Circulaire nr. AFZ/2004/0053 (AFZ 5/2004) van 16.01.2004

CIRC 16.01.04/1

Bull. nr. 846, pag. 856-894

DUBBELBELASTINGVERDRAG
Doelstelling van de dubbelbelastingverdragen
Toepassing van de dubbelbelastingverdragen
Werking van de dubbelbelastingverdragen

De circulaire heeft als doel de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting te situeren binnen het Belgische rechtssysteem en hun werking te ontleden.

Addendum: zie circulaire AFZ/2004/0053 (AFZ 5/2004) dd. 09.02.2005

Aan alle ambtenaren van de niveaus 1, B en C van de Administratie van fiscale zaken, van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (sector directe belastingen), van de Administratie van de invordering (sector directe belastingen) en van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie.

Deze circulaire heeft voornamelijk tot doel een overzicht te geven van de manier waarop de algemene overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting werken. Zij heeft als doel de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting te situeren binnen het Belgische rechtssysteem en hun werking te ontleden.

De circulaire onderzoekt niet de regels ter verdeling van de heffingsbevoegdheid waarin die overeenkomsten voorzien voor elk van de inkomstencategorieën die erin behandeld worden. Zij beperkt zich tot een analyse van de redeneringswijze die moet gevolgd worden wanneer een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting moet worden toegepast. Dit betekent ook dat de circulaire talrijke leemtes en bepaalde onnauwkeurigheden vertoont. Het doel is echter een hulpmiddel te bieden dat moet leiden tot een beter inzicht in de werking van de overeenkomsten en tot een betere toepassing van de verdragsbepalingen en van de verschillende administratieve commentaren die daarop betrekking hebben.

INHOUDSOPGAVE

I. DE INTERNATIONALE OVEREENKOMSTEN

Inhoudsopgave :

1. Wat is een internationale overeenkomst ?
2. Vorm van de internationale overeenkomsten.
3. Bekrachtiging van de internationale overeenkomsten.
4. Verbindende kracht van de internationale overeenkomsten.
5. Inwerkingtreding en uitwerking van de internationale overeenkomsten.
6. Onmiddellijke uitwerking van de internationale overeenkomsten.
7. Voorrang van de internationale overeenkomsten.

1. Wat is een internationale overeenkomst ?

Internationale overeenkomsten of verdragen zijn contracten tussen twee of meer onafhankelijke en soevereine Staten die uit vrije wil aanvaarden om de uitoefening van hun soevereine bevoegdheden te beperken.

Aangezien het hier gaat om echte contracten tussen Staten zijn internationale overeenkomsten in principe onderworpen aan dezelfde regels van rechtsgeldigheid die van toepassing zijn op overeenkomsten tussen particulieren : geoorloofde oorzaak, bekwaamheid van de partijen, toestemming zonder gebreken.

2. Vorm van de internationale overeenkomsten

Het internationaal recht legt geen vormvereisten op aan internationale akkoorden. De vorm is plechtiger voor eigenlijke verdragen of overeenkomsten dan voor regelingen, verklaringen of akkoorden. Een internationaal akkoord kan de vorm aannemen van een eenvoudige uitwisseling van nota's.

Gewoonlijk omvatten overeenkomsten of verdragen de volgende onderdelen :

- De titel : handelsverdrag, consulaire overeenkomst, overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, ..

- Een inleiding die een samenvatting geeft van de redenen en de doelstellingen van de overeenkomst en die de overeenkomstsluitende partijen opsomt.

- De naam en hoedanigheid van de gevolmachtigden die zijn aangewezen om de overeenkomst te ondertekenen in naam van de overeenkomstsluitende Staten.

- Verscheidene clausules die het voornaamste deel van de overeenkomst uitmaken. Die clausules bestaan uit genummerde artikelen die eventueel gegroepeerd zijn in hoofdstukken. In de laatste artikelen wordt over het algemeen de datum van inwerkingtreding van de overeenkomst vastgelegd. Indien de overeenkomst moet bekrachtigd worden, wordt daar melding van gemaakt. Ook het aantal originelen van de overeenkomst en de taal of de talen waarin de tekst is opgesteld, worden vermeld.

- De datum van ondertekening.

- De handtekening van de gevolmachtigden.

Het komt voor dat er tegelijk met de overeenkomst en met dezelfde akte een protocol wordt ondertekend dat als voornaamste doel heeft te verduidelijken welke de exacte draagwijdte is die de overeenkomstsluitende Staten aan sommige bepalingen van de overeenkomst geven, voorbehoud te maken bij sommige van die bepalingen, te voorzien in afwijkingen, in clausules van de meestbegunstigde natie, enz. … Wanneer verwezen wordt naar een bepaling van de overeenkomst is het dus raadzaam zich ervan te vergewissen dat er geen bepaling bestaat in een protocol die de draagwijdte ervan vervolledigt of wijzigt.

3. Bekrachtiging van de internationale overeenkomsten

Opdat een overeenkomst bindend zou zijn tussen de partijen volstaat het niet dat ze door de gevolmachtigden ondertekend is, ze moet ook nog bekrachtigd worden.

De bekrachtiging is de formele aanvaarding van de overeenkomst door de hogere macht van de Staat. In België wordt de bekrachtiging verleend door de Koning nadat de Senaat en de Kamer de wet tot goedkeuring van de overeenkomst gestemd hebben. De akte van bekrachtiging wordt ondertekend door de Koning en medeondertekend door de Minister van Buitenlandse Zaken.

Akkoorden die in een minder plechtige vorm gegoten zijn en voornamelijk administratieve kwesties betreffen, moeten evenwel niet bekrachtigd worden.

Voorbeeld :

Akkoord tussen de Belgische Regering en de Regering van Jordanië met betrekking tot wederzijdse fiscale vrijstelling inzake de exploitatie van luchtvaartuigen in internationaal verkeer, afgesloten door uitwisseling van brieven van 17 juni en 31 oktober 1981. Dit akkoord, dat niet bekrachtigd werd, werd afgesloten op grond van artikel 231, paragraaf 1, 3de WIB 92.

4. Verbindende kracht van de internationale overeenkomsten

De overeenkomsten zijn bindend voor de overeenkomstsluitende Staten hetzij vanaf het tijdstip waarop de akten van bekrachtiging werden uitgewisseld, hetzij vanaf het tijdstip waarop de Staat die het akkoord als laatste bekrachtigd heeft zijn bekrachtiging aan de andere Staat heeft betekend, hetzij overeenkomstig andere modaliteiten die in de overeenkomst voorzien zijn.

De overeenkomst wordt niet noodzakelijk bindend vanaf dat tijdstip voor de onderdanen of voor de inwoners van de overeenkomstsluitende Staten. Volgens het Belgisch publiek recht moeten overeenkomsten gepubliceerd worden om bindend te zijn tegenover de personen waarop ze van toepassing zijn en om deze individueel te binden. Overeenkomsten worden gewoonlijk na hun inwerkingtreding gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad, tegelijk met de wet waarmee ze werden goedgekeurd.

5. Inwerktreding en uitwerking van de internationale overeenkomsten

De datum van inwerkingtreding van de overeenkomst mag niet verward worden met het tijdstip waarop de overeenkomst van toepassing wordt. Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen de inwerkingtreding en de uitwerking.

Inwerkingtreding : de overeenkomst bepaalt over het algemeen zelf de datum van inwerkingtreding: bijvoorbeeld 30 dagen volgend op de datum waarop de akten van bekrachtiging werden uitgewisseld.

Uitwerking : de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting bepalen eveneens vanaf welke datum of vanaf welk belastbaar tijdperk de overeenkomst van toepassing wordt op de belastingen die ze beoogt.

Voorbeeld :

De bepalingen van de Overeenkomst zijn van toepassing :

- op de aan de bron verschuldigde belastingen op de inkomsten die toegekend of betaalbaar gesteld zijn vanaf 1 januari van het jaar dat onmiddellijk volgt op het jaar van inwerkingtreding van de Overeenkomst;
- op de andere belastingen die gevestigd zijn op inkomsten van belastbare tijdperken die ingaan vanaf het jaar dat onmiddellijk volgt op het jaar van inwerkingtreding van de Overeenkomst.

6. Onmiddellijke uitwerking van de internationale overeenkomsten

Een internationale overeenkomst kan door zichzelf rechten toekennen en plichten opleggen zonder dat hiervoor een interne uitvoeringsmaatregel vereist is. Privé-personen (natuurlijke personen en vennootschappen) en de openbare overheden kunnen dus voor de hoven en rechtbanken en voor de administratieve overheden van de overeenkomstsluitende Staten rechten doen gelden en plichten opgelegd worden, zonder dat de internationale regel hiervoor bevestigd moet worden door een maatregel van intern recht.

Een verdragsbepaling is onmiddellijk van toepassing wanneer :

- uit die bepaling de duidelijke intentie van de overeenkomstsluitende Staten blijkt om een regel niet alleen te laten gelden voor de Staten maar ook voor de natuurlijke personen en de rechtspersonen, zonder dat hiervoor bijkomende maatregelen vereist zijn; en

- die bepaling voldoende duidelijk, nauwkeurig en volledig is opgesteld om als dusdanig toegepast te kunnen worden zonder dat hiervoor bijkomende maatregelen vereist zijn.

