Circulaire 2020/C/44 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is (Bijgewerkt)
Administratieve commentaar met betrekking tot de artikelen 1, §7; 18, § 2 ; 20, § 2 ; 21ter ; 29, § 2 ; 35, tweede lid ; 41, § 2, a) en 2bis ; 45, § 4, van het Btw-Wetboek en met betrekking tot het koninklijk besluit nr. 35.
reis ; reisbureau ; reisbemiddeling ; plaats van de dienst ; maatstaf van heffing ; vrijstelling ; aftrek ; verplichtingen
FOD Financiën, 23.03.2020
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde
Bijlage: 1 (Voorbeelden)
1. Inleiding
2. Beknopte historiek
2.1. Voornaamste kenmerken van de bijzondere regeling van toepassing van 01.12.1977 tot en met 31.12.1999
2.2. Essentie van de wijziging vanaf 01.01.2000
2.3. Essentie van de wijziging door de wet van 02.05.2019
3. Wettelijke grondslag van de bijzondere reisbureauregeling
4. Definities
4.1. De begrippen 'reizen' en 'reishandelingen'
4.1.1. Definitie
4.1.2. De reis die niet bestaat uit een geheel van samenhangende handelingen
4.1.3. Bijzonder geval: verkoop van cruises
4.2.1. Definitie
4.2.2. Draagwijdte van het begrip 'reisbureau'
4.2.3. Betekenis van 'verkoop' en 'gebruik van door andere belastingplichtigen verstrekte handelingen'
4.3. De begrippen 'reiziger' en 'afnemer'
4.4. Samenvatting en schematische voorstelling van ondernemingen actief in de reissector
5.1. Principe
5.2. Maatstaf van heffing
5.3. Plaats van de dienst
5.3.1. Personenvervoer
5.3.2. Verhuur van een vervoermiddel
5.3.3. Vermakelijkheidsactiviteiten en soortgelijke activiteiten of evenementen
5.3.4. Restaurant- en cateringdiensten
5.3.5. Restaurant- en cateringdiensten voor verbruik aan boord van een schip, vliegtuig of trein
5.3.6. Verschaffen van gemeubelde logies en onroerende verhuur
6.1. Principe
6.2. Regeling toepasselijk op de prestaties van makelaars of lasthebbers
6.2.1. Hoofdhandeling
6.2.2. Commissieloon
6.2.3. Tussenpersoon ten aanzien van de verkoop van vliegtickets
6.2.4. Tussenpersoon ten aanzien van de verkoop van internationale treintickets of het bespreken van een zit- of een ligplaats of ten aanzien van de verkoop van tram- en autobuskaarten
6.3. Bijkomende diensten van de tussenpersoon verstrekt aan de afnemer
6.4. Aftrekregeling
7.1. Algemeen
7.2. Een reis is een globale dienst
7.3. Plaats van de dienst
7.4. Maatstaf van heffing
7.4.1. Wetsbepaling
7.4.2. Internationaal vervoer met eigen autocar
7.5. Het bepalen van de winstmarge
7.5.1. Verkoop voor een globale prijs van een geheel van samenhangende reishandelingen
7.5.2. Bespreken van logies
7.5.3. Het btw-reisbureau belast zich met één of meer prestaties tegen afzonderlijke prijzen
7.5.4. Percentage van de prijs te betalen door de afnemer
7.6.1. Principe
7.6.2. Diensten die betrekking hebben op de organisatie van een reis en rechtstreeks de afnemer ten goede komen
7.6.3. Diensten die niet rechtstreeks betrekking hebben op de organisatie van een reis
7.6.4. Verzekeringskosten die naar aanleiding van de verkoop van een reis aan de reiziger worden aangerekend
7.6.5. Btw-eenheid
7.7. Aftrekbaarheid van btw in hoofde van een klant van een reisbureau beoogd in
7.8. Btw-reisbureaus verkopen in eigen naam reizen die tot stand zijn gekomen zowel met van derden betrokken goederen en diensten als met eigen middelen
8. Tussenpersonen die bemiddelen bij de verkoop van reizen
8.1. Algemeen
8.2. Bijkomende diensten van de tussenpersoon in reizen verstrekt aan de afnemer van de reis
8.3. Aftrekregeling
8.4. Verplichtingen – Facturering
8.4.1. Relatie reisbureau - afnemer
8.4.2. Relatie reisbureau - tussenpersoon
8.4.3. Relatie tussenpersoon - afnemer
9. Diensten die vaak in samenhang met de organisatie van een reis worden verstrekt
9.1.1. De organisator van reizen verricht het personenvervoer met eigen middelen
9.1.2. De verkoper van reizen belast een derde met het personenvervoer
9.1.3. Het reisbureau belast zich voor een globale som met een geheel van samenhangende reishandelingen waaronder het personenvervoer
9.2.1. Inleiding
9.2.2. Verzekeringen die begrepen zijn in een aan een reiziger aangeboden pakketreis
9.2.3. Verzekeringen die niet begrepen zijn in de pakketprijs
10. Gemeenschappelijke bepalingen
10.1. Btw-gevolgen indien geplande reis geen doorgang kan vinden
10.2. Voorschotten
10.3. Extracommunautaire reizen
10.3.1. Wettelijke regeling
10.3.2. Administratieve vereenvoudigingsregelingen voor pakketreizen
10.3.3. Aansluitende vluchten en luchtvervoer dat voorafgaat aan of volgt op rechtstreeks zeevervoer van personen of een zeecruise
10.3.4. Treinvervoer, vervoer per autocar, shuttlebus of -wagen dat voorafgaat aan of volgt op luchtvervoer, rechtstreeks zeevervoer of een zeecruise
10.3.5. Aansluitend vervoer dat, buiten de pakketprijs, afzonderlijk wordt aangerekend aan de reiziger
10.3.6. Met het luchtvervoer nauw samenhangende diensten andere dan vervoerdiensten
10.4. Verkopen van reizen via een internetplatform
10.5. Inwerkingtreding
1. Inleiding
1. De bijzondere regeling voor reisbureaus is van toepassing op handelingen van reisbureaus voor zover de reisbureaus in eigen naam handelen ten opzichte van de afnemer van de reisdienst en zij voor de totstandkoming van de reizen gebruik maken van leveringen van goederen en diensten die andere belastingplichtigen aan hen verstrekken. Het begrip 'reisbureau' in de zin van deze bijzondere regeling moet ruim uitgelegd worden in de zin dat elke belastingplichtige die in eigen naam een reisdienst verstrekt (i.e. een reis verkoopt) wordt aangemerkt als 'reisbureau'.
De toepassing van de bijzondere reisbureauregeling is bijgevolg niet beperkt tot de reisbureaus die voor de uitoefening van hun werkzaamheid de eventueel wettelijk of decretaal voorziene bijzondere vergunning hebben verkregen.
Een uitlegging die de toepassing van de bijzondere reisbureauregeling enkel zou voorbehouden aan belastingplichtigen die reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen zijn, zou immers tot gevolg hebben dat identieke prestaties, naar gelang van de formele hoedanigheid van de ondernemer, onder verschillende bepalingen zouden vallen. De mededinging tussen de ondernemers zou worden verstoord en de uniforme toepassing van de btw-richtlijn zou in gevaar komen.
2. Anderzijds wordt benadrukt dat belastingplichtigen die in het normale taalgebruik 'reisbureau' worden genoemd, voor sommige handelingen toch niet onder deze bijzondere regeling zullen vallen. In heel wat gevallen treden dergelijke belastingplichtigen immers op als tussenpersonen (bij de verkoop van een reis) die niet in eigen naam handelen tegenover de afnemer van de reisdienst of verrichten ze de reisdienst met eigen middelen.
3. De diensten van reisbureaus en reisorganisatoren kenmerken zich door het feit dat zij meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en logies, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft.
De toepassing van de algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen wegens de grote verscheidenheid van hun diensten en de plaatsen waar deze worden verricht, tot praktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor de uitoefening van hun werkzaamheid.
Teneinde de toepasselijke regels aan te passen aan de bijzondere aard van deze werkzaamheid, heeft de Europese wetgever in de artikelen 306 tot en met 310 van de richtlijn 2006/112/CE van de raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, hierna 'btw-richtlijn' genoemd (voorheen artikel 26 van de zesde btw-richtlijn 77/388/EEG, hierna 'zesde btw-richtlijn' genoemd) een bijzondere regeling ingevoerd.
4. De doelstelling van deze bijzondere regeling voor reisbureaus is bijgevolg tweevoudig:
- het vereenvoudigen van de toepassing van de btw-regels op deze diensten, waarmee wordt voorkomen dat de operatoren zich moeten laten registreren in de diverse lidstaten waar de diensten worden verleend
- het waarborgen dat de btw-inkomsten toekomen aan de lidstaat waarin het eindverbruik plaatsvindt. De bijzondere regeling voor reisbureaus moet ervoor zorgen dat de btw over de diensten waarvan de reiziger tijdens zijn reis gebruik heeft gemaakt (hotel, restaurant, vervoer) toekomen aan de lidstaat waarin de reiziger die diensten heeft genoten, terwijl de btw op de winstmarge van de reisbureaus naar de lidstaat van vestiging van die reisbureaus vloeit.
De bijzondere regeling voor reisbureaus is ingegeven door de problemen met de organisatie van reizen waarbij de diensten in meer dan één lidstaat worden afgenomen, maar deze bepalingen gelden naar hun letter ook indien die diensten uitsluitend binnen één lidstaat worden verricht.
5. De bijzondere regeling voor reisbureaus is in de eerste plaats een margeregeling wat betekent dat de btw niet over de omzet maar over de winstmarge wordt geheven. Deze marge is in België vastgelegd op een forfaitair percentage van de door de afnemer te betalen prijs. Het forfaitair percentage varieert in functie van de inhoud van het reispakket en van de wijze waarop het wordt aangeboden.
6. Een natuurlijke persoon of een rechtspersoon, van wie de activiteit erin bestaat de organisatie van reizen voor derden op zich te nemen en reizen te verkopen, kan, naargelang van het geval, handelen volgens één of meerdere van de volgende werkwijzen:
a. zelf, met behulp van eigen middelen, de verscheidene goederen en diensten waaruit de reis bestaat verstrekken
b. de reis verwezenlijken door gebruik te maken van de goederen en de diensten die anderen hem met het oog hierop verstrekken
c. in de hoedanigheid van een tussenpersoon bemiddelen bij de verkoop van de reis.
De bijzondere regeling voor reisbureaus geldt echter uitsluitend voor reizen die het reisbureau verwezenlijkt door gebruik te maken van met het oog hierop door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten.
Wanneer een pakket wordt aangeboden dat zowel eigen prestaties als deze van derden bevat, moet er dus in principe een uitsplitsing gebeuren (zie titel 7.8 infra).
In dit verband wordt opgemerkt dat de termen 'pakketreis', 'gecombineerde reis' en 'samengestelde reis' door elkaar worden gebruikt al naargelang de bron. Deze begrippen hebben echter dezelfde betekenis, namelijk een geheel van samenhangende reishandelingen.
7. De bijzondere regeling voor reisbureaus vormt als zodanig geen losstaande en exhaustieve fiscale regeling, maar bevat enkel van een aantal regels van de algemene btw-regeling afwijkende bepalingen, zodat de overige regels van deze algemene regeling van toepassing zijn op de aan de btw onderworpen handelingen van reisbureaus.
Bijgevolg kunnen alle bepalingen van de algemene btw-regeling toepassing vinden op de handelingen die onder de bijzondere regeling voor reisbureaus vallen, behalve de bepalingen betreffende de plaats van heffing, de berekening van de maatstaf van heffing en de aftrekbaarheid van de btw (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Skarpa Travel, zaak C-422/17, van 19.12.2018, punten 29 en 30).
8. De bijzondere reisbureauregeling werd laatst gewijzigd middels:
a. twee koninklijke besluiten van 28.12.1999 (BS, 31.12.1999, derde editie, 50511 en 50517).
Deze wijzigingen bleken noodzakelijk te zijn om de regeling voor tussenpersonen in reizen in overeenstemming te brengen met de artikelen 306 tot en met 310 van de btw-richtlijn (voorheen artikel 26 van de zesde btw-richtlijn).
Volgens deze artikelen passen de lidstaten een bijzondere regeling voor de btw toe op de handelingen van reisbureaus voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen.
Deze bijzondere regeling is niet van toepassing op reisbureaus die alleen handelen als tussenpersoon.
b. de wet van 02.05.2019 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van de belastingvermindering voor giften, die onder meer bepaalde artikelen van het Btw-Wetboek in verband met de btw-regeling voor reisbureaus opnieuw aanpast (BS, 15.05.2019, blz. 46586-46589).
Deze wijzigingen vloeien voort uit de interpretatie door het Hof van Justitie van de Europese Unie van het begrip reiziger in de Nederlandstalige versie van de richtlijn als om het even welke afnemer.
9. Naar aanleiding van de meest recente wijziging wordt thans deze globale commentaar gepubliceerd met betrekking tot de bijzondere regeling voor reisbureaus alsook wat de btw-regeling voor reishandelingen betreft waarop de reisbureauregeling niet van toepassing is.
Elke commentaar (circulaire, beslissing, antwoord op een parlementaire vraag e.d.) die hiermee strijdig is wordt opgeheven vanaf de inwerkingtreding van deze circulaire.
2. Beknopte historiek
2.1. Voornaamste kenmerken van de bijzondere regeling van toepassing van 01.12.1977 tot en met 31.12.1999
10. De bijzondere regeling voor reisbureaus uiteengezet in de aanschrijving nr. 33 van 08.11.1978 voorzag dat een beroepsleverancier van reizen kon handelen op volgende manieren:
a. Wanneer het reisbureau zelf, met behulp van eigen middelen, de goederen en diensten waaruit de reis bestaat, verstrekte (dit is het geval wanneer een reisbureau het vervoer verricht met eigen autocar, zelf een hotel exploiteert, enz.), werd het in de mate dat het die prestaties zelf verrichtte, niet beschouwd als een reisbureau voor de toepassing van de btw.
Het reisbureau behield in dat geval daarentegen wel de hoedanigheid van vervoerder, hotelhouder, restaurantuitbater, organisator van een schouwspel en dergelijke. De Belgische btw bleef al dan niet verschuldigd volgens de regels van toepassing op elk van de verstrekte goederen of diensten.
De bijzondere regeling voor reisbureaus was in dat geval dus niet van toepassing.
b. Indien het reisbureau optrad als makelaar of lasthebber van vervoerders, hoteluitbaters, restaurantuitbaters, organisatoren van een schouwspel of dergelijke, die rechtstreeks de prijs van hun diensten aanrekenden aan de reizigers, ontving het in de regel voor zijn tussenkomst een vergoeding van de vervoerder, de hotelhouder, de restaurantuitbater, de organisator van een schouwspel en dergelijke.
Die vergoeding was al dan niet aan de Belgische btw onderworpen volgens de regels van toepassing op de prestaties van makelaars en lasthebbers.
De bijzondere regeling voor reisbureaus bleef in dat geval buiten beschouwing.
c. Het reisbureau werd daarentegen in alle andere gevallen geacht te handelen in naam en voor rekening van de reiziger, als lasthebber van de reiziger (zie ter zake het wettelijk vermoeden van artikel 20, § 2, van het Btw-Wetboek zoals het van toepassing was tot 31.12.1999) en inzonderheid wanneer de leverancier van het goed of de verstrekker van de dienst zijn prestaties factureerde aan dat reisbureau dat het op zijn beurt in eigen naam doorrekende aan de reiziger.
Enkel in die gevallen was de handeling onderworpen aan de bijzondere regeling voor reisbureaus.
2.2. Essentie van de wijziging vanaf 01.01.2000
11. Naar aanleiding van een klacht van een Belgisch reisbureau bij de Europese Commissie werd de Belgische reglementering die van toepassing is op de diensten van reisbureaus gewijzigd.
12. De wijziging betreft in essentiede tussenpersonen die bemiddelen bij de verkoop van reizen. Vóór de wijziging werden dergelijke tussenpersonen beschouwd als 'reisbureaus'. Zij waren derhalve als zodanig onderworpen aan de bijzondere regeling voor reisbureaus.
13. Sinds 01.01.2000 wordt een belastingplichtige (vb. een reisbureau in de gebruikelijke betekenis van het woord), die in de hoedanigheid van tussenpersoon bemiddelt in de verkoop van reizen niet langer aangemerkt als een 'reisbureau' volgens de btw-definitie van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.
Dergelijke tussenpersoon wordt vanaf die datum op grond van artikel 20, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek bovendien uitdrukkelijk uitgesloten van het zogenaamde 'commissionairsprincipe'. Dit is het principe volgens hetwelk de tussenpersoon die in eigen naam optreedt, of facturen op eigen naam ontvangt of uitreikt, geacht wordt de dienst waarbij hij tussenkomst verleent, zelf te verstrekken. Het gevolg is dat de tussenpersonen die bemiddelen in de verkoop van reizen sinds 01.01.2000 aangemerkt worden als makelaars of lasthebbers.
14. De aanpassing houdt onder andere in dat de diensten van wie als makelaar of lasthebber tussenkomt bij de verkoop van reizen, gelokaliseerd worden conform de gebruikelijke regels die van toepassing zijn op diensten van dergelijke tussenpersonen (thans de artikelen 21, § 2, en 21bis, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek).
De vergoeding die tussenpersonen in reizen ontvangen van de lastgever is evenwel van de belasting vrijgesteld indien hun tussenkomst betrekking heeft op een dienstverrichting die buiten de Europese Unie plaatsvindt (overeenkomstig artikel 41, § 2, a), van het Btw-Wetboek) of op zeevervoer van personen of op internationaal luchtvervoer van personen (overeenkomstig artikel 41, § 2, b), van het Btw-Wetboek).
15. De bijzondere regeling voor reisbureaus is sedert 01.01.2000 enkel nog van toepassing op 'reisbureaus' in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, die al dan niet via een tussenpersoon in reizen met de reiziger handelen.
2.3. Essentie van de wijziging door de wet van 02.05.2019
16. De wet van 02.05.2019, die in werking is getreden op 25.05.2019, heeft de definitie van reisbureau veranderd, door het begrip 'reiziger' te vervangen door het begrip 'afnemer'.
Artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, (nieuw) van het Btw-Wetboek bepaalt voortaan dat onder reisbureau dient te worden verstaan, 'elke belastingplichtige die in eigen naam reizen, beoogd in 1°, verkoopt, waarvoor hij gebruik maakt van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten. Deze reisbureaus zijn aan de bijzondere winstmargeregeling onderworpen (artikel 29, § 2, van het Btw-Wetboek)'.
17. Die wijziging vindt zijn oorsprong in een vraag om informatie door de diensten van de Europese Commissie aan België met betrekking tot de bijzondere regeling voor reisbureaus, ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof), Commissie/Federale republiek Duitsland, C-380/16, van 08.02.2018. In dat arrest bevestigt het Hof haar standpunt ingenomen in het arrest van 26.09.2013, Commissie/Spanje, zaak C-189/11.
In die vraag benadrukt de Europese Commissie dat het hof, geconfronteerd met de verschillen tussen de taalversies van de btw-richtlijn, zich steunt op een benadering die uitgaat van het concept 'afnemer' (en dus niet 'reiziger').
Het hof heeft inderdaad voor recht gezegd in punt 55 van haar voornoemd arrest van 08.02.2018 dat 'de beweerdelijke uitzondering op het neutraliteitsbeginsel inzake btw voorzien door de algemene regeling vastgelegd door de btw-richtlijn het gevolg is van het afwijkende mechanisme dat door de bijzondere regeling wordt voorzien, om de toepasselijke regels voor de betrokken operatoren te vereenvoudigen. Bijgevolg kan het opnemen van de verkopen tussen belastingplichtige ondernemingen in het toepassingsgebied van de bijzondere regeling niet als strijdig worden beschouwd met het fiscale neutraliteitsbeginsel.'
Daaruit volgt dat de bijzondere regeling voor de reisbureaus van toepassing zou moeten zijn op de reizen die bestemd zijn voor om het even welke categorie van afnemers. De bijzondere regeling voor de reisbureaus is derhalve niet alleen van toepassing op reizen verstrekt aan reizigers-natuurlijke personen, maar eveneens op reizen verkocht aan reisbureaus die die reizen bestemmen voor de doorverkoop en ook aan rechtspersonen die de reis hebben aangekocht met het oog op de verplaatsing en het verblijf van hun personeel, zaakvoerders of bestuurders.
3. Wettelijke grondslag van de bijzondere reisbureauregeling
18. De artikelen 306 tot en met 310 van de btw-richtlijn (voorheen artikel 26 van de zesde btw-richtlijn) bepalen een bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren (touroperators).
19. In uitvoering van deze unierechtelijke bepaling werden diverse bepalingen in het Belgisch Btw-Wetboek voorzien. Zij zijn over het hele wetboek verspreid en hebben betrekking op de diensten van reisbureaus (begrippen, plaatsbepaling van de diensten, maatstaf van heffing, tarieven en recht op de aftrek van btw...).
