, en die in die Lidstaat geen enkele levering van goederen of dienst verrichten andere dan :
1° vervoerdiensten en diensten samenhangend met een vervoer, vrijgesteld door artikel 41, § 1, 1° tot 7° (en 8° tot 31 december 1995), W.BTW;
2° dienstverrichtingen waarbij de belasting uitsluitend door de afnemer verschuldigd is overeenkomstig artikel 51, § 2, 1°, W.BTW.
Worden bedoeld, de personen die teruggaaf van de BTW geheven van inkomende handelingen kunnen verkrijgen op grond van de Achtste BTW-Richtlijn van de Raad van 6 december 1979 en op grond van de Dertiende BTW-Richtlijn van de Raad van 17 november 1986. Dit betreft in de eerste plaats de buitenlandse onderneming die in België een representatiekantoor wenst te openen, belast met het gratis verstrekken van informatie aan potentieel Belgisch cliënteel met betrekking tot haar producten en diensten. Dergelijk representatiekantoor verricht in elk geval geen enkele belastbare handeling in België. Het omvat geen zetel van economische activiteit, noch geen vaste inrichting in België.
Er wordt opgemerkt dat die vrijstelling de buitenlandse onderneming niet ontslaat van de verplichting zich in België voor de BTW te laten identificeren, teneinde aan haar leverancier haar Belgisch BTW-identificatienummer te kunnen meedelen zodanig dat laatstgenoemde zijn intracommunautaire levering in de Lidstaat van vertrek kan vrijstellen.
De personen die in het buitenland gevestigd zijn en die de vrijstelling bepaald in artikel 40bis, W.BTW genieten, worden ontheven van de verplichting om periodieke aangiften in te dienen, tenminste indien ze niet overgaan tot leveringen van goederen of dienstverrichtingen die plaatsvinden en belastbaar zijn in België, en waarvoor ze, overeenkomstig artikel 51, § 1, W.BTW schuldenaar zijn van de belasting.
Ze moeten daarentegen wel de bijzondere BTW-aangifte indienen om hun vrijgestelde intracommunautaire verwervingen en gelijkgestelde handelingen aan te geven. Aangezien die handelingen vrijgesteld zijn, geeft het indienen van die bijzondere aangifte geen aanleiding tot enige betaling van BTW.
De hier beoogde vrijstelling heeft enkel tot doel te vermijden dat deze onderneming eerst de BTW moet betalen op haar intracommunautaire verwerving van de goederen in België om vervolgens de teruggaaf te vragen op grond van artikel 76, § 2, W.BTW.
5.4.2.2. Toepasselijk stelsel vanaf 1 januari 2002
49. Door de invoering op 1 januari 2002 van nieuwe regels inzake de schuldenaar van de belasting en de identificatie voor BTW-doeleinden van buitenlandse belastingplichtigen ingevolge Richtlijn 2000/65/EEG tot wijziging van de Zesde BTW-Richtlijn, werd ruimschoots tegemoet gekomen aan de doelstelling vervat in artikel 40bis, W.BTW om de verplichtingen voor bepaalde buitenlandse belastingplichtigen te verlichten.
Aldus kunnen sinds 1 januari 2002 de niet in België maar in een andere Lidstaat gevestigde belastingplichtigen zich rechtstreeks laten identificeren zonder aansprakelijk vertegenwoordiger (W.BTW, art. 50, § 1, 3°).
Daarenboven werd de mogelijkheid voor een niet in België gevestigde belastingplichtige om zich te laten vertegenwoordigen door een vooraf erkend persoon (stelsel van de vertegenwoordiging onder een globaal nummer) uitgebreid tot nieuwe situaties. Zo werd daarbij onder meer de situatie voorzien waarin een niet in België gevestigde belastingplichtige een in België aan de belasting onderworpen intracommunautaire verwerving verricht van goederen zonder daarnaast enige andere handeling te verrichten (zie Koninklijk besluit nr. 31, art. 2, § 1, 5° en Circulaire nr. 4/2003, nrs. 274 tot 284). Deze nieuwe bepaling beoogt in het bijzonder de buitenlandse ondernemingen die in België enkel beschikken over een representatiekantoor.
Deze twee stelsels (rechtstreekse identificatie voor BTW-doeleinden of vertegenwoordiging door een vooraf erkend persoon) veronderstellen de indiening van periodieke aangiften, maandelijks of trimestrieel, waarbij het recht op aftrek kan worden uitgeoefend. Aangezien bij die twee stelsels de bij de intracommunautaire verwerving verschuldigde BTW in aftrek kan worden gebracht in de periodieke aangifte, heeft de in artikel 40bis, W.BTW voorziene vrijstelling dan ook geen enkel nut meer en hoeft niet meer toegepast te worden.
Er werd bijgevolg beslist om voor de representatiekantoren in België van buitenlandse ondernemingen de indiening van een bijzondere aangifte zonder betaling van BTW op grond van de in artikel 40bis, W.BTW voorziene vrijstelling, op te heffen.
De in artikel 40bis, W.BTW voorziene vrijstelling kan niettemin nog worden gebruikt in specifieke gevallen.
5.5. Plaats van de intracommunautaire verwerving
5.5.1. Algemene regel
50. Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer (W.BTW, art. 25quinquies, § 2).
Elke intracommunautaire verwerving van goederen wordt dus geacht plaats te vinden in België zodra de goederen er aankomen bij de beëindiging van hun verzending of vervoer ter bestemming van de afnemer, ongeacht of die er gevestigd is of niet.
Voorbeeld
Een in Frankrijk gevestigde onderneming (A) verkoopt goederen aan een Belgische vennootschap (B); de goederen worden vervoerd door een
Franse onderneming, in opdracht van B, tot in zijn magazijn in Brussel.
De verwerving heeft plaats in België, plaats van aankomst van de goederen.
5.5.2. Veiligheidsbepaling
51. Artikel 25quinquies, § 3, W.BTW bepaalt :
"§ 3. Onverminderd het bepaalde in § 2 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 25ter, § 1, evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lidstaat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig § 2.
Indien echter op de verwerving op grond van § 2 belasting wordt geheven in de Lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van het eerste lid, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lidstaat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.
Voor de toepassing van het eerste lid wordt de intracommunautaire verwerving van goederen geacht overeenkomstig § 2 aan de belasting te zijn onderworpen wanneer :
1° de intracommunautaire verwerving van goederen is verricht in een andere Lidstaat door een belastingplichtige die voor de BTW-doeleinden in België is geïdentificeerd;
2° de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een volgende levering van deze goederen in die andere Lidstaat door deze belastingplichtige;
3° de aldus door deze belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks uit een andere Lidstaat dan België verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de volgende levering verricht;
4° degene voor wie de volgende levering is bestemd, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in de Lidstaat van bestemming;
5° degene voor wie de volgende levering is bestemd, is door de in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon uit hoofde van de levering die is verricht door deze belastingplichtige;
6° de in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige heeft, voor de levering die hij verricht onder de hierboven vermelde voorwaarden, naast de verplichting bepaald in 5° hierboven, de aangifteverplichtingen bedoeld in artikel 53sexies, § 1, 2°, nageleefd."
De intracommunautaire verwervingen van goederen zijn dus in principe belastbaar op de plaats van aankomst van de goederen : dat principe van plaatsbepaling is de hoofdregel.
Maar wanneer de koper om de een of de andere reden een BTW-identificatienummer opgeeft welk is toegekend door een andere Lidstaat dan die van de aankomst van de goederen na vervoer of verzending, dan kan die Lidstaat, die op de hoogte gebracht is van het bestaan van een intracommunautaire levering aan één van zijn belastingplichtigen (ten gevolge van de indiening door de leverancier, in de Lidstaat van vertrek, van de intracommunautaire opgave, waarin het BTW-identificatienummer opgegeven door de verwerver is opgenomen), er van uitgaan dat er op zijn grondgebied een verwerving heeft plaatsgevonden. Die Lidstaat kan die handeling aan de BTW onderwerpen, voor zover de afnemer niet aantoont dat deze verwerving aan de belasting werd onderworpen conform de hoofdregel.
Voorbeeld
Een Belgische onderneming koopt goederen bij een Franse leverancier; de goederen worden vervoerd naar Nederland. De aankoop geschiedt onder het BTW-identificatienummer waarover de koper beschikt in België.
Op grond van de veiligheidsbepaling kan België, die op de hoogte is van het feit dat er een intracommunautaire verwerving geacht wordt te hebben plaatsgevonden op haar grondgebied, die verwerving belasten.
In dit geval dient de koper aan te tonen dat zijn verwerving reeds het voorwerp heeft uitgemaakt van een belastingheffing in Nederland, Lidstaat van bestemming van de goederen, teneinde in België hetzij de heffing van de belasting over de verwerving te vermijden (W.BTW, art. 25quinquies, § 3, eerste lid), hetzij, in geval de verwerving reeds werd belast, een vermindering van de maatstaf van heffing te verkrijgen die overeenstemt met het deel van de maatstaf van heffing waarover reeds BTW werd geheven in Nederland (W.BTW, art. 25quinquies, § 3, 2de lid).
Opmerkingen
1° Deze veiligheidsbepaling is niet van toepassing ten aanzien van vereenvoudigd driehoeksverkeer (zie nrs. 140 tot 151 hierna).
2° De BTW die opeisbaar wordt op grond van artikel 25quinquies, § 3, eerste lid, W.BTW, is niet aftrekbaar volgens de algemene regels vervat in artikel 45 en volgende, W.BTW. De heffing ingevolge de toepassing van artikel 25quinquies, § 3, eerste lid, W.BTW, vloeit immers niet voort uit een werkelijke intracommunautaire verwerving van de goederen maar uit een wettelijk vermoeden waartegen het tegenbewijs het enkel mogelijk maakt om de maatstaf van heffing te verminderen op grond van artikel 25quinquies, § 3, tweede lid, W.BTW.
5.5.3. Vermoeden
52. Artikel 25quinquies, § 5, W.BTW bepaalt :
"Behoudens tegenbewijs, wordt de intracommunautaire verwerving van een goed geacht in België plaats te vinden wanneer de afnemer zijn intracommunautaire verwerving onder een ter uitvoering van artikel 50, § 1, toegekend BTW-identificatienummer heeft verricht of wanneer hij, op het tijdstip van de verwerving, in België een zetel van economische activiteit of een vaste inrichting heeft of, bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, een woonplaats of een gebruikelijke verblijfplaats".
Het vermoeden opgenomen in § 5 is de toepassing van de veiligheidsbepaling voorzien in § 3 ingeval de verwerver in België gevestigd is of er over een vaste inrichting, een domicilie of een verblijfplaats beschikt.
5.5.4. Gevolgen voor de Belgische operatoren
53. De inwerkingtreding van de hierboven toegelichte bepalingen hebben het volgende resultaat.
Elke intracommunautaire verwerving van goederen is in België belastbaar zodra de goederen er zich bevinden op het tijdstip van de aankomst van een vervoer of verzending ter bestemming van de afnemer. Het heeft geen belang dat deze afnemer al dan niet voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is in België, dat hij al dan niet zijn BTW-identificatienummer aan de verkoper heeft opgegeven, of dat hij er al dan niet gevestigd is.
Dat heeft tot gevolg dat de Belgische administratie elke intracommunautaire verwerving van goederen, waarvan ze het bestaan op haar grondgebied op de een of andere manier vaststelt, kan belasten.
Het feit dat de levering niet vrijgesteld werd in de Lidstaat van vertrek, houdt bovendien niet in dat de verwerving niet belastbaar zou zijn in België.
Voorbeeld
Een Belgische onderneming koopt goederen in een andere Lidstaat met betaling van de BTW in die Lidstaat terwijl ze, als belastingplichtige/indiener, haar Belgisch BTW-identificatienummer had moeten meedelen teneinde de goederen in die Lidstaat met vrijstelling van BTW te verkrijgen. Dit vormt geen beletsel om de intracommunautaire verwerving die zich in België voordoet te belasten zodra de goederen er aankomen.
De Belgische onderneming kan in dat geval aan haar leverancier de teruggaaf vragen van de BTW betaald in de Lidstaat van vertrek.
In ieder geval kan deze onderneming op basis van de Achtste richtlijn van de Raad van 6 december 1979 of op basis van de Dertiende Richtlijn van de Raad van 17 november 1986 geen teruggaaf verkrijgen van de BTW die in de andere Lidstaat betaald werd.
Dat is a fortiori het geval voor de intracommunautaire verwervingen van goederen verricht door een lid van "de groep van vier" dat voor de afwijking bedoeld in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, W.BTW, in aanmerking komt maar niettegenstaande het de drempel, voorzien in die bepaling, overschrijdt of geopteerd heeft, de aangifteplicht zoals voorzien in artikel 53bis, W.BTW niet heeft nageleefd.
Elke koper die aan zijn verkoper, die gevestigd is in een andere Lidstaat, een Belgisch BTW-identificatienummer opgeeft, wordt geacht in België een intracommunautaire verwerving te verrichten die onderworpen is aan de Belgische BTW.
Om dat vermoeden te weerleggen moet de koper aantonen :
- ofwel dat de goederen niet buiten de Lidstaat van vertrek vervoerd werden. Bijgevolg kan de levering daar, in principe, niet vrijgesteld worden en de BTW is in die Lidstaat verschuldigd (1);
- ofwel dat de goederen ter bestemming van een derde Lidstaat vervoerd werden. Indien de verwerving in die Lidstaat van aankomst aan de belasting onderworpen werd en de koper dat bewijst, dan is er geen intracommunautaire verwerving in België.
Indien in dat geval de BTW reeds in België geheven werd, kan er teruggaaf van verkregen worden overeenkomstig artikel 77, § 1, 1°, W.BTW.
Indien de belastingplichtige/indiener evenwel (ten onrechte) zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend, zal er niet teruggekomen worden op de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek, er van uitgaande dat die dan als teruggaaf geldt.
Indien nodig zullen er gegevens uitgewisseld worden tussen de fiscale administraties van de betrokken Lidstaten, opdat de regels met betrekking tot de plaats van belasting correct worden toegepast.
5.6. Tijdstip van intracommunautaire verwerving van goederen, belastbaar feit en opeisbaarheid van de belasting
5.6.1. Tijdstip van de verwerving
54. Artikel 25sexies, W.BTW bepaalt :
"De intracommunautaire verwerving van een goed wordt geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop de levering van een gelijkaardig goed, overeenkomstig artikel 16, in het binnenland zou plaats vinden."
Onderscheid moet gemaakt worden tussen volgende situaties :
1° de afnemer doet zelf het vervoer of laat het verrichten voor zijn rekening;
2° de leverancier doet zelf het vervoer of laat het verrichten voor zijn rekening.
In het onder 1° beoogd geval vindt de levering plaats op het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of overnemer.
Voorbeeld
Een Belgische belastingplichtige/indiener A koopt goederen aan in Italië. De levering gebeurt "af fabriek" en A gaat met eigen vervoer de goederen halen. De verwerving vindt plaats op het tijdstip van de terbeschikkingstelling. Dit betekent dat de goederen zich nog in Italië bevinden op het tijdstip van de intracommunautaire verwerving in België.
In het onder 2° beoogd geval vindt de verwerving plaats op het tijdstip van de aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer of de overnemer.
Voorbeeld
Een Belgische belastingplichtige/indiener A koopt goederen aan in Italië. Deze keer gebeurt de levering "franco domicilie". Het vervoer gebeurt dus door of voor rekening van de Italiaanse leverancier. In deze situatie vindt de verwerving plaats op het tijdstip dat de goederen aankomen bij A. Op het tijdstip van de intracommunautaire verwerving bevinden de goederen zich in België.
5.6.2. Belastbaar feit
55. Artikel 25septies, § 1, W.BTW bepaalt :
"Het belastbaar feit vindt plaats op het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving van goederen plaatsvindt."
Opnieuw moet volgend onderscheid worden gemaakt :
1° de afnemer doet zelf het vervoer of laat het verrichten voor zijn rekening. In dit geval doet het belastbaar feit zich voor op het tijdstip dat het goed ter beschikking wordt gesteld van de afnemer;
2° de leverancier doet zelf het vervoer of laat het verrichten voor zijn rekening. In dit geval doet het belastbaar feit zich voor op het tijdstip van de aankomst van de verzending of het vervoer ter bestemming van de afnemer.
Het belastbaar feit doet zich bijgevolg voor op het tijdstip waarop de levering in het binnenland zou plaatsvinden : de BTW wordt echter niet opeisbaar op dat tijdstip, rekening houdend met de bijzondere bepalingen die de opeisbaarheid van de BTW op intracommunautaire leveringen/verwervingen regelen.
5.6.3. Opeisbaarheid
56. Artikel 25septies, § 2, W.BTW bepaalt :
"De belasting wordt opeisbaar op de vijftiende van de maand volgend op die waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden.
De belasting wordt evenwel opeisbaar op het tijdstip van het uitreiken van de in artikel 17, § 2, tweede lid, bedoelde factuur, wanneer deze aan de afnemer werd uitgereikt vóór de in het vorige lid bepaalde datum."
Artikel 25septies, § 2, regelt de opeisbaarheid van de BTW op intracommunautaire verwervingen van goederen.
De BTW op een intracommunautaire verwerving wordt slechts opeisbaar :
- ofwel de 15de van de maand volgend op die waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden;
- ofwel op de datum waarop de verkoper de factuur uitreikt voor de volledige prijs van de intracommunautaire levering van de goederen, indien die datum valt vóór de 15de van de maand volgend op deze waarin het belastbaar feit zich voordoet of zelfs vóór het belastbaar feit. Deze factuur kan ook de factuur zijn die wordt uitgereikt voor het saldo van de prijs.
Voorbeeld
Een Belgische belastingplichtige (A) verricht een intracommunautaire verwerving van goederen gekocht bij B, een Franse belastingplichtige verkoper.
Het belastbaar feit doet zich voor op 10 maart 2005.
De volgende tabel geeft een overzicht van de verschillende mogelijkheden.
| OMSTANDIGHEDEN | PLAATS | TIJDSTIP |
BELASTBAAR FEIT 10 maart 2005 |
| Vervoer of verzending door de leverancier of voor zijn rekening | Plaats van aankomst van de verzending of het vervoer ter bestemming van de afnemer | Tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer | Tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer |
| Vervoer of verzending door de afnemer of voor zijn rekening | Tijdstip waarop de goederen ter beschikking worden gesteld van de afnemer | Tijdstip waarop de goederen ter beschikking worden gesteld van de afnemer |
| OPEISBAARHEID VAN DE BELASTING | ||
| Datum factuur (1) | Datum van opeisbaarheid | Aangifteperiode |
| 01/03/2005 | 01/03/2005 | Maart 05 of 1e trim. 05 |
| 10/03/2005 | 10/03/2005 | Maart 05 of 1e trim. 05 |
| 02/04/2005 | 10/04/2005 | April 05 of 2e trim. 05 |
| 13/04/2005 | 10/04/2005 | April 05 of 2e trim. 05 |
| 20/04/2005 | 10/04/2005 | April 2005 of 2e trim. 05 |
5.7. Maatstaf van heffing en tarief met betrekking tot de intracommunautaire verwerving
5.7.1. Maatstaf van heffing
57. Artikel 26bis, W.BTW bepaalt :
"Voor de intracommunautaire verwerving van goederen bestaat de maatstaf van heffing uit dezelfde elementen als die welke in aanmerking worden genomen om, overeenkomstig artikel 26, de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen in het binnenland te bepalen.