Voorbeelden :

Is onmiddellijk van toepassing, een bepaling die het verbod op een welbepaald optreden jegens personen formuleert, zoals bijvoorbeeld het verbod voor een overeenkomstsluitende Staat om de onderdanen van een andere overeenkomstsluitende Staat te onderwerpen aan een andere belasting dan die waaraan zijn eigen onderdanen onder gelijke omstandigheden onderworpen zijn (principe van non-discriminatie).

Is niet onmiddellijk van toepassing, een bepaling die enkel een principe of een gedragsregel voor de overeenkomstsluitende Staten formuleert, zoals bijvoorbeeld de verbintenis die een overeenkomstsluitende Staat aangaat dat een conflict dat voortvloeit uit de toepassing van een overeenkomst kan geregeld worden in het kader van een arbitrageprocedure zonder dat de voorwaarden en regels voor dergelijk rechtsmiddel vastgelegd zijn door de overeenkomst.

7. Voorrang van de internationale overeenkomsten

Opdat een onmiddellijk toepasselijke verdragsbepaling ook onmiddellijk van toepassing zou zijn, is het bovendien noodzakelijk dat, overeenkomstig het rechtssysteem van het betrokken land, de internationale overeenkomsten primeren boven de interne wetgeving.

De verhouding tussen de verdragen en de interne wet is in de Belgische Grondwet niet geregeld. De kwestie werd geregeld door het Hof van Cassatie. Het Hof van Cassatie heeft, in een arrest van 27 mei 1971 inzake de NV Fromagerie Franco-Suisse "Le Ski" als beginsel gesteld dat verdragen voorrang hebben op de interne wet. Uit die rechtspraak volgt dat verdragen vanaf de bekrachtiging ervan in principe hogere normen zijn die primeren boven alle andere normen van intern recht en dus eveneens boven de grondwettelijke normen. Als dusdanig zijn de normen van de overeenkomsten van toepassing, zelfs wanneer ze worden tegengesproken door de interne normen.

Het Arbitragehof is evenwel van oordeel dat, ook al hebben verdragen voorrang op wetten, besluiten en reglementen, ze niettemin, zoals interne wetten, ondergeschikt blijven aan de Grondwet. Het Arbitragehof is van oordeel dat de Grondwet hoger in rangorde staat dan verdragen en heeft de bedoeling de voorrang van de Grondwet te bekrachtigen telkens wanneer het meent daartoe bevoegd te zijn, dit wil zeggen wanneer het gaat om de naleving van de grondwettelijke regels van gelijkheid en non-discriminatie (artikelen 10 en 11 van de Grondwet) en van vrijheid van onderwijs (artikel 24 van de Grondwet).

II. DOELSTELLINGEN VAN DE OVEREENKOMSTEN TOT HET VERMIJDEN VAN DUBBELE BELASTING

Inhoudsopgave :

1. Het vermijden van dubbele belasting.
a) Juridische dubbele belasting.
b) Economische dubbele belasting.
2. Nevenobjectieven.

1. Het vermijden van dubbele belasting

De eerste doelstelling van dubbelbelastingverdragen (DBV) bestaat erin dubbele internationale belasting weg te werken of de uitwerking ervan te matigen. Een DBV houdt dus in dat de overeenkomstsluitende Staten gedeeltelijk of volledig afstand doen van de uitoefening van het recht om een zeker aantal inkomsten te belasten, hen toegekend door hun wetgeving.

Op grond van zijn fiscale soevereiniteit omschrijft elke Staat in zijn intern recht de belastbare personen, de belastbare inkomsten, de belastbare basis van die inkomsten, de belastingtarieven enz. …

Om vast te stellen welke de belastbare personen en inkomsten zijn, past het merendeel van de Staten tegelijkertijd de twee volgende principes toe :

- het principe van de belastingheffing naar het wereldinkomen (het woonstaatprincipe) waarbij de belasting alle inkomsten treft, waar ook behaald of verkregen, van een belastingplichtige die door de interne wetgeving van de betrokken Staat als een inwoner wordt beschouwd;

- het territorialiteitsprincipe ( bronstaatprincipe) waarbij de belasting geheven wordt van alle inkomsten uit bronnen die in de betrokken Staat gelegen zijn, wanneer die inkomsten verkregen zijn door niet-inwoners.

De toepassing van die twee principes kan leiden tot een dubbele belasting.

a) Juridische dubbele belasting

Er is sprake van internationale dubbele belasting op het gebied van inkomstenbelastingen wanneer twee Staten eenzelfde belastingplichtige onderwerpen aan een belasting naar het inkomen op grond van hetzelfde bestanddeel van het inkomen. Deze definitie, die het criterium van eenheid van belastingsubject inhoudt, is kenmerkend voor de juridische dubbele belasting.

Er is een juridische dubbele belasting wanneer :

- de woonstaat van de belastingplichtige deze laatste belast op zijn wereldinkomen en de andere Staat, waaruit een bestanddeel van het inkomen voortkomt, dat welbepaalde bestanddeel belast;

- twee Staten, op grond van hun intern recht, een belastingplichtige als inwoner beschouwen en elke Staat die belastingplichtige belast op zijn wereldinkomen;

- twee Staten zich beschouwen als bronstaat van een bestanddeel van het inkomen dat verkregen is door een belastingplichtige en elke Staat die belastingplichtige dienovereenkomstig belast.

De DBV passen eveneens het woonstaatprincipe en het bronstaat- of situsstaatprincipe toe om dubbele belasting te vermijden.

De regels tot vermijding van dubbele belasting kunnen ingedeeld worden in twee groepen :

- de regels die het recht van belastingheffing toekennen :

* aan de woonstaat of

* aan de bronstaat of situsstaat of

* aan de twee Staten;

- de regels die de woonstaat moet toepassen om dubbele belasting te vermijden van de inkomsten waarvan de bronstaat of situsstaat belasting mag heffen.

Voor inkomsten die, op grond van de regels die het heffingsrecht toekennen, uitsluitend belastbaar zijn in de woonstaat, wordt de dubbele belasting automatisch opgeheven door het verbod dat aan de bronstaat wordt opgelegd die inkomsten te belasten. De woonstaat mag die inkomsten belasten overeenkomstig zijn intern recht.

Voor inkomsten waarvan de bronstaat een onbeperkte of beperkte belasting mag heffen, moet de woonstaat de dubbele belasting wegwerken, hetzij door die inkomsten van belasting vrij te stellen, hetzij door de belasting die in de bronstaat op die inkomsten verschuldigd is, met zijn eigen belasting te verrekenen.

Wanneer de twee Staten zich op grond van hun intern recht als woonstaat van de belastingplichtige beschouwen, bepaalt het DBV op basis van nauwkeurige criteria welke Staat weerhouden mag worden als woonstaat voor de toepassing van de verdragsregels. Voor de toepassing van het DBV kan de andere Staat zich enkel nog als bronstaat gedragen.

Wanneer twee Staten zich als bronstaat beschouwen wordt de daaruit voortvloeiende dubbele belasting onrechtstreeks geregeld door de DBV die een omschrijving geven van de inkomstenbron.

b) Economische dubbele belasting

Wegens de toenemende noodzaak het vrij verkeer van personen en kapitaal en de vrije vestiging van ondernemingen te bevorderen, streven de DBV er ook naar economische dubbele belasting, die een belemmering vormt voor die vrijheden, te verminderen. Er is sprake van een economische dubbele belasting wanneer twee Staten twee verschillende belastingplichtigen aan een belasting naar het inkomen onderwerpen op grond van dezelfde inkomsten.

Bijgevolg stemmen sommige landen in met een matiging of een volledige opheffing van de economische dubbele belasting van de winst die door de vennootschappen aan hun aandeelhouders wordt toegekend onder de vorm van dividenden, hetzij door de buitenlandse vennootschapsbelasting geheel of gedeeltelijk te verrekenen met de personenbelasting van de aandeelhouders, hetzij door de dividenden vrij te stellen van belasting in hoofde van de aandeelhouders. Over het algemeen beperkt België zich ertoe de bepalingen van zijn intern recht toe te passen die, onder bepaalde voorwaarden, voorzien in de mogelijkheid om de dividenden die door Belgische vennootschappen worden verkregen in mindering te brengen van hun belastbare winst (DBI-stelsel, opgenomen in de artikelen 202 en volgende van het WIB 92).

De DBV regelen eveneens het wegwerken van de economische dubbele belasting die voortvloeit uit de winstcorrecties bij afhankelijke ondernemingen. Zelfs wanneer artikel 9 met betrekking tot afhankelijke ondernemingen geen paragraaf 2 bevat, is de economische dubbele belasting die ten gevolge van winstcorrecties bij afhankelijke ondernemingen optreedt, onderworpen aan de regeling voor onderling overleg waarin is voorzien in de DBV (op basis van het principe van de vrije concurrentie, omschreven in artikel 9, moeten de twee overeenkomstsluitende Staten naar een akkoord streven aangaande de verrekenprijzen tussen afhankelijke ondernemingen om aldus de economische dubbele belasting op te heffen).

2. Nevenobjectieven

- Fiscale discriminatie verbieden in een aantal gevallen.

- Een regeling voor onderling overleg instellen die toelaat om de concrete gevallen van dubbele belasting te regelen en de meningsverschillen rond de interpretatie van het DBV op te lossen.