Op 25.05.2019 gelden in het Belgische Btw-Wetboek de volgende bepalingen met betrekking tot de bijzondere reisbureauregeling:
Artikel 1, § 7, van het Btw-Wetboek
Voor de toepassing van dit Wetboek dient te worden verstaan onder:
1° ‘reizen’: de gehelen van samenhangende prestaties van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, verblijven tegen een vaste som welke inzonderheid logies omvatten, toeristische rondreizen, alsook het uitvoeren van één of meerdere prestaties die deel uitmaken van die gehelen;
2° ‘reisbureau’: elke belastingplichtige die in eigen naam reizen, beoogd in 1°, verkoopt, waarvoor hij gebruik maakt van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten.’;.
Als reisbureau wordt derhalve niet aangemerkt voor de toepassing van dit Wetboek, eenieder die handelt als volgt:
1° hij die, in eigen naam, reizen bedoeld in het eerste lid, 1°, verkoopt en die zelf rechtstreeks met eigen middelen de uitvoering ervan verzekert ;
2° hij die in de hoedanigheid van tussenpersoon bemiddelt in de verkoop van reizen beoogd in het eerste lid, 1°.
Artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek
Als een dienst wordt, voor het geheel, bovendien beschouwd, de uitvoering door een reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van prestaties die deel uitmaken van of horen bij een reis beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, en welke dit reisbureau aan de afnemer levert.
Artikel 20 van het Btw-Wetboek
§ 1. Onder voorbehoud van de toepassing van § 2 hierna, wordt een commissionair of een andere tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst verleent bij diensten, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt.
Artikel 13, § 3, is mede van toepassing op deze bepaling.
§ 2. De bepalingen van § 1 zijn niet van toepassing op:
1° de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°;
2° de tussenpersonen in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°.
Artikel 21ter van het Btw-Wetboek
In afwijking van de artikelen 21 en 21bis worden de diensten bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, geacht plaats te vinden op de plaats waar het reisbureau de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verricht.
Artikel 29, § 2, van het Btw-Wetboek
De maatstaf van heffing van de diensten bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, die een reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, verleent aan de afnemer, wordt bepaald door de marge die de betrokkene terzake verwezenlijkt, dit wil zeggen door het verschil tussen het totaalbedrag te betalen door de afnemer, met uitsluiting van de belasting over de toegevoegde waarde en de werkelijke kosten, belasting over de toegevoegde waarde inbegrepen, die het reisbureau draagt voor de goederen en de diensten die hem worden geleverd met het oog op zijn prestatie, in de mate waarin deze goederen en diensten rechtstreeks de afnemer ten goede komen.
Artikel 35, tweede lid, van het Btw-Wetboek
Hij (de Koning) kan eveneens de maatstaf van heffing van de dienst, bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, vaststellen op een percentage van het totaal van de bedragen die het reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, aanrekent aan de afnemer.
Artikel 41, § 2, a), van het Btw-Wetboek
Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door makelaars en lasthebbers die niet handelen als bedoeld in artikel 13, § 2, wanneer die makelaars en lasthebbers tussenkomst verlenen bij:
a) leveringen van goederen of diensten die buiten de Gemeenschap plaatsvinden;
b) (…);
c) (…)
Artikel 41, § 2bis, van het Btw-Wetboek
Van de belasting is vrijgesteld de dienst verricht door een reisbureau indien de handelingen waarvoor het, voor de totstandkoming van de reis, een beroep doet op andere belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht.
Indien de in het eerste lid bedoelde handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen worden vrijgesteld.
Artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek
De reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, kunnen de belasting niet in aftrek brengen die geheven is van de goederen en de diensten die andere belastingplichtigen hen leveren ten behoeve van de prestaties bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, en die rechtstreeks de afnemers ten goede komen.
Vanaf 05.12.2019 geldt de volgende tekst:
Artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 35 van 28.12.1999
De maatstaf van heffing van de dienst onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, die een reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, geacht wordt te verrichten krachtens artikel 18, § 2, tweede lid, van dit Wetboek, wordt vastgesteld naargelang van het geval, op nagenoemd percentage van de prijs te betalen door de afnemer:
1° 18 pct. ten aanzien van de levering, tegen een globale prijs, van een geheel van samenhangende handelingen van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, van een verblijf tegen een vaste som, welke inzonderheid logies omvat, van een toeristische rondreis, van meerdere prestaties die deel uitmaken van een van deze gehelen of die in dezelfde lijn ervan liggen, wanneer deze levering het werk is van een reisbureau dat, hetzij uitsluitend door tussenkomst van tussenpersonen in reizen bedoeld in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Wetboek, hetzij zowel door bemiddeling van zulke tussenpersonen als alleen handelt;
2° 6 pct. ten aanzien van de gehelen of delen van gehelen beoogd in 1°, wanneer hun levering wordt verricht door bemiddeling van een tussenpersoon bedoeld in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Wetboek, die in het buitenland gevestigd is:
3° 8 pct. ten aanzien van het bespreken van logies, waarvan de prijs niet begrepen is in een globale prijs;
4° 13 pct. in alle andere gevallen.
4. Definities
4.1. De begrippen 'reizen' en 'reishandelingen'
4.1.1. Definitie
20. De bijzondere regeling is enkel van toepassing op diensten die aangemerkt worden als 'reizen' en die worden verstrekt door een door deze regeling beoogd reisbureau (in deze circulaire hierna met de term 'btw-reisbureau' aangeduid).
Het begrip 'reizen' omvat de gehelen van samenhangende prestaties van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, verblijven tegen een vaste som die inzonderheid logies omvatten, toeristische rondreizen, alsook het uitvoeren van één of meerdere prestaties die deel uitmaken van die gehelen (artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek).
Het begrip reishandelingen wordt gebruikt om voornoemde prestaties in het algemeen te benoemen. Worden dus als reishandelingen aangemerkt:
a. handelingen die kenmerkend zijn voor reisorganisatoren, bijvoorbeeld het vervoer van de reiziger en het verstrekken van hotelaccommodatie
b. handelingen die verband houden met de totstandbrenging van een reis die de afnemer worden geboden, bijvoorbeeld het organiseren van excursies en uitstapjes en het verlenen van toegang tot musea, stadions…
21. Het geheel van handelingen die het btw-reisbureau met het oog op de totstandkoming van een reis aan de afnemer verstrekt, wordt beschouwd als één enkele dienst van dat reisbureau.
Wanneer de door het btw-reisbureau verrichte dienst bestaat uit gehelen van samenhangende prestaties is het geen vereiste dat deze samenhangende handelingen van elkaar verschillen. Het verschaffen van logies in verschillende hotels voor een globale prijs wordt bijgevolg eveneens beschouwd als een geheel van samenhangende handelingen.
4.1.2. De reis die niet bestaat uit een geheel van samenhangende handelingen
22. Uit de definitie van artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek volgt dat een dienst eveneens als reis kan worden beschouwd wanneer geen geheel van samenhangende handelingen wordt aangeboden. De omstandigheid dat een btw-reisbureau slechts één enkele dienst aanbiedt aan de afnemervolstaat immers niet om deze dienst uit het toepassingsgebied van de bijzondere reisbureauregeling te weren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Reisbureau Van Ginkel, zaak C-163/91, van 12.11.1992).
23. Het is niet altijd eenvoudig om te bepalen of één enkele dienst die wordt verstrekt aan de afnemer kan aangemerkt worden als een reis. Het Hof van Justitie van de Europese Unie biedt hierbij een leidraad.
Inzake het verstrekken van vakantie-accommodatie
De enkele terbeschikkingstelling door een reisbureau van een vakantiewoning die is gehuurd van een andere belastingplichtige, of een dergelijke terbeschikkingstelling van een vakantiewoning samen met aanvullende prestaties (het geven van informatie en advies waarmee een ruime keuze wordt geboden voor de vakantie en het boeken van accommodatie), ongeacht het belang van deze aanvullende prestaties, vormt één enkele dienst die valt onder de bijzondere regeling voor reisbureaus (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Van Ginkel, zaak C-163/91, van 12.11.1992, punt 24, en Alpenchalets Resorts, zaak C-552/17, van 19.12.2018, punt 35). Aangezien het op zich volstaat dat het reisbureau vakantie-accommodatie verstrekt opdat de bijzondere regeling van de artikelen 306 tot en met 310 van de btw-richtlijn toepassing vindt, kan het belang van andere goederenleveringen of diensten, waarmee het verstrekken van deze accommodatie eventueel gepaard gaat, geen verschil uitmaken voor de juridische kwalificatie van de betrokken situatie, te weten een situatie die valt onder de bijzondere regeling voor reisbureaus (Alpenchalets Resorts, zaak C-552/17, punt 33).
Inzake het vervoer van passagiers per touringcar
Het is niet uitgesloten dat de diensten van een vervoerder van passagiers per touringcar die, wanneer hij zijn eigen touringcars niet gebruikt, gebruik maakt van vervoerdiensten van btw-plichtige onderaannemers, onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van reisbureaus. Het feit dat dergelijke diensten geen diensten inzake accommodatie omvatten, volstaat niet om ze van de werkingssfeer van deze bepaling uit te sluiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Star Coaches, zaak C-220/11, van 01.03.2012, punt 22).
In overeenstemming met de zienswijze van het Hof in een eerder arrest (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Reisbureau Van Ginkel, zaak C-163/91, van 12.11.1992), mogen deze [vervoer]diensten zich evenwel niet beperken tot één handeling en moeten zij, naast het transport, ook andere diensten omvatten als het geven van informatie en advies over ruime keuzemogelijkheden voor de vakantie en het boeken van de reis per touringcar. Het Hof heeft immers geoordeeld dat uit die rechtspraak niet kan worden afgeleid dat de bijzondere regeling geldt voor elke door een reisbureau of reisorganisator verrichte afzonderlijke dienst (arrest Minerva Kulturreisen, van 09.12.2010, zaak C-31/10, punt 19). Deze overweging geldt ook voor een ondernemer die geen reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen is (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Star Coaches, zaak C-220/11, van 01.03.2012, punt 23).
24. Uit de bewoordingen van de wetsbepaling zelf volgt dat een dienst van een reisbureau enkel in aanmerking komt voor de daarin omschreven reisbureauregeling indien deze gericht is op de totstandbrengingvan een reis (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Minerva Kulturreisen, zaak C-31/10, van 09.12.2010, punt 15).
De vraag of het uitvoeren van één of meer prestaties al dan niet deel uitmaken van een geheel van samenhangende prestaties of reis in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, is hoe dan ook een feitenkwestie.
Bijgevolg dient volgens het Hof een onderscheid gemaakt te worden tussen een eigenlijke reisdienst en een bijkomende (of aanvullende) dienst die enkel onder de bijzondere reisbureauregeling valt wanneer deze deel uitmaakt van een reispakket.
25. De volgende voorbeelden verduidelijken welke prestaties al dan niet als reishandelingen kunnen worden aangemerkt:
- de bijzondere reisbureauregeling is niet van toepassing op de losse verkoop van operakaartjes door een reisbureau zonder dat een reisdienst wordt verricht. De verkoop van operakaartjes door een reisbureau wordt geacht een bijkomstige dienst te zijn die enkel onder de reisbureauregeling valt wanneer hij deel uitmaakt van een globaal reispakket (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Minerva Kulturreisen, zaak C-31/10, van 09.12.2010)
- de loutere tussenkomst in de verhuur van een vervoermiddel anders dan als loutere lasthebber of makelaar van de eigenaar/verhuurder, is slechts aan de bijzondere reisbureauregeling onderworpen wanneer zij deel uitmaakt van een globaal reispakket dat het reisbureau samengesteld heeft door middel van diensten en goederen van derden en dat zij in eigen naam verkoopt (zie evenwel nummer 85)
- de tussenkomst in de verkoop van tickets voor al dan niet begeleide bezoeken aan musea, monumenten of attracties, e.d. wordt niet als reisdienst beschouwd. Wanneer zij geen deel uitmaken van een globaal reispakket vallen deze diensten niet onder de bijzondere reisbureauregeling.
4.1.3. Bijzonder geval: verkoop van cruises
26. Een cruise is een zeereis van bijzondere aard die onder die benaming aan het publiek wordt aangeboden. Zij wordt verricht aan boord van een uitsluitend voor het vervoer en verblijf van passagiers ingericht schip. Zij verschilt van overtochten per lijndienst en van overvaarten per ferry doordat laatstgenoemde handelingen louter het vervoer beogen terwijl cruises buiten het vervoer een geheel van prestaties omvatten in verband met het verblijf aan boord van het schip en het bezichtigen van bezienswaardigheden in of vanuit iedere haven die wordt aangedaan. Zelfs wanneer de kosten van de excursies niet zijn begrepen in de prijs van de cruise, dan nog zal de organisator inlichtingen verschaffen over de bezienswaardigheden te land en alle service verlenen om de passagiers de mogelijkheid te bieden deze bezienswaardigheden te bezoeken.
27. De organisatie van een cruise, anders dan met eigen middelen, dient dan ook als een reis in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek te worden beschouwd. Hoewel een cruise in essentie zeevervoer van personen betreft, dat vrijgesteld is op grond van artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, dienen cruises in het licht van wat voorafgaat te worden beschouwd als een geheel van prestaties en geeft de tussenkomst ter zake van een reisbureau aanleiding tot de toepassing van de bijzondere reisbureauregeling wanneer de reis door het reisbureau in eigen naam en voor eigen rekening aan de afnemer wordt aangeboden.
4.2. Het begrip 'reisbureau'
4.2.1. Definitie
28. De bijzondere regeling is enkel van toepassing op diensten die aangemerkt worden als reizen indien ze worden verstrekt door een 'reisbureau' in de zin van deze regeling ('btw-reisbureau').
Overeenkomstig artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is een 'reisbureau' elke belastingplichtige (natuurlijke persoon of rechtspersoon) die in eigen naam reizen, beoogd in 1°, verkoopt, waarvoor hij gebruik maakt van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten. De reizen omvatten dus een aantal prestaties die aangekocht worden bij derden zoals onder andere hotels, luchtvaartmaatschappijen en autoverhuurbedrijven.
Ook de situatie waarin een reisbureau een aan de bijzondere winstmarge onderworpen reis als dusdanig aankoopt bij een ander reisbureau en, eventueel onder toevoeging van bijkomende reishandelingen, in eigen naam en voor eigen rekening doorverkoopt wordt bedoeld.
29. Als btw-reisbureau wordt derhalve niet aangemerkt, een belastingplichtige (rechtspersoon of natuurlijke persoon), zelfs indien hij handelt onder de benaming 'reisbureau' die:
- in eigen naam, reizen bedoeld in eerste lid, 1° verkoopt en die zelf rechtstreeks met eigen middelen de uitvoering ervan verzekert (artikel 1, § 7, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)
- in de hoedanigheid van tussenpersoon bemiddelt in de verkoop van reizen, ongeacht of dat in opdracht van een reisbureau of van een afnemer gebeurt (artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek).
30. Tevens sluit artikel 20, § 2, van het Btw-Wetboek de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2° en de tussenpersonen die bemiddelen in de verkoop van reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2° uit van de toepassing van het commissionairsprincipe bedoeld in de artikelen 13, § 2, en 20, § 1, van het Btw-Wetboek (d.i. het principe volgens hetwelk de tussenpersoon die in eigen naam optreedt of facturen op eigen naam ontvangt of uitreikt, geacht wordt de dienst waarbij hij tussenkomst verleent, zelf te verstrekken).
31. De activiteit die erin bestaat als tussenpersoon te bemiddelen bij de verkoop van reizen wordt als dusdanig voor de toepassing van de btw niet (langer) beschouwd als een activiteit van een btw-reisbureau.
De belastingplichtigen die bemiddelen in de verkoop van reizen kunnen met andere woorden slechts tussenkomen als makelaar of als lasthebber. Ze kunnen in die hoedanigheid nooit aangemerkt worden als een reisbureau waarop de bijzondere reisbureauregeling van toepassing is.
4.2.2. Draagwijdte van het begrip 'reisbureau'
32. Hoewel voor de definitie van een reisbureau inspiratie gevonden werd in de Reiscontractenwet van 16.02.1994 (wet van 16.02.1994 tot regeling van het contract tot reisorganisatie en tot reisbemiddeling, BS, 01.04.1994), die voor de contracten vanaf 01.07.2018 vervangen is door de wet van 21.11.2017 betreffende de verkoop van pakketreizen, gekoppelde reisarrangementen en reisdiensten (BS, 01.12.2017) (1), wordt de toepassing van de bijzondere reisbureauregeling inzake btw niet beperkt tot de reisbureaus die voor de uitoefening van hun werkzaamheid de eventueel wettelijk of decretaal voorziene bijzondere vergunning hebben verkregen.
(1) Omzetting van de Europese richtlijn 2015/2302/EU van het Europees Parlement en de raad van 25.11.2015 betreffende pakketreizen en gekoppelde reisarrangementen, PB 11.12.2015., L 326/1.
33. De kwalificatie als reisbureau in de zin van de bijzondere reisbureauregeling vindt dus plaats op grond van de aard van de verrichte diensten en de voorwaarden waaronder de diensten verstrekt worden, zonder rekening te houden met andere beschouwingen zoals bijvoorbeeld de beschikking over een officiële goedkeuring (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Madgett en Baldwin, zaak C-308/96, van 22.10.1998).
Een belastingplichtige die zich niet als een reisbureau voordoet, maar in het kader van een andere activiteit identieke of vergelijkbare handelingen verricht, valt onder de bijzondere reisbureauregeling (Hof van Justitie van de Europese Unie, 22.10.1998, Arrest Madgett en Baldwin, samengevoegde zaken C-308/96 en C-94-97, van 22.10.1998, punten 18-20).
Een uitlegging die de toepassing van de bijzondere reisbureauregeling zou beperken tot belastingplichtigen die reisbureau zijn, zou tot gevolg hebben dat identieke of vergelijkbare prestaties, naargelang van de formele hoedanigheid van de belastingplichtige, onder verschillende bepalingen zouden vallen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest iSt internationale Sprach- und Studienreisen, zaak C-200/04, van 13.10.2005, punt 22).
34. Anderzijds wordt niet elke dienst die een reisbureau verstrekt aangemerkt als een reis waarvoor de bijzondere reisbureauregeling van toepassing is. De btw-regeling die op een reisbureau toepasselijk is wordt bepaald volgens de aard van de handeling. Er wordt dus geen rekening gehouden met de gehele of voornaamste werkzaamheid van een reisbureau. Of de reisorganisator al dan niet optreedt als reisbureau bedoeld in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek dient bijgevolg voor iedere handeling afzonderlijk te worden beoordeeld.
Zo is de bemiddeling van een reisbureau in de verhuur van een flat voor de toepassing van de btw geen specifieke handeling van een reisbureau. Die tussenkomst is dus aan dezelfde regeling onderworpen als die welke geldt voor de verhuurkantoren. In dit geval komt het contract immers rechtstreeks tussen de verhuurder en de huurder tot stand.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het begrip reisorganisator als algemene term wordt gebruikt om aan te duiden dat het gaat om een belastingplichtige die een reis samenstelt of organiseert, ongeacht de wijze waarop. Het kan dus zowel gaan om een btw-reisbureau als om een belastingplichtige die met eigen middelen een reis samenstelt.
35. De draagwijdte van het begrip reisbureau wordt verduidelijkt aan de hand van de volgende voorbeelden:
- Een belastingplichtige die taalreizen en buitenlandse studieverblijven organiseert en daartoe op eigen naam, tegen betaling van een totaalprijs, aan zijn klanten een verblijf in het buitenland van meerdere maanden verstrekt endaarbij gebruik maakt van diensten van andere belastingplichtigen, wordt aangemerkt als een reisbureau. De prestaties van de belanghebbende zijn namelijk identiek aan of vergelijkbaar met de handelingen van een reisbureau of reisorganisator in de gebruikelijke betekenis van het begrip. De belanghebbende verzorgt namelijk ook het verblijf in en het vervoer van en naar het land waar het onderwijsuitwisselingsprogramma wordt gevolgd. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie zijn het doel van de aangeboden reis en de duur van het verblijf in het gastland irrelevant voor de kwalificatie als reisbureau (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest iSt internationale Sprach- und Studienreisen, zaak C-200/04, van 13.10.2005).
- Een ziekenfonds dat geregeld reizen of verblijven organiseert, wordt voor die activiteit als een reisbureau aangemerkt (zie Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Kamer van Volksvertegenwoordigers van 21.10.1977, Parl. St. Kamer, 1977-78, nr. 84, blz. 7).
35bis. Het komt voor dat een school aan (een deel van) haar leerlingen de mogelijkheid biedt deel te nemen aan een reis. In hoofde van de school gaat het daarbij niet om de uitoefening van een economische activiteit inzake reizen. In deze situatie wordt dan ook aanvaard dat de school de eigenlijke eindafnemer van de ingekochte reis is en de verdeling van de kosten onder de deelnemende leerlingen en begeleidende leerkrachten een louter financiële afrekening is zonder btw-gevolgen.