De accijns die verschuldigd of voldaan is door degene die de intracommunautaire verwerving van een accijnsprodukt verricht, moet onder meer in de maatstaf van heffing worden opgenomen.
Wanneer de afnemer na het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving van goederen in België plaatsvindt, teruggaaf verkrijgt van de in de Lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen voldane accijns, wordt de maatstaf van heffing voor de intracommunautaire verwerving dienovereenkomstig verlaagd."
Die bepaling hoeft weinig uitleg aangezien de criteria die gebruikt worden om de maatstaf van heffing van een intracommunautaire verwerving van goederen te bepalen dezelfde zijn als deze die men hanteert bij de levering van gelijkaardige goederen in België.
Het derde lid beoogt de situatie waarin de koper van accijnsproducten de verschuldigde accijnsrechten heeft betaald in de Lidstaat van vertrek van die goederen en waarvan hij vervolgens teruggaaf kan krijgen als hij bewijst dat ook in België de accijnsrechten zijn betaald. Daar de belastingplichtige in dit geval een intracommunautaire verwerving van die goederen doet in België, waarbij overeenkomstig artikel 26, W.BTW de accijnsrechten die betaald zijn in de Lidstaat van vertrek in de maatstaf van heffing zitten, moet de teruggaaf van die accijnsrechten aanleiding geven tot een herziening van de maatstaf van heffing voor die intracommunautaire verwerving.
5.7.2. Tarief
58. Artikel 38bis, W.BTW bepaalt :
"§ 1. Het voor de intracommunautaire verwerving van een goed toe te passen tarief is het tarief dat in het binnenland voor de levering van eenzelfde goed wordt toegepast.
§ 2. Het voor de intracommunautaire verwerving van goederen toe te passen tarief is het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt.".
Koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 stelt de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde vast en regelt de indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven.
6. VERRICHTINGEN AL DAN NIET GELIJKGESTELD MET INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERINGEN/VERWERVINGEN VAN GOEDEREN
6.1. Wetteksten en besluiten
59. Artikel 12bis, W.BTW bepaalt :
"De overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere Lidstaat wordt met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld.
Als overgebracht naar een andere Lidstaat wordt beschouwd elk lichamelijk goed dat door of voor rekening van de belastingplichtige buiten België maar binnen de Gemeenschap wordt verzonden of vervoerd voor bedrijfsdoeleinden, voor zover het daarbij niet om een van de volgende handelingen gaat :
1° de levering van dat goed door de belastingplichtige binnen de Lidstaat waar de installatie of de montage onder de voorwaarden van artikel 15, § 2, 2°, plaatsvindt of binnen de Lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer onder de voorwaarden van artikel 15, §§ 4 en 5;
2° de levering van dat goed door de belastingplichtige onder de voorwaarden van artikel 15, § 2, 3°;
3° de levering van dat goed door de belastingplichtige in het binnenland onder de voorwaarden van de artikelen 39, § 1, 39bis en 42, §§ 1, 2 en 3;
4° (opgeheven);
5° de verrichting van een dienst voor de belastingplichtige in verband met werkzaamheden betreffende dat goed, die daadwerkelijk worden uitgevoerd in de Lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van het goed, voor zover de goederen na bewerking opnieuw worden verzonden naar deze belastingplichtige in België waarvandaan zij oorspronkelijk waren verzonden of vervoerd;
6° het tijdelijk gebruik van dat goed op het grondgebied van de Lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van het goed, ten behoeve van een dienstverrichting door de in België gevestigde belastingplichtige;
7° het tijdelijk gebruik van dat goed voor een periode van ten hoogste 24 maanden op het grondgebied van een andere Lidstaat waar de invoer van hetzelfde goed uit een derde land met het oog op tijdelijk gebruik in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten;
8° de levering van gas via het aardgasdistributiesysteem of de levering van elektriciteit onder de in artikel 15, § 2, tweede lid, 4°, bepaalde voorwaarden.
Wanneer één van de voorwaarden voor de toepassing van de bepalingen van het 2de lid, hierboven niet meer wordt vervuld, wordt het goed evenwel beschouwd als overgebracht naar een andere Lidstaat. In dat geval vindt de overbrenging plaats op het tijdstip waarop de voorwaarde niet meer wordt vervuld.
60. Artikel 25quater, § 1, W.BTW bepaalt :
"§ 1. Met een intracommunautaire verwerving van een goed onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit bestemmen van een goed dat door of voor rekening van de belastingplichtige wordt verzonden of vervoerd uit een andere Lidstaat waar het is vervaardigd, gewonnen, bewerkt, aangekocht, verworven in de zin van artikel 25ter, of door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit in die andere Lidstaat is ingevoerd.
Deze gelijkstelling is slechts van toepassing in de gevallen waar overeenkomstig artikel 12bis de overbrenging van het goed naar een andere Lidstaat met een levering van goederen zou worden gelijkgesteld."
6.2. Gelijkgestelde handelingen
6.2.1. Algemeen
61. Artikel 12bis, eerste lid, W.BTW bepaalt dat de overbrenging, dit wil zeggen de materiële verplaatsing door of voor rekening van een onderneming van een goed van deze onderneming, vanuit België naar een andere Lidstaat, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.
Artikel 25quater, § 1, W.BTW bepaalt dat de bestemming van goederen die verzonden of vervoerd worden vanuit een andere Lidstaat naar België, door of voor rekening van een onderneming, voor de behoeften van deze onderneming, gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in België in de gevallen waar overeenkomstig artikel 12bis, W.BTW, de overbrenging van deze goederen naar een andere Lidstaat met een levering van goederen zou worden gelijkgesteld (W.BTW, art. 25quater, § 1, tweede lid).
Deze bepalingen hebben betrekking op ondernemingen die goederen van hun bedrijf verplaatsen van een Lidstaat naar een andere, zonder eigendomsoverdracht.
Dit is onder meer het geval voor een onderneming die over filialen beschikt in verscheidene Lidstaten en die goederenvoorraden overbrengt of op duurzame wijze investeringsgoederen verplaatst tussen haar verschillende zetels.
Dit is eveneens het geval voor een onderneming die bijvoorbeeld goederen voor opslag verzendt naar een in een andere Lidstaat gevestigde entrepothouder.
Het doel van dit stelsel is het fiscaal kunnen volgen van de interne goederenbewegingen om aldus steeds de Lidstaat te kennen waar de goederen zich bevinden. Zo moet de Lidstaat van aankomst geïnformeerd worden omtrent de aanwezigheid op haar grondgebied van goederenvoorraden die het voorwerp van belastbare handelingen kunnen uitmaken (leveringen, consignatie, ...). Tevens moet die Lidstaat bij machte zijn om de aanwending voor bedrijfsdoeleinden te belasten van investeringsgoederen die oorspronkelijk werden verkregen in een Lidstaat die recht op aftrek toekent en die daarna worden overgebracht naar een Lidstaat die geen of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek toekent. Buitenlandse ondernemingen mogen dus niet bevoordeeld worden tegenover nationale ondernemingen.
Voorbeelden
1° Een in België gevestigde vennootschap verplaatst op definitieve wijze een investeringsgoed van haar Belgische zetel naar haar Franse zetel.
2° Een Franse onderneming verzendt goederen naar een in België gevestigde entrepothouder waar eerstgenoemde die goederen zal opslaan in afwachting van hun verkoop op de Belgische markt.
6.2.2. Soevereiniteit
62. Iedere Lidstaat past soeverein het stelsel toe van de overbrengingen (of de niet-overbrengingen) en van de bestemming van goederen die al dan niet gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel.
Stel dat een Belgische onderneming vanuit België goederen verzendt naar haar filiaal in een andere Lidstaat. Deze laatste Lidstaat is niet gebonden door de interpretatie van België ten aanzien van betreffende handeling. Hij kan de bestemming van de goederen gelijkstellen met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel en als zodanig belasten indien voldaan is aan de door betreffende Lidstaat gestelde voorwaarden.
Omgekeerd, wanneer een onderneming die gevestigd is in een andere Lidstaat goederen verzendt naar België, is België in het geheel niet gebonden door de kwalificatie die aan de handeling werd gegeven door de Lidstaat van vertrek
6.2.3. Bestanddelen van de overbrenging en van de bestemming van goederen gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel
6.2.3.1. Beoogde personen
63. Worden beoogd door het stelsel van de overbrengingen en van de bestemming van goederen die gelijkgesteld worden met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel :
1° de belastingplichtigen/indieners;
2° leden van de "groep van vier" met uitzondering van de niet-belastingplichtige rechtspersonen.
Rekening houdend met de hoedanigheid van de personen die een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde overbrenging kunnen verrichten, is het feit dat deze personen al dan niet geïdentificeerd zijn voor BTW-doeleinden of er al dan niet toe gehouden zijn periodieke aangiften in te dienen, van geen enkel belang.
Vanzelfsprekend kan een niet-belastingplichtige rechtspersoon, zelfs indien hij geïdentificeerd is voor BTW-doeleinden voor zijn intracommunautaire verwervingen van goederen, geen overbrenging verrichten in de zin van artikel 12bis, W.BTW, vermits hij niet de hoedanigheid heeft van belastingplichtige.
6.2.3.2. Beoogde goederen
64. Enkel lichamelijke roerende goederen kunnen het voorwerp uitmaken van een overbrenging of van een bestemming die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel door een onderneming. Het betreft de goederen die het voorwerp kunnen uitmaken van een handeling die, in hoofde van een belastingplichtige/indiener, overeenkomstig artikel 12, W.BTW met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld. Het gaat om de goederen die het patrimonium van de onderneming uitmaken.
Essentieel worden de goederenvoorraden en de investeringsgoederen beoogd. De goederen waarvan de onderneming enkel houder is en die zij naar een andere Lidstaat moet verzenden, worden daarentegen niet bedoeld. De huurder wordt bijvoorbeeld als eenvoudig houder aangemerkt.
6.2.3.3. Overbrenging vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW
65. De hoedanigheid van de belastingplichtige die de overbrenging verricht zowel in de Lidstaat van vertrek als in de Lidstaat van aankomst (belastingplichtige/indiener, vrijgestelde belastingplichtige, belastingplichtige onderworpen aan de bijzondere landbouwregeling, belastingplichtige onderworpen aan de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen) is zeer belangrijk om te bepalen of de overbrenging in de zin van artikel 12bis, eerste lid, W.BTW al dan niet is vrijgesteld van de BTW op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW.
Om een door artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW vrijgestelde overbrenging te kunnen verrichten, dient de belastingplichtige in de Lidstaat van vertrek ofwel een belastingplichtige te zijn die gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften ofwel een belastingplichtige die onderworpen is aan de bijzondere landbouwregeling bedoeld in artikel 57, W.BTW. Bovendien dient hij in de Lidstaat van aankomst een persoon te zijn die ertoe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de BTW te onderwerpen en die er bijgevolg beschikt over een BTW-identificatienummer dat geldig is voor zijn intracommunautaire verwervingen van goederen.
Er wordt opgemerkt dat de overbrenging slechts vrijgesteld wordt door artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW, voor zover dezelfde belastingplichtige indien hij een intracommunautaire levering zou verrichten, deze levering vrijgesteld zou zijn door artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW. Dit is de reden waarom de overbrenging van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten onderworpen aan de bijzondere regeling van de belastingheffing over de winstmarge voorzien door artikel 58, § 4, W.BTW, niet kan worden vrijgesteld en bijgevolg onderworpen wordt aan de BTW. (de maatstaf van heffing voor het bepalen van de op deze overbrenging verschuldigde belasting bestaat uit de winstmarge die de belastingplichtige wederverkoper zichzelf aanrekent voor deze "levering aan zichzelf". In principe is deze maatstaf van heffing gelijk aan nul).
Daarentegen wordt de overbrenging verricht door een belastingplichtige die is vrijgesteld op grond van artikel 44, W.BTW niet vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW, maar door artikel 44, § 2, 13°, W.BTW. Hetzelfde geldt voor een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek die zijn aftrek uitoefent volgens het werkelijk gebruik en die een goed overbrengt dat uitsluitend wordt gebruikt voor de sector zonder recht op aftrek en dat dus naar aanleiding van de aankoop nooit het voorwerp heeft uitgemaakt van enige aftrek. De belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek die een goed overbrengt waarvoor hij geheel of gedeeltelijk een recht op aftrek heeft uitgeoefend (door toepassing van de aftrek op grond van het werkelijk gebruik, of nog, op grond van het algemeen of bijzonder verhoudingsgetal) zou zich in voorkomend geval zich op de vrijstelling van artikel 39bis, 1 ste lid, 4°, W.BTW kunnen beroepen.
Tenslotte kan de belastingplichtige die de vrijstellingsregeling voorzien in artikel 56, § 2, W.BTW geniet, geen overbrenging verrichten die is vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW (vermits in het geval waarin dezelfde vrijgestelde belastingplichtige een intracommunautaire levering zou verrichten, deze levering niet zou kunnen vrijgesteld worden door artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW).
Voorbeelden
a) Een Belgische belastingplichtige/indiener verzendt goederen van zijn bedrijf van België naar Frankrijk om daar te worden opgeslagen. Hij heeft een BTW-identificatienummer in Frankrijk. Hij verricht in België een belastbare overbrenging die evenwel is vrijgesteld op basis van artikel 39bis, 1ste lid, 4°, W.BTW. In Frankrijk wordt de bestemming van de goederen gelijkgesteld met een belastbare intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel op grond van artikel 28bis, paragraaf 6, 1ste lid van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 25quater, § 1, 1°).
b) Een door artikel 44, W.BTW vrijgestelde belastingplichtige (dokter) verzendt goederen van zijn bedrijf vanuit België naar Frankrijk. Hij verricht in België een belastbare overbrenging die evenwel is vrijgesteld door artikel 44, § 2, 13°, W.BTW. In Frankrijk is de bestemming van de goederen, gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel, belastbaar doch vrijgesteld op grond van 28quater, titel B, a) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 40, § 1, 1°, a).
c) Een lid van de "groep van vier", die zowel in België als in Frankrijk beschouwd wordt als een vrijgestelde belastingplichtige (dokter), verzendt goederen van zijn bedrijf vanuit Frankrijk naar België. Hij is ertoe gehouden of hij heeft ervoor geopteerd zijn intracommunautaire verwervingen aan de BTW te onderwerpen in België. Hij verricht in Frankrijk een belastbare doch vrijgestelde overbrenging bij toepassing van artikel 13, titel B, c) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 44, § 2, 13°). In België is de bestemming van de goederen gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel, belastbaar doch vrijgesteld op basis van artikel 40, § 1, 1°, a) W.BTW.
d) Een Belgische belastingplichtige/indiener (met recht op aftrek), die in Frankrijk beschouwd wordt als een vrijgestelde belastingplichtige (zonder recht op aftrek zoals bijvoorbeeld een tandtechnicus), brengt een in België aangekocht investeringsgoed over naar Frankrijk. In België heeft hij de BTW over deze aankoop in aftrek kunnen brengen. Om uit te maken of de overbrenging al dan niet vrijgesteld is door artikel 39bis, 1ste lid, 4°, W.BTW, dient er vastgesteld te worden of deze belastingplichtige er al dan niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen aan de BTW te onderwerpen en of hij hiervoor over een geldig BTW-identificatienummer beschikt. Indien hij in Frankrijk over een geldig BTW-identificatienummer beschikt, zal zijn overbrenging worden vrijgesteld door artikel 39bis, 1ste lid, 4°, W.BTW. Indien hij daarentegen niet over een geldig BTW-identificatienummer beschikt, verricht de belastingplichtige een overbrenging die niet is vrijgesteld door artikel 39bis, 1ste lid, 4°, W.BTW en die bijgevolg onderworpen is aan de Belgische BTW.
e) Een Nederlandse belastingplichtige/indiener (met recht op aftrek), die in België beschouwd wordt als een vrijgestelde belastingplichtige (zonder recht op aftrek) brengt een in Nederland aangekocht investeringsgoed over naar België. In Nederland heeft hij de BTW geheven van die aankoop in aftrek kunnen brengen. Om uit te maken of de bestemming van het goed al dan niet belastbaar is in België op grond van artikel 25quater, § 1, W.BTW, dient vastgesteld te worden of deze belastingplichtige er al dan niet toe gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van goederen in België aan de belasting te onderwerpen en of hij hiervoor over een geldig BTW-identificatienummer beschikt. Indien hij in België over een geldig BTW-identificatienummer beschikt, wordt de bestemming gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel die zal onderworpen worden aan de BelgischeBTW. Indien hij daarentegen niet over een geldig BTW-identificatienummer beschikt (bij gebrek aan overschrijding van de drempel of bij gebrek aan optie), verricht de belastingplichtige een niet aan de belasting onderworpen intracommunautaire verwerving (gecombineerde toepassing van de artikelen 25quater, § 1, en 25ter, § 1, tweede lid, 2°, W.BTW).
6.2.4. Toepasselijk stelsel
6.2.4.1. De overbrenging wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in België
66. De overbrenging door een onderneming van een goed van deze onderneming naar een andere Lidstaat wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.
Vermits het goed verzonden of vervoerd wordt van België naar een andere Lidstaat gaat het om een intracommunautaire levering waarop alle regels zoals uiteengezet onder nrs 8 tot 38 van toepassing zijn. (z. evenwel nr. 68 hierna).
We herinneren er hier aan dat deze levering slechts de vrijstelling kan genieten indien de onderneming die de overbrenging verricht, zich voor BTW-doeleinden heeft laten identificeren in de Lidstaat van aankomst van de goederen.
Overigens hebben bepaalde Lidstaten bijzondere regelingen uitgewerkt met betrekking tot consignatieverkopen en gelijkaardige handelingen zoals de overbrenging van voorraden. Daarmee rekening houdend werd er beslist dat het versturen van goederen in consignatie, van België naar één van deze Lidstaten, in België beoordeeld wordt in functie van de kwalificatie die aan de goederen wordt gegeven in de andere Lidstaat van ontvangst (dit stelsel maakt het voorwerp uit van de aanschrijving nr. 16 van 4 juli 1994).
6.2.4.2. De bestemming van de goederen wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel
67. Artikel 25quater, § 1, W.BTW bepaalt dat de bestemming van goederen die verzonden of vervoerd worden uit een andere Lidstaat naar
België, door of voor rekening van een onderneming en voor de behoeften van deze onderneming, gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in België, in de gevallen waar overeenkomstig artikel 12bis, W.BTW, de overbrenging van deze goederen naar een andere Lidstaat met een levering van goederen zou worden gelijkgesteld (W.BTW, art. 25quater, § 1, tweede lid).
De regels, zoals uiteengezet onder nrs. 39 tot 58 zijn dan ook van toepassing (zie evenwel nr. 69 hierna).