- Voorzien in de uitwisseling van fiscale inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten alsook in bijstand voor de invordering van de belasting.

III. POSITIE VAN DE DBV TEN OPZICHTE VAN HET INTERN RECHT

Inhoudsopgave :

1. Voorrang van de DBV.
2. Onmiddellijke toepassing van de DBV.
a) DBV zijn een bron van rechten voor de belastingplichtigen.
b) DBV zijn een bron van verplichtingen voor de belastingplichtigen.
c) DBV zijn geen bron van belastingschuld.
3. Bilaterale en evolutieve interpretatie van de DBV.
a) Bilaterale interpretatie.
b) Evolutieve interpretatie.

1. Voorrang van de DBV

In principe hebben de DBV voorrang ten opzichte van de nationale fiscale wetgeving (zie punt I., 7. hierboven).

De voorrang van de DBV ten opzichte van de nationale fiscale wetgeving heeft als gevolgen :

- een DBV schorst de toepassing van een reeds bestaande nationale wet wanneer de bepalingen van die wet minder gunstig zijn voor de belastingplichtige dan de verdragsregels; en

- bovendien kan een latere wet geen afbreuk doen aan de toepassing van een verdragsregel, zelfs niet door middel van een uitdrukkelijke bepaling, behalve wanneer de latere wet voordeliger is voor de belastingplichtige.

Voorbeeld :

Om dubbele belasting te vermijden van inkomsten uit buitenlandse bron (andere dan roerende inkomsten) die verkregen zijn door inwoners van België, volgen de DBV die afgesloten worden door België de methode van vrijstelling. Een interne wet zou de methode van vrijstelling niet kunnen vervangen door de methode van verrekening. Indien België als algemene regel de methode van verrekening zou willen aannemen om dubbele belasting te vermijden, zouden de DBV die in werking zijn opnieuw moeten onderhandeld worden in de mate waarin de methode van verrekening voor de belastingplichtige minder voordelig zou zijn dan de methode van vrijstelling.

2. Onmiddellijke toepassing van de DBV

Een DBV wijst op zichzelf rechten en plichten toe aan de belastingplichtigen zonder dat er een interne fiscale wetgeving vereist is om die rechten en plichten te bevestigen (zie punt I.,6. hierboven). In afwijking op dit principe is een DBV evenwel geen bron van belastingschuld.

a) DBV zijn een bron van rechten voor de belastingplichtigen

Eens in werking getreden en gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad, is een DBV een bron van rechten voor de belastingplichtigen. De belastingplichtigen kunnen de toepassing eisen van de bepalingen van het DBV, met name de vrijstellingen, belastingverminderingen en werkelijke of fictieve belastingkredieten waarin het DBV voorziet. In dit opzicht zijn de DBV onmiddellijk van toepassing.

Voorbeeld :

Voor de dividenden die een vennootschap, die inwoner is van België, uitbetaalt aan een vennootschap die inwoner is van de Verenigde Staten, bepaalt het DBV België/Verenigde Staten dat België zijn belasting moet beperken wanneer de Amerikaanse vennootschap onmiddellijk ten minste 10 % bezit van de stemgerechtigde aandelen van de vennootschap die de dividenden betaalt. In dergelijk geval mag de Belgische roerende voorheffing niet meer bedragen dan 5 %. Het betreft hier een onmiddellijk toepasselijke maatregel : op voorwaarde dat de voorziene formaliteiten vervuld zijn, kan de Amerikaanse vennootschap eisen dat België de voorheffing van 25 % waarin de interne wetgeving voorziet, vermindert tot 5 %.

Voorbeeld :

Wanneer een inwoner van België andere dan roerende inkomsten behaalt uit Finland, die overeenkomstig het DBV belastbaar zijn in Finland, schrijft het DBV voor dat België die inkomsten vrijstelt van belasting. De verdragsregel die de vrijstelling verleent is een onmiddellijk toepasselijke bepaling. De belastingplichtige kan de toepassing ervan eisen terwijl het intern recht die vrijstelling niet onderschrijft.

Voorbeeld :

Een inwoner van België verkrijgt inkomsten die hun bron in Bangladesh hebben en die, krachtens bijzondere maatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van Bangladesh, tijdelijk vrijgesteld zijn van inhouding aan de bron in Bangladesh. Krachtens het DBV met Bangladesh heeft hij recht op de toepassing van een FBB alsof een inhouding van 15 % op het brutobedrag van de interest was verricht. Het gaat hier om een onmiddellijk toepasselijke bepaling die afwijkt van het intern recht (verrekening van een belasting die niet werkelijk geheven is in Bangladesh) en die voorrang heeft op dat intern recht. De andere regels waarin het intern recht voorziet inzake de verrekening van de FBB blijven van toepassing (bijvoorbeeld : de toepassing van de breuk bepaald in artikel 287, alinea 1, b) WIB 92).

b) DBV zijn een bron van verplichtingen voor de belastingplichtigen

Een DBV kan eveneens voorzien in onmiddellijk toepasselijke maatregelen die opgelegd worden aan de belastingplichtigen. Dergelijke bepalingen komen echter minder vaak voor.

Voorbeeld :

Het merendeel van de door België afgesloten DBV bevatten de volgende bepaling : "indien een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, wordt in elke overeenkomstsluitende Staat aan die vaste inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen."

Die bepaling omvat de essentiële richtlijn die moet dienen als grondslag voor de berekening van de winst die aan een vaste inrichting (VI) kan worden toegerekend. Wanneer de VI zaken doet met de hoofdzetel van de onderneming of met een andere VI van dezelfde onderneming, moet, overeenkomstig voornoemde bepaling, de winst van de VI die voortkomt uit die verrichtingen vastgesteld worden alsof de VI zaken gedaan had met een volledig onafhankelijke onderneming onder de gewone voorwaarden en tegen de gewone marktprijs (principe van de vrije concurrentie).

Die bepaling wordt aan de belastingplichtigen en aan de belastingadministraties van de overeenkomstsluitende Staten opgelegd, zelfs indien het intern recht van een overeenkomstsluitende Staat dit principe niet onderschrijft of ervan afwijkt.

Opmerking : artikel 235, 1° en 2° van het WIB 92 bepaalt dat het nettobedrag van de belastbare inkomsten van een Belgische inrichting onder andere vastgesteld wordt volgens de regels voorzien in artikel 26 WIB 92 betreffende abnormale en goedgunstige voordelen, waarbij voor het vaststellen van de abnormale of goedgunstige voordelen wordt verwezen naar het principe van de vrije concurrentie.

c) DBV zijn geen bron van belastingschuld

Een DBV regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de woonstaat van de belastingplichtige en de bronstaat van de inkomsten maar brengt geen nieuwe fiscale verplichtingen mee ten opzichte van het intern recht van die Staten. Wanneer het DBV aan België het recht toekent om een inkomstenbestanddeel te belasten, kan België dat recht slechts uitoefenen indien en in de mate waarin zijn intern recht voorziet in de belastingheffing terzake van dat inkomstenbestanddeel. In dit opzicht zijn de DBV n iet onmiddellijk toepasselijk.

Voorbeeld :

Het DBV tussen België en Frankrijk schrijft voor dat de winst die een inwoner van Frankrijk behaalt uit meerwaarden uit de vervreemding van in België gelegen onroerende goederen uitsluitend in België belastbaar is. Alhoewel het DBV in alle gevallen het recht van belastingheffing toekent aan België, kan België dat recht slechts uitoefenen overeenkomstig de bepalingen van het WIB 92. Welnu, de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel verwezenlijkt zijn op een gebouwd onroerend goed, dat 10 jaar vóór de overdracht verkregen werd en niet bestemd is voor de uitoefening van een beroepsactiviteit, vormen geen belastbaar inkomen zoals bedoeld door het WIB 92. Die meerwaarden mogen dus in België niet belast worden.

Voorbeeld :

Wanneer een inwoner van België andere dan roerende inkomsten behaalt uit Finland, die overeenkomstig het DBV belastbaar zijn in Finland, schrijft het DBV voor dat België die inkomsten vrijstelt van belasting. Het DBV bepaalt evenwel dat België "om het bedrag te berekenen van de belasting over het overige inkomen van die inwoner het tarief mag toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten niet waren vrijgesteld". Het gaat hier niet om een onmiddellijk toepasselijke bepaling maar enkel om een mogelijkheid die België geboden wordt om een progressievoorbehoud toe te passen. Om daadwerkelijk een progressievoorbehoud te kunnen toepassen heeft België internrechtelijk een wet moeten maken (zie artikel 155 WIB 92).

3. Bilaterale en evolutieve interpretatie van de DBV

De bepalingen van de DBV zijn in zeer algemene bewoordingen opgesteld. Ze vormen een basis die eenvoudig en duidelijk wil zijn met als doel voor elke soort inkomsten vast te stellen welke overeenkomstsluitende Staat het recht van belastingheffing heeft. Wanneer ze getoetst worden aan concrete gevallen, moeten die bepalingen geïnterpreteerd worden om toegepast te kunnen worden.

a) Bilaterale interpretatie

De DBV bevatten bilaterale bepalingen en berusten op het wederkerigheidsbeginsel. Normaal gezien moeten ze dus in de twee Staten op dezelfde manier geïnterpreteerd worden.