Dezelfde redenering geldt ten aanzien van bijvoorbeeld een lokale vereniging die sporadisch een reis aan haar leden aanbiedt alsook ten aanzien van een bedrijf dat zijn werknemers de mogelijkheid geeft deel te nemen aan een door het bedrijf voor hen aangekochte reis.
Wat de situatie betreft van een bedrijf dat centraal een reis aankoopt voor de werknemers van alle bedrijven van de groep waarvan het deel uitmaakt, en de kosten ervan herverdeelt, zal het nodig zijn na te gaan in welke mate er nog sprake is van een louter financiële afrekening van eerder sporadisch voorkomende handelingen dan wel van een daadwerkelijke economische activiteit. Aangezien dit een feitenkwestie betreft, zal de situatie geval per geval moeten worden beoordeeld.
4.2.3. Betekenis van 'verkoop' en 'gebruik van door andere belastingplichtigen verstrekte handelingen'
36. Opdat een reisbureau zou kunnen worden aangemerkt als een btw-reisbureau, dient het reisbureau de reizenwaarvoor het gebruik maakt van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten in eigen naam te verkopen. Sinds 01.01.2000 is de reisbureauregeling niet (meer) van toepassing indien een tussenpersoon slechts bemiddelt in de verkoop van reizen.
37. Het komt voor dat een organisator van reizen een pakketreis, samengesteld met behulp van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte handelingen, verkoopt aan een andere beroepsverkoper van reizen die de reizen in eigen naam en voor eigen rekening doorverkoopt aan de eindafnemer. Beide beroepsverkopers worden sinds de inwerkingtreding van de wet houdende diverse bepalingen van 02.05.2019 als een btw-reisbureau aangemerkt.
4.3. De begrippen 'reiziger' en 'afnemer'
38. Door de wet houdende diverse bepalingen inzake btw van 02.05.2019 is het begrip reiziger geschrapt uit het Btw-Wetboek en is er enkel nog sprake van het begrip afnemer. Voor de toepassing van de bijzondere reisbureauregeling is het dus niet langer vereist dat een reis wordt verkocht aan een reizende natuurlijke persoon. Ook de verkoop aan afnemers die reizen aankopen om deze te verkopen aan de uiteindelijke eindafnemer is voortaan bedoeld.
39. In meerdere arresten waaronder haar arrest van 26.09.2013, Commissie/Spanje, zaak C-189/11, (punten 59 en 60) heeft het Hof van Justitie van de EU voor recht gezegd dat de doelstelling van deze bijzondere regeling bestaat in de vereenvoudiging van de btw-regels voor reisbureaus. Tevens wordt beoogd de inkomsten uit de heffing van deze belasting evenwichtig over de lidstaten te verdelen door ervoor te zorgen dat, ten eerste, de btw-inkomsten voor elke individuele dienst toekomen aan de lidstaat waarin het eindverbruik van de dienst heeft plaatsgevonden, en, ten tweede, de btw-inkomsten over de marge van het reisbureau toekomen aan de lidstaat waarin dat bureau is gevestigd. Evenwel dient te worden benadrukt dat deze twee doelstellingen op basis van het klantenstandpunt optimaal kunnen worden verwezenlijkt doordat voor reisbureaus vereenvoudigde regels gelden, ongeacht het soort klant aan wie zij hun diensten verstrekken, en doordat aldus de inkomsten evenwichtig over de lidstaten worden verdeeld.
Het hof heeft inderdaad voor recht gezegd in punt 55 van haar arrest van 08.02.2018 (Commissie/Federale republiek Duitsland, zaak C-380/16), dat een bevestiging is van voornoemd arrest van 26.09.2013, dat 'de beweerdelijke uitzondering op het neutraliteitsbeginsel inzake btw voorzien door de algemene regeling vastgelegd door de btw-richtlijn het gevolg is van het afwijkende mechanisme dat door de bijzondere regeling wordt voorzien, om de toepasselijke regels voor de betrokken operatoren te vereenvoudigen. Bijgevolg kan het opnemen van de verkopen tussen belastingplichtige ondernemingen in het toepassingsgebied van de bijzondere regeling niet als strijdig worden beschouwd met het fiscale neutraliteitsbeginsel.' Daaruit volgt dat de bijzondere regeling voor de reisbureaus van toepassing zou moeten zijn op de reizen die bestemd zijn voor om het even welke categorie van afnemers. De bijzondere regeling voor de reisbureaus is derhalve niet alleen van toepassing op reizen verstrekt aan reizigers-natuurlijke personen, maar eveneens op reizen verkocht aan reisbureaus die die reizen bestemmen voor de doorverkoop en ook aan rechtspersonen die de reis hebben aangekocht met het oog op de verplaatsing en verblijf van hun personeel, zaakvoerders of bestuurders.
Aldus moet het begrip 'reiziger' zoals het staat in de Nederlandse versie van die richtlijn worden geïnterpreteerd als 'afnemer'.
Ook de situatie waarin een reisbureau een reis als dusdanig aankoopt bij een ander reisbureau en in eigen naam en voor eigen rekening doorverkoopt wordt voortaan bedoeld.
4.4. Samenvatting en schematische voorstelling van ondernemingen actief in de reissector
39bis. Uit wat voorafgaat in deze titel, rekening houdend met artikel 1, § 7, van het Btw-Wetboek en ongeacht de gebruikelijke commerciële benaming of kwalificatie van de ondernemingen actief in de reissector in andere wetgevingen, volgt dat voor belastingplichtige ondernemingen actief in de reissector voor de toepassing van de btw de volgende modi operandi kunnen onderscheiden worden:
- organisatoren van reizen zoals bedoeld in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, die deze reizen verrichten met eigen middelen (zie titel 5);
- tussenpersonen die bemiddelen bij verkopen door leveranciers of dienstverrichters, andere dan een reisbureau beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek (zie titel 6);
- verkopers van reizen beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek waarop de bijzondere reisbureauregeling van toepassing is, i.e. de btw-reisbureaus(zie titel 7);
- tussenpersonen (makelaars/lasthebbers) die bemiddelen in de totstandbrenging en verkoop van reizen ('tussenpersonen in reizen') (zie titel 8).
Eenzelfde belastingplichtige kan overigens in verschillende van die hoedanigheden optreden, zelfs binnen het kader van één aan de klant aangeboden reispakket.
Schematische voorstelling (m.b.t. een tussenpersoon in reizen, een btw-reisbureau en een reisorganisator die eigen middelen gebruikt)
5. Organisatoren van reizen zoals bedoeld in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, die reisdiensten verrichten met eigen middelen
5.1. Principe
40. Ingevolge artikel 1, § 7, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek wordt hij die, in eigen naam, reizen bedoeld in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, verkoopt en die zelf rechtstreeks met eigen middelen de uitvoering ervan verzekert, niet aangemerkt als een btw-reisbureau.
De organisator van een reis verricht zelf rechtstreeks met eigen middelen bepaalde diensten wanneer hij, bijvoorbeeld, het vervoer zelf verricht met een bus of autocar of hij zelf een hotel of restaurant uitbaat. In de mate dat hij die prestaties zelf verricht, wordt hij voor de toepassing van de btw aangemerkt als vervoerder, hotelhouder of restaurantuitbater.
De btw wordt geheven volgens de gewone regels die voor de betreffende goederenleveringen of diensten gelden. Ook de aftrek geschiedt volgens de normale regels.
41. In sommige situaties kan het moeilijk te bepalen zijn of een reisdienst al dan niet door de reisorganisator zelf wordt verricht, dat er met andere woorden sprake is van een daadwerkelijke eigen dienstverlening. Het betreft veelal een feitenkwestie.
42. Dit kan het geval zijn wanneer de organisator van een reis de middelen (vb. een autocar, een hotel, een vliegtuig) waarmee hij de reisdienst verstrekt zelf huurt van een derde. Dit dient geval per geval te worden beoordeeld op grond van alle feitelijke omstandigheden.
Wanneer, bijvoorbeeld, een reisorganisator alle kamers van een hotel reserveert moet men er in principe van uitgaan dat hij een hoteldienst van derden afneemt met het oog op het verstrekken van een reisdienst in eigen naam. Wanneer de reisorganisator daarentegen voor langere tijd zelf beschikt over de kamers en voor eigen rekening het onthaal verzekert, catering verstrekt, instaat voor de schoonmaak van de kamers, het verversen van het linnen, en dergelijke, kan men ervan uitgaan dat hij zelf het hotel exploiteert.
Wanneer een reisorganisator alle zitplaatsen reserveert op een vliegtuig met het oog op het verstrekken van een reis dan neemt hij een vervoerdienst af van een derde. Indien hij daarentegen een vliegtuig zelf exploiteert voor eigen rekening (hij staat in voor de bemanning, het onderhoud, catering aan boord, e.d.) dan kan men ervan uitgaan dat hij een vervoerdienst met eigen middelen verstrekt in het kader van een reis.
43. Ook wanneer de organisator van een reis niet met eigen personeel een dienst verstrekt, maar beroep doet op derden kunnen zich interpretatiemoeilijkheden voordoen.
Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een autocaronderneming voor een reis waarvoor hij normaal zelf met eigen chauffeur het vervoer per autocar verricht, wegens uitzonderlijke omstandigheden (die hij kan aantonen) een beroep doet op een andere autocaronderneming. In dit geval wordt dit vervoer, voor de toepassing van de reisbureauregeling, beschouwd als te zijn verricht met eigen middelen (zie ook nummer 118 en voorbeeld 5 van de bijlage). Wat als uitzonderlijke omstandigheden wordt aangemerkt is een feitenkwestie. Het uitgangspunt daarbij is dat het moet gaan om een voorlopige, tijdelijke situatie waarbij men 'noodgedwongen' en voor de continuïteit beroep doet op een derde.
Wanneer de derden waarop een reisorganisator beroep wil doen, natuurlijke personen zijn, zal moeten worden onderzocht of deze personen al dan niet in ondergeschikt verband werken ten aanzien van de organisator van de reis.
5.2. Maatstaf van heffing
44. Overeenkomstig artikel 26, § 1, van het Btw-Wetboek wordt voor goederenleveringen en diensten de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handeling verband houden.
5.3. Plaats van de dienst
45. Wat de plaats van de dienst betreft, zijn de normale regels van toepassing (artikelen 21 en 21bis, van het Btw-Wetboek). In het kader van de onderhavige circulaire worden dan ook slechts de meest voorkomende diensten besproken.
5.3.1. Personenvervoer
46. Krachtens de artikelen 21, § 3, 2°, en 21bis, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek worden personenvervoerdiensten geacht plaats te vinden waar het vervoer wordt verricht, naar verhouding van de afgelegde afstanden, ongeacht of het binnenlands personenvervoer, intracommunautair personenvervoer dan wel personenvervoer buiten de Gemeenschap betreft en ongeacht of de afnemer al dan niet een belastingplichtige is.
47. Wat zeevervoer van personen en internationaal luchtvervoer van personen betreft, is de vrijstelling bedoeld in artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing.
48. De aandacht wordt er op gevestigd dat wanneer een reisorganisator met een eigen autocar (ook indien gehuurd en zelf geëxploiteerd)internationaalvervoerverrichten indiendat vervoer deel uitmaakt van een reis die onder de bijzondere reisbureauregeling valt, het gedeelte van het traject in België altijd als een deel van die reis wordt aangemerkt, dit met het oog op de toepassing van een bijzonder percentage voor de berekening van de winstmarge (zie nummer 99).
5.3.2. Verhuur van een vervoermiddel
49. Het vaststellen van de plaats van de dienst van verhuur van een vervoermiddel is complex.
Krachtens de artikelen 21, § 3, 5°, en 21bis, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek wordt de verhuur op korte termijn van een vervoermiddel geacht plaats te vinden waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de ontvanger wordt gesteld. Het betreft de plaats waar de huurder er fysiek bezit van neemt, ongeacht of hij al dan niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.
De plaats van de dienst van de verhuur van een vervoermiddel, anders dan op korte termijn, wordt bepaald overeenkomstig de artikelen 21, § 2, of 21bis, § 2, 7°bis (plaats waar de ontvanger is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft) en 7°ter (plaats terbeschikkingstelling wanneer het een pleziervaartuig betreft), van het Btw-Wetboek.
Er wordt ook verwezen naar de artikelen 38, 39 en 40 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de raad van 15.03.2011.
Voor een meer omstandige toelichting op deze bepalingen, inzonderheid wat de begrippen 'vervoermiddel' en 'korte termijn' betreft, wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 19 van 22.12.2009, randnummers 53 tot en met 58.
5.3.3. Vermakelijkheidsactiviteiten en soortgelijke activiteiten of evenementen
50. Afwijkende plaatsbepalingsregels zijn van toepassing ten aanzien van evenementen of activiteiten.
Wanneer de afnemer van de dienst geen belastingplichtige is in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt artikel 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek dat de dienst plaatstvindt daar waar het evenement of de activiteit daadwerkelijk plaatsvinden wanneer:
a. de dienst bestaat in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten;
b. wanneer de dienst verband houdt met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, met inbegrip van de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten en alsmede van de daarmee samenhangende diensten.
Artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek stipuleert sinds 01.01.2011 dat, in afwijking van de algemene regel die geldt voor diensten verricht voor een belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, de dienst die bestaat in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten, plaatsvindt daar waar het evenement of de activiteit daadwerkelijk plaatsvindt.
De algemene regel (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek) bepaalt dat de plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige de plaats is waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.
Er wordt ook verwezen naar de artikelen 32, 33 en 33bis, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de raad van 15.03.2011.
Een meer volledige toelichting op deze bepalingen kan men terugvinden in de circulaire AFZ nr. 5 van 27.06.2011, randnummers 55 en 56, en de circulaire AFZ nr. 19 van 22.12.2009, randnummers 32 tot 41.
5.3.4. Restaurant- en cateringdiensten
51. Ingevolge de artikelen 21, § 3, 4°, en 21bis, § 2, 6°, a), van het Btw-Wetboek, worden restaurant- en cateringdiensten, met uitzondering van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het passagiersvervoer, geacht plaats te vinden waar de dienst materieel wordt verricht.
Er wordt ook verwezen naar artikel 6 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de raad van 15.03.2011.
Voor een meer volledige toelichting op deze bepalingen wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 19 van 22.12.2009, randnummers 42 tot en met 51.
5.3.5. Restaurant- en cateringdiensten voor verbruik aan boord van een schip, vliegtuig of trein
52. Krachtens de artikelen 21, § 3, 6°, en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek wordt, wanneer het restaurant- en cateringdiensten betreft die worden verstrekt aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het vervoer, de dienst geacht plaats te vinden op de plaats van vertrek van het passagiersvervoer.
Artikel 35 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de raad van 15.03.2011 verduidelijkt dat het traject van het vervoermiddel, en niet het traject dat door elk van de passagiers wordt afgelegd, bepalend is voor het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer). Er wordt ook verwezen naar de artikelen 36 en 37 van deze verordening.
Voor een bijkomende toelichting op deze bepalingen wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 19 van 22.12.2009, randnummers 59 tot en met 61, en de circulaire AFZ nr. 5 van 27.06.2011, randnummers 59 en 60.
Wat de eventuele restaurant- en cateringdiensten en/of leveringen aan boord van een bus betreft, wordt verwezen naar nummer 115bis.
5.3.6. Verschaffen van gemeubelde logies en onroerende verhuur
53. De plaats van de dienst die bestaat uit het verschaffen van gemeubelde logies of een onroerende verhuur wordt bepaald overeenkomstig de artikelen 21, § 3, 1°, en 21bis, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek, te weten de plaats waar het onroerend goed is gelegen.
5.4. Aftrekregeling
54. Wanneer een reisorganisator met eigen middelen een pakketreis samenstelt moet de normale btw-regeling worden toegepast. Hij kan bijgevolg de btw geheven van de aan hem geleverde goederen en diensten in aftrek brengen overeenkomstig artikel 45 en volgende van het Btw-Wetboek.
55. Wanneer een reisorganisator zelf met een eigen autocar personenvervoer verricht is de btw geheven van de aankoop of huur van de autocar en van de erop betrekking hebbende leveringen en diensten betreffende onderhoud, brandstof, e.d., dus volgens de gewone regels aftrekbaar, zonder onderscheid overigens naargelang het vervoer wordt verricht in het kader van een geheel van samenhangende reishandelingen dan wel ter uitvoering van een contract dat alleen vervoer tot voorwerp heeft.
6. Tussenpersonen die bemiddelen bij het verstrekken van leveringen en diensten, andere dan reizen beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek
6.1. Principe
56. De bijzondere reisbureauregeling geldt niet wanneer de tussenpersoon bemiddelt bij bijvoorbeeld de reservering van hotels, vervoerbiljetten, verhuur van vakantiewoningen, e.a., waarbij de overeenkomst met betrekking tot de verstrekte dienst afgesloten wordt tussen de dienstverrichter en de afnemer, en de prijs normaal rechtstreeks wordt aangerekend aan de afnemer.
De tussenkomst van de tussenpersoon betreft een dienst van makelaar of lasthebber die beperkt blijft tot het samenbrengen van klant en dienstverrichter.
57. Ten aanzien van de volgende diensten handelt de tussenpersoon, gelet op de bijzondere aard ervan, als makelaar of lasthebber van de dienstverrichter zonder dat deze laatste de prijs van de door hem verleende diensten rechtstreeks aan de afnemer dient te factureren:
- de verkoop van reisbiljetten voor geregelde diensten van gemeenschappelijk vervoer (bijvoorbeeld lijnvluchten), het bespreken van zit- of ligplaatsen betreffende hetzelfde vervoer, voor zover de reisbiljetten of andere bewijzen tegen de officiële tariefprijs (dus voor het juiste bedrag) aan de afnemer worden bezorgd;
- de verkoop van toegangsbewijzen voor schouwspelen en sportwedstrijden die een tussenpersoon voor de publieke prijs aan een afnemer verkoopt.
58. De administratie aanvaardt dat de hier beoogde tussenpersoon, zonder hierdoor de hoedanigheid van makelaar of lasthebber te verliezen, de op naam van de klant opgemaakte factuur door de dienstverrichter ter betaling mag toegestuurd krijgen, op voorwaarde dat de tussenpersoon aan de klant rekening aflegt ten aanzien van de gedane uitgaven (zie tevens infra). Dit geldt dus niet als de factuur op naam van de tussenpersoon wordt opgemaakt.
6.2. Regeling toepasselijk op de prestaties van makelaars of lasthebbers
6.2.1. Hoofdhandeling
59. Wanneer een tussenpersoon als makelaar of lasthebber handelt, wordt de prijs van de hoofdhandeling en de eventueel erover verschuldigde btw aangerekend in de relatie tussen de dienstverrichter en de afnemer aan-gezien deze laatste de medecontractant is van de dienstverrichter.
Het is evident dat de over de hoofdhandeling geheven btw niet aftrekbaar is in hoofde van de tussenpersoon.
6.2.2. Commissieloon
60. Met betrekking tot het commissieloon dat de tussenpersoon voor zijn tussenkomst aanrekent gelden de normale regels van btw die van toepassing zijn op de diensten van makelaars en lasthebbers.
De lastgever van de tussenpersoon zal in principe een belastingplichtige zijn. In dat geval wordt ingevolge de algemene regel van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek, de door een tussenpersoon als makelaar of lasthebber verrichte dienst enkel geacht hier te lande plaats te vinden in het geval dat de afnemer van die dienst (vervoerder, hotelhouder of restaurantuitbater, enz.) een belastingplichtige is die hier te lande is gevestigd (zetel van de economische activiteit, vaste inrichting, dan wel woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die de diensten afneemt).
Indien de lastgever echter geen belastingplichtige is, dan is de plaats van de dienst van de tussenpersoon de plaats waar de onderliggende dienst plaatsvindt (artikel 21bis, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek).
61. De vergoeding die tussenpersonen ontvangen van de lastgever is evenwel van de belasting vrijgesteld indien hun tussenkomst betrekking heeft op een dienstverrichting die buiten de Gemeenschap plaatsvindt (overeenkomstig artikel 41, § 2, a), van het Btw-Wetboek) of op zeevervoer van personen of op internationaal luchtvervoer van personen (overeenkomstig artikel 41, § 2, b), van het Btw-Wetboek).
6.2.3. Tussenpersoon ten aanzien van de verkoop van vliegtickets
62. Het reisbureau in het gewoon taalgebruik, los van de btw-definitie, dat optreedt als tussenpersoon ten aanzien van de verkoop van reisbiljetten voor geregelde diensten van gemeenschappelijk luchtvervoer van personen (namelijk commerciële vluchten die worden uitgevoerd op een vaste route volgens een gepubliceerde dienstregeling, oftewel lijnvluchten), handelt, gelet op de bijzondere aard van de handelingen, als makelaar of lasthebbervan de dienstverrichter zonder dat deze laatste de prijs van de door hem verleende diensten rechtstreeks aan de afnemer hoeft te factureren, voor zover de reisbiljetten tegen tariefprijs aan de afnemer worden bezorgd.