Laten we er opnieuw aan herinneren dat de onderneming die in België deze verwerving verricht, verplicht is om zich hier voor BTW-doeleinden te laten registreren en bijgevolg over een Belgisch BTW-identificatienummer dient te beschikken, onder het welke zij deze intracommunautaire verwerving realiseert en haar verplichtingen moet nakomen met betrekking tot het indienen van aangiften, de betaling en de aftrek van de verschuldigde BTW over deze belastbare handeling.
Voor de consignatiezendingen en de overbrengingen van voorraden naar België, heeft de administratie overigens beslist om, onder bepaalde voorwaarden, af te zien van de verplichting zich voor BTW-doeleinden te laten identificeren (z. aanschrijving nr. 16 van 4 juli 1994).
6.2.5. Plaats, tijdstip, belastbaar feit, opeisbaarheid van de belasting
6.2.5.1. Overbrenging van een goed vanuit België naar een andere Lidstaat
68. Vermits de overbrenging gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire levering waarbij het vervoer verricht wordt door de eigenaar van de goederen of voor zijn rekening, zijn de volgende bepalingen van toepassing :
1° plaats : de plaats waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, in casu in België (art. 15, § 1 en § 2, tweede lid, 1°, W.BTW);
2° tijdstip : vermits er bij een overbrenging geen eigendomsoverdracht plaatsvindt, werd er met het oog op een uniforme toepassing van het stelsel, beslist dat de overbrenging geacht wordt plaats te vinden op het tijdstip waarop het goed niet meer aanwezig is in de Belgische inrichting (art. 16, § 3, W.BTW);
3° belastbaar feit : rekening houdend met hetgeen gezegd wordt onder 2°, is dit het tijdstip waarop de goederen niet meer aanwezig zijn in de Belgische inrichting (art. 17, § 1, eerste lid, W.BTW);
4° opeisbaarheid van de belasting :
a) voor de overbrengingen die van de belasting vrijgesteld zijn op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, W.BTW, hetzij de datum van de uitreiking van het document voorzien door artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting, hetzij bij gebrek aan een dergelijk stuk, de vijftiende van de maand volgend op die waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden (art. 17, § 2, W.BTW);
b) voor de andere overbrengingen: het ogenblik waarop de gelijkgestelde levering plaatsvindt (art. 17, § 1, W.BTW).
6.2.5.2. Bestemming van een goed gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in België
69. Voor deze bestemming zijn volgende regels van toepassing :
1° plaats : aankomst van de verzending of het vervoer van goederen, in casu in België (art. 25quinquies, §§ 1 en 2, W.BTW);
2° tijdstip : aangezien er geen eigendomsoverdracht plaatsvindt, werd er met het oog op een uniforme toepassing van het stelsel, beslist dat de gelijkgestelde verwerving geacht wordt plaats te vinden op het tijdstip waarop het goed niet meer aanwezig is in de inrichting in de andere Lidstaat (art. 25sexies en art. 16, § 3, W.BTW);
3° belastbaar feit : rekening houdend met hetgeen gezegd wordt onder 2°, is dit het tijdstip waarop de goederen niet meer aanwezig zijn in de inrichting in de andere Lidstaat (art. 25septies, W.BTW);
4° opeisbaarheid van de belasting : de vijftiende van de maand volgend op die waarin het belastbaar feit zich heeft voorgedaan of de datum van de uitreiking van het stuk voorzien door artikel 22, § 3, a), van de Zesde BTW-Richtlijn indien dit stuk werd uitgereikt vóór de voornoemde vijftiende (art. 25septies, § 2, W.BTW).
6.2.6. Maatstaf van heffing en tarief
70. De maatstaf van heffing van een overbrenging of van een bestemming die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel, is de aankoopprijs van deze of van gelijkaardige goederen, of bij gebrek aan een aankoopprijs, de kostprijs, die wordt vastgesteld op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht (art. 33bis en 33, 1°, W.BTW);
Het voor de intracommunautaire verwerving van een goed toe te passen tarief is het tarief dat in het binnenland voor de levering van eenzelfde goed wordt toegepast en dat van kracht is op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt (art. 38bis, W.BTW).
6.2.7. Verplichtingen van de belastingplichtigen
6.2.7.1. Verplichtingen van de belastingplichtigen die in België een door artikel 39bis, 1ste lid, 4°, W.BTW vrijgestelde overbrenging verrichten
1. Opmaken van een boekhoudstuk
71. Het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 bepaalt :
"Art. 2. De belastingplichtige is gehouden een stuk op te maken voor de in artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Wetboek bedoelde leveringen van goederen.
Art. 4., § 1 (...).
§ 2. Voor de onder de voorwaarden van artikel 39bis van het Wetboek verrichte leveringen van goederen moeten de factuur en het in artikel 2 bedoeld stuk worden uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin de levering werd verricht.
In afwijking van het bepaalde in het vorige lid moet, in het geval bedoeld in artikel 53, § 2, eerste lid, 5°, van het Wetboek, de factuur worden uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin de prijs of een deel ervan wordt voldaan."
Artikel 5 van het koninklijk besluit nr. 1 somt de vermeldingen op die op dat stuk moeten voorkomen.
2. Opname in de periodieke aangifte
72. De beoogde handeling moet worden opgenomen in rooster 46 van de periodieke aangifte die betrekking heeft op de maand of het kwartaal waarin de BTW op de overbrenging opeisbaar is geworden.
Voorbeeld
A, belastingplichtige/indiener gevestigd in België en in Frankrijk, vervoert op 20 maart 2005 goederen vanuit zijn Belgische vestiging naar zijn vestiging in Frankrijk.
De BTW wordt, overeenkomstig artikel 17, § 2, opeisbaar hetzij op 15 april 2005, hetzij op de datum van uitreiking van het stuk voorgeschreven in artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 1.
Indien het stuk wordt opgesteld vóór 15 april 2005, dan wordt de BTW opeisbaar op de datum van de uitreiking van het stuk. De handeling moet worden opgenomen in rooster 46 van de aangifte die betrekking heeft op de maand maart of op het eerste kwartaal 2005 indien het stuk wordt uitgereikt in de loop van de maand maart. De handeling moet worden opgenomen in de aangifte met betrekking tot de maand april 2005 of met betrekking tot het tweede kwartaal 2005 indien het stuk wordt uitgereikt in de loop van de maand april.
Wanneer het stuk niet vóór 15 april wordt opgesteld, moet de handeling worden opgenomen in rooster 46 van de aangifte voor de maand april 2005 indien A een maandaangever is of in de aangifte met betrekking tot het tweede kwartaal 2005 indien hij een kwartaalaangever is.
3. Informatieverplichting voorgeschreven in artikel 53sexies, W.BTW 73. De intracommunautaire opgave die door de belastingplichtige in België moet worden ingediend, dient, voor het kwartaal waarin de BTW opeisbaar is geworden, melding te maken van de overeenkomstig artikel 12bis, W.BTW met een levering van goederen gelijkgestelde overbrenging die op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van hetzelfde Wetboek is vrijgesteld en dit met vermelding van zijn BTW-identificatienummer in de betrokken Lidstaat.
Voorbeeld
In het geval onder punt 2) hierboven (nr. 72), moet de betreffende overbrenging opgenomen worden in de intracommunautaire opgave voor het eerste kwartaal 2005 wanneer het stuk uitgereikt werd in de loop van de maand maart 2005. Indien het stuk wordt uitgereikt in de loop van de maand april, of bij gebrek aan een dergelijke stuk, moet de overbrenging worden opgenomen in de intracommunautaire opgave voor het 2de kwartaal 2005.
6.2.7.2. Verplichtingen van belastingplichtigen die in België een handeling verrichten welke door artikel 25quater, § 1, W.BTW wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving van goederen
1. Beschikken over een boekhoudstuk
74. Het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde bepaalt dat :
"Artikel 3, § 1. Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:
1° tot 5° (…)
6° ten aanzien van de belasting geheven van een handeling die de belastingplichtige verricht voor de behoeften van zijn economische activiteit en die met een intracommunautaire verwerving wordt gelijkgesteld door artikel 25quater van het Wetboek, in het bezit zijn van een in artikel 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde bedoelde stuk en de belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt."
2. Opname in de periodieke aangifte
75. a) De handeling moet worden opgenomen in rooster 86 van de periodieke aangifte met betrekking tot de maand of het kwartaal waarin de BTW op de overbrenging opeisbaar is geworden.
Voorbeeld
A, belastingplichtige indiener gevestigd in Frankrijk en voor BTW-doeleinden geregistreerd in België, vervoert op 20 maart 2005, vanuit zijn Franse vestiging, goederen naar een Belgische entrepothouder voor opslag. A heeft de bedoeling om de goederen later te verkopen vanuit deze voorraad in België.
De BTW wordt, overeenkomstig artikel 25septies, § 2, W.BTW, opeisbaar ofwel op 15 april 2005, ofwel op de datum waarop het stuk voorgeschreven in artikel 2 van koninklijk besluit nr. 1 werd opgemaakt.
Indien het stuk wordt opgesteld vóór 15 april 2005, dan wordt de BTW opeisbaar op het tijdstip van de opmaak ervan. Die handeling moet worden opgenomen in rooster 86 van de aangifte die betrekking heeft op de maand maart of op het eerste kwartaal 2005 indien het stuk wordt opgemaakt in de loop van de maand maart. De handeling moet worden opgenomen in de aangifte met betrekking tot de maand april 2005 of met betrekking tot het tweede kwartaal 2005 indien het stuk werd opgemaakt in de loop van de maand april.
Bij gebrek aan een dergelijk stuk vóór 15 april moet de handeling worden opgenomen in rooster 86 van de aangifte met betrekking tot de maand april 2005 indien A in België een maandaangever is of in de aangifte met betrekking tot het tweede kwartaal indien hij een kwartaalaangever is.
b) De opeisbare BTW over die met een intracommunautaire verwerving gelijkgestelde handeling moet worden opgenomen in rooster 55 van dezelfde periodieke aangifte.
6.3. Niet gelijkgestelde handelingen
76. De regeling om de goederenbewegingen fiscaal te volgen, zoals uiteengezet onder nrs. 61 tot 75 hiervoor, is in sommige gevallen overbodig of zou in sommige gevallen te zware verplichtingen opleggen aan de ondernemingen.
Artikel 12bis, tweede lid en artikel 25quater, § 1, tweede lid, W.BTW sommen op limitatieve wijze, een aantal handelingen op die niet beschouwd worden als een overbrenging van goederen die gelijkgesteld wordt met een levering/verwerving van goederen onder bezwarende titel.
Deze handelingen worden dus fiscaal niet gevolgd via de periodieke aangiften en de intracommunautaire opgaven.
De handelingen bedoeld in artikel 12bis, tweede lid, 5° tot 7°, W.BTW moeten evenwel worden ingeschreven in het register van de niet-overbrengingen zoals voorzien in artikel 54bis, W.BTW, hetgeen een boekhoudkundige controle mogelijk maakt op deze goederenbewegingen in België als Lidstaat van vertrek van de goederen (z. ook Koninklijk besluit nr. 1, art. 23 en 24) (1).
[(1) In die verplichting tot het houden van een register is voorzien door de Richtlijn 91/680/EEG. Dat register moet gehouden worden in alle Lidstaten in de zetel van waaruit de goederen worden overge-bracht naar een andere Lidstaat.]
Via deze inschrijving kan de betrokken onderneming de afwezigheid van de verzonden goederen verantwoorden die door de administratie zou worden vastgesteld naar aanleiding van een controle in haar inrichting.
Er bestaat immers een weerlegbaar vermoeden dat stelt dat de levering van een goed geacht wordt plaats te vinden op het tijdstip waarop dit goed niet meer aanwezig is in het magazijn, de werkplaats, het depot of enige andere inrichting waarover de leverancier in België beschikt (W.BTW, art. 16, § 3). Indien de onderneming niet kan verantwoorden wat er gebeurd is met de goederen die niet meer bij haar aanwezig zijn, (bijvoorbeeld omdat ze werden verzonden naar een andere Lidstaat), worden deze goederen bijgevolg geacht het voorwerp te hebben uitgemaakt van een levering waarover de Belgische BTW verschuldigd is overeenkomstig artikel 15, § 7, W.BTW
6.3.1. Handelingen die in het in artikel 54bis, § 1, W.BTW beoogde register moeten worden ingeschreven
6.3.1.1. Bedoelde handelingen
77. Worden niet gelijkgesteld met intracommunautaire leveringen/verwervingen van goederen in de zin van de artikelen 12bis, eerste lid en 25quater, §1 W.BTW, de overbrengingen, door een belastingplichtige, van goederen van zijn onderneming naar een andere Lidstaat, voor het verrichten van volgende handelingen :
1. de verzending of het vervoer naar een andere Lidstaat van een goed met het oog op de daadwerkelijke uitvoering in deze Lidstaat van werkzaamheden betreffende dat goed (W.BTW, art. 12bis, tweede lid, 5°).
78. Worden als een niet-overbrenging beschouwd de verzending of het vervoer van een goed naar een andere Lidstaat wanneer :
- de verzending kadert in een dienst die verricht wordt voor een onderneming welke in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is;
- deze dienstverrichting slaat op werkzaamheden (materieel werk of een expertise met betrekking tot een roerend goed) betreffende het verzonden of vervoerde goed die daadwerkelijk worden verricht in de Lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer;
- de goederen na het werk opnieuw worden verzonden of vervoerd naar de onderneming in België waarvandaan zij oorspronkelijk werden verzonden of vervoerd.
Voorbeeld
Elk goed dat naar een andere Lidstaat wordt gezonden om aldaar een dienstverrichting te ondergaan zoals ondermeer een maakloonwerk, een herstelling, een onderhoud, een controle inzake de werking, een expertise, enz…
2. De verzending of het vervoer naar een andere Lidstaat van een goed om daar tijdelijk te worden gebruikt voor een dienstverrichting, door een onderneming die in België is gevestigd of er voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd (W.BTW, art. 12bis, tweede lid, 6°).
79. Een dergelijke "tijdelijke" verzending wordt beschouwd als een niet-overbrenging indien voldaan is aan volgende voorwaarden :
- het verzonden goed wordt in een andere Lidstaat gedurende een redelijke termijn gebruikt door de Belgische onderneming, in het kader van haar economische activiteit voor het verrichten van bepaalde dienstprestaties (ongeacht of de plaats van de dienst zich ook in die andere Lidstaat bevindt);
- het gebruikte goed moet tot haar bedrijf behoren;
- het goed moet teruggezonden worden naar België na het tijdelijk gebruik.
a) Het materieel dat door een loodgieter wordt vervoerd om een herstelling uit te voeren in een andere Lidstaat, de kraan die een aannemer vervoert voor bouwwerkzaamheden in een andere Lidstaat, de verzending van een roerend goed naar een andere Lidstaat met het oog op de verhuring ervan aan een in die andere Lidstaat gevestigde huurder.
b) Een Belgische onderneming heeft een computer gehuurd bij een andere Belgische onderneming. Met het oog op het verrichten van diensten in Frankrijk voor één van haar klanten, wordt de computer door deze onderneming naar Frankrijk vervoerd voor enkele maanden. Eenmaal het werk beëindigd, wordt de computer teruggezonden naar België.
In dit geval is er in hoofde van de huurder geen toepassing van het stelsel van artikel 12bis, W.BTW aangezien het niet gaat om een "goed van zijn bedrijf" maar om een goed waarvan hij slechts houder is ingevolge een huurcontract dat hem verplicht het goed terug te geven bij het einde van de overeenkomst. Voornoemd stelsel is vanzelfsprekend wel van toepassing in hoofde van de verhuurder.
Wat de goederen betreft die vóór 1 januari 1993 in België werden ingevoerd op naam van buitenlandse ondernemingen met betaling van de BTW en die in 1993 of later opnieuw werden of zullen worden verzonden naar de oorspronkelijke Lidstaat bij afloop van de huurcontracten, gebeurt de terugzending van de gehuurde goederen onder het stelsel van de niet-overbrenging in de zin van artikel 12bis, tweede lid, 6°, W.BTW. Dezelfde oplossing geldt wanneer een Belgische onderneming goederen heeft uitgevoerd naar een andere Lidstaat (zonder toepassing van de regeling tijdelijke invoer) om in huur te worden gegeven aan een in dat land gevestigde klant en de goederen naar België worden teruggestuurd bij afloop van het huurcontract in 1993 of later (BTW-Rev. nr. 107, blz. 145 - 146, nr. 15).
Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor wat de goederen betreft die :
- in het kader van verhuurcontracten vóór 1 mei 2004 vanuit één van de tien nieuwe Lidstaten (1) in België werden ingevoerd in naam van buitenlandse ondernemingen met betaling van BTW en die werden of zullen worden teruggebracht naar de Lidstaat van vertrek;
- vóór 1 mei 2004 door een Belgische onderneming werden geëxporteerd naar een van de tien nieuwe Lidstaten (zonder toepassing te hebben gemaakt van de regeling tijdelijke invoer) met het oog op de verhuring ervan aan een in een van de tien nieuwe Lidstaten gevestigde klant en welke vanaf 1 mei 2004 naar België worden teruggezonden.
3. de verzending of het vervoer naar een andere Lidstaat van een goed bestemd om tijdelijk te worden gebruikt in deze andere Lidstaat waar de invoer van hetzelfde goed uit een derde land met het oog op tijdelijk gebruik in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten (W.BTW, art. 12bis, tweede lid, 7°).
80. De verzending of het vervoer van een goed door een onderneming om tijdelijk te worden gebruikt in een andere Lidstaat voor een periode van ten hoogste 24 maanden, wordt als een niet-overbrenging beschouwd indien dit goed krachtens de voornoemde douanebepalingen onder de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten kon worden geplaatst, indien het uit een derde land werd ingevoerd.
Voorbeeld
Om deel te nemen aan een beurs in Frankrijk, haalt een in België gevestigde fabrikant van landbouwmachines een aantal machines uit zijn magazijn te Brussel en vervoert ze naar zijn stand op de beurs in Parijs, waar ze gedurende één maand worden tentoongesteld.
Deze goederenbeweging valt niet onder de toepassing van artikel 12bis, tweede lid, 6°, W.BTW vermits de goederen in Frankrijk niet worden gebruikt ten behoeve van een dienstverrichting door de Belgische onderneming.
De invoer van goederen, in casu machines, vanuit een derde land om te worden tentoongesteld binnen de Europese Gemeenschap, is bedoeld in artikel 576 van de Verordening EEG nr. 2454/93, zodat de goederen onder de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten kunnen worden geplaatst.
De verzending van de machines van Brussel naar Parijs moet bijgevolg als een niet-overbrenging worden beschouwd.
In deze bepaling wordt rechtstreeks verwezen naar een begrip uit de douanereglementering, namelijk de regeling voor tijdelijke invoer.
De gevallen waarin goederen die de Gemeenschap binnenkomen, onder een regeling van tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten kunnen worden geplaatst, zijn opgesomd in de artikelen 556 tot 578 van de Verordening EEG nr. 2454/93 van 2 juli 1993.