Het is evenwel niet altijd gemakkelijk om tot een gemeenschappelijke interpretatie te komen. De hulpmiddelen voor interpretatie die de DBV en het internationaal recht bieden, zijn beperkt.

▪ Begrippen die omschreven zijn door de Overeenkomst

Gemeenschappelijke definities vindt men terug :

- bij het begin van de DBV (over het algemeen in de artikelen 3 tot 5) : die algemene definities zijn van toepassing telkens wanneer het gedefinieerde woord in het DBV gebruikt wordt (onder andere de definitie van de uitdrukkingen "vennootschap", "onderneming", "internationaal verkeer", "inwoner", "vaste inrichting");

- bij de bijzondere bepalingen (met name in de artikelen 10, 11 en 12 met betrekking tot de roerende inkomsten) : die specifieke definities zijn enkel van toepassing in het kader van het artikel waarin zij voorkomen (" De uitdrukking "dividenden", gebruikt in dit artikel, betekent ….").

Verscheidene in de DBV gebruikte begrippen zijn nochtans niet of onvolledig gedefinieerd.

▪ Begrippen die niet omschreven zijn in de Overeenkomst

Artikel 3, paragraaf 2 voorziet in een algemene interpretatieregel van de uitdrukkingen die door het DBV gebruikt worden zonder erin gedefinieerd te zijn. Artikel 3, paragraaf 2 schrijft voor dat :

- wanneer een overeenkomstsluitende Staat de overeenkomst toepast,

- die overeenkomstsluitende Staat zich beroept op zijn intern recht om de door het DBV gebruikte uitdrukkingen te interpreteren (waarbij de betekenis die er door het fiscaal recht aan toegekend wordt voorrang heeft op de betekenis die er door de andere vakgebieden van het recht aan toegekend wordt),

- tenzij het zinsverband een andere interpretatie vereist.

Artikel 3, paragraaf 2 kent een ruime bevoegdheid toe aan de nationale interpretatie die in principe toegepast wordt behalve indien het zinsverband vereist dat men terugvalt op een gemeenschappelijke interpretatie.

Voordeel : het verwijzen naar het nationaal recht van de Staat die het DBV toepast, bevordert de rechtszekerheid aangezien de belastingplichtigen, de belastingautoriteiten en de rechtbanken kunnen steunen op begrippen waarmee ze vertrouwd zijn.

Nadeel : in een aantal gevallen geeft de wetgeving van de overeenkomstsluitende Staten een verschillende betekenis aan uitdrukkingen van het DBV. Dergelijke afwijkingen in de interpretatie zouden kunnen leiden tot afwijkingen in de toepassing en tot een dubbele belasting of een dubbele vrijstelling.

Het "zinsverband" wordt meer bepaald gevormd door :

- andere bepalingen van de overeenkomst, met name de inleiding waarin de doelstellingen van de overeenkomst uiteengezet worden,

- de intentie van de overeenkomstsluitende partijen (meer bepaald elke handelwijze die het akkoord van de Staten inzake de interpretatie van de overeenkomst vastlegt),

- de betekenis die de wetgeving van de andere overeenkomstsluitende Staat aan de gebruikte uitdrukking toekent,

- de commentaar bij het OESO- of UNO-modelverdrag.

Wanneer men een DBV interpreteert mag men het wederkerigheidsbeginsel niet uit het oog verliezen dat aan de basis ligt van het DBV. Om geen afbreuk te doen aan dat beginsel is het gerechtvaardigd een voldoende ruime interpretatie te geven aan het begrip van het zinsverband en af te wijken van het nationaal recht.

De interpretatieregels waarin is voorzien door het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 over het verdragsrecht, pleiten in die zin (artikelen 31 tot 33). Het Verdrag van Wenen schrijft met name voor dat een verdrag moet geïnterpreteerd worden te goeder trouw, volgens de gewone betekenis die aan de uitdrukkingen van het verdrag in hun zinsverband moet toegekend worden en in het licht van het onderwerp en het doel van het verdrag.

Een belangrijke bron voor interpretatie is de tekst van het OESO-modelverdrag en de commentaar erbij. Die toelichtingen resulteren uit gemeenschappelijk overleg tussen de vertegenwoordigers van de OESO-lidstaten (waaronder een vertegenwoordiging van de Belgische belastingadministratie). Tenzij die landen uitdrukkelijke aanmerkingen uiten bij die commentaar, worden ze verondersteld in te stemmen met de analyses die erin voorkomen. De inhoud van die commentaar is opgenomen in de Belgische administratieve commentaar (Com.Ov. en de administratieve circulaires). De Com.Ov. is momenteel echter niet bijgewerkt. Een bijwerking ervan is aan de gang.

Voorbeeld :

Artikel 12, paragraaf 3 van een DBV bepaalt dat beloningen die betaald worden "voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap" royalty's zijn en beoogt daardoor het begrip "know-how". Het intern recht van een overeenkomstsluitende Staat stelt prestaties die bestaan uit technische bijstand gelijk met "know-how". In dit geval kan die overeenkomstsluitende Staat in principe de betekenis die eraan wordt toegekend door zijn nationale wetgeving niet toepassen, want het zinsverband (i.c. de OESO- en UNO-modelverdragen) vereist een andere interpretatie.

b) Evolutieve interpretatie

Wanneer men zich moet beroepen op het nationaal recht om een verdragsbepaling te interpreteren rijst de vraag welke nationale wetgeving moet toegepast worden :

- hetzij de nationale wetgeving die van kracht is op het tijdstip van ondertekening van het DBV (historische interpretatie);

- hetzij de nationale wetgeving die van kracht is op het tijdstip van vestiging van de belasting waarop het DBV van toepassing is (evolutieve interpretatie).

Het is laatstgenoemde interpretatie die werd aangenomen door de OESO.

In 1995 werd artikel 3, paragraaf 2 van het OESO-model gewijzigd om de evolutieve interpretatie in de tekst uitdrukkelijk te bevestigen. De DBV die recent door België werden afgesloten nemen die nieuwe formulering over. De evolutieve interpretatie is evenwel ook van toepassing op de oude DBV die zich dienaangaande niet uitdrukkelijk uitspreken.

In het kader van dergelijke evolutieve interpretatie is het respect voor het zinsverband, voor de principes van het DBV, voor de wil van de partijen en voor het evenwicht tussen de wederzijdse toegevingen van bijzonder belang. Een evolutieve interpretatie heeft immers als nadeel dat aan een overeenkomstsluitende Staat de mogelijkheid geboden wordt terug te komen op zijn bij verdrag vastgelegde verplichtingen enkel door zijn nationaal recht te wijzigen.

IV. TOEPASSING VAN EEN OVEREENKOMST IN EEN CONCREET GEVAL

1. Vaststellen of een DBV al dan niet van toepassing is.
a) Bestaat er een DBV ?
b) Op welke belastingplichtigen is het DBV van toepassing ?
c) Op welke belastingen is het DBV van toepassing ?
2. Vaststellen welke Staat de heffingsbevoegdheid heeft.
a) Wat is de aard van de inkomsten ?
b) Wat is de bron van de inkomsten ?
c) Welke is de woonstaat ?
d) Wat is het bedrag van de inkomsten dat aan de bronstaat kan worden toegerekend ?
3. Vaststellen welk internrechtelijk stelsel van toepassing is.
4. Vaststellen wat de woonstaat moet doen om dubbele belasting te vermijden.

In dit gedeelte worden in het kort de verscheidene stappen beschreven die men moet volgen in een concreet geval dat aanleiding kan geven tot de toepassing van een DBV. Dit om te bepalen in welke mate een inkomen in België belastbaar is en hoe het moet worden belast.

1. Vaststellen of een DBV al dan niet van toepassing is

Wanneer men geconfronteerd wordt met een concreet geval dient men zich eerst af te vragen in welke situatie men zich bevindt.

- hetzij in een situatie die uitsluitend door het intern recht wordt geregeld;

- hetzij in een internationale situatie (een inwoner van België int één of meer inkomsten uit buitenlandse bronnen; een niet-inwoner int één of meer inkomsten uit een Belgische bron).

In het tweede geval komt het erop aan te weten of er één of meer DBV van toepassing zijn. Daartoe moet eerst vastgesteld worden of men zich in het toepassingsgebied van één of meer DBV bevindt.

a) Bestaat er een DBV ?

De lijst van landen waarmee België een DBV heeft afgesloten, wordt regelmatig bijgewerkt (zie circulaire AFZ nr. 4/2004). Die lijst alsmede de overeenkomsten die momenteel van kracht zijn, kunnen worden geraadpleegd in de databank Fisconet.

Artikel 3 van de DBV omschrijft over het algemeen de territoriale werkingssfeer van de overeenkomst.

Voorbeeld :

Het DBV met Denemarken is van toepassing op het grondgebied van het Koninkrijk Denemarken met uitzondering van de Fär Oereilanden en Groenland.

b) Op welke belastingplichtigen is het DBV van toepassing ?

Een DBV is van toepassing op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten (Artikel 1 - Personen op wie de overeenkomst van toepassing is).

Om aanspraak te maken op de toepassing van de DBV moeten de belastingplichtigen dus aan twee voorwaarden voldoen :

- het moet gaan om personen in de betekenis die het DBV eraan geeft, en

- zij moeten inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten.