63. De vergoeding die tussenpersonen ontvangen van de lastgever wegens de verkoop van reisbiljetten m.b.t. het hiervoor bedoelde geregelde luchtvervoer is op grond van artikel 41, § 2, b), van het Btw-Wetboek (omzetting in het Belgisch recht van artikel 153 van de btw-richtlijn) van de belasting vrijgesteld indien hun tussenkomst betrekking heeft op internationaal luchtvervoer van personen (beslissing nr. E.T.108.099/2 van 08.04.2005). Volgens deze laatste beslissing, en in afwijking met wat onder nummer 67 is vermeld, geldt de vrijstelling van de btw bij uitbreiding ook ten aanzien van de voor betreffende tussenkomst aan de reizigers aangerekende kosten, ongeacht de benaming van deze kosten.
Onder 'internationaal luchtvervoer van personen' wordt ook onder meer verstaan het vervoer van personen door middel van luchtvaartuigen of enigerlei andere toestellen die zich in de lucht bewegen, vanuit een plaats in België naar een plaats in het buitenland of omgekeerd, of nog vanuit een plaats in het buitenland over Belgisch grondgebied naar een andere plaats in het buitenland. Als internationaal luchtvervoer wordt daarentegen niet aangemerkt de vlucht vanuit een luchthaven in België over buitenlands grondgebied naar een andere luchthaven in België.
6.2.4. Tussenpersoon ten aanzien van de verkoop van internationale treintickets of het bespreken van een zit- of een ligplaats of ten aanzien van de verkoop van tram- en autobuskaarten
64. De vergoeding die een Belgische tussenpersoon ontvangt van de NMBS (Belgische nv van publiek recht) bij de verkoop van een internationaal vervoerbiljet of wegens het bespreken van een zit- of een ligplaats is op grond van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek belastbaar in België. Aangezien echter het deel van hun tussenkomst bij het vervoer dat buiten de Gemeenschap plaatsvindt op grond van artikel 41, § 2, van het Btw-Wetboek is vrijgesteld, is de vergoeding in principe slechts aan de btw onderworpen in de mate dat ze betrekking heeft op het traject binnen de Gemeenschap.
65. Om praktische redenen moet deze principieel verschuldigde btw, die overigens volledig aftrekbaar zou zijn in hoofde van de NMBS, niet worden voldaan. De btw-administratie neemt overigens dezelfde houding aan voor het verlenen van tussenkomst bij de verkoop van tram- en autobuskaarten in opdracht van een maatschappij voor gemeenschappelijk vervoer (zie beslissing nr. E.T.34.946 van 31.03.1980).
66. Indien de reiziger voor beroepsdoeleinden reist, kan hij, naar analogie met hetgeen toegestaan is voor de in een station materieel afgeleverde kwitantie, de Belgische btw recupereren op basis van de bevestigingsmail die door de tussenpersoon wordt aangevraagd bij de NMBS.
6.3. Bijkomende diensten van de tussenpersoon verstrekt aan de afnemer
67. Het komt voor dat een tussenpersoon, naast het commissieloon dat hij ontvangt van de dienstverrichter voor wie hij optreedt, aan de afnemer (bijvoorbeeld een theaterbezoeker, een treinpassagier) kosten in rekening brengt voor telefoon of fax, briefwisselings- of dossierkosten, e.a.
Deze kosten vormen de vergoeding voor bijkomende prestaties die aan de btw zijn onderworpen volgens de normale regels (zie evenwel nummer 63, hiervoor).
6.4. Aftrekregeling
68. De tussenpersoon die optreedt als makelaar of lasthebber van een dienstverrichter, kan de btw geheven van de aan hem geleverde goederen en diensten in aftrek brengen overeenkomstig artikel 45 en volgende van het Btw-Wetboek.
In hoofde van de in België gevestigde dienstverrichter is de btw op de vergoeding voor de tussenkomst, gefactureerd door de tussenpersoon, aftrekbaar.
7. Verkopers van reizen, beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, waarop de bijzondere reisbureauregeling van toepassing is
7.1. Algemeen
69. Vooreerst wordt opgemerkt dat de gebruikte terminologie eigen is aan de btw-richtlijn en de Belgische btw-wetgeving en als zodanig moet worden geïnterpreteerd, los van de reiswetgeving.
Overeenkomstig artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek dient als reisbureau te worden aangemerkt: elke belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) die in eigen naam reizen, beoogd in 1°, verkoopt, waarvoor hij gebruik maakt van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten.
Enkel op de verkopers van reizen die conform voornoemde wetsbepaling handelen, i.e. de reisbureaus in strikte zin voor de toepassing van de btw (btw-reisbureaus), is de bijzondere reisbureauregeling van toepassing.
Een btw-reisbureau verkoopt reizen aan de afnemer, al dan niet door bemiddeling van een tussenpersoon in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, die in dat geval optreedt als makelaar of lasthebber.
Reisorganisatoren zullen meestal handelen in overeenstemming met artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek en bijgevolg onder die voorwaarden als btw-reisbureau worden aangemerkt. Toch dient ook in hun hoofde overeenkomst per overeenkomst te worden onderzocht of de bijzondere reisbureauregeling toepasselijk is.
70. Artikel 20, § 2, van het Btw-Wetboek weert zowel de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, als de tussenpersonen in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, uit de commissionairsregeling bedoeld in de artikelen 13 en 20, § 1, van het Btw-Wetboek.
71. Het komt voor dat een organisator van reizen een pakketreis, samengesteld met behulp van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte handelingen, verkoopt aan een andere beroepsverkoper van reizen die de reizen in eigen naam en voor eigen rekening doorverkoopt aan de eindafnemer. Voor deze gevallen is vanaf de inwerkingtreding van de wet van 02.05.2019 houdende diverse bepalingen inzake btw en tot wijziging van de belastingvermindering voor giften, de bijzondere reisbureauregeling in principe eveneens van toepassing.
De beoordeling of een volgende schakel in de verkoopketting van een reis daadwerkelijk optreedt in eigen naam én voor eigen rekening dan wel als tussenpersoon in reizen in opdracht van een eerder reisbureau is een gegeven dat moet blijken uit de overeenkomst (zie nummer 100).
7.2. Een reis is een globale dienst
72. Overeenkomstig artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek behelst het begrip 'reis' de gehelen van samenhangende prestaties van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, verblijven tegen een vaste som die inzonderheid logies omvatten, toeristische rondreizen, alsook het uitvoeren van één of meerdere prestaties die deel uitmaken van die gehelen.
Art. 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat, voor het geheel, als één dienst wordt beschouwd, de levering door een btw-reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van prestaties die deel uitmaken van of horen bij een reis beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°. De handelingen die bijdragen tot de totstandbrenging van een reis dienen bijgevolg beschouwd te worden als één dienst van het btw-reisbureau.
7.3. Plaats van de dienst
73. De globale reisdienst vindt overeenkomstig artikel 21ter van het Btw-Wetboek, in afwijking van de artikelen 21 en 21bis van voornoemd Wetboek, plaats daar waar het reisbureau de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd of beschikt over een vaste inrichting van waaruit het de dienst heeft verricht, zonder dat een onderscheid dient te worden gemaakt of de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige of niet.
Wanneer een reisorganisator wiens zetel in een Lidstaat is gevestigd, via een als zijn agent optredende vennootschap in een andere Lidstaat diensten aan afnemers verleent, zijn die diensten in laatstgenoemde staat aan de btw onderworpen, indien deze vennootschap, die enkel als assistent van de organisator optreedt, over het personeel en de technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest DFDS, zaak C-260/95, van 20.02.1997, randnummer 29).
Opdat voor het bepalen van de plaats van de dienst de vaste inrichting in België in aanmerking zou worden genomen, is het noodzakelijk dat deze diensten worden verricht vanuit deze vaste inrichting. Van belang is de materiële tussenkomst van de vaste inrichting (de aanwending van de technische en/of menselijke middelen van de vaste inrichting om de dienst te verrichten). Wie de juridische overeenkomst gesloten heeft, is ter zake niet van belang.
In dit verband wordt opgemerkt dat de loutere aanwezigheid van een website met een domein eindigend op .be niet als een vaste inrichting in België wordt beschouwd.
7.4. Maatstaf van heffing
7.4.1. Wetsbepaling
74. Overeenkomstig artikel 29, § 2, van het Btw-Wetboek, dient de maatstaf van heffing van reizen, die een reisbureau in strikte zin in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, verstrekt aan de afnemer, te worden bepaald door de marge die de betrokkene ter zake verwezenlijkt, dit wil zeggen door het verschil tussen het totale bedrag dat de afnemer moet betalen, met uitsluiting van de belasting over de toegevoegde waarde, en de werkelijk door het reisbureau gemaakte kosten, belasting over de toegevoegde waarde inbegrepen, van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, op voorwaarde dat deze goederen en diensten de afnemer rechtstreeks ten goede komen.
Het gaat bijvoorbeeld om de kosten van logies, vervoer en excursies.
75. Het 'totale bedrag dat de afnemer moet betalen' stemt overeen met het begrip 'werkelijk ontvangen tegenwaarde' waarmee wordt bedoeld alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de dienst wordt verstrekt. Ook als er een tegenprestatie is die niet (volledig) wordt betaald door de afnemer maar door een derde, dan behoort deze tegenprestatie tot het bedrag waaruit de marge moet worden berekend. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een afnemer in het kader van een prijskamp een reis ter waarde van 1.000 euro wint die dan door de organisator van de prijskamp aan het reisbureau wordt betaald.
76. De in voornoemde wetsbepaling vooropgestelde regel is echter theoretisch, gezien artikel 35, tweede lid van het Btw-Wetboek in de mogelijkheid voorziet de maatstaf van heffing van de dienst beoogd in artikel 18, § 2, tweede lid van het Btw-Wetboek vast te stellen op een vast percentage van het totaalbedrag dat het reisbureau aanrekent aan de afnemer.
Aan laatstgenoemde wetsbepaling werd uitvoering gegeven door het koninklijk besluit nr. 35 van 28.12.1999 tot invoering van een forfaitaire maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde op de winstmarge van reisbureaus.
De in het koninklijk besluit nr. 35 vermelde percentages zijn verplicht toe te passen en worden onder punt 7.5 toegelicht.
7.4.2. Internationaal vervoer met eigen autocar
77. Naast de percentages in voornoemd koninklijk besluit, werden, in overleg met de betrokken beroepsorganisaties, nog andere vaste percentages ter bepaling van de maatstaven van heffing ingevoerd, meer bepaald voor internationale pakketreizen die een vervoer met eigen autocar omvatten.
Deze percentages werden om praktische redenen ingevoerd en hebben tot doel tegelijk de btw die verschuldigd is wegens het vervoer in België en de btw op de winstmarge met betrekking tot de andere prestaties dan vervoer van btw-reisbureaus te berekenen (zie nummer 99).
Met internationaal vervoer met eigen autocar worden zowel de autocarreizen binnen de Gemeenschap als deze buiten de Gemeenschap bedoeld. Wat de extracommunautaire reishandelingen betreft, wordt verwezen naar punt 10.3 van de gemeenschappelijke bepalingen.
7.5. Het bepalen van de winstmarge
78. Zoals reeds gesteld verkoopt een btw-reisbureau reizen, al dan niet door bemiddeling van een tussenpersoon in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, die in dat geval optreedt als makelaar of lasthebber.
79. De percentages voor het bepalen van de winstmarge verschillen in functie van de inhoud van het reispakket en van de wijze waarop het wordt aangeboden.
De vraag welke winstmarge van toepassing is, dient per type van aangeboden reis te worden beoordeeld, ongeacht de gebruikelijke wijze waarop het reisbureau optreedt. Zo kunnen in hoofde van een reisbureau dat normaal steeds zijn reizen door bemiddeling van tussenpersonen in reizen verkoopt, toch verschillende winstmarges van toepassing zijn in het geval het bijvoorbeeld een bepaald reispakket uitsluitend rechtstreeks aan de afnemer verkoopt.
7.5.1. Verkoop voor een globale prijs van een geheel van samenhangende reishandelingen
7.5.1.1. Het btw-reisbureau treedt op hetzij uitsluitend door tussenkomst van tussenpersonen in reizen, hetzij zowel door bemiddeling van zulke tussenpersonen als rechtstreeks met de afnemer
80. Wanneer een als zodanig optredend reisbureau tegen een globale prijs een geheel van samenhangende reishandelingen aanbiedt door bemiddeling van een Belgische tussenpersoon of zowel door bemiddeling van een Belgische tussenpersoon als rechtstreeks met de afnemer, bedraagt het vaste percentage voor het bepalen van de winstmarge 18 % van de prijs te betalen door de afnemer, ook voor de reizen waarbij het betreffende reisbureau rechtstreeks aan de afnemer verkoopt (koninklijk besluit nr. 35, artikel 1, 1°).
In geval van internationale pakketreizen met eigen autocar, wordt dit percentage vastgesteld op 13 % (vgl. punt 7.4.2).
81. Wanneer bedoeld reisbureau tegen een globale prijs een geheel van samenhangende reishandelingen aanbiedt door bemiddeling van een in het buitenland gevestigde tussenpersoon, bedraagt het vaste percentage voor het bepalen van de winstmarge 6 % van de prijs te betalen door de afnemer (koninklijk besluit nr. 35, artikel 1, 2°).
In geval van internationale pakketreizen met eigen autocar bedraagt het percentage dan eveneens 6 % (vgl. punt 7.4.2).
7.5.1.2. Het btw-reisbureau treedt uitsluitend rechtstreeks met de afnemer op
82. Wanneer een als zodanig optredend reisbureau een geheel van samenhangende reishandelingen tegen een globale prijs uitsluitend rechtstreeks verkoopt aan de afnemers (d.w.z. zonder dat de mogelijkheid van tussenkomst van een tussenpersoon bestaat), bedraagt het vaste percentage voor het bepalen van de winstmarge 13 % van de prijs te betalen door de afnemer (koninklijk besluit nr. 35, artikel 1, 4°). Deze beoordeling dient per type reisovereenkomst te gebeuren.
83. Om te bepalen dat er sprake is van een dergelijk reisbureau dient de intentie van dit bureau te worden bepaald op het ogenblik dat het specifieke reispakket wordt samengesteld aangezien dit het ogenblik is waarop de winstmarge wordt bepaald. Voornoemde intentie kan afgeleid worden uit bijvoorbeeld reisbrochures, publicaties en websites. Indien een reisonderneming in het bezit is van documenten waaruit blijkt dat tussenpersonen een zeker percentage ontvangen, is het meteen duidelijk dat het niet gaat om een reisbureau dat (voor die specifieke reis) uitsluitend rechtstreeks met de afnemer optreedt.
In geval van internationale pakketreizen met eigen autocar wordt het vaste percentage voor het bepalen van de winstmarge vastgesteld op 9 % (vgl. punt 7.4.2).
7.5.2. Bespreken van logies
84. Overeenkomstig artikel 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 35 wordt de maatstaf van heffing van de dienst inzake het bespreken van logies, waarvan de prijs niet begrepen is in een globale prijs, vastgesteld op een percentage van 8 % van de prijs te betalen door de afnemer. Dit percentage is zowel van toepassing op het bespreken van logies (met inbegrip van ontbijt, half of volledig pension) als op het verschaffen van spijs en drank om ter plaatse te worden gebruikt (reservatie in restaurants).
Hierbij dient te worden opgemerkt dat wanneer een reisbureau in strikte zin zich belast met het verschaffen van logies in verschillende hotels voor een globale prijs, deze dienst als een geheel van samenhangende handelingen wordt aangemerkt waarop niet de vaste winstmarge van 8 % van toepassing is maar wel deze van 13 of 18 %.
7.5.3. Het btw-reisbureau belast zich met één of meer prestaties tegen afzonderlijke prijzen
85. Sommige reisbureaus stellen in hun reisbrochure verschillende diensten voor (bespreken van logies, verhuur van een vervoermiddel, boeking van een vliegticket, enz.) waarvan de prijs afzonderlijk wordt vermeld en waarbij aan de afnemer de mogelijkheid wordt geboden om hetzij slechts één van deze diensten te boeken hetzij om zelf een reis samen te stellen door twee of meer van deze diensten te combineren (te denken valt aan de boeking van een vliegtuigticket, twee hotels en een auto) (zie beslissing nr. E.T. 105.963 van 02.06.2005).
Wanneer deze verschillende diensten afzonderlijk worden vermeld op de factuur die het btw-reisbureau uitreikt, is elke dienst onderworpen aan zijn eigen winstmarge. In dergelijk geval is bijvoorbeeld op het bespreken van logies in een hotel het percentage van 8 % van toepassing, op de boeking van de auto het percentage van 13 %, terwijl de boeking van het vliegticket onder de vrijstelling voor het internationaal luchtvervoer van personen valt (overeenkomstig artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, omzetting in het Belgisch recht van artikel 371 en Bijlage X, deel B, 10 van de btw-richtlijn).
Wanneer het geheel van de door de afnemer zelf samengestelde reis daarentegen globaal wordt gefactureerd, zijn de percentages van 6, 13 of 18 % op het geheel van toepassing, volgens het in het koninklijk besluit nr. 35 gemaakte onderscheid (zie tabel onder nummer 89). Wanneer logies in verschillende hotels voor een globale prijs wordt aangerekend, betreft het eveneens een geheel van samengestelde reisprestaties waarop de forfaitaire marge van 13 % of 18 % van toepassing is. Het spreekt voor zich dat deze percentages ook van toepassing zijn op reizen die als een pakket voor een globale prijs in de reisbrochure worden aangeboden. Het feit dat de globale prijs uit de reisbrochure in deze laatste veronderstelling op de factuur wordt opgesplitst in diverse elementen doet hieraan geen afbreuk.
Bovenstaande redenering geldt overigens ook voor reizen aangeboden via virtuele reisbrochures (websites). De mogelijkheid voor de afnemer om zelf zijn reis samen te stellen via het boeken van individuele diensten (reishandelingen) waarvan de prijs afzonderlijk wordt vermeld of om een voorgedefinieerd reispakket te kiezen leidt mutatis mutandis tot de hierboven beschreven gevolgen.
86. Ten aanzien van het vervoer dat het betreffende reisbureau afzonderlijk aanbiedt en in rekening brengt handelt het ofwel als makelaar of lasthebber van de vervoerder, ofwel als vervoerder, ofwel wordt het geacht als zodanig te handelen (zie punt 9.1.).
Voor de andere prestaties dan vervoer die het reisbureau zelf met eigen middelen verricht, handelt het als dienstverrichter (zie punt 5, supra).
Indien deze andere prestaties niet met eigen middelen worden verricht, is de btw op de winstmarge van toepassing.
7.5.4. Percentage van de prijs te betalen door de afnemer
87. Voornoemde percentages betreffen percentages van de door de klant te betalen prijs.
88. Indien bepaalde groepskortingen, kortingen bij vroege boeking en dergelijke, op de brochureprijs worden toegestaan en de toekenning van die kortingen in de brochures, op websites of rechtstreeks op de factuur van het reisbureau in strikte zin vermeld wordt, wordt het percentage voor de berekening van de winstmarge toegepast op de aldus verminderde prijzen.
89. Wanneer een tussenpersoon in reizen, voor een reis waarbij hij als makelaar of lasthebber optreedt, voor eigen rekening aan de klant een korting op de in de brochure van het reisbureau vermelde prijs aanbiedt, zal hij dit bedrag ter aanvulling van de door de klant betaalde prijs aan het reisbureau moeten voldoen. Voor de berekening van de winstmarge dient dit bedrag bij het door de klant effectief betaalde bedrag gevoegd te worden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest First Choice Holidays, zaak C-149/01, van 19.06.2003, punt 34).
De in het arrest Elida Gibbs (Hof van Justitie van de Europese Unie, zaak C-317/94, van 24.10.1996) vastgestelde beginselen voor de bepaling van de maatstaf van heffing zijn niet van toepassing wanneer een reisbureau als tussenpersoon op eigen initiatief en op eigen kosten aan de eindverbruiker korting verleent op de hoofddienst die wordt verricht door de touroperator.
Een dergelijke prijsvermindering leidt noch voor de hoofddienst van de touroperator noch voor de dienst die de tussenpersoon aan de touroperator verstrekt, tot een verlaging van de maatstaf van heffing (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ibero Tours, zaak C-300/12, van 16.01.2014).
Hierna volgt een overzicht van de toepasselijke forfaitaire winstmarges.