Zijn onder meer bedoeld :
- goederen bestemd om op tentoonstellingen, jaarbeurzen, congressen of soortgelijke manifestaties te worden getoond of gebruikt;
- kunstwerken die met het oog op de eventuele verkoop worden tentoongesteld;
- goederen ingevoerd met het oog op verkoop na een bevredigende proef;
- de zichtzendingen van geconfectioneerde pelterijen, sieraden, tapijten en juwelen, op voorwaarde dat wegens hun specifieke karakteristieken de invoer als monster van deze goederen niet is toegelaten. (z. aanschrijving nr. 18 van 15 september 1994);
- de vervoermiddelen die voor privé - of commerciële doeleinden gebruikt worden door een binnen het douanegebied van de Gemeenschap gevestigd fysiek persoon, die door een buiten dit gebied gevestigde eigenaar van het vervoermiddel in dienst is genomen of op een andere grond gebruiks-
toelating heeft van de eigenaar (zie aanschrijving nr. 1 van 3 mei 2000).
81. Artikel 54bis, W.BTW bepaalt :
"§ 1. Iedere belastingplichtige moet een register houden van de goederen die hij heeft verzonden of vervoerd, of die voor zijn rekening werden verzonden of vervoerd, naar een andere Lidstaat voor de handelingen bedoeld in artikel 12bis, tweede lid, 5° tot 7°, W.BTW."
(...).".
82. Het Koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde preciseert :
Art. 23. Elke belastingplichtige moet een register houden waarin hij de goederen optekent die door hemzelf of voor zijn rekening zijn verzonden of vervoerd, voor bedrijfsdoeleinden, naar een andere Lidstaat van de Gemeenschap, met het oog op :
1° (opgeheven);
2° de verrichting voor de belastingplichtige van een dienst in verband met werkzaamheden betreffende deze goederen, die daadwerkelijk worden verricht in de Lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen, voor zover de goederen, na bewerking, opnieuw verzonden worden naar deze belastingplichtige in België van waar zij oorspronkelijk verzonden of vervoerd werden;
3° het tijdelijk gebruik van deze goederen op het grondgebied van de Lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van deze goederen, ten behoeve van een dienst die door de belastingplichtige wordt verricht;
4° het tijdelijk gebruik van deze goederen voor een periode van ten hoogste
24 maanden op het grondgebied van een andere Lidstaat, waar de invoer van dezelfde goederen uit een derde land, met het oog op tijdelijk gebruik, in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten;
5° (…)
Art. 24. In het in artikel 23 bedoelde register vermeldt de belastingplichtige, voor elke handeling :
1° een volgnummer;
2° de datum van de handeling;
3° de naam en het adres van de bestemmeling van de betrokken goederen;
4° in voorkomend geval, het BTW-identificatienummer van die bestemmeling en, de plaats van bestemming van de betrokken goederen;
5° de hoeveelheid van de verzonden of de vervoerde goederen en de gebruikelijke benaming van deze goederen;
6° hun nummers of identificatiekentekens wanneer deze er van voorzien zijn;
7° de waarde van de verzonden of de vervoerde goederen, bepaald overeenkomstig artikel 33, 1°, van het Wetboek;
8° de datum van terugkeer van de goederen;
9° de hoeveelheid en de gebruikelijke benaming van de teruggekeerde goederen, wanneer deze verschillen van die der verzonden of vervoerde goederen;
10° de hoeveelheid van de goederen die niet zijn teruggekeerd, alsook de reden van niet terugkeer;
11° de datum en het inschrijvingsnummer in de factuurboeken van de facturen of de als zodanig geldende stukken en van de creditnota's die hij heeft ontvangen of uitgereikt met betrekking tot deze handelingen.
Art. 27. "De belastingplichtigen die een boekhouding voeren waarin de in de artikelen 24 en 26 voorgeschreven vermeldingen voorkomen, zijn ervan ontheven de in de artikelen 23 en 25 bedoelde registers te houden.".
Die goederenbewegingen moeten in dit register worden ingeschreven opdat de administratie, indien zij naar aanleiding van een controle vaststelt dat de goederen uit de Belgische vestiging van de belastingplichtige zijn verdwenen, zou kunnen nagaan wat er met de goederen is gebeurd.
6.3.1.3. Afwijking
83. De goederenbewegingen die worden bedoeld in artikel 12bis, tweede lid, 5° tot 7°, W.BTW, moeten in de regel wél worden ingeschreven in het register van de niet-overbrengingen, overeenkomstig artikel 54bis, § 1, eerste lid, W.BTW.
Om de formaliteiten met betrekking tot de niet-overbrengingen tot een minimum te herleiden, heeft de administratie beslist dat de goederen die in de hierna volgende lijst zijn opgesomd, bij wijze van proef niet moeten ingeschreven worden in het hoger vermelde register.
Lijst van de goederen
I. De vervoermiddelen in België geïmmatriculeerd of ingeschreven in een normale reeks.
II. Laadborden en containers.
III. Uitrusting voor de pers, voor de radio en voor de televisie.
IV. De beroepsuitrusting die nodig is voor de uitoefening van een ambacht of van een beroep wanneer:
1° de prijs van dit goed of, bij gebreke van een prijs, de normale waarde ervan, per gebruikelijke handelseenheid, minder bedraagt dan 1.250 EUR en het materiaal niet meer dan zeven dagen buiten België gebruikt wordt;
2° de prijs van dit goed of, bij gebreke van een prijs, de normale waarde ervan, per gebruikelijke handelseenheid, minder bedraagt dan 250 EUR en het materiaal meer dan zeven dagen, maar minder dan 24 maanden buiten België gebruikt wordt.
V. De draagbare computers en aanverwante beroepsuitrusting meegenomen naar een andere Lidstaat tijdens beroepsreizen door kaderleden of personeelsleden van een belastingplichtige onderneming of instelling.
Er wordt op gewezen dat alleen de beroepsuitrusting bedoeld in het nr. IV, hierboven, aan de criteria opgenomen onder dit nr. IV dient te beantwoorden om niet te moeten worden opgenomen in het register van niet-overbrengingen (administratieve beslissing. E.T. nr.79.379 van 15 maart 1994, BTW-Rev. nr. 109, blz. 619, nr. 989, gewijzigd door de administratieve beslissing E.T. nr. 79.379 van 26 oktober 1999).
6.3.2. Handelingen die geen overbrenging zijn in de zin van artikel 12bis, 1ste lid, W.BTW en die niet moeten worden ingeschreven in het register beoogd in artikel 54bis, § 1, W.BTW
6.3.2.1. Bedoelde handelingen
84. Wordt evenmin aanzien als een intracommunautaire levering/verwerving van goederen in de zin van de artikelen 12bis, eerste lid en 25quater, W.BTW, de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn onderneming naar een andere Lidstaat, met als doel :
1°
- de levering van dat goed met de installatie of montage ervan in een andere Lidstaat die overeenkomstig artikel 15, § 2, tweede lid, 2°, W.BTW plaatsvindt in de Lidstaat waar de montage of installatie wordt beëindigd (art. 12bis, tweede lid, 1°, eerste deel, W.BTW);
- de levering van dat goed die onder toepassing valt van de bijzondere regeling inzake de verkopen op afstand, waarvan de levering overeenkomstig de artikelen 15, § 4 en 15, § 5, W.BTW plaatsvindt in de Lidstaat van aankomst van de goederen (W.BTW, art. 12bis, tweede lid, 1°, tweede deel);
3° de levering van dat goed waarop een van de volgende vrijstellingen van toepassing is :
- artikel 39, § 1, W.BTW en artikel 42, §§ 1, 2 en 3, 1° tot 6°, W.BTW (uitvoer en gelijkgestelde handelingen) (W.BTW, art. 12bis, tweede lid, 3°);
- artikel 39bis, W.BTW (intracommunautaire leveringen van goederen) (W.BTW, art. 12bis, tweede lid, 3°);
- conform artikel 15, § 2, tweede lid, 4°, a), W.BTW op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de goederen worden geleverd, dan wel, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats, wanneer deze afnemer een belastingplichtige is wiens hoofdactiviteit op het gebied van de aankoop van gas of elektriciteit bestaat in het opnieuw verkopen van die goederen en wiens eigen verbruik van die goederen verwaarloosbaar is;
- conform artikel 15, § 2, tweede lid, 4°, b), W.BTW op de plaats waar de afnemer het effectieve gebruik en verbruik van deze goederen heeft wanneer het gaat om leveringen niet bedoeld in a). Indien alle goederen of een deel ervan in werkelijkheid niet door deze afnemer worden gebruikt, worden deze niet-verbruikte goederen geacht te zijn gebruikt en verbruikt op de plaats waar hij de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de goederen worden geleverd. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting wordt hij geacht de goederen te hebben gebruikt en verbruikt in zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats.
a) De leveringen beoogd in artikel 12bis, tweede lid, 1°, 2° en 8°, W.BTW
85. Deze leveringen maken het voorwerp uit van een afzonderlijke plaatsbepaling vastgelegd in artikel 15, W.BTW :
- de leveringen met installatie of montage en de verkopen op afstand zijn reeds, als zodanig, in hoofde van de verkoper belastbaar in de Lidstaat van bestemming van de goederen : een systeem van overbrenging gelijkgesteld met een intracommunautaire levering/verwerving is dus overbodig;
- de leveringen van goederen aan boord van boten, vliegtuigen of treinen die een intracommunautair personenvervoer verrichten zijn belastbaar op de plaats van vertrek van het vervoer van passagiers, ongeacht de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering : het mechanisme van de overbrenging gelijkgesteld met een intracommunautaire levering/verwerving heeft dus geen enkel nut;
- de leveringen van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit zijn reeds als dusdanig belastbaar, ofwel in de Lidstaat waar de afnemer gevestigd is, ofwel in de Lidstaat waar de goederen bestemd zijn voor gebruik : een systeem van overbrenging gelijkgesteld met een intracommunautaire levering/verwerving is dus overbodig
86. Deze leveringen genieten vrijstelling ofwel omdat het gaat om intracommunautaire leveringen (art. 39bis, W.BTW), ofwel omdat de goederen bestemd zijn voor uitvoer (art. 39, § 1, W.BTW), ofwel omdat het gaat om een handeling die vrijgesteld is door artikel 42, W.BTW, zodat ook hier het mechanisme van de aan een intracommunautaire levering/verwerving gelijkgestelde overbrenging geen enkel nut heeft.
Om buiten het stelsel van de overbrengingen te vallen, moeten voornoemde leveringen betrekking hebben op goederen die, vanaf hun verzending buiten België, één van de genoemde vrijstellingen kunnen genieten en moet op dat tijdstip de uiteindelijke bestemming bekend zijn. De via het grondgebied van een andere Lidstaat verzonden of vervoerde goederen mogen daar niet blijven, maar moeten binnen een redelijke termijn geleverd worden. Ze mogen er eventueel overgeladen worden op een ander vervoermiddel.
Deze goederenbewegingen worden niet gelijkgesteld met intracommunautaire leveringen/verwervingen van goederen en ze moeten niet worden ingeschreven in het register bedoeld in artikel 54bis, § 1, W.BTW daar hun opvolging reeds verzekerd is :
- voor de intracommunautaire leveringen van goederen beoogd in artikel 39bis, W.BTW, moet de verkoper een intracommunautaire opgave opmaken die het BTW-identificatienummer van de verwerver bevat ;
- voor de leveringen die vrijgesteld zijn door artikel 39, § 1, W.BTW is er het Enig Document, opgesteld bij het vertrek van de goederen, en geldig gemaakt bij het buitengaan van de goederen uit de Gemeenschap;
- voor de leveringen, beoogd in artikel 42, moeten en kunnen de interne voorwaarden die opgelegd worden voor het verkrijgen van de vrijstelling de opvolging verzekeren.
a) Belgische belastingplichtige/indiener A, verkoopt goederen en verzendt ze naar B, Franse belastingplichtige/indiener die in Frankrijk voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd.
Vanaf het tijdstip waarop de goederen vervoerd worden, is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW :
- de goederen zijn verzonden naar een plaats buiten België;
- de koper is een in Frankrijk voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige die gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen.
b) Belgische belastingplichtige/indiener A, verkoopt goederen en verzendt ze naar C, Deense belastingplichtige/indiener die in Denemarken voor de BTW geïdentificeerd is.
Tijdens het vervoer maakt A een tussenstop in Bonn om die goederen te groeperen met andere verzendingen naar Denemarken.
Hier is eveneens aan de voorwaarden voor de vrijstelling bepaald in artikel 39bis, eerste lid, 1°, W.BTW voldaan, op het tijdstip waarop de goederen vervoerd worden :
- de goederen zijn vervoerd buiten België
- de koper is een in Denemarken voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige die gehouden is zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen.
c) Belgische belastingplichtige/indiener A, verkoopt goederen en verzendt ze vanuit België via Rotterdam naar D in de Verenigde Staten.
Vanaf het tijdstip waarop de goederen verzonden worden, is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden bepaald in artikel 39, § 1, W.BTW. Een Enig Document wordt opgesteld. Dit document wordt gevalideerd door de Belgische douane en geviseerd door de Nederlandse douane.
In hoofde van A vindt geen enkele met een intracommunautaire levering gelijkgestelde overbrenging van België naar Nederland plaats.
De verzending of het vervoer van goederen vanuit België naar een andere Lidstaat kan daarentegen niet gekwalificeerd worden als een niet-overbrenging op grond van artikel 12bis, tweede lid, 3°, W.BTW, wanneer op het tijdstip van de aanvang van het vervoer of de verzending de definitieve bestemming van de goederen nog niet gekend is. Een dergelijke verplaatsing is een overbrenging in de zin van artikel 12bis, eerste lid, W.BTW (z. nrs. 61 tot 75 hiervoor).
Veronderstellen we dat in de drie bovenstaande voorbeelden, belastingplichtige/indiener A de goederen nog niet heeft verkocht op het tijdstip dat ze België verlaten ter bestemming van de drie genoemde Lidstaten. Hij wil er, bijvoorbeeld om praktische redenen, goederen opslaan tot op het ogenblik dat hij een afnemer gevonden heeft in de Europese Gemeenschap of in een derde land. In dat geval is bij de verzending nog niet gekend waar de goederen naar toe zullen gaan. A moet dus het stelsel van de overbrengingen toepassen bij de verzending van de goederen.
Er wordt eveneens aanvaard dat als niet-overbrengingen in de zin van artikel 12bis, tweede lid, 3°, W.BTW worden beschouwd, de verzending van goederen die het voorwerp uitmaken van bewegingen zonder overdracht van eigendom (goederenbewegingen tussen filialen, aanleggen van goederenvoorraden, ...) van een Lidstaat naar een derde land wanneer de goederen de Gemeenschap verlaten via een andere Lidstaat dan de Lidstaat van vertrek van de goederen (niettegenstaande het feit dat deze verzending niet wordt verricht in het kader van een door de artikelen 39, § 1, W.BTW, 39bis, W.BTW, en 42, §§ 1, 2 en 3, 1° tot 6°, W.BTW vrijgestelde handeling).
Opdat deze verzending zou worden beschouwd als een niet-overbrenging, dient aan de volgende voorwaarden te worden voldaan :
1° de bestemming van de goederen moet bekend zijn op het tijdstip van de verzending of het vervoer buiten de Lidstaat van vertrek;
2° de goederen moeten worden geplaatst onder de douaneregeling inzake uitvoer en volgende formaliteiten moeten gerespecteerd worden :
- de aangifte ten uitvoer moet geldig zijn ingediend op het douanekantoor dat bevoegd is voor de plaats waar de uitvoerder gevestigd is;
- het fysieke uitgaan van de goederen uit de Gemeenschap moet worden vastgesteld door het douanekantoor van de Lidstaat van uitgang die de uitvoeraangifte viseert.
6.3.3. Intracommunautaire verrichtingen bestaande uit een overbrenging gevolgd door een binnenlandse levering in de Lidstaat van aankomst
87. In sommige gevallen laat de leverancier die zich met het vervoer belast, zich, ter vereenvoudiging van zijn verplichtingen met betrekking tot de indiening van zijn intracommunautaire opgave en zijn statistiekaangifte, voor BTW-doeleinden identificeren in de Lidstaat waarnaar hij de goederen vervoert om aldaar in zijnen hoofde de met belastbare intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel gelijkgestelde overbrengingen te kunnen aangeven en vervolgens de verkopen in deze Lidstaat als binnenlandse leveringen te belasten.
Dit vereenvoudigt in grote mate het opstellen van zijn intracommunautaire opgave, daar hij die kan beperken tot één inschrijving voor het geheel van de overbrengingen naar zijn eigen BTW-identificatienummer in de Lidstaat van aankomst. Bij toepassing van de gewone regels zou immers voor iedere van zijn voor BTW-doeleinden geïdentificeerde kopers in die Lidstaat van aankomst, het totaal bedrag van de leveringen aan deze koper moeten vermeld worden.
Als gevolg van die keuze moet hij uiteraard periodieke BTW-aangiften indienen in de Lidstaat van aankomst van de goederen, waarin ook de leveringen volgend op de intracommunautaire verwervingen moeten worden opgenomen.
In 1993 werd door de 12 Lidstaten overeengekomen zich niet te verzetten tegen deze mogelijkheid voor de belastingplichtigen voor zover laatstgenoemden alle aan deze keuze verbonden gevolgen aanvaarden.
Een van de belangrijkste gevolgen van die oplossing is evenwel dat de uiteindelijke afnemer in de Lidstaat van aankomst, wanneer hij een belastingplichtige met recht op aftrek is, in dit geval de BTW moet voorfinancieren, hetgeen niet het geval zou zijn indien de leverancier een intracommunautaire levering van goederen zou doen, gevolgd door een in hoofde van de afnemer belastbare intracommunautaire verwerving (1).
[(1) Merk op dat in België artikel 51, § 2, 5°, W.BTW bepaalt dat de BTW verschuldigd is door de in België gevestigde medecontractant die gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften of door de niet in België gevestigde medecontractant die een aansprakelijk vertegenwoordiger heeft laten erkennen, wanneer de handeling (levering van goederen of dienst die geacht worden in België plaats te vinden) verricht wordt door een niet in België gevestigde belastingplichtige. Bijgevolg dient de uiteindelijke afnemer de BTW niet te prefinancieren wanneer artikel 51, § 2, 5°, van toepassing is, gezien hij de BTW in dezelfde BTW aangifte kan voldoen en aftrekken.]
6.3.4. Omvorming van een niet-overbrenging in een overbrenging
88. Artikel 12bis, derde lid, W.BTW bepaalt :
"Wanneer één van de voorwaarden voor de toepassing van de bepalingen van het 2de lid hierboven niet meer wordt vervuld, wordt het goed evenwel beschouwd als overgebracht naar een andere Lidstaat. In dat geval vindt de overbrenging plaats op het tijdstip waarop de voorwaarde niet meer wordt vervuld."
Die bepaling regelt de gevallen waarin goederen tijdelijk worden verzonden naar een andere Lidstaat zonder dat hiervoor, bij toepassing van artikel 12bis, tweede lid, W.BTW een overbrenging dient te gebeuren, maar waarbij vervolgens de bestemming van de goederen wordt gewijzigd.
6.3.4.1. Toepassingsgevallen
1. Goederen in huur gegeven met koopoptie
89. Een machine die verhuurd wordt aan een afnemer die gevestigd is in een andere Lidstaat dan die van de dienstverrichter, wordt naar deze huurder verzonden.