De uitdrukking " persoon " wordt omschreven in artikel 3 van de DBV (Algemene bepalingen). Het gaat om :

- natuurlijke personen;

- vennootschappen, waaronder :

* de rechtspersonen; voor België zijn dat alle handelsvennootschappen en alle andere rechtspersonen die onderworpen zijn aan de Ven.B of aan de RPB alsmede Europese economische samenwerkingsverbanden en Economische samenwerkingsverbanden;

* de lichamen die in hun woonstaat voor de belastingheffing als een rechtspersoon worden beschouwd (het gaat om verenigingen van personen die in hun woonstaat belast worden als rechtspersoon, alhoewel ze geen rechtspersoonlijkheid bezitten); in België zijn er geen dergelijke lichamen;

- elke andere vereniging van personen (het gaat om verenigingen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten en niet als rechtspersoon belast worden); voor België zijn dat meer bepaald de verenigingen bij wijze van deelneming en de tijdelijke verenigingen.

De hoedanigheid van inwoner wordt vastgesteld op grond van het nationaal recht van de overeenkomstsluitende Staten. Artikel 4 (Inwoner) van de DBV bepaalt immers dat een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat iedere persoon is die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Voor de natuurlijke personen omvat deze definitie de verschillende soorten van persoonlijke betrekkingen die deze personen met een Staat hebben en die in principe de belasting naar het wereldinkomen van een natuurlijke persoon bepalen. Die definitie omvat tevens de gevallen waarin een persoon voor de fiscale wetgeving van een Staat als inwoner van die Staat geldt en aldaar onderworpen is aan de belasting naar zijn wereldinkomen (bijvoorbeeld de diplomaten).

Heeft in de betekenis van de DBV evenwel niet de hoedanigheid van inwoner, de persoon die voor de fiscale wetgeving van een Staat als inwoner van die Staat geldt maar daar niet als dusdanig aan de belasting onderworpen is of die er onderworpen is aan een beperkte belasting naar inkomsten waarvan de bron zich in die Staat bevindt.

Deze bepaling wordt op strikte wijze geïnterpreteerd en belet dat al de inwoners van landen, die op fiscaal vlak een territorialiteitsbeginsel toepassen, buiten het toepassingsgebied van de Overeenkomst vallen (enkele landen belasten hun inwoners immers enkel naar de inkomsten waarvan de bron zich in de woonstaat bevindt; tot 31 december 2000 was dit het geval voor Venezuela).

De meeste Staten, waaronder ook België, zijn van oordeel dat een persoon aan de belasting onderworpen is, zelfs indien geen enkele belasting daadwerkelijk wordt opgelegd. De pensioeninstellingen of liefdadigheidsinstellingen die vrijgesteld zijn van belasting, zijn bijvoorbeeld aan de belasting onderworpen want ze vallen onder het fiscaal stelsel dat voor hen voorzien is.

Is voor de toepassing van de DBV dus een inwoner van België :

- elke natuurlijke persoon die onderworpen is aan de personenbelasting (artikelen 3 tot 5 WIB 92);

- elke vennootschap die haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in België heeft en niet buiten het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting valt (artikelen 180 tot 182 WIB 92); en

- elke rechtspersoon die onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting (artikel 220 WIB 92).

Voorbeeld :

Verenigingen of andere Belgische lichamen die geen rechtspersoonlijkheid hebben, met inbegrip van de verenigingen bij wijze van deelneming en van de tijdelijke verenigingen, mogen niet als inwoner van België beschouwd worden. Evenzo zijn de Europese economische samenwerkingsverbanden en de Economische samenwerkingsverbanden, die hun plaats van werkelijke leiding in België hebben, geen inwoners van België, zelfs indien ze rechtspersoonlijkheid hebben. Die samenwerkingsverbanden zijn in België immers niet als dusdanig onderworpen aan de inkomstenbelastingen. De winst die deze verenigingen, lichamen of samenwerkingsverbanden gemaakt hebben, wordt immers belast ten name van hun leden. De leden kunnen aanspraak maken op de toepassing van het DBV dat door hun woonstaat werd afgesloten met de bronstaat van de winst die door de verenigingen, lichamen of samenwerkingsverbanden gemaakt werd.

Voorbeeld :

Voor de toepassing van de bepalingen van het WIB 92 worden buitenlandse kaderleden beschouwd als niet-inwoners. Vermits zij geen aan de personenbelasting onderworpen inwoners van België zijn, zijn de buitenlandse kaderleden geen inwoners van België voor de toepassing van de DBV. Zij kunnen derhalve geen aanspraak maken op de belastingvrijstellingen of -verminderingen waarin de door België afgesloten DBV voorzien ten gunste van de inwoners van België.

Voorbeeld :

Een vaste inrichting die een Spaanse vennootschap in België bezit is geen inwoner van België : zij heeft geen van de Spaanse vennootschap losstaande rechtspersoonlijkheid en is een zijtak van de vennootschap die inwoner is van Spanje. Wanneer die vaste inrichting interest ontvangt die betaald is door een Japanse vennootschap, wordt het tussen België en Japan afgesloten DBV dus niet toegepast om het tarief van de inhouding aan de bron te bepalen dat van toepassing is op die interest. Het is het DBV dat afgesloten werd tussen Japan en Spanje dat moet toegepast worden. Aangezien de vaste inrichting geen afzonderlijke rechtspersoonlijkheid heeft, is de vennootschap die over die vaste inrichting beschikt de gerechtigde tot de inkomsten en is het dus het DBV dat werd afgesloten tussen de woonstaat van de gerechtigde en de bronstaat dat van toepassing is.

Wanneer die vaste inrichting daarentegen interest betaalt aan een Japanse vennootschap en wanneer de schuld uit hoofde waarvan die interest betaald wordt werd aangegaan ten bate van de vaste inrichting die de last van de interest draagt, wordt het tussen België en Japan afgesloten DBV toegepast om het tarief van de inhouding aan de bron te bepalen dat van toepassing is in België. Zoals de meeste DBV die door België worden afgesloten bepaalt het DBV tussen België en Japan immers uitdrukkelijk dat de bron van de interest zich in België bevindt. Aangezien de bron van de interest zich in België bevindt is het DBV dat werd afgesloten tussen België (bronstaat) en Japan (woonstaat van de gerechtigde) van toepassing.

Personen die, op grond van de wetgeving van België en van de partnerstaat, beschouwd worden als inwoner van beide overeenkomstsluitende Staten, kunnen zich eveneens beroepen op de DBV. In dergelijk geval leggen de DBV regels vast die het mogelijk maken één enkele fiscale verblijfplaats toe te kennen voor de toepassing van de regels van de Overeenkomst.

c) Op welke belastingen is het DBV van toepassing ?

Wat België betreft, omvatten de DBV in principe alle belastingen naar het inkomen die geheven worden ten behoeve van de Federale Staat, de Gewesten, de Gemeenschappen, en de Gemeenten (Artikel 2 van de DBV). De wijze van heffing doet er niet toe : de belastingen kunnen geheven worden bij wijze van directe belasting of bij wijze van inhouding aan de bron of bij wijze van opcentiemen, enz.

Artikel 2, paragraaf 2 bevat een algemene definitie van wat moet beschouwd worden als een belasting naar het inkomen. Artikel 2, paragraaf 2 geeft een opsomming van de belastingen die op het tijdstip van de ondertekening van de Overeenkomst van kracht waren. Die lijst is niet beperkend ("met name") maar in de praktijk betreft het over het algemeen de volledige lijst van belastingen die bij de ondertekening van de Overeenkomst in elke Staat bestaan en onder die Overeenkomst vallen.

Gewoonlijk bevatten de DBV een uitdrukkelijke bepaling die de toepassing ervan uitbreidt tot de gelijke of gelijksoortige belastingen die nadien geheven worden naast of in de plaats van de belastingen die in de lijst van het DBV zijn opgenomen. In feite is die bepaling niet echt nodig want het geheel van de huidige of toekomstige inkomstenbelastingen van beide overeenkomstsluitende Staten valt onder artikel 2, paragraaf 2. Dus, wanneer een DBV niets voorziet voor de toekomstige belastingen, maar een algemene definitie bevat van wat moet beschouwd worden als een belasting naar het inkomen, worden de toekomstige belastingen naar het inkomen bedoeld in de mate waarin ze passen bij de in die algemene definitie voorziene gevallen.

De indirecte belastingen (BTW, successierechten, douanerechten en accijnzen) en de sociale bijdragen vallen niet onder de DBV . Over het algemeen zijn de bepalingen met betrekking tot de non-discriminatie (artikel 24) evenwel van toepassing op alle belastingen, directe of indirecte; soms is dat ook het geval voor de bepalingen met betrekking tot de uitwisseling van inlichtingen (artikel 26) en met betrekking tot de invorderingsbijstand (artikel 27).

2. Vaststellen welke Staat de heffingsbevoegdheid heeft

De artikelen 6 tot 21 van de DBV bepalen voor de verschillende soorten inkomsten de respectieve fiscale bevoegdheden van de bronstaat of de situsstaat en van de woonstaat van de belastingplichtige. Het DBV preciseert voor elk soort van inkomsten in welke gevallen een inkomen zijn bron in een overeenkomstsluitende Staat heeft en in welke mate die Staat dat inkomen, waarvan de bron zich op zijn grondgebied bevindt, mag belasten.