Tabel van de forfaitaire winstmarges van btw-reisbureaus
Alle reizen, behalve internationale pakketreizen met eigen autocar (A) |
Internationale pakketreizen met eigen autocar (B) | Bedrag waarover de vaste winstmarge wordt berekend | |
I. Levering tegen een globale prijs van een geheel van samenhangende reishandelingen* door een btw-reisbureau (pakketreis): | |||
1. hetzij uitsluitend door bemiddeling van Belgische tussenpersonen | 18% | 13%** | Prijs te betalen door de afnemers |
2. hetzij zowel door bemiddeling van Belgische tussenpersonen als rechtstreeks met de afnemer | 18% | 13%** | Prijs te betalen door de afnemers |
II. Levering door een btw-reisbureau tegen een globale prijs van een geheel van samenhangende reishandelingen* door tussenkomst van in het buitenland gevestigde tussenpersonen (pakketreis) | 6% | 6%** | Prijs te betalen door de afnemers |
III. Bespreken van logies en/of eetmalen waarvan de prijs niet inbegrepen is in een globale prijs (losse verkoop) | 8% | Prijs te betalen door de afnemers | |
IV. Alle overige gevallen (bijv. het btw-reisbureau treedt uitsluitend rechtstreeks met de afnemer op) | 13% | 9%** | Prijs te betalen door de afnemers |
* I.e. vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, een verblijf tegen een vaste som welke inzonderheid logies omvat, een toeristische rondreis.
** Een internationale gecombineerde reis (ten minste vervoer en een andere dienst) waarbij het btw-reisbureau met eigen autocar het vervoer verricht of gewoonlijk verricht moet niet worden uitgesplitst en is bijgevolg volledig onderworpen aan de bijzondere regeling maar wel met een bijzondere winstmarge van 13 %, 6 % of 9 % al naargelang de situatie (zie nummer 99).
In de bijlage bij deze circulaire zijn ter illustratie van de mogelijke winstmarges verschillende voorbeelden opgenomen.
7.6. Aftrekregeling in hoofde van een reisbureau beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek
7.6.1. Principe
90. Rekening houdend met de bepaling van de maatstaf van heffing, zoals voorzien in artikel 29, § 2, van het Btw-Wetboek, en in overeenstemming met artikel 45, § 4, van dit Wetboek, kunnen reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, de belasting die geheven is van de goederen en diensten die andere belastingplichtigen hen leveren ten behoeve van de prestaties bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek en die rechtstreeks de afnemers ten goede komen, niet in aftrek brengen.
7.6.2. Diensten die betrekking hebben op de organisatie van een reis en rechtstreeks de afnemer ten goede komen
91. Enkel de btw geheven van goederen en diensten die rechtstreeks betrekking hebben op de organisatie van een reis, is niet aftrekbaar. Het betreft de goederen en diensten die door derden rechtstreeks in het voordeel van de afnemers worden verstrekt, zoals vervoer, logies, vermaak of het verstrekken van spijzen of dranken om ter plaatse te worden gebruikt.
De btw geheven op de winstmarge van een reisbureau dat zijn reis aan een ander reisbureau verkoopt is derhalve in hoofde van laatstgenoemde evenmin aftrekbaar.
7.6.3. Diensten die niet rechtstreeks betrekking hebben op de organisatie van een reis
92. De btw geheven van goederen en diensten die niet rechtstreeks betrekking hebben op de organisatie van een reis is volgens de gewone regels aftrekbaar. Het betreft onder meer de voorbelasting op algemene onkosten zoals drukwerk, kantoorbenodigdheden, elektriciteit, verwarming, publiciteit, telefoon … Ook de btw geheven van de vergoeding die een reisbureau betaalt aan een andere belastingplichtige voor het gebruik van een boekingsplatform is volgens de gewone regels aftrekbaar.
Het commissieloon dat een reisbureau betaalt voor de tussenkomst van een tussenpersoon in reizen komt de afnemer niet rechtstreeks ten goede. De over dit commissieloon geheven btw is dan ook volgens de gewone regels aftrekbaar.
7.6.4. Verzekeringskosten die naar aanleiding van de verkoop van een reis aan de reiziger worden aangerekend
93. Wanneer de verzekering niet begrepen is in de pakketreis die aan de reiziger wordt aangeboden, worden de reis- en verzekeringsdiensten beschouwd als twee onderscheiden en zelfstandige diensten die bijgevolg, voor wat de onderwerping aan de btw betreft, afzonderlijk moeten worden beoordeeld (zie details onder punt 9.2). In die gevallen bevindt het reisbureau zich in een situatie van gemengde belastingplicht, hetgeen in principe een invloed heeft op de omvang van zijn recht op aftrek (zie ook circulaire 2017/C/43 van 03.07.2017).
Uit de praktijk blijkt evenwel dat de bedragen die worden gegenereerd door de verzekeringsactiviteit nauwelijks 3 % van het omzetcijfer van het reisbureau overschrijden. Bij wijze van proef aanvaardt de administratie dat dergelijke verzekeringsdiensten, in deze omstandigheden, doorgaans geen invloed hebben op het recht op aftrek van het reisbureau.
Het spreekt evenwel voor zich dat de administratie de situatie opnieuw in overweging zal nemen indien zou worden vastgesteld dat het omzetcijfer met betrekking tot de verzekeringsactiviteit een meer beduidend percentage bereikt. Aangezien dit een feitenkwestie betreft, zal de situatie geval per geval moeten worden beoordeeld.
7.6.5. Btw-eenheid
94. Wanneer er zich in een btw-eenheid een onderneming bevindt waarvan de activiteit wordt beoogd door artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, is de bijzondere reisbureauregeling niet van toepassing op de interne handelingen die deze onderneming stelt ten gunste van de andere ondernemingen in de btw-eenheid. Dit heeft inzonderheid tot gevolg dat de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting voorzien in artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten die andere belastingplichtigen verstrekken aan deze onderneming voor de reizen die ze organiseert ten voordele van de andere ondernemingen in de btw-eenheid en die rechtstreeks de afnemers ten goede komen.
Voor voornoemde goederen en diensten oefent de btw-eenheid haar recht op aftrek uit volgens de normale regels van aftrek, onverminderd eventuele andere aftrekbeperkingen of -uitsluitingen voorzien in het Btw-Wetboek. Deze btw-eenheid oefent dus haar recht op aftrek uit zoals elke andere onderneming, uitgezonderd een reisbureau, dat zou doen die voor de doeleinden van haar economische activiteit beroep doet op diensten van vervoerders, hotelhouders, restaurantuitbaters ...
De bijzondere reisbureauregeling en artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek blijven daarentegen bij voortduur van toepassing voor de in deze wetsbepaling beoogde goederen en diensten die deze onderneming gebruikt voor het stellen van externe handelingen. De percentages die de forfaitaire maatstaf van heffing bepalen op grond van het koninklijk besluit nr. 35 worden voor deze externe handelingen bepaald en toegepast voor elk lid afzonderlijkvan de btw-eenheid op basis van de handelingen die dat lid van de btw-eenheid stelt (zie aanschrijving nr. AOIF 42/2007 (E.T. nr. 111.702 ) van 09.11.2007, randnummer 7.3.1.1.4).
7.7. Aftrekbaarheid van btw in hoofde van een klant van een reisbureau beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek
95. De normale regels inzake btw-aftrek zijn van toepassing op de belastingplichtige klant van een btw-reisbureau, die niet zelf een reisbureau is, waardoor de btw op de winstmarge desgevallend in aanmerking komt voor aftrek.
96. Indien zo’n klant een zakenreis aankoopt van een btw-reisbureau, dan zal hij in de regel een factuur ontvangen met toepassing van de bijzondere regeling. In principe is op grond van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, de btw volledig aftrekbaar wanneer kan aangetoond worden dat er een band bestaat tussen die reis en zijn belastbare economische activiteit.
97. Ofschoon op grond van artikel 45, § 3, van het Btw-Wetboek kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, van het Btw-Wetboek (behoudens de in dat artikel vermelde uitzonderingen) niet voor aftrek in aanmerking komen, is deze aftrekbeperking niet van toepassing indien dergelijke kosten in een reis zijn begrepen als bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek. Een reis met toepassing van de bijzondere regeling wordt immers beschouwd als een aparte dienstprestatie die niet onder deze aftrekuitsluiting valt.
7.8. Btw-reisbureaus verkopen in eigen naam reizen die tot stand zijn gekomen zowel met van derden betrokken goederen en diensten als met eigen middelen
98. De bijzondere reisbureauregeling geldt uitsluitend voor de prestaties die van derden worden betrokken. Wanneer een reisbureau zich tegenover een afnemer, voor een globale prijs, belast met een geheel van samenhangende reishandelingen, waarvan een gedeelte wordt verricht met eigen middelen, dan is de bijzondere reisbureauregeling slechts van toepassing op het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op de door derden verstrekte leveringen en diensten.
In dit verband heeft het Hof van Justitie van de EU opgemerkt dat het echter gebruikelijk is dat ondernemers zoals hotelhouders, die diensten leveren welke gewoonlijk verband houden met reizen, gebruik maken van prestaties van derden die enerzijds, vergeleken met het verschaffen van onderdak, een klein deel van de totaalprijs uitmaken, en anderzijds behoren tot de traditionele taken van die ondernemers. Die prestaties van derden vormen voor de klanten dus geen doel op zich, maar een middel om de belangrijkste dienst van die ondernemer aantrekkelijker te maken.
In dat geval blijven de van derden betrokken prestaties van louter bijkomende aard ten opzichte van de eigen prestaties en bestaat er geen aanleiding, de ondernemer te onderwerpen aan de btw op de winstmarge.
Wanneer een hotelhouder zijn gasten echter, naast logies, in de regel prestaties aanbiedt die uitgaan boven hetgeen tot de traditionele taken van hotelhouders behoort, en waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de berekende totaalprijs heeft, zoals de reis naar het hotel vanaf afgelegen verzamelpunten, dan kunnen dergelijke prestaties niet gelijk worden gesteld met louter bijkomende prestaties (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Madgett en Baldwin, zaak C-308/96, van 22.10.1998, punten 24-26).
De globale prijs dient bijgevolg uitgesplitst te worden in het gedeelte dat betrekking heeft op de diensten verricht met eigen middelen, waarop de normale btw-regels van toepassing zijn, en in het gedeelte dat betrekking heeft op de overige prestaties, dat onderworpen is aan de btw op de winstmarge (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Madgett en Baldwin, zaak C-308/96, van 22.10.1998, punt 43 en Arrest Kozak, zaak C-557/11, van 25.10.2012, punt 23).
Deze opsplitsing kan zowel op basis van de werkelijke kosten als op basis van de marktwaarde van de reizen gebeuren. Van een belastingplichtige kan inderdaad niet worden verlangd dat hij het gedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens het beginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deze die deel uitmaken van het arrangement. De marktwaarde van de eigen dienst mag dan als maatstaf van heffing worden gehanteerd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Madgett en Baldwin, zaak C-308/96, van 22.10.1998, punt 43).
Een reisbureau dat of een touroperator die de reiziger tegen betaling van een pakketprijs zowel van derden betrokken prestaties als zelf verrichte prestaties levert, moet in beginsel het gedeelte van het pakket dat zijn eigen prestaties betreft op basis van hun marktwaarde bepalen, indien deze waarde kan worden vastgesteld. In een dergelijk geval mag de belastingplichtige het criterium van de werkelijke kosten enkel toepassen indien hij aantoont dat dit criterium de werkelijke samenstelling van het pakket getrouw weergeeft. Voor toepassing van het marktwaardecriterium geldt niet de voorwaarde dat dit eenvoudiger is dan de methode van de werkelijke kosten en evenmin de voorwaarde dat dit resulteert in een identieke of vergelijkbare schuld voor de belasting over de toegevoegde waarde als die welke de methode van de werkelijke kosten zou hebben opgeleverd.
Bijgevolg:
- heeft een reisbureau of touroperator niet de keuze om al dan niet de marktwaardemethode te gebruiken, en
- moet laatstgenoemde methode worden toegepast op de eigen prestaties waarvan de marktwaarde kan worden vastgesteld, zelfs indien in het kader van een en hetzelfde heffingstijdvak de waarde van bepaalde eigen onderdelen van het pakket niet kan worden vastgesteld omdat de belastingplichtige geen soortgelijke prestaties los van een pakket verkoopt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest MyTravel plc, zaak C-291/03, van 06.10.2005).
99. Er wordt ter zake evenwel verwezen naar punt 7.4.2. supra inzake het internationaal vervoer met eigen autocar.
Wanneer het reisbureau met eigen autocar het vervoer verricht of gewoonlijk verricht en het een internationale reis betreft, werd, in overleg met de betrokken beroepsorganisaties, aangenomen dat de btw op het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op het vervoer dat in België wordt verricht en de btw op de winstmarge met betrekking tot de andere prestaties dan vervoer, tegelijk wordt berekend over een maatstaf van heffing die gelijk is aan 9 % van de globale prijs waartegen het btw-reisbureau dergelijke reizen aan de afnemers verkoopt, indien het reisbureau uitsluitend rechtstreeks met de afnemers handelt.
De maatstaf van heffing bedraagt 13 % van de globale prijs wanneer de prestaties van het btw-reisbureau hetzij door bemiddeling van een in België gevestigde tussenpersoon, hetzij zowel rechtstreeks aan de afnemers als door bemiddeling van een in België gevestigde tussenpersoon in reizen worden verstrekt. Ze bedraagt 6 % wanneer ze worden verstrekt door bemiddeling van een in het buitenland gevestigde tussenpersoon in reizen. Er wordt echter op gewezen dat deze regeling slechts geldt ten aanzien van pakketreizen die buiten het vervoer één of meer andere op een reis betrekking hebbende diensten omvatten en bovendien voor zover het gaat om met eigen autocar verricht internationaal vervoer.
Met internationaal vervoer per autocar worden zowel de autocarreizen binnen de Gemeenschap als deze buiten de Gemeenschap bedoeld.
Voor het eventuele gedeelte van de reis buiten de Gemeenschap (extracommunautaire reishandelingen), wordt verwezen naar punt 10.3 van de gemeenschappelijke bepalingen (zie onder meer de nummers 145-147).
8. Tussenpersonen die bemiddelen bij de verkoop van reizen
8.1. Algemeen
100. De tussenpersoon in reizen wordt voor de toepassing van de btw niet als een reisbureau aangemerkt en bijgevolg is de bijzondere reisbureauregeling niet van toepassing op zijn bemiddeling bij de verkoop van reizen.
Om te beoordelen wanneer een reisbureau in eigen naam (en voor eigen rekening) handelt en wanneer het louter als tussenpersoon in reizen optreedt wordt het gedragen risico als uitgangspunt genomen. Essentieel is de omstandigheid dat reisbureaus die louter optreden als tussenpersonen niet het economisch risico dragen indien een reis of reisonderdeel niet wordt verkocht.
Wie het aansprakelijkheidsrisico (juridisch risico) draagt ten aanzien van de klant wanneer er in verband met de reis problemen rijzen, is ter zake zonder belang.
Enkel de verkoper van de reis die optreedt overeenkomstig artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is een reisbureau voor de toepassing van de btw. Indien dit reisbureau zijn reizen verkoopt via een distributiestructuur waarin deze tussenpersonen niet het economisch risico dragen, en dus niet in eigen naam en voor eigen rekening voor die reizen handelen, worden deze opeenvolgende bemiddelaars aangemerkt als tussenpersonen in reizen. De tussenkomst van deze tussenpersonen in reizen blijft beperkt tot het samenbrengen van de reiziger en het btw-reisbureau. Zij treden op als makelaars of lasthebbers. De vergoeding die zij voor hun tussenkomst aanrekenen aan het reisbureau is bijgevolg aan de btw onderworpen volgens de gewone regels die van toepassing zijn op de diensten van makelaars en lasthebbers (zie aanschrijving nr. E.T.117.880 (AOIF nr. 16/2010) van 25.02.2010).
Indien daarentegen de reis door de eerste verkoper daadwerkelijk wordt doorverkocht met overdracht van het economisch risico, dan is de volgende schakel in de verkoop eveneens een reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek waarop de bijzondere reisbureauregeling in principe van toepassing is voor de verkoop van die reis.
Om het onderscheid te kunnen maken tussen de loutere doorverkoop of het optreden als tussenpersoon in reizen dienen dus de contractuele voorwaarden te worden nagegaan. Het betreft derhalve een feitenkwestie.
101. Ingevolge de algemene plaatsbepalingsregel van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek, wordt de door een tussenpersoon in reizen als makelaar of lasthebber verrichte dienst geacht hier te lande plaats te vinden wanneer de lastgever (de reisorganisator/het reisbureau) een belastingplichtige is die hier te lande is gevestigd (zetel van de economische activiteit, vaste inrichting, dan wel woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die de diensten afneemt).
8.2. Bijkomende diensten van de tussenpersoon in reizen verstrekt aan de afnemer van de reis
102. Het komt voor dat een tussenpersoon in reizen, naast het commissieloon dat hij ontvangt van het reisbureau aan de afnemer van de reis kosten in rekening brengt voor telefoon of fax, briefwisselings- of dossierkosten, e.a.. Deze kosten zijn dan de prijs van bijkomende diensten die aan de btw zijn onderworpen volgens de normale regels.
Voor zover de betreffende bijkomende kosten betrekking hebben op de boeking van vliegtickets, worden deze van de btw vrijgesteld (beslissing nr. E.T. 108.099/2 van 08.04.2005, zie ook randnummer 63).
8.3. Aftrekregeling
103. De tussenpersoon in reizen die optreedt als makelaar of lasthebber van een reisbureau, kan de btw geheven van de aan hem geleverde goederen en diensten in aftrek brengen overeenkomstig artikel 45 en volgende van het Btw-Wetboek.
In hoofde van het reisbureau is de btw op de vergoeding voor de tussenkomst, gefactureerd door de tussenpersoon, aftrekbaar, daar de tussenkomst niet aangemerkt wordt als een dienst die de afnemer rechtstreeks ten goede komt.
8.4. Verplichtingen – Facturering
104. Ingevolge de voortaan toepasselijke regeling kan de tussenpersoon de reizen waarbij hij tussenkomst verleent, niet langer in eigen naam factureren aan de afnemer, gezien het contract gesloten wordt tussen de afnemer en het reisbureau.
Voor de regels inzake het tijdstip van opeisbaarheid van de btw wordt verwezen naar de circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019.
8.4.1. Relatie reisbureau - Afnemer
8.4.1.1. Handelingen met factureringsplicht (B2B en B2G)
105. De overeenkomst met betrekking tot de reis wordt gesloten tussen het reisbureau enerzijds en de afnemer anderzijds. Overeenkomstig artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek moet het reisbureau een factuur uitreiken wanneer die afnemer een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is.
106. Als dat het geval is en er beroep wordt gedaan op een tussenpersoon in reizen, dienen het reisbureau en de tussenpersoon alles in het werk te stellen zodat het reisbureau over alle gegevens met betrekking tot de afnemer/medecontractant, als vereist door artikel 5, § 1, 3° en 3°bis van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, kan beschikken, ten einde aan zijn factureringsplicht te kunnen voldoen.
Het reisbureau blijft altijd verantwoordelijk voor de correcte invulling van zijn factureringsplicht, zelfs in geval de tussenpersoon de identiteit van de afnemer (B2B, B2G of B2C) niet of niet volledig doorgeeft. De administratie is en blijft immers een derde ten aanzien van de tussen het reisbureau en de tussenpersoon overeengekomen informatieoverdracht.
Deze factuur dient, om regelmatig te zijn voor de btw, ook alle andere vermeldingen van artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd te bevatten en inzonderheid de vermelding van een 'prijs inclusief btw' en de vermelding 'Bijzondere regeling reisbureaus'. Met het oog op de aftrek in hoofde van de afnemer overeenkomstig artikel 45 tot 48 van het Btw-Wetboek is het daarentegen toegestaan dat de werkelijk over de winstmarge geheven btw afzonderlijk wordt vermeld.
Deze B2B facturen moeten worden ingeschreven in het boek voor uitgaande facturen van het reisbureau, elk onder een eigen volgnummer geput uit een sequentieel opeenvolgende nummering.
8.4.1.2. Handelingen zonder factureringsplicht (B2C)
a) A. Wettelijke regeling
107. Overeenkomstig artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, is er geen factureringsplicht voor de handeling die bestaat in de verkoop door een reisbureau van een reis aan een natuurlijke persoon die de reis bestemt voor diens privégebruik. De betrokken ontvangsten moeten door het reisbureau in de regel worden ingeschreven in een dagboek van ontvangsten. De inschrijvingen in dit dagboek gebeuren aan de hand van gedateerde verantwoordingsstukken waarvan, naargelang het geval, een origineel of een dubbel dient te worden bewaard (artikel 15, § 2, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).
Het reisbureau kan er ook voor kiezen om die handelingen vrijwillig te factureren. Ook in dit geval moet de factuur worden uitgereikt aan de afnemer en niet aan de tussenpersoon in reizen waarop eventueel beroep werd gedaan, gezien de reisovereenkomst wordt gesloten tussen het reisbureau en de afnemer.
107bis. Ook wanneer er vrijwillig wordt gefactureerd, is de btw pas opeisbaar naarmate van de incassering van de prijs. Het staat de belastingplichtige echter vrij om de btw vrijwillig te vroeg te voldoen bij de uitreiking van de factuur of wanneer het belastbaar feit zich voordoet.
b) B. Keuzemogelijkheid
108. Rekening houdend met de praktische moeilijkheden van de reissector om een dagboek van ontvangsten bij te houden enerzijds én de praktijk dat de tussenpersonen terughoudend zijn inzake het delen van bepaalde klantengegevens (zoals adresgegevens) met het reisbureau anderzijds, kan dit laatste ervoor kiezen om een beroep te doen op de volgende, afwijkende regeling.