Na een zekere tijd wordt de huurder eigenaar van de gehuurde machine.
Op dat tijdstip is de voorwaarde gesteld in artikel 12bis, tweede lid, 6°, W.BTW ("het tijdelijk gebruik") niet langer meer vervuld.
De verhuurder moet vanaf dat moment het goed overbrengen naar de Lidstaat van de huurder: alwaar hij zich voor BTW-doeleinden dient te laten identificeren teneinde zijn intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 25quater, W.BTW aan de BTW te onderwerpen. De hierop volgende binnenlandse levering is eveneens belastbaar in deze Lidstaat van bestemming. De op de intracommunautaire verwerving verschuldigde BTW is aftrekbaar volgens de normale regels.
2. Goederen verkocht op markten, beurzen, exposities, enz….
90. Goederen worden door een belastingplichtige vervoerd naar een andere Lidstaat in het kader van een handelsbeurs aldaar
Een gedeelte van de goederen wordt ter plaatse verkocht, de rest keert terug naar de Lidstaat van vertrek.
Onder bepaalde voorwaarden kunnen deze goederen onder de regeling voor tijdelijke invoer geplaatst worden indien ze uit derde landen zouden komen. Bij toepassing van artikel 12bis, tweede lid, 7°, W.BTW, geeft hun verzending of vervoer geen aanleiding tot een belastbare overbrenging.
Zodra goederen verkocht worden, is de voorwaarde van het "tijdelijk gebruik" evenwel niet langer vervuld en wordt de overbrenging belastbaar.
Vanaf dat tijdstip moet de belastingplichtige voor BTW-doeleinden geïdentificeerd worden in de Lidstaat waarnaar de goederen verzonden of vervoerd zijn om er de intracommunautaire verwerving van goederen overeenkomstig artikel 25quater, W.BTW, alsmede de daaropvolgende interne leveringen aan de BTW te onderwerpen. De op de intracommunautaire verwerving verschuldigde BTW is aftrekbaar volgens de gewone regels.
6.4. Specifiek geval : stockering
91. Wanneer een onderneming in verschillende Lidstaten gevestigd is, komt het geregeld voor dat goederen verplaatst worden van een Lidstaat naar een andere om in ieder van die Lidstaten voorraden aan te leggen.
In alle gevallen waarin de vestigingen beschikken over een onderscheiden rechtspersoonlijkheid maken die verplaatsingen intracommunautaire leveringen/verwervingen van goederen uit, onderworpen aan het algemeen stelsel.
Wanneer daarentegen de verplaatsingen zich voordoen in de schoot van dezelfde onderneming, zijn onderstaande regelingen van toepassing naargelang van de situatie.
6.4.1. Principe
92. Deze overbrengingen worden gelijkgesteld met :
- intracommunautaire leveringen van goederen in de zin van artikel 12bis, eerste lid, W.BTW, vrijgesteld in de Lidstaat van vertrek van de goederen;
- intracommunautaire verwervingen van goederen in de zin van artikel 25quater, W.BTW, belast in de Lidstaat van aankomst van de goederen.
a) Aanleggen van een voorraad door de verkoper
93. A, Belgische belastingplichtige, verzendt op 20 maart goederen naar zijn in Frankrijk voor de BTW geïdentificeerd filiaal om te worden verkocht in Frankrijk of om, vanuit Frankrijk, het voorwerp uit te maken van intracommunautaire leveringen of te worden uitgevoerd.
Het gaat klaar en duidelijk om het aanleggen van een voorraad in die zin dat de definitieve bestemming van de goederen nog niet gekend is op het tijdstip waarop ze het Belgisch grondgebied verlaten.
Die overbrenging wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering/verwerving van goederen door A en geeft aanleiding tot :
- de vrijstelling van de verzending, gelijkgesteld met een intracommunautaire levering van goederen, op basis van artikel 39bis, 4°, W.BTW, in België;
- het belasten van de bestemming, gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving van goederen, op basis van artikel 28bis, lid 1, sub a van de Zesde BTW-Richtlijn (vgl. W.BTW, art. 25ter) in Frankrijk.
Variante : belastingplichtige A, gevestigd in België, vervoert op 20 maart naar belastingplichtige B, gevestigd in een andere Lidstaat, een voorraad goederen die belastingplichtige B koopt en onttrekt volgens behoefte. De goederen blijven eigendom van A tot op het tijdstip waarop B ze uit de voorraad neemt (handeling die vaak "call-off stock" wordt genoemd).
Ook in dat geval legt belastingplichtige A een voorraad aan in Lidstaat B : vanaf 20 maart houdt dat voor hem een belastbare overbrenging van goederen in. A zal zich dus voor BTW-doeleinden moeten laten identificeren in de Lidstaat van B om er zijn intracommunautaire verwerving van goederen overeenkomstig artikel 28bis, lid 1, sub a van de Zesde BTW-Richtlijn alsmede, telkens wanneer B goederen uit de voorraad haalt, de daaropvolgende interne leveringen aan de BTW te onderwerpen.
Teneinde de identificatie voor BTW-doeleinden van A in de Lidstaat van bestemming te vermijden werd evenwel in aanschrijving nr. 16 van 4 juli 1994 een specifieke vereenvoudigingsmaatregel uitgewerkt.
b) Aanleggen van een voorraad door de koper
94. A, een in België gevestigde belastingplichtige, koopt goederen bij B, belastingplichtige gevestigd in Frankrijk en doet de goederen leveren in een opslagplaats (1) in Nederland.
[(1) Die opslagplaats kan zijn eigendom zijn ofwel ter beschikking worden gesteld door de eigenaar die een dienst van terbeschikkingstelling van opbergruimte verricht.]
A slaat dus goederen op in een andere Lidstaat dan de zijne en tevens ook in een andere Lidstaat dan die waarin de goederen waarschijnlijk zullen terechtkomen bij de verschillende kopers. Zodra hij kopers heeft gevonden (nemen we aan in België), haalt hij de goederen uit de opslagplaats om ze rechtstreeks bij zijn kopers te leveren.
In dat geval kan de stockage niet beschouwd worden als een modaliteit van het vervoer naar A in België, aangezien laatstgenoemde op het tijdstip waarop hij de goederen verwerft bij B, de reële en definitieve bestemming nog niet kende.
A moet zich dus voor BTW-doeleinden laten identificeren in de Lidstaat waarnaar de goederen zijn vervoerd met het oog op het aanleggen van een voorraad, in casu Nederland. Hij verricht er een intracommunautaire verwerving van goederen, gevolgd door, bij de verkoop aan Belgische belastingplichtigen, intracommunautaire leveringen, vrijgesteld bij toepassing van artikel 28quater, titel A, a van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 39bis). In dat laatste geval kan A niettemin deze handeling opsplitsen in een overbrenging gevolgd door interne leveringen in België of in de Lidstaat van aankomst van de goederen (zie hierboven nr. 87).
7. DRIEHOEKSVERKEER
95. Met het begrip driehoeksverkeer worden de leveringen van goederen bedoeld tussen drie partijen, waarbij de eerste partij (A) goederen verkoopt aan de tweede partij (B), die deze goederen doorverkoopt aan de derde partij (C). De goederen worden rechtstreeks vervoerd van A naar C, tussen wie geen rechtstreekse contractuele band bestaat. Dit betekent dat de factureringsstroom (A-B en B-C) niet gelijk is aan de goederenstroom (A-C). Dergelijke transacties worden ook "ABC-transacties" genoemd.
Men spreekt van "intracommunautair driehoeksverkeer" wanneer de drie betrokken partijen respectievelijk gevestigd en/of, in voorkomend geval, voor de BTW geïdentificeerd zijn in drie verschillende Lidstaten. Wanneer twee van de drie partijen gevestigd zijn in dezelfde Lidstaat of wanneer de tussenkomende partij (B) gevestigd is in een derde land, spreekt men in beginsel van "onecht intracommunautair driehoeksverkeer".
7.1. Niet vereenvoudigd driehoeksverkeer
7.1.1. Toepasselijk stelsel wanneer de uiteindelijke verkrijger een belastingplichtige is of een voor BTW-doeleinden geïdentificeerde niet- belastingplichtige rechtspersoon
7.1.1.1. Algemeen
Tot deze categorie van verkrijgers behoren enerzijds de belastingplichtigen die gehouden zijn tot indiening van periodieke aangiften en anderzijds de leden van de "groep van 4" die ertoe gehouden zijn of die ervoor geopteerd hebben om hun intracommunautaire verwervingen te onderwerpen aan de BTW.
1. Voorbeeld
96. A, een belastingplichtige die gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is in Lidstaat 1, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige die gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is in Lidstaat 2. Belastingplichtige B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 3. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van Lidstaat 1 naar Lidstaat 3.
Schema
| Lidstaat1 | Lidstaat2 | Lidstaat 3 | ||||
| A | |----------------------------------> | B | |----------------------------------> | C | ||
| facturering | facturering | |||||
| |----------------------------------------------------------------------------------- --> | ||||||
| vervoer | ||||||
a) Plaats van de leveringen van de goederen
97. Het overgangsstelsel wijzigt niets aan de bestaande principes inzake de plaatsbepaling van de levering van goederen.
Artikel 15, § 2, W.BTW, bevat ter zake slechts de twee volgende criteria :
- de plaats waar de goederen ter beschikking worden gesteld van de verkrijger of de overnemer;
- de plaats waar het vervoer aanvangt ter bestemming van de verkrijger of de overnemer wanneer het goed wordt verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, de verkrijger of de overnemer.
Wanneer we die principes toepassen op het voorbeeld, dan vindt de levering van de goederen door B in ieder geval plaats buiten de territoriale bevoegdheid van Lidstaat 2, maar is gelegen ofwel in Lidstaat 1 ofwel in Lidstaat 3. In beide gevallen zal B gehouden zijn zich voor de BTW te laten identificeren in de Lidstaat waar de levering plaatsvindt (dat wil zeggen, afhankelijk van hetgeen bepaald is in de verkoopovereenkomst in Lidstaat 1 of in Lidstaat 3).
b) Belangrijke opmerking
98. In het driehoeksverkeer kan er slechts één levering met vervoer ter bestemming van de verkrijger gebeuren in één van de betrokken juridische relaties : ofwel in de contractuele relatie A-B ofwel in de contractuele relatie B-C.
Een van de leveringen (hetzij door A aan B, hetzij door B aan C) is noodzakelijkerwijs een levering zonder vervoer die belastbaar is op de plaats waar de goederen ter beschikking worden gesteld van de koper of de overnemer.
De levering mét vervoer is in principe belastbaar in de Lidstaat waar het vervoer of de verzending naar de verkrijger aanvangt. In Lidstaat 1 dus. Deze levering is evenwel vrijgesteld in deze Lidstaat, omdat zij in beginsel steeds beantwoordt aan de omschrijving van de "vrijgestelde intracommunautaire levering" :
- de geleverde goederen worden door de verkoper of de verkrijger of voor hun rekening ter bestemming van de verkrijger vervoerd of verzonden naar een andere Lidstaat;
- de levering wordt verricht voor een belastingplichtige/indiener of voor een lid van de "groep van vier" die er in de andere Lidstaat toe gehouden is zijn intracommunautaire verwerving van goederen te onderwerpen aan de BTW.
De bepaling van de Lidstaten waarin de verkopen belastbaar zijn, hangt af van de contractuele relatie (A-B of B-C) waarin de goederen worden vervoerd van Lidstaat 1 naar Lidstaat 3.
Drie gevallen kunnen zich voordoen :
1. het vervoer wordt verricht door of voor rekening van A;
2. het vervoer wordt verricht door of voor rekening van B;
3. het vervoer wordt verricht door of voor rekening van C.
Situatie 1. Het vervoer wordt verricht door of voor rekening van A
99. In deze hypothese vindt het vervoer zonder enige twijfel plaats in de relatie A-B, vermits B de enige is waarmee A contracteert. De levering B-C is bijgevolg noodzakelijkerwijs een levering zonder vervoer.
Dit betekent dat A in Lidstaat 1 een intracommunautaire levering verricht en dat B een belastbare intracommunautaire verwerving verricht in Lidstaat 3. B dient derhalve aldaar voor BTW- doeleinden geïdentificeerd te zijn. Teneinde de vrijstelling te genieten ten aanzien van de intracommunautaire levering, maakt B zijn door Lidstaat 3 toegekend BTW-identificatienummer kenbaar aan A. Na de intracommunautaire verwerving in hoofde van B, verricht deze laatste vervolgens een binnenlandse levering zonder vervoer aan C in Lidstaat 3, welke aldaar belastbaar is.
Situatie 2. Het vervoer wordt verricht door of voor rekening van B
100. In deze hypothese kan het vervoer zowel verbonden zijn aan de levering A-B als aan de levering B-C.
Enkel een grondig onderzoek van de contracten en de algemene verkoopsvoorwaarden maakt het mogelijk uit te maken in welke relatie het vervoer verricht wordt.
Indien dit onderzoek geen uitsluitsel geeft, dan wordt het vervoer geacht verbonden te zijn aan de relatie A-B indien B aan A een BTW-identificatienummer mededeelt dat is toegekend door de Lidstaat waar hij is gevestigd (Lidstaat 2) of door de Lidstaat van aankomst van het vervoer of de verzending van de goederen (Lidstaat 3). Het vervoer wordt daarentegen geacht verbonden te zijn aan de relatie B-C, indien B aan A geen BTW-identificatienummer opgeeft of een BTW-identificatienummer dat is toegekend door de Lidstaat van vertrek van het vervoer of de verzending van de goederen (Lidstaat 1).
Is het vervoer verbonden aan de relatie A-B, dan wordt de betrokken ABC-transactie behandeld zoals hierboven is uiteengezet voor de eerste hypothese.
Is het vervoer verbonden aan de relatie B-C, dan wordt de ABC-transactie voor de toepassing van de BTW behandeld zoals hieronder wordt uiteengezet voor de derde hypothese.
Situatie 3. Het vervoer wordt verricht door of voor rekening van C
101. In deze hypothese is het vervoer bedongen tussen B en C. B is immers de enige waarmee C contracteert.
De levering A-B is bijgevolg een louter "nationale" levering (zonder vervoer) die plaatsvindt en belastbaar is in Lidstaat 1 (waar de goederen ter beschikking worden gesteld).
B verricht in deze Lidstaat 1 (plaats van aanvang van vervoer of verzending van de goederen naar C) een "vrijgestelde intracommunautaire levering" aan C, die een belastbare intracommunautaire verwerving verricht in Lidstaat 3 (plaats van aankomst van het vervoer of de verzending).
Vermits B in Lidstaat 1 een intracommunautaire levering verricht, moet hij zich daar voor BTW-doeleinden laten identificeren (B').
7.1.1.2. Gevolgen voor de Belgische operatoren
1. Algemeenheden
102. Zoals uiteengezet in de nrs. 97 tot 101 hierboven moeten Belgische belastingplichtigen die goederen verwerven in een andere Lidstaat en die deze goederen leveren vanuit die Lidstaat naar een derde Lidstaat, zich in principe voor de BTW te laten identificeren in een van die twee andere Lidstaten. Ze mogen in dat geval geenszins hun Belgisch BTW-identificatienummer meedelen aan de verkoper daar de goederen niet bestemd zijn om het voorwerp uit te maken van een intracommunautaire verwerving van goederen in België (de goederen komen er immers niet).
Indien ondanks alles toch het Belgisch BTW-identificatienummer wordt medegedeeld, heeft België het recht die intracommunautaire verwerving te belasten op basis van het vermoeden vervat in artikel 25quinquies, § 3, W.BTW, behoudens wanneer ze de voorwaarden en de modaliteiten naleven uiteengezet in de nrs. 140 tot 151 hieronder om de vereenvoudigingsregeling, ingevoerd door het koninklijk besluit van 29 december 1992 tot wijziging van het W.BTW, te kunnen genieten.
2. Specifieke toepassingen
Situatie 1
Uiteenzetting
103. A, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Nederland, verkoopt goederen aan B, belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van Nederland (Lidstaat van vertrek) naar Frankrijk (Lidstaat van aankomst). Het vervoer vindt plaats voor rekening van C.
De levering A-B is een levering zonder vervoer; de levering B-C is een levering met vervoer.
B is reeds voor de BTW geïdentificeerd of laat zich identificeren in Nederland (B').
Schema
| NEDERLAND | BELGIE | FRANKRIJK | |||||
| A | B' | B | C | ||||
| Levering | |-----> | |----------------------------------------------------------------------------------- -----> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | ||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor de BTW in Nederland onder nr. NL (B'))
104. B mag zijn Belgisch BTW-identificatienummer niet mededelen aan A. Gelet op het feit dat de levering tussen A-B wordt verricht zonder vervoer, kan B slechts zijn Nederlands BTW-identificatienummer (nr. van B') meedelen aan verkoper A.
Daar B de goederen in ontvangst neemt in Nederland, betreft het hier een levering zonder vervoer, die belastbaar is daar waar de goederen hem worden geleverd, namelijk in Nederland.
A verricht bijgevolg een interne levering in Nederland en moet de Nederlandse BTW toepassen. Die BTW is uiteraard door B in Nederland volgens de normale regels aftrekbaar.
2. Levering B→C
105. B verricht vanuit Nederland een intracommunautaire levering van goederen; C verricht een intracommunautaire verwerving van goederen in Frankrijk, plaats van aankomst van de goederen.
De levering van B aan C is vrijgesteld van BTW in Nederland; B moet in Nederland een intracommunautaire opgave en een periodieke aangifte indienen waarin die intracommunautaire levering is opgenomen. In die aangifte kan hij zijn recht op aftrek uitoefenen van de BTW die hem werd aangerekend door A.
Voor die handelingen hangt hij volledig af van de Nederlandse fiscus wat de in Nederland na te leven verplichtingen betreft.
Situatie 2
Uiteenzetting
106. A, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Nederland, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van Nederland (Lidstaat van vertrek) naar Frankrijk (Lidstaat van aankomst). Het vervoer wordt verricht voor rekening van A.
De levering A-B is een levering met vervoer; de levering B-C is levering zonder vervoer.
B is reeds voor de BTW geïdentificeerd of laat zich voor de BTW identificeren in Frankrijk (B').
Schema
| NEDERLAND | FRANKRIJK | FRANCE | ||||||
| A | B | B' | C | |||||
| Levering | |----------------------------------------------------------------------------------- --> | |--------> | ||||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | |||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor de BTW in Frankrijk onder FR nr. (B'))
107. B deelt aan zijn verkoper A zijn Frans BTW-identificatienummer mee.
De goederen maken het voorwerp uit van een vervoer tussen A en B van Nederland naar Frankrijk.
De levering van A aan B is intracommunautair en is vrijgesteld van BTW in Nederland; A moet zijn levering aan B (onder het FR nr. (B')) als een intracommunautaire levering van goederen opnemen in zijn periodieke aangifte en in zijn intracommunautaire opgave.
B moet de intracommunautaire verwerving van de goederen opnemen in zijn periodieke aangifte die hij moet indienen in Frankrijk (Lidstaat van aankomst van de goederen).
2. Levering B→C
108. Die levering is een interne levering in Frankrijk die aan de Franse BTW is onderworpen.
B moet de levering aan C opnemen in zijn in Frankrijk in te dienen periodieke aangifte samen met de interne handelingen; de betaalde BTW op de intracommunautaire verwerving kan uiteraard worden afgetrokken.