Om te bepalen in welke mate een overeenkomstsluitende Staat bevoegd is om een bepaald inkomen te belasten moet men stapsgewijs tewerk gaan en een aantal zaken nagaan :

- de aard van de inkomsten;

- de bron van de inkomsten;

- de woonstaat, en

- het bedrag van de inkomsten dat aan de bronstaat kan toegerekend worden.

a) Wat is de aard van de inkomsten ?

Er moet eerst en vooral vastgesteld worden tot welke soort inkomsten, in de betekenis van de Overeenkomst, het desbetreffende inkomen behoort. De verschillende inkomsten zijn ondergebracht in de volgende categorieën :

- inkomsten uit onroerende goederen (artikel 6),

- ondernemingswinst (artikel 7),

- winst uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer (artikel 8),

- winst van afhankelijke ondernemingen (artikel 9),

- dividenden (artikel 10),

- interest (artikel 11),

- royalty's (artikel 12),

- vermogenswinst (artikel 13),

- inkomsten uit zelfstandige beroepen (artikel 14) (deze inkomstencategorie werd geschrapt in het OESO-Model 2000; in de nieuwe DBV zijn deze inkomsten ondernemingswinst),

- inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen (artikel 15),

- inkomsten van bedrijfsleiders (artikel 16),

- inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars (artikel 17),

- pensioenen (artikel 18),

- inkomsten uit overheidsfuncties (artikel 19),

- inkomsten van studenten (en van leraren in sommige DBV) (artikel 20),

- andere inkomsten (artikel 21).

Om vast te stellen onder welke verdragsbepalingen de door een belastingplichtige verkregen inkomsten vallen, kan men in eerste instantie best terugvallen op de definities die voorkomen in die artikelen of in de artikelen 3 (Algemene bepalingen) en 5 (Vaste inrichting), die bepaalde, door de DBV gebruikte uitdrukkingen omschrijven (in het licht van de nadere gegevens die voorkomen in de commentaar bij het OESO-Model). Bij gebrek aan een definitie in de Overeenkomst worden de inkomsten ondergebracht in de categorie waarvan ze afhangen volgens de definitie die het intern recht eraan geeft.

Voorbeeld :

Artikel 18 met betrekking tot particuliere pensioenen behandelt over het algemeen "de pensioenen en andere soortgelijke beloningen, betaald aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat terzake van een vroegere dienstbetrekking".
Met deze bewoordingen worden niet de pensioenen bedoeld die uitbetaald worden aan zelfstandige arbeiders want de pensioenen van zelfstandigen belonen geen vroegere dienstbetrekking : de woorden "vroegere dienstbetrekking" beogen uitsluitend een betrekking in loondienst, met uitsluiting van een zelfstandige activiteit. Artikel 18 is dus niet van toepassing op de pensioenen van zelfstandigen.

Het werd niet nodig geacht om de uitdrukking "ondernemingswinst" te definiëren in artikel 7 van de DBV. Het staat evenwel vast dat die in de DBV gebruikte uitdrukking een ruime betekenis heeft en alle inkomsten omvat die behaald zijn uit de uitbating van een onderneming. Die algemene interpretatie stemt overeen met het gebruik dat van die uitdrukking wordt gemaakt in de fiscale wetgeving van het merendeel der landen.

Indien de winst van een onderneming inkomstencategorieën omvat die afzonderlijk behandeld worden in andere artikelen van het DBV, worden die inkomsten gewoonlijk geregeld door die andere artikelen en niet door artikel 7. Volgens de praktijk die over het algemeen wordt gevolgd in de DBV is artikel 7 van toepassing :

- op de ondernemingswinst die niet valt onder de inkomstencategorieën die behandeld worden in de specifieke artikelen (artikel 6 en artikelen 8 tot 20); en

- op de dividenden, interest, royalty's en andere inkomsten die krachtens de artikelen 10,11, 12 en 21 onbeperkt belastbaar zijn in de bronstaat terzake van de winst van de vaste inrichting die er wordt uitgebaat door de inwoner van de andere Staat (met andere woorden : wanneer die inkomsten worden voortgebracht door aandelen, schuldvorderingen, rechten of goederen die met die vaste inrichting verbonden zijn).

Voorbeeld :

Beloningen die betaald worden voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van nijverheids-, handels- of wetenschappelijke uitrustingen of voor het verlenen van technische bijstand vormen voor de toepassing van de DBV in principe winst uit een nijverheids-, een handels- of een landbouwonderneming. Krachtens artikel 12, paragraaf 3 van het DBV met Argentinië worden die beloningen evenwel omschreven als royalty's.
Om vast te stellen welke Staat de bevoegdheid heeft om belastingen te heffen van de desbetreffende beloningen, moeten de regels bepaald in artikel 12 van het DBV met betrekking tot royalty's en niet de regels bepaald in artikel 7 van het DBV met betrekking tot ondernemingswinst, worden toegepast. Wanneer een inwoner van België dus betalingen ontvangt van een inwoner van Argentinië als beloning voor het leasen van een nijverheidsuitrusting, zijn die betalingen, overeenkomstig artikel 12, belastbaar in Argentinië en mag de Argentijnse belasting niet meer bedragen dan 10 % van het brutobedrag van de betalingen. Indien het DBV met Argentinië die beloningen niet had omschreven als royalty's, dan zou artikel 7 van het DBV van toepassing geweest zijn en zouden die betalingen niet belastbaar geweest zijn in Argentinië (behalve indien de Belgische vennootschap een vaste inrichting zou gehad hebben in Argentinië en indien die inrichting technische bijstand zou verleend hebben).

b) Wat is de bron van de inkomsten ?

De volgende stap bestaat erin de bron van de inkomsten te bepalen, rekening houdend met de aard van die inkomsten. De omschrijving van de bron begrenst de heffingsbevoegdheid van de Staat die niet de woonstaat van de gerechtigde tot de inkomsten is maar waarmee de inkomsten bepaalde banden hebben (inkomsten betaald door een inwoner van die Staat, inkomsten als beloning voor een in die Staat uitgeoefende activiteit, inkomsten als beloning voor de verkoop van een in die Staat gelegen goed, enz.). De Staat waarmee de inkomsten een band hebben kan die inkomsten slechts belasten voor zover het DBV die Staat, voor die categorie van inkomsten, als de bronstaat van de inkomsten beschouwt.

De bron wordt over het algemeen omschreven in het betrokken artikel.

Voorbeelden :

Voor de inkomsten uit onroerende goederen bevindt de bron van de inkomsten zich daar, waar de onroerende goederen die de inkomsten voortbrengen gelegen zijn.

De winst van een onderneming die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat heeft haar bron in de andere overeenkomstsluitende Staat indien de onderneming haar bedrijf uitoefent met behulp van een vaste inrichting die in die andere Staat gevestigd is en indien die winst verbonden is met die vaste inrichting. Wanneer een onderneming die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat goederen verkoopt in de andere overeenkomstsluitende Staat, enerzijds met behulp van een vaste inrichting en anderzijds rechtstreeks bij briefwisseling, zal, voor de toepassing van het DBV, enkel de winst uit de verkoop met behulp van de vaste inrichting haar bron hebben in de andere overeenkomstsluitende Staat en in die andere Staat belastbaar zijn.

Dividenden hebben hun bron in de Staat waarvan de vennootschap die de dividenden uitbetaalt, inwoner is.

Interest heeft zijn bron in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de schuldenaar van de interest inwoner is. Wanneer de schuldenaar van de interest echter in een overeenkomstsluitende Staat een vaste inrichting heeft waarvoor de schuld, terzake waarvan de interest wordt betaald, is aangegaan en de interest ten laste komt van die vaste inrichting, wordt de bron van de interest in de overeenkomstsluitende Staat gesitueerd waar de vaste inrichting is gevestigd, zonder rekening te houden met de verblijfplaats van de onderneming die de vaste inrichting uitbaat en zelfs wanneer die onderneming inwoner van een derde Staat is.

Wat de inkomsten uit een dienstbetrekking betreft, bevindt de bron van de inkomsten zich in principe daar waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, met andere woorden, daar waar de loontrekker fysiek aanwezig is, behalve bij toepassing van de zogenaamde 183 dagen-regel. Een inwoner van België oefent bijvoorbeeld een bezoldigde activiteit uit in het Verenigd Koninkrijk :

- indien hij tijdens een periode van 12 maandenmeer dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft, bevindt de inkomstenbron zich in het Verenigd Koninkrijk en zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar belastbaar;
- indien hij tijdens een periode van 12 maanden minder dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft en indien de beloningen betaald zijn door een werkgever die inwoner is van België die niet over een vaste inrichting beschikt in het Verenigd Koninkrijk, bevindt de inkomstenbron zich niet in het Verenigd Koninkrijk en zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar niet belastbaar;
- indien hij tijdens een periode van 12 maanden minder dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft en indien de beloningen betaald zijn door een werkgever die inwoner is van het Verenigd Koninkrijk, bevindt de inkomstenbron zich in het Verenigd Koninkrijk en zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar belastbaar;
- indien hij tijdens een periode van 12 maanden minder dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft en indien de beloningen betaald zijn door een werkgever die inwoner is van België maar indien de beloningen ten laste komen van een vaste inrichting waarover de Belgische werkgever in het Verenigd Koninkrijk beschikt, bevindt de inkomstenbron zich in het Verenigd Koninkrijk en zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar belastbaar.