109. Ook al betreft het de verkoop van een reis aan een afnemer-particulier, dan nog reikt het reisbureau een factuur uit aan en op naam van de tussenpersoon (hierna aangeduid met 'factuur'). Inzake btw wordt deze 'factuur' aangemerkt als een factuur aan de afnemer. In de plaats van diens coördinaten, vermeldt deze 'factuur' evenwel een voor elke afnemer unieke identificatiecode.
Dit heeft tot gevolg dat het reisbureau voor elke reis een 'factuur' uitreikt aan de tussenpersoon. Vermits de afnemer alleen geïdentificeerd wordt aan de hand van deze unieke identificatiecode, dient deze code een prominente plaats te krijgen op de 'factuur'. Deze 'factuur' dient immers door de tussenpersoon, al dan niet na de aanvulling ervan met de coördinaten van de afnemer, te worden toegezonden aan de afnemer-particulier.
Deze 'factuur' dient, naast de identificatiecode van de afnemer, verplicht te vermelden:
- 'Verrichting met een particulier. Prijs inclusief btw. Circulaire 2020/C/44' of een gelijkaardige vermelding
- 'Bijzondere regeling – reisbureaus', bedoeld in artikel 5, § 1, 10°bis, van het KB nr. 1 van 29.12.1992
- 'Btw is niet aftrekbaar', dit om te vermijden dat de op deze 'factuur' aangerekende btw, per vergissing, in aftrek zou kunnen gebracht worden.
109bis. Deze uitgaande 'facturen' dienen door het reisbureau te worden ingeschreven in een apart subboek van uitgaande facturen, volgens een aan dat subboek eigen, sequentiële nummering. Bij deze inschrijving zal de medecontractant worden aangeduid middels de bovenbedoelde unieke identificatiecode, in de plaats van met zijn naam of maatschappelijke benaming.
Via de inschrijving in dit subboek, worden de B2C 'facturen' die de bijzondere vermeldingen bedoeld in nummer 109 hiervoor bevatten, meteen onderscheiden van de B2B facturen in de zin van de nummers 105 en 106 hiervoor.
110. Ook wanneer er vrijwillig wordt gefactureerd, is de btw pas opeisbaar naarmate van de incassering van de prijs. Het staat de belastingplichtige echter vrij om de btw vrijwillig te vroeg te voldoen bij de uitreiking van de 'factuur' of wanneer het belastbaar feit zich voordoet.
De 'factuur' wordt via de tussenpersoon uitgereikt aan de afnemer, al dan niet met aanvulling van de identificatiegegevens en coördinaten van de afnemer-particulier.
8.4.2. Relatie reisbureau - Tussenpersoon
111. Overeenkomstig artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek en de heden toepasselijke regeling moeten de tussenpersonen die bemiddelen bij de verkoop, een factuur uitreiken aan het reisbureau of ervoor zorgen dat in hun naam en voor hun rekening, door hun medecontractant of een derde een factuur wordt uitgereikt.
Op die factuur moet het bedrag van de commissie dat de tussenpersoon toekomt voor zijn bemiddeling in de verkoop van de reizen, alsook het bedrag van de over deze commissie verschuldigde belasting, indien van toepassing, worden vermeld.
111bis. Zoals hiervoor gesteld, kan overeengekomen worden dat het reisbureau de factuur opmaakt en uitreikt in naam en voor rekening van de tussenpersoon. Meestal heeft het reisbureau immers een beter zicht op de berekeningswijze van de commissies dan de tussenpersoon zelf. Indien reisbureau en tussenpersoon wensen gebruik te maken van deze mogelijkheid tot self-billing, moeten ze dan ook alle voorwaarden die inzake self-billing worden gesteld door de circulaire AOIF nr. 53/2013 van 16.12.2013 nakomen. Deze self-bills moeten in het boek voor uitgaande facturen van de tussenpersoon en in het boek voor inkomende facturen van het reisbureau worden ingeschreven.
112. Ongeacht of de betrokkenen al dan niet gebruik maken van self-billing, stemt de administratie er om praktische redenen mee in dat de over de door de tussenpersoon in reizen verstrekte bemiddelingsdienst verschuldigde btw niet wordt geheven wanneer hij volledig aftrekbaar zou zijn in hoofde van het reisbureau.
Aangezien de tussenpersoon normaal niet op de hoogte is van de wijze waarop het reisbureau haar recht op aftrek uitoefent, zal het reisbureau hem hieromtrent moeten inlichten. Het attest dat door het reisbureau dient te worden uitgereikt aan de tussenpersoon en waarin zij verklaart dat zij de btw die normaal geheven zou zijn over de commissie van de tussenpersoon volledig in aftrek zou kunnen brengen, laat de tussenpersoon toe de betreffende btw niet aan te rekenen.
In geval tussen partijen self-billing wordt overeengekomen, kan het reisbureau dit attest, bijvoorbeeld via de toevoeging van een bijzondere formule onderaan, combineren met de uit te reiken afrekening/self-bill.
8.4.3. Relatie tussenpersoon - Afnemer
113. Hoewel de overeenkomst met betrekking tot de reis gesloten wordt tussen het reisbureau en de afnemer, kan deze laatste beroep doen op een tussenpersoon. Indien dit het geval is kunnen reisbureau en tussenpersoon overeenkomen dat de factuur van het reisbureau via de tussenpersoon zal uitgereikt worden. De tussenpersoon mag, zonder hierdoor de hoedanigheid van makelaar of lasthebber te verliezen, de op naam van de afnemer opgemaakte factuur door het reisbureau ter betaling toegestuurd krijgen.
114. Indien het gaat om handelingen zonder factureringsplicht én het reisbureau heeft geopteerd voor de in de nummers 108 tot en met 110 hiervoor omschreven keuzemogelijkheid, mag de door het reisbureau opgemaakte 'factuur' waarop een unieke identificatiecode (klant- of contractnummer) voorkomt in de plaats van de identificatiegegevens van de medecontractant, door de tussenpersoon aangevuld worden met die identificatiegegevens. Deze 'factuur' moet worden uitgereikt aan de afnemer, zelfs indien de tussenpersoon op zijn eigen naam een factuur uitreikt aan de afnemer (bijvoorbeeld voor zijn dossier- en/of bemiddelingskosten).
114bis. In het geval de tussenpersoon voor bijkomende diensten op zijn naam een factuur uitreikt aan de afnemer, mag hij hierin het aan het reisbureau verschuldigde bedrag opnemen op voorwaarde dat duidelijk vermeld wordt dat het gaat om een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek. Ook in dit geval moet de eerste 'factuur' steeds worden uitgereikt aan de afnemer.
9. Diensten die vaak in samenhang met de organisatie van een reis worden verstrekt
9.1. Personenvervoer
115. Hoewel het vervoer niet noodzakelijkerwijs deel dient uit te maken van een reis in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, maakt het er toch vaak een onderdeel van uit. Gelet op de verschillende manieren waarop vervoer kan worden aangeboden (met eigen middelen, via tussenpersonen, verschillende vervoermiddelen, e.d.) en de verschillende behandeling voor de toepassing van de btw, is het nuttig enkele regels in dit verband bondig toe te lichten.
De dienst van personenvervoer behelst in de eerste plaats een vervoer van personen. Er wordt echter aanvaard dat de aard van een vervoer niet wordt gewijzigd en een bepaalde verstrekte dienst voor het geheel een dienst van personenvervoer blijft:
- in geval van vervoer van niet geregistreerde bagage en van dieren die de reizigers vergezellen
- wanneer de vervoerder zelf, zonder hiervoor een afzonderlijke prijs aan te rekenen, voeding en logies verschaft aan de reizigers, aan boord van het voertuig waarmee deze zich verplaatsen. Ter zake wordt echter een uitzondering gemaakt voor cruises (cf. supra)
- wanneer de bestuurder van een voertuig, een bijrijder of een gids aan de reizigers uitleg geeft over de bezienswaardigheden onderweg.
115bis. Het komt voor dat aan boord van een bus voedingsmiddelen worden geleverd en/of restaurant- of cateringdiensten door de vervoerder aan de passagiers worden verstrekt die echter niet in de prijs van het vervoer zijn begrepen. Voor internationale reizen met autocar wordt voor de bepaling van de plaats van de levering of de dienst een vereenvoudigingsmaatregel voorzien.
Wat de leveringen van voedingsmiddelen betreft wordt naar analogie met wat is bepaald in artikel 14, § 4, van het Btw-Wetboek aanvaard dat bij leveringen aan boord van een autobus tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer, de plaats van vertrek van het passagiersvervoer als plaats van deze levering wordt aangemerkt.
Wat de restaurant- of cateringdiensten betreft wordt naar analogie met wat is bepaald in de artikelen 21, § 3, 6°, en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek aanvaard dat voor dergelijke diensten aan boord van een autobus tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het vervoer, de plaats van vertrek van het passagiersvervoer als plaats van de dienstverrichting wordt aangemerkt (zie nummer 52).
9.1.1. De organisator van reizen verricht het personenvervoer met eigen middelen
116. Wanneer een organisator van reizen met eigen vervoermiddelen personenvervoer verricht, handelt hij voor dit vervoer uitsluitend als vervoerder, zelfs indien andere reisdiensten worden verstrekt, hetzij ingevolge afzonderlijke contracten, hetzij als een geheel van samenhangende reishandelingen voor een globale prijs.
In dit laatste geval dient de globale prijs uitgesplitst te worden in het gedeelte dat betrekking heeft op de vervoerdiensten, waarop de normale btw-regels van toepassing zijn, en in het gedeelte dat betrekking heeft op de overige prestaties, dat onderworpen is aan de btw over de winstmarge.
117. Er wordt in dit verband evenwel verwezen naar punt 7.4.2. en 7.8. (nummer 99) inzake het internationaal vervoer met eigen autocar. In casu wordt gebruik gemaakt van bijzondere percentages voor het bepalen van de winstmarge. De prijs dient in deze situatie dan ook niet te worden uitgesplitst. Er wordt echter op gewezen dat deze regeling slechts geldt ten aanzien van pakketreizen die naast het vervoer één of meer andere diensten die op een reis betrekking hebben omvatten en bovendien voor zover het gaat om met eigen autocar verricht internationaal vervoer.
118. Wanneer een reisbureau dat zich voor een globale prijs belast met een geheel van samenhangende handelingen die op een reis of een verblijf betrekking hebben en dat gewoonlijk het vervoer met eigen middelen verricht, uitzonderlijk een beroep moet doen op een derde-vervoerder, dan wordt er van uitgegaan dat het reisbureau voor dit door een derde uitgevoerd vervoer evenmin als reisbureau wordt aangemerkt. In dit te verantwoorden geval zal het reisbureau de door de vervoerder aangerekende btw dan ook kunnen aftrekken volgens de normale btw-regels.
Dit betreft echter een feitenkwestie en dient per geval te worden onderzocht.
9.1.2. De verkoper van reizen belast een derde met het personenvervoer
9.1.2.1. De verkoper van reizen verricht uitsluitend vervoerdiensten
119. Wanneer een verkoper van een reis zich uitsluitend met vervoer belast, zonder enige andere dienst, en daarvoor beroep doet op een derde, treedt de verkoper op als vervoerder. Hij handelt dan niet als reisbureau volgens de btw-definitie aangezien hij naast het vervoer geen andere diensten zoals bedoeld in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek verricht.
9.1.2.2. De verkoper van reizen verricht personenvervoer en andere diensten die betrekking hebben op een reis ingevolge afzonderlijke contracten
120. Wanneer een verkoper van reizen zich ingevolge afzonderlijke contracten enerzijds belast met vervoer waarvoor hij beroep doet op een derde en anderzijds met het verstrekken van andere diensten die op een reis betrekking hebben, treedt hij voor de vervoerdiensten op als vervoerder.
In dit verband wordt als een afzonderlijk contract aangemerkt het feit dat een bepaalde dienst tegen een afzonderlijke prijs aan de afnemer wordt aangeboden en aangerekend.
121. Krachtens de artikelen 21, § 3, 2°, en 21bis, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek worden personenvervoerdiensten geacht plaats te vinden waar het vervoer wordt verricht, naar verhouding van de afgelegde afstanden, ongeacht of het binnenlands personenvervoer, intracommunautair personenvervoer dan wel personenvervoer buiten de Europese Unie betreft en ongeacht of het B2B of B2C transacties betreft. Wat internationaal luchtvervoer van personen en het zeevervoer van personen betreft, is de vrijstelling bedoeld in artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing.
Wanneer bijgevolg een btw-reisbureau, voor een afzonderlijke prijs chartervluchten (dit is internationaal luchtvervoer van personen dat niet wordt verricht door een luchtvaartmaatschappij die geregelde luchtverbindingen organiseert), aanrekent aan de afnemer, wordt het reisbureau geacht te handelen als vervoerder zodat op grond van artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek deze dienst van de belasting is vrijgesteld.
Ook wanneer een btw-reisbureau, voor een afzonderlijke prijs, een reisbiljet verkoopt voor zeevervoer van personen, wordt het reisbureau geacht te handelen als vervoerder zodat op grond van artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek de in rekening gebrachte prijs van belasting is vrijgesteld.
9.1.3. Het reisbureau belast zich voor een globale som met een geheel van samenhangende reishandelingen waaronder het personenvervoer
9.1.3.1. Het reisbureau laat het vervoer voor zijn rekening door een derde uitvoeren
122. Wanneer een reisbureau zich voor een globale som belast met een geheel van samenhangende reishandelingen die op een reis of een verblijf betrekking hebben, waaronder personenvervoer dat hij voor zijn rekening laat uitvoeren door een derde, is de overeenkomst onderworpen aan de bijzondere reisbureauregeling. Wanneer vliegtickets voor internationaal luchtvervoer in deze globale som begrepen zijn, zijn zij dan ook aan de bijzondere reisbureauregeling onderworpen. Voor extracommunautaire reizen dient wel rekening te worden gehouden met de vrijstelling bedoeld in artikel 41, § 2bis van het Btw-Wetboek (zie ter zake punt 10.3).
9.1.3.2. Voor de verstrekte vervoerdiensten treedt het reisbureau op als makelaar of lasthebber van de vervoerder
123. De bijzondere reisbureauregeling geldt niet voor het gedeelte van de prijs waarvoor het reisbureau geacht wordt te handelen in opdracht van de dienstverrichter (zie nummers 62 en 63). Het betreft tussenkomsten bij de aankoop van reis- of vervoerbiljetten waarbij het contract met betrekking tot de verstrekte dienst afgesloten wordt tussen de dienstverrichter en de afnemer en de prijs normaal rechtstreeks wordt aangerekend aan de afnemer.
Gelet op de bijzondere aard van de betreffende handelingen, handelt een reisbureau als makelaar of lasthebber van de dienstverrichter:
- voor de verkoop van reisbiljetten voor geregelde diensten van gemeenschappelijk luchtvervoer van personen (dit zijn commerciële vluchten die worden uitgevoerd op een vaste route volgens een gepubliceerde dienstregeling, ofwel lijnvluchten)
- of voor de verkoop van reisbiljetten voor geregelde diensten van gemeenschappelijk vervoer (het bespreken van zit- of ligplaatsen).
voor zover de reisbiljetten of andere bewijzen tegen tariefprijs aan de afnemer worden bezorgd zonder dat de dienstverrichter de prijs van de door hem verleende diensten rechtstreeks aan de afnemer dient te factureren (cf. supra punten 6.2.3. en 6.2.4.).
In deze situatie zal de prijs van de reis voor een juiste berekening van de btw moeten gesplitst worden in een gedeelte met betrekking tot het vervoer en een gedeelte waarop de bijzondere regeling van toepassing is.
9.2. Verzekeringen
9.2.1. Inleiding
124. De administratie heeft de problematiek van de verzekeringskosten die naar aanleiding van de verkoop van een reis aan de reiziger worden aangerekend onderzocht (zie circulaire 2017/C/43 van 03.07.2017 waarvan de tekst hier wordt hernomen).
In dit verband wordt verwezen naar de wet van 16.02.1994 tot regeling van het contract tot reisorganisatie en reisbemiddeling waarbij aan de reisorganisatoren en reisbemiddelaars de verplichting wordt opgelegd om aan de reiziger de mogelijkheid te bieden een verzekering af te sluiten bij het boeken van een reis (artikel 7, eerste lid, 1°, c, van de wet van 16.02.1994, van toepassing op de contracten gesloten voor 01.07.2018) en naar artikel 5, § 1, 8°, van de wet van 21.11.2017 (voor contracten gesloten vanaf 01.07.2018) betreffende de verkoop van pakketreizen, gekoppelde reisarrangementen en reisdiensten, waarbij aan de organisator of doorverkoper de verplichting wordt opgelegd om inlichtingen te verstrekken over de facultatieve of verplichte verzekeringen.
De vraag wordt aldus gesteld naar de btw-behandeling van de dienst van reisbureaus die erin bestaat aan reizigers verzekeringen (bijvoorbeeld verzekering bijstand personen, annuleringsverzekering, bagageverzekering, verzekering reisgeschillen, ...) aan te bieden. De gevolgen hiervan op de belastingplicht van de reisbureaus en op hun recht op aftrek moet eveneens worden onderzocht.
125. Dit onderzoek is er in de eerste plaats op gericht om uit te maken of de verzekeringsdiensten die door het reisbureau naar aanleiding van een reis worden verricht en de door hem verstrekte reisdiensten meerdere onderscheiden zelfstandige prestaties vormen, dan wel één enkele prestatie.
Daarvoor moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, rekening houdend met alle omstandigheden waarin deze handeling wordt verricht. De omstandigheden waarin een verzekering samen met een dienst of een levering wordt aangeboden kunnen immers zodanig zijn dat er kenmerkende redenen zijn om aan te nemen dat de betrokken elementen één enkele handeling vormen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BGŻ Leasing sp. z o.o., zaak C-224/11, van 17.01.2013, punt 40).
Als naar aanleiding van een levering van een goed of het verrichten van een dienst met betrekking tot dat goed of die dienst een bijkomende verzekering wordt aangeboden, gaat het in principe om twee onderscheiden handelingen, zelfs wanneer deze handelingen tegen één prijs worden aangeboden.
Dit is zeker het geval wanneer de klant de keuze heeft om al dan niet een verzekering te nemen of wanneer, indien het nemen van een verzekering verplicht is (bijvoorbeeld bij een autoleasingcontract), de klant de mogelijkheid heeft een verzekeringscontract af te sluiten bij de verzekeraar van zijn keuze.
De wijze waarop de prijs wordt doorberekend of getarifeerd kan een aanwijzing zijn om te bepalen of het al dan niet om meerdere zelfstandige prestaties gaat. Zo pleiten een afzonderlijke facturatie en een onderscheiden tarifering van de prestaties voor de stelling dat er sprake is van zelfstandige prestaties, hoewel dit niet van doorslaggevend belang is (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BGŻ Leasing sp. z o.o., zaak C-224/11, van 17.01.2013, punt 44).
126. Om de toepasselijke btw-regeling van de door de reisbureaus aan de reizigers aangeboden verzekeringen te bepalen, moeten, naargelang de wijze waarop de reisbureaus een reisverzekering voor hun klanten afsluiten, verschillende situaties worden onderscheiden:
- het reisbureau verstrekt een reis evenals een verzekering die begrepen is in de pakketreis die wordt aangeboden aan de reiziger (zie punt 9.2.2)
- het reisbureau verstrekt een reis evenals een verzekering die niet begrepen is in de pakketreis en het sluit deze verzekering af via een individuele polis op naam van de reiziger (zie punt 9.2.3.1.)
- het reisbureau verstrekt een reis evenals een verzekering die niet begrepen is in de pakketreis en het sluit deze verzekering af via een collectieve polis op zijn naam met afzonderlijke aanrekening van de verzekeringspremie aan de reiziger (zie punt 9.2.3.2).
9.2.2. Verzekeringen die begrepen zijn in een aan een reiziger aangeboden pakketreis
127. Als de verzekering begrepen is in een pakketreis, is het afsluiten van de verzekering verplicht en kan de reiziger er niet van afzien.
Bij dergelijke verzekeringen, waarvoor door de reisbureaus zelf collectieve polissen met de verzekeringsmaatschappijen worden afgesloten, treden eerstgenoemden op als verzekeringnemer en zijn de reizigers de verzekerden. De reisbureaus rekenen de reizigers een globale prijs aan voor de pakketreis waarvan de verzekering deel uitmaakt.
In dit geval heeft de reiziger niet de bedoeling twee verschillende diensten af te nemen. Hij heeft de intentie een reis te boeken. De verzekering vormt voor hem geen doel op zich.
Uit de bijzondere omstandigheden waarin de reis en de verzekering samen worden aangeboden volgt dat de reisdienst en de verzekering zodanig onderling verbonden zijn dat zij moeten worden beschouwd als één enkele dienstprestatie en niet als zelfstandige prestaties.