Voor die handelingen hangt hij volledig af van de Franse fiscus wat betreft de in Frankrijk na te leven verplichtingen.
7.1.1.3. Gevolgen voor de buitenlandse operatoren
109. Buitenlandse belastingplichtigen die vanuit België intracommunautaire leveringen van goederen of in België intracommunautaire verwervingen verrichten, moeten zich in België voor de BTW laten identificeren om er hun fiscale en boekhoudverplichtingen te kunnen naleven.
1. Bedoelde operatoren
110. De verplichting om zich voor BTW-doeleinden te laten identificeren geldt voor :
- de in een andere Lidstaat geïdentificeerde belastingplichtigen, behoudens wanneer zij, mits naleving van de voorwaarden en de modaliteiten uiteengezet in de nrs. 140 tot 151 hieronder, de vereenvoudigingsregeling ingevoerd door het koninklijk besluit van 29 december 1992 tot wijziging van het W.BTW kunnen genieten;
- de belastingplichtigen die gevestigd zijn in derde landen en die handelingen verrichten in België (1).
De toepasselijke regeling voor deze 2 soorten belastingplichtigen wordt uiteengezet in circulaire nr. 4 van 4 maart 2003.
2. Toepasselijke regeling
A en B zijn voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen, C is een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon welke voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is.
Situatie 1
Uiteenzetting
111. A, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een in Zwitserland gevestigde onderneming, . B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van België (Lidstaat van vertrek) naar Frankrijk (Lidstaat van aankomst). Het vervoer of de verzending kan worden verricht door een derde voor rekening van B of C.
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering zonder vervoer; de levering B-C is een levering met vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich identificeren voor de BTW in België (B').
Schema
| BELGIE | ZWITSERLAND | FRANKRIJK | |||||
| A | B' | B | C | ||||
| Levering | |----------------------------------> | |-----------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | ||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor BTW-doeleinden in België onder BE nr. (B'))
112. Aangezien het vervoer verricht wordt door of voor rekening van B en B geen BTW-identificatienummer van een andere Lidstaat dan België kenbaar maakt, wordt het vervoer geacht plaats te vinden in de relatie B-C. A verricht derhalve een binnenlandse levering zonder vervoer, belastbaar op de plaats waar de goederen hem worden geleverd, namelijk in België.
A zal Belgische BTW aanrekenen. Deze is volgens de normale regels aftrekbaar door B.
2. Levering B→C
113. B verricht vanuit België een intracommunautaire levering van goederen; C verricht een intracommunautaire verwerving van goederen in Frankrijk, plaats van aankomst van de goederen.
De levering van B wordt vrijgesteld van BTW in België; B moet er de intracommunautaire opgave, voorgeschreven door artikel 53sexies, W.BTW, indienen, evenals een periodieke aangifte waarin die intracommunautaire levering is opgenomen in rooster 46 en waarin hij zijn recht op aftrek kan uitoefenen van de BTW die hem door A in rekening is gebracht.
B zal aan dezelfde boekhoud- en administratieve verplichtingen onderworpen zijn als de Belgische belastingplichtigen.
Situatie 2
Uiteenzetting
114. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een in Zwitserland gevestigde onderneming. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van België (Lidstaat van vertrek) naar Frankrijk (Lidstaat van aankomst). Het vervoer of de verzending kan worden verricht door een derde voor rekening van A of B.
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering met vervoer; de levering B-C is een levering zonder vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich voor de BTW identificeren in Frankrijk (B').
Schema
| BELGIE | ZWITSERLAND | FRANKRIJK | ||||||
| A | B | B' | C | |||||
| Levering | |----------------------------------------------------------------------------------- --> | |--------> | ||||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | |||||||
1. Levering A→B (B is voor de BTW geïdentificeerd in Frankrijk onder FR nr. (B')
115. B deelt zijn Frans BTW-identificatienummer mee aan verkoper A.
De levering van A aan B is een intracommunautaire levering met vervoer en wordt vrijgesteld van BTW in België; A moet zijn levering aan B (onder het FR nr. (B')) opnemen in zijn periodieke aangifte als een intracommunautaire levering van goederen alsook in zijn intracommunautaire opgave.
B moet de intracommunautaire verwerving van goederen opnemen in zijn periodieke aangifte die moet worden ingediend in Frankrijk (Lidstaat van aankomst van de goederen).
2. Levering B→C
116. Die levering is een interne levering zonder vervoer in Frankrijk die aan de BTW in Frankrijk onderworpen is.
In zijn periodieke aangifte die in Frankrijk moet worden ingediend, moet B die levering aan C opnemen samen met zijn andere interne handelingen; hij zal ook de over zijn intracommunautaire verwerving betaalde BTW kunnen aftrekken.
Voor die handelingen hangt hij volledig af van de Franse fiscus wat de in Frankrijk na te leven verplichtingen betreft.
Situatie 3
Uiteenzetting
117. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk, verkoopt goederen aan B, een in Zwitserland gevestigde onderneming, die de goederen op zijn beurt verkoopt aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigde en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van Frankrijk (Lidstaat van vertrek) naar België (Lidstaat van aankomst). Het vervoer of de verzending kan worden verricht door een derde voor rekening van B of C.
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering zonder vervoer; de levering B-C is een levering met vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich identificeren in Frankrijk (B')
Schema
| FRANKRIJK | ZWITSERLAND | BELGIE | |||||
| A | B' | B | C | ||||
| Levering | |----------------------------------> | |-----------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | ||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor de BTW in Frankrijk onder FR nr. (B'))
118. Daar B de goederen verkrijgt in Frankrijk, gaat het hier over een levering zonder vervoer die belastbaar is daar waar de goederen hem worden geleverd, namelijk in Frankrijk.
A verricht dus een interne levering in Frankrijk die aan de Franse BTW is onderworpen. Deze BTW is uiteraard volgens de normale regels aftrekbaar door B in Frankrijk.
2. Levering B→C
119. B verricht vanuit Frankrijk een intracommunautaire levering van goederen; C verricht een intracommunautaire verwerving van goederen in België, plaats van aankomst van de goederen.
De levering van B is vrijgesteld van BTW in Frankrijk. B moet er een intracommunautaire opgave en een periodieke aangifte indienen waarin deze intracommunautaire levering is opgenomen. In die aangifte kan hij de BTW die hem door A in rekening werd gebracht in aftrek brengen.
Voor die handelingen hangt hij volledig af van de Franse fiscus wat de na te leven verplichtingen in Frankrijk betreft.
De intracommunautaire verwerving van C is belastbaar in België, Lidstaat van aankomst van de goederen. Wanneer C gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften, dient hij deze verwerving op te nemen in rooster 86 van zijn periodieke aangifte; de verschuldigde BTW dient opgenomen te worden in rooster 55 van diezelfde aangifte; die BTW is aftrekbaar volgens de normale regels.
Wanneer C gehouden is tot het indienen van bijzondere aangiften, dient C deze verwerving in rooster 71 en de verschuldigde BTW in rooster 80 van die bijzondere aangifte op te nemen.
Situatie 4
Uiteenzetting
120. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk, verkoopt goederen aan B, een in Zwitserland gevestigde onderneming. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigde en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van Frankrijk (Lidstaat van vertrek) naar België (Lidstaat van aankomst). Het vervoer of de verzending kan worden verricht door een derde voor rekening van A of B.
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering met vervoer; de levering B-C is een levering zonder vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich voor de BTW identificeren in België (B').
Schema
| FRANKRIJK | ZWITSERLAND | BELGIE | ||||||
| A | B | B' | C | |||||
| Levering | |----------------------------------------------------------------------------------- --> | |--------> | ||||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | |||||||
1. Levering A→B (B is voor de BTW geïdentificeerd in België onder BE nr. (B'))
121. B deelt zijn Belgisch BTW-identificatienummer mee aan verkoper A.
De levering van A aan B is een intracommunautaire levering met vervoer en wordt vrijgesteld van BTW in Frankrijk. A moet deze levering aan B (onder zijn BE nr. (B')) als een intracommunautaire levering van goederen opnemen in zijn periodieke aangifte en in zijn intracommunautaire opgave.
B moet de intracommunautaire verwerving van goederen opnemen in rooster 86 van zijn periodieke aangifte in te dienen in België (Lidstaat van aankomst van goederen); de verschuldigde BTW moet opgenomen worden in rooster 55 van de aangifte; die BTW is aftrekbaar volgens de normale regels.
2. Levering B→C
122. Die levering is een interne levering in België zonder vervoer die de Belgische BTW opeisbaar maakt (1). Voor deze verrichtingen is B onderworpen aan alle Belgische boekhoudkundige en administratieve verplichtingen.
[(1) Merk op dat, in toepassing van artikel 51, § 2, 5°, W.BTW, wanneer B niet in België gevestigd is, C de schuldenaar is van de BTW op voorwaarde dat hij ofwel gevestigd is in België en gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften ofwel niet in België gevestigd is, doch een aansprakelijk vertegen-woordiger heeft laten erkennen en gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften. In alle ande-re gevallen (B gevestigd in België, C niet in België gevestigd en heeft geen aansprakelijk vertegen-woordiger laten erkennen of C is wel in België gevestigd, maar is er niet gehouden tot het indienen van periodieke aangiften), blijft B de schuldenaar van de BTW.]
7.1.2. Toepasselijk stelsel wanneer de uiteindelijke koper noch een belastingplichtige noch een niet-belastingplichtige rechtspersoon is, gehouden tot het onderwerpen aan de BTW van al zijn intracommunautaire verwervingen
7.1.2.1. Algemeen
1. Voorbeeld
123. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 1, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 2. Belastingplichtige B verkoopt de goederen aan C, particulier (of belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon welke niet beschikt over een geldig BTW-identificatienummer) die gevestigd is in Lidstaat 3. De goederen worden vervoerd van Lidstaat 1 naar Lidstaat 3.
2. Plaats van de levering van de goederen
124. Een levering van goederen vindt nooit plaats in een Lidstaat waar de goederen zich niet bevinden. De levering die door B wordt verricht vindt bijgevolg plaats buiten de territoriale bevoegdheid van Lidstaat 2 maar wel in Lidstaat 1 of in Lidstaat 3. B zal dus gehouden zijn zich te laten identificeren voor de BTW in de Lidstaat waar de levering plaatsvindt (z. nrs. 96 tot 101).
7.1.2.2. Gevolgen voor de buitenlandse belastingplichtigen
1. België is de Lidstaat van vertrek
Situatie 1 : het vervoer gebeurt in de relatie A-B
Uiteenzetting
125. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland, die de goederen op zijn beurt verkoopt aan een in Frankrijk gevestigde particulier C (of aan een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon welke niet beschikt over een geldig BTW-identificatienummer). De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van België (Lidstaat van vertrek) naar Frankrijk (Lidstaat van aankomst).
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering met vervoer; de levering B-C is een levering zonder vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich voor de BTW identificeren in Frankrijk (B').
Schema
| BELGIE | DUITSLAND | FRANKRIJK | ||||||
| A | B | B' | C | |||||
| Levering | |----------------------------------------------------------------------------------- --------> | |--------> | ||||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------------------> | |||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor de BTW in Frankrijk onder FR nr. (B'))
126. B deelt zijn Frans BTW-identificatienummer mee aan verkoper A.
De levering van A aan B is een intracommunautaire levering (met vervoer) en wordt vrijgesteld van BTW in België. A moet zijn levering aan B (onder zijn FR nr. (B')) als een intracommunautaire levering van goederen opnemen in zijn periodieke aangifte en in zijn intracommunautaire opgave.
B moet de intracommunautaire verwerving van goederen opnemen in zijn periodieke aangifte in te dienen in Frankrijk (Lidstaat van aankomst van de goederen).
2. Levering B→C
127. Die levering is een interne levering in Frankrijk zonder vervoer die aan de BTW in Frankrijk onderworpen is.
In zijn in Frankrijk in te dienen periodieke aangifte moet B de levering aan C opnemen samen met zijn andere interne handelingen. De BTW die op de intracommunautaire verwerving werd voldaan, kan uiteraard worden afgetrokken.
Voor die handelingen hangt hij volledig af van de Franse fiscus wat de na te leven verplichtingen in Frankrijk betreft.
Situatie 2 : het vervoer gebeurt in de relatie B-C
Uiteenzetting
128. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland, die de goederen op zijn beurt verkoopt aan een in Frankrijk gevestigde particulier C (of aan een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon welke niet beschikt over een geldig BTW-identificatienummer). De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van België (Lidstaat van vertrek) naar Frankrijk (Lidstaat van aankomst).
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering zonder vervoer; de levering B-C is een levering met vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich voor de BTW identificeren in België (B').
Schema
| BELGIE | DUITSLAND | FRANKRIJK | |||||
| A | B' | B | C | ||||
| Levering | |----------------------------------> | |-----------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | ||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor de BTW in België onder BE nr. (B')).
129. Daar B bezit neemt van de goederen in België, gaat het hier over een levering zonder vervoer die belastbaar is daar waar de goederen hem worden geleverd, namelijk in België.
A verricht een interne levering in België en past de Belgische BTW toe. Die BTW is uiteraard aftrekbaar door B overeenkomstig de gewone regels.
2. Levering B→C
130. B verricht een levering die geacht wordt in België plaats te vinden, overeenkomstig artikel 15, § 2, tweede lid, 1°, W.BTW (1).
[(1) Dat geldt slechts voor zover B niet aan de voorwaarden voldoet voor de toepassing van het stelsel van de verkopen op afstand (W.BTW, art. 15, § 5) in welk geval de levering van B aan C in Frankrijk gelokaliseerd zou zijn.]
Die levering moet worden opgenomen in een van de roosters 00 tot 03 van de periodieke aangifte en de verschuldigde BTW moet worden opgenomen in rooster 54.
Voor die handelingen is B onderworpen aan alle boekhoud- en administratieve verplichtingen die van toepassing zijn ten aanzien van de Belgische belastingplichtigen.
2. België is de Lidstaat van aankomst
Situatie 1 : het vervoer gebeurt in de relatie B-C
Uiteenzetting
131. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland, die de goederen op zijn beurt verkoopt aan een in België gevestigde particulier C (of aan een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon welke niet beschikt over een geldig BTW-identificatienummer). De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van Frankrijk (Lidstaat van vertrek) naar België (Lidstaat van aankomst).
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering zonder vervoer; de levering B-C is een levering met vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich voor de BTW identificeren in Frankrijk (B').
Schema
| FRANKRIJK | DUITSLAND | BELGIE | |||||
| A | B' | B | C | ||||
| Levering | |----------------------------------> | |-----------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------> | ||||||
1. Levering A→ B (B is geïdentificeerd voor de BTW in Frankrijk onder FR nr. (B'))
132. Daar B de goederen verkrijgt in Frankrijk, gaat het hier over een levering zonder vervoer die belastbaar is daar waar de goederen hem worden geleverd, namelijk in Frankrijk.
A verricht dus een interne levering in Frankrijk die de Franse BTW opeisbaar maakt. Die BTW is uiteraard aftrekbaar door B in Frankrijk volgens de aldaar geldende regelgeving.
2. Levering B→C
133. B verricht in Frankrijk een interne levering die geacht wordt plaats te vinden daar waar het vervoer naar de koper aanvangt (1), hetgeen Franse BTW opeisbaar maakt.
[(1) Overeenkomstig artikel 8, § 1, a, van de zesde BTW-Richtlijn van 17 mei 1977 (77/388/EEG). Dat geldt voor zover B niet aan de voorwaarden voldoet voor de toepassing van het stelsel van de verkopen op afstand (W.BTW, art. 15, § 4, W.BTW).]
B zal dus voor de na te leven verplichtingen in Frankrijk volledig afhankelijk zijn van de Franse fiscus. Hij zal in ieder geval de levering aan C moeten opnemen in zijn periodieke aangifte samen met andere interne handelingen.
Situatie 2 : het vervoer gebeurt in de relatie A-B
Uiteenzetting
134. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland, die de goederen op zijn beurt verkoopt aan een in België gevestigde particulier C (of aan een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon welke niet beschikt over een geldig BTW-identificatienummer). De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van Frankrijk (Lidstaat van vertrek) naar België (Lidstaat van aankomst).
De levering A-B is, overeenkomstig het contract, een levering met vervoer; de levering B-C is een levering zonder vervoer.
B is reeds geïdentificeerd of laat zich in België voor de BTW identificeren (B').
Schema
| FRANKRIJK | DUITSLAND | BELGIE | ||||||
| A | B | B' | C | |||||
| Levering | |----------------------------------------------------------------------------------- --------> | |--------> | ||||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ---------------------------> | |||||||
1. Levering A→B (B is geïdentificeerd voor de BTW in België onder BE nr. (B'))
135. B deelt zijn Belgisch BTW-identificatienummer mee aan verkoper A.
De levering van A aan B is een intracommunautaire levering met vervoer en wordt vrijgesteld van BTW in Frankrijk. A moet die levering aan B (onder zijn BE nr. (B')) als een intracommunautaire levering van goederen opnemen in zijn periodieke aangifte en in zijn intracommunautaire opgave.
B moet die intracommunautaire verwerving van goederen opnemen in rooster 86 van zijn periodieke aangifte die moet worden ingediend in België (Lidstaat van aankomst van de goederen) en de verschuldigde BTW in rooster 55 van dezelfde aangifte. Die BTW is uiteraard aftrekbaar volgens de gewone regels.
2. Levering B→C
136. Die levering is een interne levering in België zonder vervoer en B moet ze onderwerpen aan de Belgische BTW.
De levering moet worden opgenomen in een van de roosters 01 tot 03 van de periodieke aangifte en de verschuldigde BTW moet worden opgenomen in rooster 54.
Voor die handelingen is B onderworpen aan alle boekhoud- en administratieve verplichtingen die van toepassing zijn ten aanzien van de Belgische belastingplichtigen.
7.1.3. Bijzonder geval : de tussenpersoon koper-wederverkoper is zowel in de Lidstaat van vertrek als in de Lidstaat van aankomst van de goederen geïdentificeerd voor de BTW
7.1.3.1. Voorbeeld
137. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 1, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 2. Belastingplichtige B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 3. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van Lidstaat 1 naar Lidstaat 3.
7.1.3.2. Toepasselijk stelsel
138. Wanneer B gevestigd is of voor de BTW geïdentificeerd is zowel in de Lidstaat van vertrek (LS 1) als in de Lidstaat van aankomst van de goederen (LS 3) dient, aan de hand van de contracten te worden vastgesteld, in welke relatie de levering met vervoer naar de koper plaatsvindt (levering A-B of B-C).
Wanneer het vervoer door of voor rekening van A plaatsvindt, heeft dit vervoer onmiskenbaar plaats in de relatie A-B.
Wanneer het vervoer door of voor rekening van C plaatsvindt, heeft dit vervoer onmiskenbaar plaats in de relatie B-C.