Bij gebrek aan een omschrijving van de bron, wordt deze vastgesteld overeenkomstig het Belgisch intern recht (cfr. artikel 3, paragraaf 2 van de DBV).

c) Welke is de woonstaat ?

Tenslotte moet vastgesteld worden welke Staat bevoegd is om een belastingplichtige te belasten in de hoedanigheid van woonstaat. Behalve in de zeldzame gevallen waarin een DBV de heffingsbevoegdheid uitsluitend aan de bronstaat toekent, heeft de woonstaat altijd de bevoegdheid belastingen te heffen van de inkomsten die zijn inwoners genieten, met dien verstande dat, wanneer de bronstaat eveneens een bestanddeel van de inkomsten mag belasten, de woonstaat dubbele belasting moet voorkomen overeenkomstig de voorschriften die opgenomen zijn in artikel 23 van de DBV (verrekening van de buitenlandse belasting of vrijstelling).

Wanneer de bepaling van de woonplaats overeenkomstig het intern recht van elke overeenkomstsluitende Staat gebeurt, kan dit leiden tot een dubbele woonplaats en dus ook een dubbele belasting.

Voorbeeld :

Een natuurlijke persoon beschikt in België over een duurzaam tehuis waar zijn vrouw en kinderen leven en dat hij vervoegt na zijn verblijven in het buitenland. Bovendien verblijft die natuurlijke persoon in 2001 gedurende meer dan 6 maanden in het Verenigd Koninkrijk. Volgens de Belgische interne wetgeving is die persoon een inwoner van België en volgens de Britse interne wetgeving is hij een inwoner van het Verenigd Koninkrijk.

Voorbeeld :

Een vennootschap wordt door de wetgeving van een Staat beschouwd als zijnde verblijfhouder omdat ze werd opgericht overeenkomstig de wetgeving van dat land. De wetgeving van een andere Staat beschouwt haar eveneens als zijnde verblijfhouder omdat ze haar zetel van algemeen bestuur op het grondgebied van die Staat heeft.

De gevallen van dubbele woonplaats worden geregeld in artikel 4 van de DBV. Dat artikel voorziet in objectieve criteria die voorrang geven aan de persoonlijke betrekkingen die de belastingplichtige eerder met de ene dan met de andere overeenkomstsluitende Staat onderhoudt.

Voor de natuurlijke personen worden achtereenvolgens volgende criteria gehanteerd, in volgorde van belang :

a) het duurzaam tehuis, d.w.z. de plaats waar de persoon metterwoon op een duurzame wijze is gevestigd;

b) het middelpunt van de levensbelangen, d.w.z. de persoonlijke en economische betrekkingen van de persoon zoals familiale en sociale banden, beroepswerkzaamheden en andere bezigheden, de plaats van waaruit zijn zaken worden geleid of zijn vermogen wordt beheerd;

c) het gewoonlijk verblijf in een duurzaam tehuis, in een hotel of in enige andere plaats;

d) de nationaliteit.

Tot slot, indien geen enkel van die criteria een oplossing biedt voor het probleem, vertrouwt artikel 4 aan de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten de zorg toe de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming te regelen in het kader van een regeling voor onderling overleg.

Voor vennootschappen wordt over het algemeen voorrang gegeven aan de plaats van werkelijke leiding.

Met name volgende criteria worden in acht genomen om vast te stellen waar de plaats van werkelijke leiding zich bevindt :

- de plaats waar de algemene vergaderingen der aandeelhouders of vennoten gehouden worden;

- de plaats waar de raad van bestuur vergadert;

- de plaats van waaruit het algemeen bestuur wordt uitgeoefend (waar de kantoren van de eigenlijke directie, de commerciële dienst, de centrale boekhouding, de archieven, … gevestigd zijn).

Opmerking : het vaststellen van de woonplaats volgens de criteria waarin is voorzien in een DBV heeft als enig doel de toekenning van de heffingsbevoegdheid te regelen wanneer er een probleem van dubbele woonplaats is. De eigenlijke belastingheffing gebeurt in overeenstemming met het intern recht, dit wil zeggen dat de belastingplichtige, die voor de toepassing van het DBV geen inwoner is van België, in voorkomend geval belast wordt in de PB of in de Ven.B naar zijn inkomsten van Belgische oorsprong (zie voorbeeld onder punt 3 hierna).

d) Wat is het bedrag van de inkomsten dat aan de bronstaat kan worden toegerekend ?

De DBV bevatten weinig richtlijnen voor het vaststellen van de inkomsten die aan de bronstaat mogen worden toegerekend wanneer die inkomsten hun bron in meerdere Staten hebben (overeenkomstsluitende Staten of derde Staten).

Voorbeeld :

Moeten de beloningen voor theatervoorstellingen in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgesplitst worden wanneer die voorstellingen een lange repetitieperiode in de woonstaat vereist hebben, en volgens welke verdeelsleutel ? Moeten de beloningen worden uitgesplitst van een loontrekker die een activiteit uitoefent die, louter op grond van het criterium van de fysieke aanwezigheid, gedeeltelijk belastbaar is in België of moet men rekening houden met het verschil in belang van de functies die hij heeft uitgeoefend in de verschillende Staten waar hij actief is ?

De DBV voorzien in artikel 7 in een maatstaf voor de verdeling van bedrijfswinst die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting. Het gaat om het principe van de vrije concurrentie dat ook bevestigd wordt door artikel 9 voor wat de winst van afhankelijke ondernemingen betreft.

3. Vaststellen welk internrechtelijk stelsel van toepassing is

Wanneer een overeenkomst de bevoegdheid om belasting te heffen van een inkomstenbestanddeel aan België toekent (als woonstaat of als bronstaat), moet nagegaan worden of het intern recht voorziet in de belasting ervan.

De DBV beperken zich er immers toe te bepalen welke overeenkomstsluitende Staat een inkomen mag belasten maar stellen in principe geen nieuwe fiscale verplichtingen in ten opzichte van het intern recht (zie hierboven, punt III, 2, c)).

Wanneer de bevoegdheid om belasting te heffen van een inkomstenbestanddeel aan België toekomt, moet eveneens nagegaan worden hoe de inkomsten moeten belast worden, rekening houdend met hun internrechtelijke omschrijving.

Voorbeeld :

Artikel 13 van de DBV met betrekking tot vermogenswinst, kent over het algemeen aan de woonstaat de bevoegdheid toe om belasting te heffen van meerwaarden uit de verkoop van aandelen. Wanneer een natuurlijke persoon, die inwoner is van België, aandelen verkoopt van een vennootschap die inwoner is van Cyprus, belast België, dat de heffingsbevoegdheid heeft, deze meerwaarden niet, voor zover zij gerealiseerd werden in het kader van de normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen.

Voorbeeld :

Een persoon die volgens de wetgeving van die twee Staten inwoner is van Frankrijk en van België, moet, krachtens de regels bepaald in het DBV, beschouwd worden als inwoner van Frankrijk.
Die persoon oefent een zelfstandige beroepswerkzaamheid van fiscaal raadgever uit. Hij heeft een kantoor in België waar hij een deel van zijn activiteiten uitoefent, hij heeft eveneens een kantoor in het Verenigd Koninkrijk waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent voor zijn Britse klanten, hij verplaatst zich naar Luxemburg waar hij geen kantoor heeft maar waar hij belangrijke klanten bezoekt. Voor de toepassing van het DBV, dit wil zeggen voor het bepalen van de heffingsbevoegdheid van België, moet die persoon worden beschouwd als inwoner van Frankrijk. Gezien die omstandigheid is hij in België enkel belastbaar op de inkomsten die kunnen worden toegerekend aan het kantoor waarover hij in België beschikt, met uitsluiting van de inkomsten die kunnen worden toegerekend aan het kantoor waarover hij in het Verenigd Koninkrijk beschikt en van de inkomsten die behaald werden in Luxemburg.
Op de inkomsten die in België belastbaar zijn, zal die persoon in België evenwel belast worden in de personenbelasting en niet in de belasting van niet-inwoners (de regels van de Overeenkomst zijn niet van toepassing voor het bepalen van de wijze waarop een belastingplichtige internrechtelijk belast wordt).

In een aantal gevallen echter, wanneer de in de Overeenkomst vastgelegde criteria zoals het duurzaam tehuis of het middelpunt van de levensbelangen tot de conclusie leiden dat die persoon nauwere betrekkingen heeft met de andere overeenkomstsluitende Staat, is er reden om de toepassing van het intern recht opnieuw in overweging te nemen en die persoon voor de toepassing van het intern recht niet als inwoner van België te beschouwen.

Voorbeeld :

Een inwoner van Portugal ontvangt tantièmes en presentiegelden als lid van de raad van bestuur van een vennootschap die inwoner is van België. Bovendien ontvangt hij beloningen voor dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende aard die hij gedeeltelijk in België uitoefent en gedeeltelijk in de vaste inrichting waarover de vennootschap in Portugal beschikt.