128. Gelet op de voorgaande overwegingen neemt de administratie aan dat de verschuldigde btw wordt berekend over de winstmarge begrepen in de gehele brochureprijs van een reis, zonder dat de verzekeringspremie moet worden afgesplitst.
Dit heeft bijgevolg geen enkele impact op de omvang van het recht op aftrek van het reisbureau, dat volgens de normale regels wordt uitgeoefend.
9.2.3. Verzekeringen die niet begrepen zijn in de pakketprijs
129. De reiziger wenst in eerste instantie een reis te boeken en in tweede instantie een (verplichte of facultatieve) verzekering in verband met die reis af te sluiten. Indien de reiziger beslist deze verzekering ook door tussenkomst van het reisbureau te nemen dan staat deze beslissing los van zijn beslissing om een reis te boeken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BGŻ Leasing sp. z o.o., zaak C-224/11, van 17.01.2013, punt 45).
Wanneer de verzekering niet begrepen is in de pakketreis die aan de reiziger wordt aangeboden, worden de reis- en verzekeringsdiensten beschouwd als twee onderscheiden en zelfstandige diensten die bijgevolg, voor wat de onderwerping aan de btw betreft, afzonderlijk moeten worden beoordeeld.
130. De reisdienst wordt belast op de winstmarge die door het reisbureau wordt verwezenlijkt. De regels in verband met de btw-behandeling van de verzekeringsdienst hangen af van de wijze waarop de verzekering is afgesloten, hetzij via een individuele polis op naam van de reiziger, hetzij via een collectieve polis op naam van het reisbureau waarbij de premie individueel aan de reiziger wordt aangerekend.
9.2.3.1. Verzekering gesloten via een individuele polis op naam van de reiziger
131. Wat de relatie tussen het reisbureau en de reiziger betreft, wordt in dit geval de verzekeringspremie aan de reiziger aangerekend via het reisbureau dat, op basis van periodieke afrekeningen, deze premie doorstort aan de verzekeringsmaatschappij na afhouding van de commissievergoeding die aan het reisbureau toekomt.
Niettegenstaande er door de verzekeringsmaatschappij geen rechtstreekse facturatie aan de reiziger gebeurt, wordt de aan de reiziger aangerekende verzekeringspremie als een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek aangemerkt. Dit voorschot is in de relatie tussen het reisbureau en de reiziger niet aan de btw onderworpen.
132. Wat de relatie tussen het reisbureau en de verzekeringsmaatschappij betreft, is het, gelet op het feit dat het een individuele polis op naam van de reiziger betreft, duidelijk dat deze laatste de identiteit van de maatschappij kent waarbij hij verzekerd is en waartoe hij zich moet wenden indien zich een schadegeval voordoet.
Het reisbureau wordt in deze hypothese geacht op te treden als makelaar of lasthebber van de verzekeringsmaatschappij. Deze dienst is overeenkomstig artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld. Het door het reisbureau aan de verzekeringsmaatschappij aangerekende commissieloon is om die reden van de btw vrijgesteld.
9.2.3.2. Verzekering gesloten via een collectieve polis op naam van het reisbureau waarbij de premie individueel aan de reiziger wordt aangerekend
133. Het verzekeringscontract wordt in deze hypothese via collectieve polis gesloten tussen de verzekeringsmaatschappij en het reisbureau dat de verzekeringspremie in eigen naam aan de reiziger factureert. In deze omstandigheden handelt het reisbureau niet als dusdanig maar wel, volgens het commissionairsprincipe, als een verzekeraar.
134. In de relatie tussen het reisbureau en de reiziger is de door eerstgenoemde verstrekte verzekeringsdienst overeenkomstig artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld. De premie die (integraal) aan de reiziger wordt aangerekend, is bijgevolg niet aan de btw onderworpen.
135. In de relatie tussen het reisbureau en de verzekeraar is de aan eerstgenoemde verstrekte verzekeringsdienst ook overeenkomstig artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld.
9.2.3.3. Recht op aftrek
136. In de gevallen beoogd onder de punten 9.2.3.1. en 9.2.3.2., hiervoor, bevindt het reisbureau zich dan ook in een situatie van gemengde belastingplicht, hetgeen in principe een invloed heeft op de omvang van zijn recht op aftrek.
Uit de praktijk blijkt evenwel dat de bedragen die worden gegenereerd door de verzekeringsactiviteit nauwelijks 3 % van het omzetcijfer van het reisbureau overschrijden. Bij wijze van proef aanvaardt de administratie dat dergelijke verzekeringsdiensten, in deze omstandigheden, doorgaans geen invloed hebben op het recht op aftrek van het reisbureau.
Het spreekt evenwel voor zich dat de administratie de situatie opnieuw in overweging zal nemen indien zou worden vastgesteld dat het omzetcijfer met betrekking tot de verzekeringsactiviteit een meer beduidend percentage bereikt. Aangezien dit een feitenkwestie betreft, zal de situatie geval per geval moeten worden beoordeeld.
10. Gemeenschappelijke bepalingen
137. Wanneer het reisbureau zowel reizen verkoopt die volgens de bijzondere reisbureauregeling moeten worden belast als reizen die onderworpen zijn aan de normale btw-regels, dient het een boekhouding te voeren die haar toelaat om deze btw-handelingen van elkaar gescheiden te houden.
10.1. Btw-gevolgen indien geplande reis geen doorgang kan vinden
138. Het gebeurt dat een reisbureau zich tegenover een afnemer verbonden heeft tot de organisatie van een bepaalde reis en dat, wegens oorzaken die vreemd zijn aan het reisbureau en aan de afnemer, de geplande reis geen doorgang kan vinden (bijvoorbeeld het hotel is overboekt, er breekt oorlog uit in het te bezoeken land, het gastland wordt geteisterd door overstromingen, e.d.). De kosten die gemaakt werden hetzij voor het opmaken van een reisplan hetzij voor het inwinnen en verstrekken van inlichtingen e.d., maken de prijs uit van een dienst bedoeld in artikel 18 van het Btw-Wetboek waarover de btw volgens de normale regels verschuldigd is. Dit geldt eveneens voor de vergoeding die door de tussenpersoon in reizen aan het reisbureau wordt aangerekend.
139. Wanneer de afnemer echter zelf de reis annuleert en er een annulerings- of omboekingsvergoeding wordt aangerekend, dient een onderscheid gemaakt te worden tussen enerzijds de annulerings- of omboekingsvergoeding die gevraagd wordt in hoofde van het betrokken reisbureau en anderzijds de dossierkost die door het reisbureau wordt aangerekend.
De annulerings- of omboekingsvergoeding die gevraagd wordt in hoofde van het reisbureau dient te worden aangemerkt als een schadevergoeding die niet aan de btw is onderworpen vermits de betreffende vergoeding haar oorzaak vindt in het herstel van een schade die aan de klant te wijten is. De door het reisbureau aangerekende bijkomende dossierkost dient daarentegen te worden beschouwd als de vergoeding voor diensten bedoeld in artikel 18, § 1, van het Btw-Wetboek die onderworpen is aan het normaal btw-tarief van 21 %.
140. Ingevolge de beslissing E.T.108.099/2 wordt de betreffende bijkomende dossierkost echter vrijgesteld van btw voor zover deze betrekking heeft op de boeking van vliegtickets (zie nummer 63 en 102).
10.2. Voorschotten
141. De artikelen 65 en 306 tot en met 310 van richtlijn 2006/112/EG van de raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de raad van 13.07.2010, moeten aldus worden uitgelegd dat, wanneer een reisbureau dat is onderworpen aan de bijzondere regeling van deze artikelen 306 tot en met 310, een vooruitbetaling ontvangt op reisdiensten die dit reisbureau aan een reiziger zal verstrekken, de belasting over de toegevoegde waarde (btw) overeenkomstig dat artikel 65 verschuldigd wordt bij ontvangst van deze vooruitbetaling, mits op dat tijdstip de te verrichten reisdiensten nauwkeurig zijn omschreven (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Skarpa Travel, zaak C-422/17, van 19.12.2018, punt 36).
142. Ingevolge artikel 22bis, van het Btw-Wetboek is een gedeeltelijke betaling vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht een oorzaak van verschuldigdheid van btw. Wanneer die betaling uitsluitend betrekking heeft op personenvervoer dan is de btw tegen 6 % op dit voorschot verschuldigd in de mate dat dit vervoer in België wordt verricht. Bij internationaal vervoer wordt op dit voorschot, voor de berekening van de maatstaf van heffing, dezelfde verhouding toegepast als op het saldo.
143. Wanneer een voorschot betrekking heeft op een gecombineerde reis, is het dikwijls moeilijk uit te maken welk gedeelte van dit voorschot betrekking heeft op het personenvervoer en welk gedeelte op de overige aan de reisbureauregeling onderworpen prestaties. Bovendien is gebleken dat voor zulke reizen de door het reisbureau als voorschot ontvangen som bijna uitsluitend bestemd is om de kosten te dekken die verband houden met de organisatie van prestaties die door andere dienstverrichters worden uitgevoerd en waarop het reisbureau slechts bij de eindafrekening een winst zal nemen. Daarom wordt aanvaard dat het bedoelde voorschot niet moet worden aangemerkt als een gedeeltelijke betaling als bedoeld in artikel 22bis, van het Btw-Wetboek, zodat de btw hierover niet verschuldigd is. Bij betaling van het saldo is de btw uiteraard over de volledige maatstaf van heffing verschuldigd.144. Wat voorafgaat geldt ook voor de gedeeltelijke betaling van een extracommunautaire reis vanaf 01.05.2014 (beslissing nr. E.T.126.123 van 19.05.2014)
10.3. Extracommunautaire reizen
De regeling ten aanzien van de extracommunautaire reizen wordt uiteengezet in de beslissing nr. E.T.126.560 van 16.10.2014 waarvan de tekst volledig wordt overgenomen.
10.3.1. Wettelijke regeling
145. Artikel 41, § 2bis van het Btw-Wetboek is in werking getreden op 01.05.2014 (zie KB van 13.06.2014 en beslissing nr. E.T.126.109 van 06.05.2014) en luidt als volgt:
‘Van de belasting is vrijgesteld de dienst verricht door een reisbureau indien de handelingen waarvoor het, voor de totstandkoming van de reis, een beroep doet op andere belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht.
Indien de in het eerste lid bedoelde handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen worden vrijgesteld.’.
146. Voor de toepassing van artikel 41, § 2bis, tweede lid dient bijgevolg te worden nagegaan welke diensten het reisbureau voor de totstandkoming van de reis van derden ontvangt en dient vervolgens voor elk van die diensten de plaats te worden bepaald waar hij, overeenkomstig de lokalisatieregels van artikel 21 van het Btw-Wetboek, wordt verricht (B2B-situatie met het reisbureau als afnemer van de diensten).
Voorbeelden:
- het verschaffen van gemeubeld logies (hoteldienst): vindt plaats daar waar het onroerend goed (het hotel) gelegen is (artikel 21, § 3, 1° van het Btw-Wetboek)
- restaurantdiensten: vinden plaats daar waar de dienst materieel wordt verricht (artikel 21, § 3, 4° van het Btw-Wetboek)
- diensten van personenvervoer: vinden plaats daar waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden (artikel 21, § 3, 2° van het Btw-Wetboek)
- diensten van gidsen: vinden plaats daar waar het evenement of de activiteit daadwerkelijk plaatsvindt (artikel 21, § 3, 3° van het Btw-Wetboek).
147. Voor pakketreizen waarbij een globale prijs voor de reisdienst wordt vastgesteld en de bedoelde handelingen door derde belastingplichtigen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, dient een opsplitsing te worden gemaakt. Daarvoor moet een verhoudingsgetal worden vastgesteld dat bestaat uit een breuk die als volgt wordt gevormd:
- als teller: de kosten (inclusief btw) die het reisbureau rechtstreeks met betrekking tot de reis heeft gedaan en die betrekking hebben op door andere belastingplichtigen verrichte diensten die plaatsvinden binnen de Gemeenschap in de zin van artikel 1, § 2, 2° van het Btw-Wetboek
- als noemer: alle kosten (inclusief btw) die het reisbureau rechtstreeks met betrekking tot de reis heeft gedaan en die betrekking hebben op door andere belastingplichtigen verrichte diensten die zowel binnen als buiten de Gemeenschap plaatsvinden.
De aldus berekende breuk wordt omgezet in een percentage dat wordt toegepast op de prijs die voor de pakketreis aan de reiziger wordt aangerekend. Op het aldus verkregen resultaat wordt de forfaitaire winstmarge berekend en daarop wordt tenslotte de verschuldigde btw berekend volgens het normaal tarief dat thans 21 % bedraagt.
10.3.2. Administratieve vereenvoudigingsregelingen voor pakketreizen
148. Voor de meeste diensten die opgenomen zijn in de globale prijs van een pakketreis kan gemakkelijk worden bepaald waar de inkomende diensten door de derde belastingplichtigen aan het reisbureau worden verstrekt en is het duidelijk of deze kosten al dan niet moeten worden opgenomen in de teller van de hierboven bedoelde breuk.
Diensten van personenvervoer die worden verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, vinden overeenkomstig artikel 21, § 3, 2° van het Btw-Wetboek plaats daar waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden. Voor vlieg- en bootreizen is het evenwel in de praktijk moeilijk om te bepalen welke afstanden over het grondgebied van de Gemeenschap worden afgelegd en welke afstanden over derde landsgebied(en). De reisbureaus worden ten aanzien van de door hen ontvangen diensten inzake lucht- en zeevervoer bij een strikte uitvoering van artikel 41, § 2bis, tweede lid van het Btw-Wetboek zodoende geconfronteerd met enerzijds praktische toepassingsproblemen en anderzijds een aanzienlijke verhoging van hun administratieve lasten.
149. Rekening houdend met het voorgaande wordt aan de reisbureaus bij wijze van administratieve vereenvoudigingsmaatregel toegestaan ten aanzien van de door hen aangeboden pakketreizen de hierna volgende regelingen toe te passen voor de plaatsbepaling van de diensten van lucht- of rechtstreeks zeevervoer van personen en de diensten van zeecruises die zij van andere belastingplichtigen ontvangen en die een onderdeel vormen van de door hen verleende reisdiensten.
Bedoelde vereenvoudigingsregelingen gelden enkel ten aanzien van het lucht- en zeevervoer van personen (zie infra, punt 10.3.2.1.) en ten aanzien van zeecruises (zie infra, punt 10.3.2.2.) en niet voor andere vormen van reizigersvervoer, zoals vervoer per trein of per bus, behoudens het geval waarin dit vervoer voorafgaat aan of volgt op luchtvervoer, rechtstreeks zeevervoer of een zeecruise en zodoende ook onder de voor dat luchtvervoer, rechtstreeks zeevervoer of die zeecruise toepasselijke vereenvoudigingsregeling valt (zie infra, punt 10.3.4.).
De reisbureaus kunnen ervoor kiezen om ofwel voor hun gehele activiteit die bestaat uit de verkoop van pakketreizen waarbij er ten aanzien van de door hen voor de totstandkoming van de reis ontvangen diensten een extracommunautair element aanwezig is, gebruik te maken van deze vereenvoudigingsregels ofwel voor hun gehele activiteit de normale regels inzake plaatsbepaling toe te passen.
10.3.2.1. Luchtvervoer en rechtstreeks zeevervoer van personen
150. Onder rechtstreeks zeevervoer wordt in principe het zeevervoer zonder tussenstops tussen twee havens bedoeld. Het rechtstreeks karakter van de reis gaat evenwel niet verloren indien andere havens worden aangedaan om nieuwe reizigers te laten opstappen of eerder opgestapte reizigers die hun reis beëindigen, te laten afstappen. Daarbij mogen de reizigers waarvan de bestemming een andere haven is dan die van de tussenstop, de boot niet tijdelijk verlaten. Indien dit wel het geval is, wordt de bootreis aangemerkt als een zeecruise. (zie infra punt 10.3.2.2).
151. Indien de plaats van vertrek of de plaats van bestemming van de dienst van luchtvervoer of rechtstreeks zeevervoer van personen, die het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, buiten de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig lucht- of rechtstreeks zeevervoer geacht plaats te vinden buiten de Gemeenschap, d.w.z. ook het deel van het lucht- of rechtstreeks zeevervoer dat volgens de toepassing van de normale regels inzake plaatsbepaling van de dienst (naar verhouding van de afgelegde afstanden) binnen de Gemeenschap plaatsvindt.
Het bedrag van de door het reisbureau gedane kosten om de reis samen te stellen dat betrekking heeft op het lucht- of rechtstreeks zeevervoer van personen, moet in dat geval enkel worden opgenomen in de noemer van de hierboven bedoelde breuk.
Indien ook alle andere diensten die het reisbureau voor de totstandkoming van de reis van derden ontvangt, plaatsvinden buiten de Gemeenschap, is de door het reisbureau verrichte reisdienst in dat geval overeenkomstig artikel 41, § 2bis, eerste lid van het Btw-Wetboek volledig vrijgesteld van de btw.
152. Indien de plaats van vertrek én de plaats van bestemming van de dienst van lucht- of rechtstreeks zeevervoer van personen, die het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, binnen de Gemeenschap gelegen zijn, wordt het volledig lucht- of rechtstreeks zeevervoer geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap, d.w.z. ook het deel van het lucht- of rechtstreeks zeevervoer dat volgens de toepassing van de normale regels inzake plaatsbepaling van de dienst (naar verhouding van de afgelegde afstanden) buiten de Gemeenschap plaatsvindt.
Het bedrag van de door het reisbureau gedane kosten om de reis samen te stellen dat betrekking heeft op het lucht- of rechtstreeks zeevervoer van personen, moet in dat geval zowel in de teller als in de noemer van de hierboven bedoelde breuk worden opgenomen.
10.3.2.2. Zeecruises
153. Een zeecruise is een zeereis van bijzondere aard die onder die benaming aan het publiek wordt aangeboden. Zij wordt verricht aan boord van een uitsluitend voor het vervoer en verblijf van passagiers ingericht schip. Cruises omvatten, naast het vervoer, een geheel van prestaties in verband met het verblijf aan boord van het schip en het bezichtigen van bezienswaardigheden in of vanuit iedere haven die wordt aangedaan.
Ten aanzien van de door de reisbureaus georganiseerde en als pakketreizen aangeboden cruises, waarvoor het beroep doet op de diensten van derde belastingplichtigen, moeten in principe de algemene regels hierboven uiteengezet onder punt 10.3.1. worden toegepast.
De uitsplitsing van de dienstprestaties (in enerzijds een gedeelte dat volgens de toepassing van de plaatsbepalingsregels inzake btw binnen de Gemeenschap plaatsvindt en anderzijds een gedeelte dat volgens diezelfde regels buiten de Gemeenschap plaatsvindt) die de reisbureaus van derden ontvangen voor de totstandkoming van de zeecruise, stelt de sector evenwel voor grote praktische problemen. Daarom kunnen de reisbureaus ten aanzien van de door hen verkochte zeecruises bij wijze van proef gebruik maken van de hierna volgende bijzondere vereenvoudigingsregeling.
154. Indien de eerste vertrekhaven van de zeecruise, zoals die is opgenomen in het voorgestelde reisschema dat aan de reizigers (in een reisbrochure, op de website van het reisbureau, …) wordt aangeboden, zich in de Gemeenschap bevindt, is de btw verschuldigd over de volledige winstmarge, d.w.z. dat op de totaalprijs die aan de reiziger wordt gevraagd, eerst de forfaitaire winstmarge wordt berekend en daarop de verschuldigde btw wordt berekend volgens het normaal tarief dat thans 21 % bedraagt.
155. Indien de eerste vertrekhaven van de zeecruise, zoals die is opgenomen in het voorgestelde reisschema dat aan de reizigers (in een reisbrochure, op de website van het reisbureau, …) wordt aangeboden, zich buiten de Gemeenschap bevindt, is de volledige winstmarge voor die zeecruise vrijgesteld van de btw.
156. Indien het reisbureau geen gebruik maakt van de hierboven beschreven bijzondere vereenvoudigingsregeling dient het noodzakelijkerwijs voor zeecruises die zowel binnen als buiten de Gemeenschap plaatsvinden, een uitsplitsing te maken overeenkomstig artikel 41, § 2bis, tweede lid van het Btw-Wetboek (wettelijke regeling). De plaats van de diensten die het reisbureau voor de totstandkoming van de zeecruise van derden ontvangt, wordt bepaald volgens de gewone regels.
10.3.3. Aansluitende vluchten en luchtvervoer dat voorafgaat aan of volgt op rechtstreeks zeevervoer van personen of een zeecruise
10.3.3.1. Aansluitende vluchten
157. Indien de door het reisbureau voor de totstandkoming van de reis van derden ontvangen diensten van luchtvervoer van personen, betrekking hebben op meerdere op elkaar aansluitende vluchten, waarvan de prijs in zijn geheel is opgenomen in de voor een pakketreis gevraagde prijs, dienen deze vluchten voor de toepassing van de vereenvoudigingsregeling (namelijk voor het bepalen van de plaats van vertrek en de plaats van bestemming van het luchtvervoer) niet als afzonderlijke vluchten te worden aangemerkt, maar als één dienst van luchtvervoer van personen, waarop bijgevolg de betreffende vereenvoudigingsregeling voor het geheel van toepassing is, op voorwaarde dat:
- er tussen het voorziene aankomstuur/vertrekuur van de opeenvolgende vluchten geen tijdspanne is van meer dan 12 uren
- er geen overnachting plaatsvindt tijdens een tussenstop tussen twee vluchten.