139. Wanneer het vervoer door of voor rekening van B plaats vindt, wordt als praktische regel en behoudens tegenbewijs door de partijen of de administratie verondersteld dat de levering met vervoer naar de koper zich voordoet :
- in de relatie A-B, wanneer B aan A zijn BTW-identificatienummer toegekend in de Lidstaat van aankomst van de goederen (LS 3) opgeeft (de levering B-C is dan een interne levering in deze Lidstaat);
- in de relatie B-C, wanneer B aan A ofwel helemaal geen BTW-identificatienummer opgeeft of wel zijn BTW-identificatienummer, toegekend in de Lidstaat van vertrek van de goederen (LS 1) (de levering A-B is dan een interne levering in deze Lidstaat).
7.2.1. Wetteksten en besluiten
140. Artikel 25ter, W.BTW, bepaalt :
"§ 1. Aan de belasting zijn onderworpen, wanneer ze in België plaatsvinden, de intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel door een belastingplichtige die als zodanig optreedt, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een belastingplichtige is die als zodanig optreedt, op wie de vrijstelling van de belasting ten aanzien van de door hem verrichte leveringen van goederen niet toepasselijk is en die niet onder het bepaalde van artikel 15, § 2, tweede lid, 2°, of § 4, valt.
In afwijking van het eerste lid zijn niet aan de belasting onderworpen :
1° en 2° (...);
3° de intracommunautaire verwervingen van goederen verricht, door een niet in België gevestigde maar voor BTW-doeleinden in een andere Lidstaat geïdentificeerde belastingplichtige, onder de hieronder volgende voorwaarden :
a) de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een volgende levering van deze goederen in België door deze belastingplichtige;
b) de aldus door deze belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks uit een andere Lidstaat dan die waarin hij voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is, verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de volgende levering verricht;
c) degene voor wie de volgende levering is bestemd, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor BTW-doeleinden in België is geïdentificeerd;
d) degene voor wie de volgende levering is bestemd, is, overeenkomstig artikel 51, § 2, 2°, aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon uit hoofde van de levering die is verricht door de niet in België gevestigde belastingplichtige;
(...)".
141. Artikel 25quinquies, § 3, 3e lid, W.BTW, bepaalt :
"Voor de toepassing van het eerste lid wordt de intracommunautaire verwerving van goederen geacht overeenkomstig § 2 (1) aan de belasting te zijn onderworpen wanneer :
[(1) Artikel 25quinquies, § 2, W.BTW, bepaalt dat : "Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.]
1° de intracommunautaire verwerving van goederen is verricht in een andere Lidstaat door een belastingplichtige die voor de BTW-doeleinden in België is geïdentificeerd;
2° de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een volgende levering van deze goederen in die andere Lidstaat door deze belastingplichtige;
3° de aldus door deze belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks uit een andere Lidstaat dan België verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de volgende levering verricht;
4° degene voor wie de volgende levering is bestemd, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in de Lidstaat van bestemming;
5° degene voor wie de volgende levering is bestemd, is door de in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon uit hoofde van de levering die is verricht door deze belastingplichtige;
6° de in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige heeft, voor de levering die hij verricht onder de hierboven vermelde voorwaarden, naast de verplichting bepaald in 5° hierboven, de aangifteverplichtingen bedoeld in artikel 53sexies, § 1, 2°, nageleefd.".
7.2.2. Algemeen
7.2.2.1. Voorbeeld
142. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 1, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 2. Belastingplichtige B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 3. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van Lidstaat 1 naar Lidstaat 3.
Schema
| Lidstaat1 | Lidstaat2 | Lidstaat 3 | ||||
| A | |----------------------------------> | B | |----------------------------------> | C | ||
| facturering | facturering | |||||
| |----------------------------------------------------------------------------------- --> | ||||||
| vervoer | ||||||
143. In afwijking van het algemeen stelsel uiteengezet in de nrs. 95 tot 139 hierboven, kan B (in ons voorbeeld) gebruik maken van de vereenvoudigingsmaatregel die het hem mogelijk maakt de zware verplichting (vooral bij toevallige handelingen) om zich in de Lidstaat van aankomst van de goederen (LS3) te laten identificeren, te ontwijken wanneer de verrichting voldoet aan een aantal voorwaarden.
Dat stelsel is gebaseerd op artikelen 25ter en quinquies, W.BTW, in uitvoering van artikel 1, punt 13 van de Richtlijn 92/111/EEG van 14 december 1992.
De maatregel beoogt de uiteindelijke bestemmeling van de goederen schuldenaar van de belasting te maken (de bestemmeling C in Lidstaat 3 in ons voorbeeld), wanneer aan volgende voorwaarden is voldaan :
- B is niet gevestigd in LS3 maar is een belastingplichtige die voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is in een andere Lidstaat dan die van het vertrek (LS1) (1) of de aankomst (LS3) van de goederen;
- B verwerft de goederen in LS3 om ze vervolgens te leveren aan C;
- de goederen worden rechtstreeks verzonden van LS1 naar LS3
- C is een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is in LS3;
- C wordt, via een uitdrukkelijke vermelding op de factuur die door B wordt uitgereikt, aangeduid als schuldenaar van de belasting op de levering B-C in LS3.
Opmerking
144. Er wordt aangestipt dat die vereenvoudigde procedure slechts toepasselijk is in de situatie zoals omschreven in nr. 142 (vervoer in de relatie A-B).
B moet in ieder geval een intracommunautaire verwerving van goederen verrichten in de Lidstaat van zijn klant (LS3). Bijgevolg, indien het vervoer naar C plaatsvindt, niet in de relatie A-B, maar in de relatie B-C, kan de vereenvoudigingsregeling niet worden toegepast. De levering A-B is dan een levering zonder vervoer in LS1 waarbij de BTW opeisbaar wordt in die Lidstaat. B verricht, vanuit deze Lidstaat, een vrijgestelde intracommunautaire levering indien aan alle voorwaarden is voldaan. Daartoe moet hij aldaar voor BTW-doeleinden geïdentificeerd zijn en er periodieke aangiften en intracommunautaire opgaven voor zijn vrijgestelde leveringen indienen.
Bij multilaterale handelingen (via tussenkomst van meer dan een tussenpersoon koper-verkoper), kan slechts één van de leveringen gekwalificeerd worden als een intracommunautaire levering/verwerving van goederen. De andere leveringen tussen tussenpersonen zijn interne leveringen, ofwel in de Lidstaat van vertrek, ofwel in de Lidstaat van aankomst van de goederen, (z. nrs. 167 tot 175).
7.2.3. Gevolgen voor de Belgische handelaars
7.2.3.1. Algemeen
145. De vereenvoudigingsregeling, uiteengezet in de hierboven vermelde nrs. 140 en volgende, maakt het de Belgische belastingplichtigen mogelijk in andere Lidstaten goederen te kopen, welke ofwel door of voor rekening van de leverancier, ofwel door of voor rekening van henzelf vervoerd worden van die Lidstaat naar een derde Lidstaat zonder voor BTW-doeleinden geïdentificeerd te moeten zijn in de Lidstaat van aankomst van de goederen. Zij kunnen in dat geval aan hun verkoper hun Belgisch BTW-identificatienummer meedelen (Lidstaat 2) zonder daarom schuldenaar te worden van de Belgische BTW op die handeling (W.BTW, art. 25quinquies, § 3, tweede lid).
Dat stelsel houdt onder andere in dat belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen die voor BTW-doeleinden in België (Lidstaat 3) geïdentificeerd zijn, en die goederen kopen bij een andere belastingplichtige die in België niet geïdentificeerd is (geïdentificeerd in Lidstaat 2), door hun verkoper kunnen worden aangeduid als schuldenaar van de in België op hun aankoop verschuldigde belasting.
7.2.3.2. Gedetailleerde toepassingen
Situatie 1 : België is Lidstaat 1
Uiteenzetting
146. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Nederland. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van België naar Frankrijk en B deelt aan A zijn BTW-identificatienummer in Nederland mee. Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B.
Schema
| BELGIE | NEDERLAND | FRANKRIJK | |||||
| A | B | C | |||||
| Facturering | |--------------------------------> | |---------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ------------> | ||||||
147. De verschillende operatoren hebben de volgende verplichtingen in België :
verplichtingen van A : die verricht een "klassieke" intracommunautaire levering van goederen en moet die handeling opnemen in rooster 46 van zijn periodieke aangifte alsook in kolom 3 van zijn intracommunautaire opgave, met vermelding van de landencode en het BTW-identificatienummer van B in Nederland;
verplichtingen van B : geen;
verplichtingen van C : geen.
Situatie 2 : België is Lidstaat 2
Uiteenzetting
148. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Nederland, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon), gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van Nederland naar Frankrijk en B deelt aan A zijn Belgisch BTW-identificatienummer mee. Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B.
Schema
| NEDERLAND | BELGIE | FRANKRIJK | |||||
| A | B | C | |||||
| Facturering | |--------------------------------> | |---------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ------------> | ||||||
149. De verschillende operatoren hebben de volgende verplichtingen in België :
verplichtingen van A : geen;
verplichtingen van B :
- een factuur uitreiken aan C, waarop het BTW-identificatienummer van C in Frankrijk voorkomt, alsmede de vermelding "driehoeksverkeer - medecontractant aangeduid als schuldenaar van de belasting" en de uitdrukkelijke verwijzing naar hetzij artikel 21, 1ste lid, c) van de Zesde BTW-Richtlijn, hetzij de omzetting van deze bepaling in de Lidstaat van aankomst van de goederen (in ons voorbeeld Frankrijk);
- de handeling opnemen in zijn periodieke aangifte :
- * inkomende handeling : maatstaf van heffing in rooster 81 en rooster 86; er wordt geen verschuldigde BTW vermeld in rooster 55;
* uitgaande handeling : rooster 46; - de uitgaande handeling opnemen in de intracommunautaire opgave zoals voor een "klassieke" intracommunautaire levering maar met vermelding van de code "T" in kolom "Code";
Situatie 3 : België is Lidstaat 3
Uiteenzetting
150. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Nederland, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van Nederland naar België en B deelt aan A zijn BTW-identificatienummer in Frankrijk mee. Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B.
Schema
| NEDERLAND | FRANKRIJK | BELGIE | |||||
| A | B | C | |||||
| Facturering | |--------------------------------> | |---------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ------------> | ||||||
151. De verschillende operatoren hebben de volgende verplichtingen in België :
verplichtingen van A : geen;
verplichtingen van B : geen; de intracommunautaire verwerving die B in België verricht, is conform artikel 25ter, § 1, tweede lid, 3°, W.BTW, niet aan de BTW onderworpen en diens klant C wordt aangeduid als schuldenaar van de belasting met betrekking tot de daaropvolgende levering die B verricht in België;
verplichtingen van C :
- de factuur bewaren die uitgereikt werd door B en waarop de BTW-identificatienummers van B en C voorkomen evenals een verwijzing naar artikel 25ter, § 1, tweede lid, 3°, W.BTW, en de vermelding "belasting te voldoen door de medecontractant" en de uitdrukkelijke verwijzing naar hetzij artikel 21, 1ste lid, c) van de Zesde BTW-Richtlijn, hetzij artikel 51, § 2, 2°, W.BTW;
- C, aangeduid als schuldenaar van de verschuldigde belasting met betrekking tot de levering van B aan C in België, moet, naargelang het geval, de handeling opnemen in zijn bijzondere of periodieke aangifte :
* wanneer C gehouden is tot de indiening van periodieke aangiften, neemt C de maatstaf van heffing van de door B verrichte levering op in rooster 86 van zijn periodieke aangifte evenals in rooster 81, 82 of 83 naargelang de aard van de gekochte goederen; de verschuldigde BTW wordt vermeld in rooster 55 van dezelfde aangifte; deze is aftrekbaar volgens de normale regels (W.BTW, art. 45 tot 49);7.3. Het "onecht" intracommunautair driehoeksverkeer
* wanneer C gehouden is tot de indiening van bijzondere aangiften, dient C deze verrichting op te nemen in rooster 74 van zijn bijzondere aangifte; de verschuldigde BTW wordt vermeld in rooster 80 van dezelfde bijzondere aangifte.
152. Sommige handelingen worden beschouwd als "driehoeksverkeer" omdat er drie operatoren aan deelnemen. Daar er echter slechts twee verschillende Lidstaten bij betrokken zijn, kan het stelsel zoals uiteengezet in de nrs. 140 tot 151, er niet op van toepassing zijn.
Twee situaties kunnen zich voordoen :
- het "driehoeksverkeer" heeft plaats tussen slechts twee Lidstaten;
- het "tussenliggende" land is geen Lidstaat van de Gemeenschap.
7.3.1.1. De goederen worden naar een andere Lidstaat verzonden
Situatie 1 : België is de Lidstaat van vertrek
Uiteenzetting
153. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW- doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, eveneens een belastingplichtige gevestigd en voor BTW- doeleinden geïdentificeerd in België. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet- belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd vanuit de opslagplaats van A naar C in Frankrijk.
Schema
| BELGIE | FRANKRIJK | |||||||
| A | B | C | ||||||
| Facturering | |-----------> | |---------------------------------------> | ||||||
| Vervoer | |-------------------------------------------------------> | |||||||
154. De leveringen A-B en B-C worden inzake BTW behandeld overeenkomstig de beginselen van de overgangsregeling.
De wijze waarop een dergelijke ABC-transactie wordt behandeld hangt af van de levering (A-B of B-C) waaraan het vervoer van de goederen van A naar C verbonden is.
Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B
155. A verricht een levering met vervoer die, wanneer het goed vervoerd of verzonden wordt door de leverancier, de verkrijger of voor hun rekening, overeenkomstig artikel 15, § 2, tweede lid, 1°, W.BTW, (artikel 8, paragraaf 1, a) van de Zesde BTW-Richtlijn) geacht wordt plaats te vinden daar waar dit vervoer of deze verzending naar de verkrijger aanvangt, hetzij in België.
B daarentegen verricht een intracommunautaire verwerving in Frankrijk gevolgd door een levering zonder vervoer die, overeenkomstig artikel 8, paragraaf 1, b) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, eerste lid), geacht wordt plaats te vinden daar waar het goed ter beschikking gesteld wordt van de overnemer, hetzij in Frankrijk. De intracommunautaire verwerving en de levering aan C moeten onderworpen worden aan de Franse BTW. Gezien B in Frankrijk een belastbare intracommunautaire verwerving verricht van goederen, dient B zich voor BTW-doeleinden te laten identificeren in Frankrijk.
De levering van A aan B is een intracommunautaire levering die, in principe, van de BTW vrijgesteld zou kunnen worden overeenkomstig artikel 39bis, W.BTW. Evenwel is aan één van de essentiële voorwaarden voor de vrijstelling waarin artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 52 voorziet (identificatie van de koper B in een andere Lidstaat) niet voldaan. Bijgevolg moet A die een belastbare levering verricht in België de Belgische BTW in rekening brengen op zijn factuur.
Er wordt opgemerkt dat de BTW die A in rekening brengt van B niet aftrekbaar is in hoofde van B. Het is immers B zelf die, ten gevolge van zijn niet-identificatie in een andere Lidstaat, er verantwoordelijk voor is dat de vrijstelling niet toegepast kan worden. De enige mogelijkheid om deze levering te detaxeren is niet via de aftrek maar via de teruggave van de belasting aan de verkoper A op grond van artikel 77, § 1, 1°, W.BTW, van zodra B zijn BTW-identificatienummer in Frankrijk kan meedelen.
Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C
156. A verricht een levering zonder vervoer die, overeenkomstig artikel 15, § 2, eerste lid, W.BTW, (cfr. Zesde BTW-Richtlijn, art. 8, paragraaf 1, b), plaatsvindt daar waar het goed ter beschikking gesteld wordt van de afnemer, hetzij in België. De levering moet onderworpen worden aan de Belgische BTW.
B, daarentegen, verricht een levering met vervoer die, overeenkomstig artikel 15, § 2, tweede lid, 1° W.BTW, geacht wordt plaats te vinden daar waar het vervoer of de verzending naar de verkrijger aanvangt, hetzij in België. Deze levering is vrijgesteld van BTW op basis van artikel 39bis, W.BTW, aangezien het om een intracommunautaire levering gaat ter bestemming van C, belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die ertoe gehouden is zijn intracommunautaire verwerving in Frankrijk aan de belasting te onderwerpen.
Situatie 2 : België is de Lidstaat van aankomst
Uiteenzetting
157. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland, verkoopt goederen aan B, belastingplichtige eveneens gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd vanuit de opslagplaats van A naar C in België.
Schema
| DUITSLAND | BELGIE | |||||||
| A | B | C | ||||||
| Facturering | |-----------> | |---------------------------------------> | ||||||
| Vervoer | |-------------------------------------------------------> | |||||||
158. De leveringen A-B en B-C worden inzake BTW behandeld overeenkomstig de beginselen van de overgangsregeling.
De wijze waarop een dergelijke ABC-transactie wordt behandeld, hangt af van de levering (A-B of B-C) waaraan het vervoer van de goederen van A naar C verbonden is.
Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B
159. A verricht een levering met vervoer die, wanneer het goed vervoerd of verzonden wordt door de leverancier, de verkrijger of voor hun rekening, overeenkomstig artikel 8, paragraaf 1, a) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, tweede lid, 1°) geacht wordt plaats te vinden daar waar dit vervoer of deze verzending naar de verkrijger aanvangt, hetzij in Duitsland.
B daarentegen verricht een intracommunautaire verwerving in België gevolgd door een levering zonder vervoer die, overeenkomstig artikel 15, § 2, eerste lid, W.BTW (artikel 8, paragraaf 1, b van de Zesde BTW-Richtlijn), geacht wordt plaats te vinden daar waar het goed ter beschikking gesteld wordt van de koper, hetzij in België. Om de belastbare intracommunautaire verwerving te kunnen verrichten, moet B zich voor BTW-doeleinden laten identificeren in België.
Met betrekking tot de door B in België verrichtte levering wordt als schuldenaar van de BTW aangemerkt :
- C wanneer deze een in België gevestigde belastingplichtige is die gehouden is tot het indienen van periodieke BTW aangiften (W.BTW, art. 51, § 2, 5°);
- B wanneer diens klant C een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is die niet gehouden is tot het indienen van periodieke BTW aangiften (W.BTW, art. 51, § 1, 1°).
Wanneer B geen Belgisch BTW-identificatienummer kenbaar maakt aan A, dient de levering van A aan B te worden onderworpen aan Duitse BTW.
Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C
160. A verricht een levering zonder vervoer die, overeenkomstig artikel 8, paragraaf 1, b) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, eerste lid), plaatsvindt daar waar het goed ter beschikking gesteld wordt van de koper, hetzij in Duitsland. De levering moet onderworpen worden aan de Duitse BTW.
B daarentegen verricht een levering met vervoer die, overeenkomstig artikel 8, paragraaf 1, a) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, tweede lid, 1°), geacht wordt plaats te vinden daar waar het vervoer of de verzending naar de verkrijger aanvangt, hetzij in Duitsland. Deze levering is vrijgesteld van Duitse BTW op basis van artikel 28quater, titel A van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 39bis) aangezien het om een intracommunautaire levering gaat ter bestemming van C, belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die ertoe gehouden is zijn intracommunautaire verwerving in België aan de belasting te onderwerpen.