Om de Overeenkomst toe te passen en de heffingsbevoegdheid van beide Staten vast te stellen, worden verschillende regels gebruikt, enerzijds voor de tantièmes en de presentiegelden en anderzijds voor de beloningen. De tantièmes en de presentiegelden zijn belastbaar in België zoals voorgeschreven in artikel 16, paragraaf 1 (in de woonstaat van de vennootschap) terwijl de beloningen deels belastbaar zijn in België (als Staat waar de beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend) en deels in Portugal (als woonstaat) en dit op grond van de bepalingen van artikel 15, paragraaf 1, waarnaar verwezen wordt in artikel 16, paragraaf 2.

De in België belastbare tantièmes, presentiegelden en beloningen worden er volgens de Belgische wetgeving belast als bezoldigingen van bedrijfsleiders (toepassing van artikel 228, § 2, 6e en van artikel 32 van het WIB 1992), ten name van de Portugese niet-inwoner.

4. Vaststellen wat de woonstaat moet doen om dubbele belasting te vermijden

De artikelen 6 tot 21 van de DBV regelen geen werkelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de woonstaat en de bronstaat. In principe belast de woonstaat het geheel van de inkomsten van de belastingplichtige en voorkomt dubbele belasting door artikel 23 van de DBV toe te passen (vrijstelling van de inkomsten die belastbaar zijn in de bronstaat of verrekening van de belasting die door de bronstaat van die inkomsten werd geheven). Uitzondering : wanneer het DBV voorschrijft dat een inkomen "slechts belastbaar is" in de bronstaat (bijvoorbeeld de beloningen voor overheidsfuncties) moet de woonstaat dat inkomen vrijstellen, zelfs indien artikel 23 van het DBV voor dat land voorziet in de verrekeningsmethode als methode tot vermijding van dubbele belasting.

Wanneer een inwoner van België inkomsten ontvangt die volgens de verdragsbepalingen belastbaar zijn in de andere overeenkomstsluitende Staat, neemt België volgende maatregelen om dubbele belasting te vermijden :

- globaal genomen worden de inkomsten vrijgesteld met progressievoorbehoud;

- wat de inkomsten uit roerende goederen betreft, worden de internrechtelijke methodes toegepast (Stelsel van de DBI en van de FBB), in sommige gevallen samen met de verrekening van een fictief belastingkrediet.

Voorbeeld :

Een inwoner van België ontvangt interest die krachtens het DBV belastbaar is in Pakistan maar die daar niet belast worden. Krachtens artikel 23, § 2, (b), al. 2, van het DBV met Pakistan, verrekent België een FBB op de Belgische belasting die betrekking heeft op die interest wanneer die interest tijdelijk niet belast wordt in Pakistan op grond van bijzondere maatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van Pakistan. In dat geval wordt in België een FBB toegestaan voor die inkomsten die tijdelijk werden vrijgesteld in Pakistan. Wanneer de voorwaarden voor tijdelijke vrijstelling in Pakistan niet vervuld zijn, schrijft het DBV voor dat de internrechtelijke bepalingen moeten toegepast worden. Er wordt dus geen enkele FBB verrekend met de Belgische belasting die betrekking heeft op de interest.

Voorbeeld :

Een persoon die inwoner is van België ontvangt auteursrechten uit een Argentijnse bron.
Op grond van artikel 23, § 1, a) van het DBV met Argentinië, verleent België vrijstelling met progressievoorbehoud voor de inkomsten die volgens de verdragsbepalingen - met uitzondering van de bepalingen van de artikelen 10, 11 en 12 - belastbaar zijn in Argentinië. Alhoewel auteursrechten volgens het intern recht beroepsinkomsten zijn, worden die inkomsten door het DBV uitdrukkelijk uitgesloten van het stelsel van vrijstelling met progressievoorbehoud.
Overeenkomstig artikel 23, § 1, b) van het DBV met Argentinië, brengt België de Argentijnse belasting, die werd geheven van de in artikel 12 bedoelde inkomsten, in mindering van de Belgische belasting, onder voorbehoud van de bepalingen van de Belgische wetgeving aangaande de verrekening van in het buitenland betaalde belastingen met de Belgische belasting. Op grond van die bepaling moet België in principe de Argentijnse belasting verrekenen die van de auteursrechten geheven werd. Voor zover deze bepaling echter die verrekening ondergeschikt maakt aan de toepassing van de Belgische wetgeving, moet er geen verrekening gebeuren vermits de Belgische wetgeving niet voorziet in een FBB voor auteursrechten. In België zullen de auteursrechten belast worden als beroepsinkomsten die in het buitenland behaald en belast werden, waardoor de belasting met de helft zal verminderd worden (toepassing artikel 156 WIB 92).

Het gebeurt dat de bronstaat, op grond van de tegenstellingen tussen het intern recht van de bronstaat en van de woonstaat, op een welbepaald inkomen andere regels van de Overeenkomst toepast dan die welke de woonstaat zou toegepast hebben en het inkomen dienovereenkomstig belast. Wanneer dat zo is moet de bronstaat geacht worden dat inkomen "volgens de regels van de Overeenkomst" te belasten. Wanneer nu de bronstaat een inkomen belast "volgens de regels van de Overeenkomst", verplicht de Overeenkomst de woonstaat dubbele belasting te vermijden, zelfs indien dat inkomen op grond van de omschrijving die er in zijn intern recht aan gegeven wordt, niet belastbaar is in de bronstaat.

Om de wijze voor het vermijden van dubbele belasting te bepalen, houdt de woonstaat evenwel rekening met de omschrijving die er in zijn intern recht aan gegeven wordt. Voor de belastingheffing van het desbetreffende inkomen door de woonstaat behoudt dat inkomen de omschrijving die eraan wordt gegeven door het intern recht van die Staat en die Staat vermijdt dubbele belasting overeenkomstig de methode (vrijstelling of verrekening van de buitenlandse belasting) die krachtens de Overeenkomst van toepassing is op een inkomen dat voldoet aan die omschrijving.

Voorbeeld :

Een personenvennootschap met rechtspersoonlijkheid is gevestigd in Oostenrijk en oefent er een economische bedrijvigheid uit. Een inwoner van België staat zijn belangen in die personenvennootschap af.
Op fiscaal vlak behandelt Oostenrijk de personenvennootschap als een transparante entiteit (op fiscaal niveau wordt de rechtspersoonlijkheid van de vennootschap niet in overweging genomen). Oostenrijk veronderstelt dus dat de inwoner van België een vaste inrichting in Oostenrijk heeft (de infrastructuur van de vennootschap) en dat de overdracht van de deelneming in de personenvennootschap de vervreemding uitmaakt van zijn deelneming in die infrastructuur. Welnu, de meerwaarden die voortkomen uit de gehele of gedeeltelijke vervreemding van een vaste inrichting zijn in Oostenrijk belastbaar op grond van artikel 13, § 2 van de Belgisch-Oostenrijkse Overeenkomst. België daarentegen houdt rekening met de rechtspersoonlijkheid van de Oostenrijkse vennootschap en stelt de vervreemding van de belangen in de vennootschap gelijk met een overdracht van aandelen. De meerwaarden die voortkomen uit de vervreemding van aandelen zijn in Oostenrijk niet belastbaar op grond van artikel 13, § 3.
Vermits die tegenstrijdigheid in kwalificatie voortkomt uit de verschillende behandeling van personenvennootschappen in het intern recht van beide Staten, moet België uitgaan van de veronderstelling dat Oostenrijk de meerwaarde heeft belast volgens de regels van de Overeenkomst (artikel 13, § 2) en moet het de dubbele belasting vermijden. België moet in casu de bewuste inkomsten vrijstellen. Op grond van de Belgische wetgeving zijn die inkomsten immers meerwaarden op aandelen en de methode tot vermijding van dubbele belasting waarin door artikel 23 voor dat soort inkomsten is voorzien, is de vrijstelling.

Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds tegenstrijdigheden in kwalificatie die voortkomen uit de verschillen tussen de interne wetgeving van de overeenkomstsluitende Staten en anderzijds tegenstrijdigheden die het gevolg zijn van een verschillende interpretatie van de feiten of van de verdragsbepalingen. In laatstgenoemde gevallen kan de woonstaat immers argumenteren dat de bronstaat zijn recht tot het heffen van belasting overeenkomstig de bepalingen van de Overeenkomst niet heeft uitgeoefend maar de feiten of de verdragsbepalingen foutief interpreteert.

Indien de bronstaat bovendien van oordeel is dat de bepalingen van de Overeenkomst hem niet toestaan een inkomen te belasten dat volgens zijn intern recht belastbaar is, moet de woonstaat die dubbele belasting vermijdt volgens de methode van vrijstelling er normaal van uitgaan dat dit inkomen door de bronstaat niet kan worden belast "volgens de regels van de Overeenkomst". Hij moet dat zelfs doen indien hij van oordeel is dat hij dat inkomen had kunnen belasten indien hij de bronstaat was geweest. In dergelijk geval is de woonstaat derhalve niet verplicht dat inkomen vrij te stellen. Dit resultaat beantwoordt aan het doel van artikel 23 van de DBV, met name het vermijden van dubbele belasting.

De Adjunct-administrateur-generaal,

Paul NECKEBROECK