7.3.1.2. De goederen blijven in de Lidstaat van aankoop
Situatie 1 : de goederen blijven in België
Uiteenzetting
161. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Frankrijk zonder vestiging in België. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België. De goederen verlaten het Belgische grondgebied niet en worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van A naar C.
Schema
| BELGIE | FRANKRIJK | |||||||
| A | C | B | ||||||
| Facturering | |-------------------------------------------------------> | |||||||
| ---------------------------------------| | ||||||||
| Vervoer | |------------------> | |||||||
162. De goederen verlaten België niet. Zowel de levering A-B als de levering B-C vinden dus noodzakelijkerwijs plaats in België, ongeacht in welke relatie het vervoer plaatsvindt. Beide leveringen maken dus Belgische BTW opeisbaar.
A dient de Belgische BTW in rekening te brengen van B.
Met betrekking tot de door B verrichte levering wordt als schuldenaar van de BTW aangemerkt :
- C, wanneer deze gevestigd is in België en gehouden is tot het indienen van periodieke BTW aangiften (W.BTW, art. 51, § 2, 5°, W.BTW);
- B wanneer diens klant C een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is die niet gehouden is tot het indienen van periodieke BTW aangiften (W.BTW, art. 51, § 1, 1°). In dit geval dient B zich voor BTW-doeleinden te laten identificeren in België.
Uiteenzetting
163. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Spanje, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW- doeleinden geïdentificeerd in België zonder vestiging in Spanje. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Spanje. De goederen verlaten het Spaanse grondgebied niet en worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van A naar C.
Schema
| SPANJE | BELGIE | |||||||
| A | C | B | ||||||
| Facturering | |-------------------------------------------------------> | |||||||
| ---------------------------------------| | ||||||||
| Vervoer | |------------------> | |||||||
164. De goederen verlaten Spanje niet. Zowel de levering A-B als de levering B-C vinden dus noodzakelijkerwijs plaats in Spanje, ongeacht in welke relatie het vervoer plaatsvindt. Beide leveringen maken dus Spaanse BTW opeisbaar.
De Spaanse fiscale administratie is derhalve als enige bevoegd om te bepalen of B zich al dan niet voor BTW-doeleinden dient te identificeren in Spanje.
7.3.2. Het "tussenliggende" land is een derde land ten opzichte van de Gemeenschap
Uiteenzetting
165. A, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in België, verkoopt goederen aan B, een in Zwitserland gevestigde onderneming. B verkoopt de goederen aan C, belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon) gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Duitsland. De goederen worden rechtstreeks vervoerd of verzonden van België naar Duitsland.
Schema
| BELGIE | ZWITSERLAND | DUITSLAND | |||||
| A | B | C | |||||
| Facturering | |--------------------------------> | |---------------------------------------------------------> | |||||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- ------------> | ||||||
166. In dit geval moet B zich voor BTW-doeleinden laten identificeren, hetzij in België (wanneer het vervoer plaats vindt in de relatie B-C), hetzij in Duitsland (wanneer het vervoer plaats vindt in de relatie A-B) (zie tevens hiervoor nrs. 111 tot 122).
7.4. Kettingverkopen tussen vier Lidstaten
167. Wanneer goederen het voorwerp uitmaken van een kettingverkoop tussen partijen die in vier verschillende Lid-Staten voor BTW-doeleinden geïdentificeerd zijn en de goederen rechtstreeks worden vervoerd van bij A in Lidstaat 1 naar D in Lidstaat 4, is er geen bijzonder stelsel voorzien. Bijgevolg bepalen de fiscale administraties van de Lidstaat van vertrek (Lidstaat 1) en van de Lidstaat van bestemming (Lidstaat 4) soeverein de verplichtingen waaraan de respectievelijke operatoren zijn onderworpen die aldaar belastbare handelingen verrichten. Bovendien bepaalt de fiscale autoriteit van Lidstaat 4 of voor 3 van de 4 operatoren toepassing gemaakt kan worden van het onder de nrs. 140 tot 151 uiteengezet vereenvoudigd driehoeksverkeer.
Om te bepalen tussen welke partijen het vereenvoudigd driehoeksverkeer zou kunnen worden toegepast, dient eerst te worden uitgemaakt in welke relatie het vervoer plaatsvindt.
7.4.1. Uiteenzetting
168. A, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 1, verkoopt goederen aan B, een belastingplichtige gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 2, die de goederen doorverkoopt aan C, een belastingplichtige, gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 3, die de goederen doorverkoopt aan D, een belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon), gevestigd en voor BTW-doeleinden geïdentificeerd in Lidstaat 4, . De goederen worden rechtstreeks vervoerd of verzonden van A naar D.
7.4.2. Schema
| LS1 | LS2 | LS3 | LS4 | ||
| A | B | C | D | ||
| Facturering | |-------------------> | |-------------------> | |--------------------------------> | ||
| Vervoer | |----------------------------------------------------------------------------------- -------> | ||||
169. Er dient te worden uitgemaakt in welke relatie de goederen van bij A naar D worden vervoerd.
Drie situaties kunnen zich voor doen :
- het vervoer vindt plaats in de relatie A-B;
- het vervoer vindt plaats in de relatie B-C;
- het vervoer vindt plaats in de relatie C-D.
1. Principe
170. In dit geval verricht A een levering met vervoer, die op grond van artikel 8, paragraaf 1, punt a) van de Zesde BTW-Richtlijn (W.BTW, art. 15, § 2, tweede lid, 1°), geacht wordt plaats te vinden waar het vervoer naar de verwerver aanvangt, hetzij in Lidstaat 1.
Deze levering wordt vrijgesteld van BTW, op grond van artikel 28quater, titel A, punt a) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 39bis), aangezien A een intracommunautaire levering verricht aan B, een belastingplichtige die gehouden is zijn intracommunautaire verwerving aan te geven in Lidstaat 4. B moet zich in dit geval voor BTW-doeleinden laten registreren in Lidstaat 4.
De levering van B aan C is een levering zonder vervoer, die, ingevolge artikel 8, paragraaf 1, punt b) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, eerste lid), geacht wordt plaats te vinden waar het goed ter beschikking wordt gesteld van de koper, hetzij in Lidstaat 4. Deze levering maakt de BTW opeisbaar in Lidstaat 4.
De levering van C aan D is eveneens een levering zonder vervoer, welke geacht wordt plaats te vinden in Lidstaat 4 en die aldaar aan BTW dient te worden onderworpen.
De fiscale autoriteiten van Lidstaat 4 zijn als enige bevoegd om te bepalen of B en C zich aldaar voor BTW-doeleinden moeten laten identificeren.
2. Vereenvoudigingsmaatregelen
171. Wanneer België Lidstaat 4 is, wordt toegestaan om het vereenvoudigd stelsel inzake driehoeksverkeer toe te passen in de verhouding tussen de operatoren B, C en D. Er wordt hiervoor verwezen naar nrs. 140 tot 151.
In dit geval zou B ontheven kunnen worden van diens verplichting om zich voor BTW-doeleinden te identificeren in België op voorwaarde dat voldaan is aan de volgende voorwaarden :
- zijn klant C heeft zich voor BTW-doeleinden in België geïdentificeerd;
- C werd door B per expliciete vermelding op de factuur aangeduid als de schuldenaar van de BTW op de levering tussen B en C.
172. Wanneer België niet Lidstaat 4 is, zijn alleen de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat bevoegd om te bepalen of toepassing kan worden gemaakt van het stelsel van het vereenvoudigd driehoeksverkeer.
7.4.3.2. Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C
1. Principe
173. De levering van A aan B is een levering zonder vervoer, welke, ingevolge artikel 8, paragraaf 1, punt b) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art.l 15, § 2,1 ste lid) geacht wordt plaats te vinden waar het goed ter beschikking wordt gesteld van de verwerver, hetzij in Lidstaat 1. Deze levering dient aan BTW te worden onderworpen in Lidstaat 1.
B verricht een levering met vervoer aan C, welke, ingevolge artikel 8, paragraaf 1, punt a) van de Zesde BTW-Richtlijn (W.BTW, art. 15, § 2, 2 de lid, 1°), geacht wordt plaats te vinden waar het vervoer naar de verwerver aanvangt, hetzij in Lidstaat 1.
Op grond van artikel 28quater, titel A, punt a) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 39bis) wordt deze levering vrijgesteld van BTW, aangezien B een intracommunautaire levering verricht aan C, een belastingplichtige die gehouden is diens intracommunautaire verwerving aan te geven in Lidstaat 4. B moet zich in dit geval voor BTW-doeleinden te laten registreren in Lidstaat 1.
De levering van C aan D is een levering zonder vervoer, welke, ingevolge artikel 8, paragraaf 1, punt b) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, 1 ste lid) geacht wordt plaats te vinden waar het goed ter beschikking wordt gesteld van de verwerver, hetzij in Lidstaat 4. Deze levering dient aan BTW te worden onderworpen in Lidstaat 4.
C moet zich in principe voor BTW-doeleinden laten identificeren in Lidstaat 4.
2. Vereenvoudigingsmaatregelen
174. Wanneer België Lidstaat 4 is, wordt toegestaan om het vereenvoudigd driehoeksverkeer toe te passen in de verhouding tussen de operatoren B, C en D. Er wordt hiervoor verwezen naar nrs. 140 tot 151.
De toepassing van het vereenvoudigd stelsel veronderstelt dat B zich voor BTW-doeleinden identificeert in Lidstaat 1.
In dit geval zou C ontheven kunnen worden van diens verplichting van zich voor BTW-doeleinden te identificeren in België op voorwaarde dat voldaan is aan de volgende voorwaarden :
- zijn klant D is voor BTW-doeleinden in België geïdentificeerd;
- D werd door C per expliciete vermelding op de factuur aangeduid als de schuldenaar van de BTW op de levering tussen C en D.
175. Wanneer België niet Lidstaat 4 is, zijn alleen de fiscale autoriteiten van deze Lidstaat bevoegd om te bepalen of toepassing kan worden gemaakt van het stelsel van het vereenvoudigd driehoeksverkeer.
7.4.3.3. Het vervoer vindt plaats in de relatie C-D
1. Principe
176. In dit geval verricht A een levering zonder vervoer, die, ingevolge artikel 8, paragraaf 1, punt b) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 15, § 2, eerste lid) geacht wordt plaats te vinden waar het goed ter beschikking wordt gesteld van de verwerver, hetzij in Lidstaat 1. Deze levering maakt BTW opeisbaar in Lidstaat 1.
B verricht eveneens een levering zonder vervoer welke geacht wordt plaats te vinden in Lidstaat 1. Deze levering maakt BTW opeisbaar in Lidstaat 1.
De fiscale autoriteiten van Lidstaat 1 zijn als enige bevoegd om te bepalen of B zich al dan niet aldaar voor BTW-doeleinden dient te identificeren.
C daarentegen verricht een levering met vervoer aan D, welke, ingevolge artikel 8, paragraaf 1, punt a) van de Zesde BTW-Richtlijn (W.BTW, art. 15, § 2, tweede lid, 1°), geacht wordt plaats te vinden waar het vervoer naar de verwerver aanvangt, hetzij in Lidstaat 1.
Deze levering is op grond van artikel 28quater, titel A, punt a) van de Zesde BTW-Richtlijn (cfr. W.BTW, art. 39bis) vrijgesteld van BTW in Lidstaat 1, aangezien C een intracommunautaire levering verricht aan D, een belastingplichtige die gehouden is diens intracommunautaire verwerving aan te geven in Lidstaat 4.
C moet zich in dit geval voor BTW-doeleinden laten registreren in Lidstaat 1.
2. Vereenvoudigingsmaatregelen
177. Er kan geen enkel vereenvoudigingsstelsel worden toegepast, aangezien het vervoer plaats vindt in de relatie C-D.
8. RECHT OP AFTREK
8.1. Wetteksten
Artikel 45, W.BTW bepaalt :
178. " § 1. Op de belasting die hij verschuldigd is, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van :
1° belaste handelingen;
2° handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42;
3° handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;
(…)".
8.2. Algemeen
179. De intracommunautaire regelgeving wijkt niet af van de algemene principes inzake het recht op aftrek (1).
[(1) Behoudens het recht op aftrek dat wordt toegestaan aan een particulier die beschouwd wordt als een belastingplichtige bij de intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel.]
Het bestaan en de uitoefening van dit recht blijven inderdaad onderworpen aan de algemene voorwaarden (1), inzonderheid het gebruik door de belastingplichtige van de goederen die hem werden geleverd en de diensten die hem werden verleend in het kader van zijn economische activiteit (artikel 4, W.BTW) en het bezit van een regelmatige factuur, overeenkomstig de voorschriften ter zake in het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde.
[(1) Zie artikel 1 van koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, gewijzigd door het koninklijk besluit van 29 december 1992.]
Wanneer aan deze vereisten is voldaan, heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de BTW verschuldigd op een intracommunautaire verwerving van goederen.
Er wordt aangestipt dat intracommunautaire verwervingen, net zoals invoer, geen handelingen zijn die recht op aftrek verlenen. De op deze handelingen verschuldigde BTW (de voorbelasting) is slechts aftrekbaar wanneer ze door een belastingplichtige worden bestemd voor het verrichten van handelingen die recht op aftrek verlenen.
8.3. Handelingen die recht op aftrek verlenen
8.3.1. Belaste handelingen
180. De uitdrukking "belaste handelingen", opgenomen in artikel 45, § 1, W.BTW, legt de nadruk op het feit dat enkel belastingplichtigen die in België belaste uitgaande handelingen verrichten recht op aftrek kunnen uitoefenen. Zonder deze precisering zou een belastingplichtige, die enkel vrijgestelde handelingen verricht, eveneens aanspraak kunnen maken op het recht op aftrek van de BTW.
8.3.2. Handelingen vrijgesteld door artikel 39 tot 42, W.BTW
8.3.2.1. De intracommunautaire leveringen van goederen
181. Net zoals voor uitvoer en andere handelingen die verband houden met internationaal vervoer, verleent artikel 45, § 1, 2°, W.BTW, recht op aftrek van de voorbelasting op de voor intracommunautaire leveringen verstrekte goederen en diensten vrijgesteld door artikel 39bis, W.BTW.
De voorwaarden voor deze aftrek zijn bepaald in de koninklijke besluiten nrs. 1 en 3.
8.3.2.2. De overbrengingen van goederen
182. Voor de overbrengingen die gelijkgesteld worden met vrijgestelde intracommunautaire leveringen (W.BTW, art. 12bis) geldt een recht op aftrek onder dezelfde voorwaarden als voor de intracommunautaire leveringen die vrijgesteld zijn door artikel 39bis, W.BTW (zie punt 181 hierboven).
De bestemming in België, door een belastingplichtige voor de behoeften van zijn economische activiteit, van een goed dat door hem of voor zijn rekening vervoerd of verzonden werd vanuit een andere Lidstaat is onderworpen aan de belasting (roosters 86 en 55 van de periodieke aangifte). Deze belasting is aftrekbaar (rooster 59) volgens de algemene regels, zoals die gelden voor de belaste intracommunautaire verwervingen (zie punt 184).
8.3.3. De andere intracommunautaire handelingen
183. Het recht op aftrek van de BTW verschuldigd op andere intracommunautaire (1) handelingen vereist geen specifieke commentaar.
[(1) Er wordt niettemin verwezen naar de nr. 184 voor wat betreft de regeling inzake het recht op aftrek betreffende een intracommunautaire verwerving en naar hoofdstuk IV voor wat betreft de regeling inzake recht op aftrek betreffende driehoeksverkeer.]
8.4. Aftrekbaarheid van de op de intracommunautaire verwerving van goederen verschuldigde BTW
184. Overeenkomstig artikel 45, § 1, W.BTW, mag elke belastingplichtige de belasting op de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen in aftrek brengen van de belasting die hij verschuldigd is, in de mate dat hij de goederen gebruikt voor het verrichten van handelingen die recht op aftrek verlenen.
Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting opeisbaar wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 25septies :
- ofwel op de 15de van de maand volgend op die waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden;
- ofwel op het tijdstip van het uitreiken van de factuur voor de intracommunautaire levering van de goederen, wanneer deze door de verkoper is uitgereikt vóór de 15de van de maand volgend op het belastbaar feit.
Het spreekt vanzelf dat het recht op aftrek in principe slechts kan worden uitgeoefend door een belastingplichtige die over een regelmatige factuur beschikt (zie koninklijk besluit nr. 1) die werd uitgereikt door zijn verkoper.
Terwijl de Belgische wetgeving een termijn oplegt waarbinnen moet gefactureerd worden (principieel de 5de werkdag volgend op de maand waarin het goed werd geleverd), is dit niet noodzakelijk het geval in andere Lidstaten waar soms helemaal geen termijn is voorgeschreven.
In dit verband bepaalt artikel 3, § 1, 5° van het koninklijk besluit nr. 3 dat de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen : "5° ten aanzien van de belasting geheven van intracommunautaireverwervingen van goederen, in het bezit zijn van een factuur uitgereikt overeenkomstig de wettelijke bepalingen die van kracht zijn in de lidstaat van waaruit die goederen zijn verzonden of vervoerd, of bij gebreke van een dergelijk factuur, het stuk bedoeld in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde en hetzij de belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt, hetzij …."
Het koninklijk besluit. nr. 1 artikel 9, § 1 bepaalt :
"§ 1. De belastingplichtige en de niet-belastingplichtige rechtspersoon die overeenkomstig artikel 51, § 1, 2°, en § 2, 1°, 2° en 5°, van het Wetboek, of artikel 20 of 20bis, schuldenaar zijn van de belasting, dienen uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin de belasting overeenkomstig de artikelen 17, § 1, 22, § 2, of 25septies, § 2, eerste lid, van het Wetboek de belasting opeisbaar wordt, een stuk op te maken wanneer zij nog niet in het bezit zijn van de factuur met betrekking tot de handeling."
De gezamenlijke toepassing van deze twee bepalingen maakt het de schuldenaars van de BTW op intracommunautaire verwervingen mogelijk, onmiddellijk de voldane BTW af te trekken zelfs wanneer ze nog niet in het bezit zijn van een factuur van de leverancier.
Niettemin moet een intracommunautaire levering steeds het voorwerp uitmaken van facturering, overeenkomstig artikel 22, § 3, a) van de zesde BTW-Richtlijn, en de verwerver moet bij zijn leverancier aandringen opdat die de factuur zo vlug mogelijk zou uitreiken.
Vermelden we tenslotte dat de leverancier, als medecontractant van de schuldenaar van de belasting op de intracommunautaire verwerving van goederen, hoofdelijk gehouden is tot de betaling van de BTW tegenover de Staat overeenkomstig artikel 51bis, § 1, 2°, W.BTW, inzonderheid wanneer geen factuur of een als dusdanig geldend stuk werd uitgereikt, of wanneer de factuur of dat stuk een onjuiste vermelding bevat aangaande de naam, het adres, het BTW-identificatienummer van een van de betrokken partijen, de aard of de hoeveelheid van de verworven goederen of de prijs.
De leverancier heeft er dus alle belang bij om zo snel mogelijk de factuur aan zijn klant uit te reiken.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de Administrateur-generaal
van de Belastingen en de Invordering :
De Auditeur-generaal van financiën,
F. HAMELS
Bron: FisconetPlus