158. Indien de plaats van vertrek of de uiteindelijke plaats van bestemming van een gecombineerd luchtvervoer, dat het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, buiten de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden buiten de Gemeenschap, ook indien één van de vluchten op zich, bij toepassing van de vereenvoudigingsregeling, binnen de Gemeenschap plaatsvindt.
159. Indien de plaats van vertrek én de uiteindelijke plaats van bestemming van een gecombineerd luchtvervoer, dat het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, binnen de Gemeenschap gelegen zijn, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap, ook indien één van de vluchten op zich, bij toepassing van de vereenvoudigingsregeling, buiten de Gemeenschap plaatsvindt.
10.3.3.2. Luchtvervoer dat voorafgaat aan of volgt op rechtstreeks zeevervoer van personen
160. Het luchtvervoer dat het rechtstreeks zeevervoer van personen voorafgaat of erop volgt en waarvan de prijs in zijn geheel is opgenomen in de voor een pakketreis gevraagde prijs, wordt geacht samen met dat rechtstreeks zeevervoer van personen één dienst van personenvervoer uit te maken waarop de betreffende vereenvoudigingsregeling (zie supra punt 10.3.2.1) voor het geheel van toepassing is, op voorwaarde dat:
- er tussen het voorziene aankomstuur/vertrekuur van de vlucht en het zeevervoer geen tijdsspanne is van meer dan 12 uren
- er geen overnachting plaatsvindt tussen de vlucht en het zeevervoer.
161. Indien de plaats van vertrek of de plaats van bestemming van het volledig traject van het gecombineerd lucht- en zeevervoer, dat het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, buiten de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden buiten de Gemeenschap, ook indien het aansluitend luchtvervoer op zich, bij toepassing van de vereenvoudigingsregeling, binnen de Gemeenschap plaatsvindt.
162. Indien de plaats van vertrek én de plaats van bestemming van het volledig traject van het gecombineerd lucht- en zeevervoer, dat het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, binnen de Gemeenschap gelegen zijn, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap, ook indien het aansluitend luchtvervoer op zich, bij toepassing van de vereenvoudigingsregeling, buiten de Gemeenschap plaatsvindt.
10.3.3.3. Luchtvervoer dat voorafgaat aan of volgt op een zeecruise
163. Het luchtvervoer dat voorafgaat aan een zeecruise of erop volgt en waarvan de prijs in zijn geheel is opgenomen in de voor de zeecruise gevraagde prijs, wordt geacht deel uit te maken van de zeecruise en valt onder de daarop toepasselijke vereenvoudigingsregeling (zie supra punt 10.3.2.2) die bijgevolg voor het geheel van toepassing is, op voorwaarde dat:
- er tussen het voorziene aankomstuur/vertrekuur van het bedoelde luchtvervoer en de zeecruise geen tijdspanne is van meer dan 12 uren
- er geen overnachting plaatsvindt tussen het bedoelde luchtvervoer en de zeecruise.
164. Indien de eerste zeehaven van vertrek van een cruise, die het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, buiten de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden buiten de Gemeenschap, ook indien het aansluitend luchtvervoer op zich, bij toepassing van de vereenvoudigingsregeling, binnen de Gemeenschap plaatsvindt.
165. Indien de eerste zeehaven van vertrek van een cruise, die het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, binnen de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap, ook indien het aansluitend luchtvervoer op zich, bij toepassing van de vereenvoudigingsregeling, buiten de Gemeenschap plaatsvindt.
10.3.4. Treinvervoer, vervoer per autocar, shuttlebus of -wagen dat voorafgaat aan of volgt op luchtvervoer, rechtstreeks zeevervoer of een zeecruise
166. Het komt vaak voor dat het reisbureau van derde belastingplichtigen diensten van vervoer ontvangt die als dusdanig geen diensten van luchtvervoer, rechtstreeks zeevervoer of cruisediensten betreffen maar wel in samenhang met dit vervoer worden verricht. Zij hebben als enig doel, bij de heenreis, de reizigers in staat te stellen om vanuit hun woonplaats de luchthaven of haven van vertrek te bereiken en/of vanuit de luchthaven of haven van reisbestemming hun tijdelijke reisverblijfplaats te bereiken of, bij de terugreis, de reizigers in staat te stellen om vanuit hun tijdelijke reisverblijfplaats de luchthaven of haven van reisbestemming te bereiken en/of vanuit de luchthaven of haven van aankomst de woonplaats te bereiken.
Wanneer voornoemde diensten van vervoer deel uitmaken van de prijs waartegen de pakketreis wordt aangeboden, worden zij geacht deel uit te maken van de dienst van luchtvervoer, rechtstreeks zeevervoer of de cruisedienst en vallen zij onder de daarop toepasselijke vereenvoudigingsregeling (zie supra nummers 10.3.2.1. en 10.3.2.2.), op voorwaarde dat:
- er tussen het voorziene aankomstuur/vertrekuur van het bedoelde vervoer en het lucht- of zeevervoer geen tijdspanne is van meer dan 12 uren
- er geen overnachting plaatsvindt tussen het bedoelde vervoer en het lucht of- zeevervoer.
Wanneer aan bovenstaande voorwaarden is voldaan en de plaats van vertrek of de plaats van bestemming van het luchtvervoer of het rechtstreeks zeevervoer, eventueel gecombineerd, zie supra punten 10.3.3.1. en 10.3.3.2., dat het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, buiten de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden buiten de Gemeenschap, d.w.z. ook het deel van het vervoer dat volgens de toepassing van de normale regels inzake plaatsbepaling van de dienst (naar verhouding van de afgelegde afstanden), binnen de Gemeenschap plaatsvindt.
167. Indien de plaats van vertrek én de plaats van bestemming van het luchtvervoer of het rechtstreeks zeevervoer, eventueel gecombineerd, zie supra 10.3.3.1. en 10.3.3.2., dat het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, binnen de Gemeenschap gelegen zijn, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap, d.w.z. ook het deel van het vervoer dat volgens de normale regels inzake plaatsbepaling van de dienst (naar verhouding van de afgelegde afstanden) buiten de Gemeenschap plaatsvindt.
168. Indien de eerste zeehaven van vertrek van een cruise, die het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, buiten de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden buiten de Gemeenschap, d.w.z. ook het deel van het vervoer dat volgens de toepassing van de normale regels inzake plaatsbepaling van de dienst (naar verhouding van de afgelegde afstanden), binnen de Gemeenschap plaatsvindt.
169. Indien de eerste zeehaven van vertrek van een cruise, die het reisbureau van derde belastingplichtigen ontvangt als onderdeel van de door hem verstrekte reisdienst, binnen de Gemeenschap gelegen is, wordt het volledig vervoer geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap, d.w.z. ook het deel van het vervoer dat volgens de normale regels inzake plaatsbepaling van de dienst (naar verhouding van de afgelegde afstanden) buiten de Gemeenschap plaatsvindt.
10.3.5. Aansluitend vervoer dat, buiten de pakketprijs, afzonderlijk wordt aangerekend aan de reiziger
170. Indien de prijs voor de aansluitende vluchten niet is opgenomen in de globale prijs waartegen de pakketreis wordt aangeboden maar daarentegen apart wordt aangerekend en gefactureerd aan de reiziger, dient het volgend onderscheid te worden gemaakt:
- Indien het reisbureau optreedt als makelaar of lasthebber van de dienstverrichter (luchtvaartmaatschappij), wordt betreffend luchtvervoer rechtstreeks verstrekt door de vervoermaatschappij. Het bedrag dat door het reisbureau aan de reiziger wordt aangerekend moet worden aangemerkt als een voorschot in de zin van artikel 28, 5° van het Btw-Wetboek waarop geen btw verschuldigd is. Het door het reisbureau van de luchtvaartmaatschappij ontvangen commissieloon is onderworpen aan de normale btw-regeling. Indien de verkoop van de vliegbiljetten betrekking heeft op internationaal luchtvervoer is het door het reisbureau van de luchtvaartmaatschappij ontvangen commissieloon vrijgesteld van de btw op grond van artikel 41, § 2, b) van het Btw-Wetboek.
- Indien het reisbureau niet optreedt als makelaar of lasthebber van de dienstverrichter (luchtvaartmaatschappij), handelt het als vervoerder of wordt het geacht als zodanig te handelen. In dat geval zijn de normale btw-regels die gelden ten aanzien van diensten van personenvervoer, van toepassing. Internationaal luchtvervoer is vrijgesteld op grond van artikel 41, § 1, 1° van het Btw-Wetboek.
171. Indien de prijs voor het bij het lucht- of zeevervoer aansluitend treinvervoer, autocarvervoer of vervoer per shuttlebus of -wagen niet is opgenomen in de prijs waartegen de pakketreis wordt aangeboden maar daarentegen apart wordt aangerekend en gefactureerd aan de reiziger, dient het volgend onderscheid te worden gemaakt:
- Indien het reisbureau optreedt als makelaar of lasthebber van de dienstverrichter (vervoerder), wordt betreffend vervoer rechtstreeks verstrekt door de vervoermaatschappij aan de reiziger. De verschuldigde btw wordt geheven in de relatie tussen de vervoerder en de reiziger. Het bedrag dat door het reisbureau aan de reiziger wordt aangerekend moet worden aangemerkt als een voorschot in de zin van artikel 28, 5° van het Btw-Wetboek waarop geen btw verschuldigd is. Het door het reisbureau van de vervoerder ontvangen commissieloon is onderworpen aan de normale btw-regeling. De prestatie van de makelaar of lasthebber vindt plaats daar waar de ontvanger van die dienst (de vervoerder) gevestigd is (artikel 21, § 2 van het Btw-Wetboek). De vergoeding die het reisbureau als makelaar of lasthebber ontvangt is evenwel van de btw vrijgesteld indien en in de mate waarin zijn tussenkomst betrekking heeft op een dienstverrichting die buiten de Gemeenschap plaatsvindt (artikel 41, § 2, a) van het Btw-Wetboek).
- Indien het reisbureau niet optreedt als makelaar of lasthebber van de dienstverrichter (vervoerder) handelt het als vervoerder of wordt het geacht als zodanig te handelen. In dat geval zijn de normale btw-regels die gelden ten aanzien van diensten van personenvervoer, van toepassing. De vervoerprestatie vindt overeenkomstig artikel 21bis, § 2, 2° of artikel 21, § 3, 2° van het Btw-Wetboek plaats daar waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden.
10.3.6. Met het luchtvervoer nauw samenhangende diensten andere dan vervoerdiensten
172. Indien het reisbureau van derden andere diensten dan vervoerdiensten ontvangt die een rechtstreekse band hebben met het voor de reizigers gepresteerde luchtvervoer en die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, moeten zij voor de toepassing van de btw geacht worden deel uit te maken van het luchtvervoer waarop de hierboven uiteengezette administratieve vereenvoudigingsregeling kan worden toegepast.
Voor bedoelde diensten wordt aangenomen dat zij binnen de Gemeenschap dan wel buiten de Gemeenschap plaatsvinden naargelang dat het geval is voor het luchtvervoer waarvan zij geacht worden deel uit te maken.
Een voorbeeld van een dergelijke dienst is de cateringdienst die het reisbureau van derden ontvangt en die betrekking heeft op een maaltijd die op een luchthaven aan de reizigers wordt aangeboden.
10.4. Verkopen van reizen via een internetplatform
173. Wat de verkopen van reishandelingen en reizen via een internetplatform betreft, wordt opgemerkt dat de wijze waarop die verkopen tot stand komen geen invloed heeft op de kwalificatie van de reizen of reishandelingen voor btw-doeleinden.
Het internetplatform is immers voor de aanbieders van reizen en mogelijke klanten geen doel op zich maar een vorm van communicatie. Het biedt enkel de mogelijkheid tot contacten tussen de dienstverrichters en de klanten (bijvoorbeeld uitwisseling van mails, telefonische oproepen, chatsessies, enz.) met betrekking tot de aangeboden diensten (bijvoorbeeld om de vragen van de klanten betreffende de dienst of betreffende hun persoonlijke gegevens te beantwoorden, om feedback van de klanten te ontvangen, enz.). Het gaat dan ook niet om langs elektronische weg verrichte diensten.
Volgens artikel 7, lid 3, t) en u), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, vallen toegangsbewijzen tot bepaalde evenementen en andere diensten van materiële aard die online worden geboekt, niet onder het begrip 'langs elektronische weg verrichte diensten'. Deze omvatten culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen evenals accommodatie, autoverhuur, restaurantdiensten, personenvervoer of soortgelijke diensten.
Bemiddelingsdiensten die in naam en voor rekening van een andere persoon worden verricht met betrekking tot diensten van materiële aard zoals vermeld onder de bepalingen artikel 7, lid 3, t) en u), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, vallen niet onder die bepalingen. De plaats van zulke bemiddelingsdiensten, die in naam en voor rekening van een andere persoon voor een niet-belastingplichtige persoon worden verricht, is daar waar de onderliggende handeling plaatsvindt overeenkomstig artikel 46 van de btw-richtlijn (artikel 21bis, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek).
Om te worden beschouwd als een bemiddeling en bijgevolg te vallen onder artikel 46 van de btw-richtlijn (artikel 21bis, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek), vereisen diensten die worden verstrekt in een digitale omgeving een actieve betrokkenheid door de tussenpersoon die verder gaat dan de geautomatiseerde verstrekking met slechts een minimaal menselijk ingrijpen (in de zin van artikel 7, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd). Wanneer meer bepaald de individuele verstrekking niet-geautomatiseerde, menselijke, specifieke reacties door de dienstverrichter vereisen, dient te worden gesteld dat die diensten een actieve betrokkenheid vereisen van de tussenpersoon in de transactie.
10.5. Inwerkingtreding
174. Deze circulaire is van toepassing op nieuwe boekingen voor reizen vanaf 01.04.2021.
Interne ref.: 135.877
Voorbeeld 1
De totale aankoopprijs van een pakketreis is 1.000 euro, btw inbegrepen. De werkelijke marge bedraagt 25 %. De forfaitaire marge voor een pakketreis is 18 %. De btw is 21 %.
1.000 euro * 1,25 = 1.250 euro (250 euro is de werkelijke marge)
1.250 euro * 0,18 = 225 euro (225 euro is de forfaitaire marge en de maatstaf van heffing)
225 euro * 0,21 = 47,25 euro (btw)
Totale verkoopprijs: 1.250 euro + 47,25 euro = 1.297,25 euro
Deze marge geldt voor reisbureaus die deze reis verkoopt door bemiddeling van tussenpersonen of zowel door bemiddeling van tussenpersonen als rechtstreeks aan de afnemer. De maatstaf van 18 % geldt niet voor de reisorganisatoren die uitsluitend rechtstreeks aan de afnemer verkopen.
Voorbeeld 2
Reisbureau X organiseert, uitsluitend rechtstreeks met de afnemers, met eigen autocar een uitstap van Bergen naar Antwerpen, omvattende buiten het vervoer: een lunch in een restaurant, bezoek aan haven, musea en dierentuin. Prijs te betalen per passagier: 150 euro.
Voor de berekening van de door het reisbureau verschuldigde btw moet de prijs worden gesplitst tussen het vervoer (dat belastbaar is aan het btw-tarief van 6 % op grond van rubriek XXV van tabel A, bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970) en de overige prestaties. Voor het vervoer bedraagt de prijs 50 euro en voor de andere diensten 100 euro.
Btw verschuldigd op het vervoer:
a. de prijs is exclusief btw: 50 euro x 6 % = 3 euro.
b. de prijs is inclusief btw:
- prijs exclusief btw: (50 euro x 100)/106 = 47,17 euro
- verschuldigde btw: 47,17 euro x 6 % = 2,83 euro.
Btw verschuldigd op de andere diensten (winstmargeregeling):
a. de prijs is exclusief btw:
- maatstaf van heffing: 100 euro x 13 % = 13 euro
- verschuldigde btw: 13 euro x 21 % = 2,73 euro
b. de prijs is inclusief btw:
- percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
- prijs exclusief btw: (100 euro x 100)/102,73 = 97,34 euro
* maatstaf van heffing: 97,34 euro x 13 % = 12,65 euro
* verschuldigde btw: 12,65 euro x 21 % = 2,66 euro
Totaal verschuldigde btw:
a. de prijs is exclusief btw: 3 euro + 2,73 euro = 5,73 euro
b. de prijs is inclusief btw: 2,83 euro + 2,66 euro = 5,49 euro.
Reisbureau X mag de door de restauranthouder, ... aangerekende btw op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek niet in aftrek brengen. Het mag wel de btw aftrekken die betrekking heeft op het vervoer dat het zelf verricht (kosten voor de autocar, benzine …).
Aangezien het gaat om vervoer dat uitsluitend hier te lande plaatsvindt, is het bijzondere vast percentage van 9 % bedoeld in nummer 99, niet toepasselijk. In dit voorbeeld geldt voor de andere diensten dan vervoer de forfaitaire winstmarge van 'alle overige gevallen' voor alle reizen (rubriek IV A van de tabel opgenomen onder nummer 89).
Voorbeeld 3
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar een land binnen de EU en handelt hiervoor uitsluitend rechtstreeks met de afnemers. Er worden facturen uitgereikt aan reisbureau X door vervoerders, hotelhouders ..., voor 1.000 euro, btw (Belgische of buitenlandse) inbegrepen. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 13 % = 162,50 euro
verschuldigde btw: 162,50 euro x 21 % = 34,13 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (1.250 euro x 100)/102,73 = 1.216,78 euro
maatstaf van heffing: 1.216,78 euro x 13 % = 158,18 euro
verschuldigde btw: 158,18 euro x 21 % = 33,22 euro.
Reisbureau X mag op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek de door vervoerders, hotelhouders ... aangerekende btw, niet in aftrek brengen. In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 'alle overige gevallen' voor alle reizen (rubriek IV A van de tabel opgenomen onder nummer 89).
Voorbeeld 4
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar Duitsland en handelt hiervoor uitsluitend rechtstreeks met de afnemers. Het vervoer vindt plaats per autocar en wordt door het reisbureau X zelf met eigen autocar verricht. Er worden facturen uitgereikt aan reisbureau X door hotelhouders ..., voor 750 euro, btw (Belgische of buitenlandse) inbegrepen. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 9 % = 112,50 euro
verschuldigde btw: 112,50 euro x 21 % = 23,63 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 9 % = 1,89 %
prijs exclusief btw: (1.250 euro x 100)/101,89 = 1.226,81 euro
maatstaf van heffing: 1.226,81 euro x 9 % = 110,41 euro
verschuldigde btw: 110,41 euro x 21 % = 23,19 euro.
Reisbureau X mag de door hotelhouders ... aangerekende btw op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek, niet in aftrek brengen. Het mag wel de btw in aftrek brengen die betrekking heeft op het vervoer dat het zelf verricht (kosten voor de autocar, benzine ...). In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 9 % (rubriek IV B van de tabel opgenomen onder nummer 89) over de globale prijs die aan de afnemer wordt aangerekend. De btw op het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op het vervoer dat in België wordt verricht en de btw op de winstmarge met betrekking tot de andere prestaties dan vervoer, wordt daardoor tegelijk berekend (zie nummer 99).
Voorbeeld 5
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar Frankrijk en handelt hiervoor uitsluitend rechtstreeks met de afnemers. Het vervoer vindt plaats per autocar. Het reisbureau X dat gewoonlijk zelf met eigen autocar het vervoer doet, ziet zich bij gebrek aan beschikbare autocars verplicht uitzonderlijk een beroep te doen op een autocarondernemer Y om het vervoer te verrichten. Deze factureert aan X het vervoer voor 750 euro (waarvan 1/3 in België plaatsvindt). Er worden facturen uitgereikt aan reisbureau X door hotelhouders ..., voor 750 euro, btw (Belgische of buitenlandse) inbegrepen. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
Wat de berekening van de verschuldigde btw betreft geldt dezelfde oplossing als in voorbeeld 4.
Reisbureau X mag de door hotelhouders ... aangerekende btw op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek, niet in aftrek brengen.
Aangezien reisbureau X nog steeds wordt geacht als vervoerder op te treden, kan hij de over het vervoer aangerekende btw volgens de normale regels in aftrek brengen.
Voorbeeld 6
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar Italië en handelt hiervoor uitsluitend rechtstreeks met de afnemers. Het vervoer vindt plaats met zijn eigen vliegtuig. Er worden facturen uitgereikt aan reisbureau X door hotelhouders ..., voor 750 euro, btw (Belgische of buitenlandse) inbegrepen. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
Het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op het internationaal luchtvervoer van personen (250 euro) is op grond van artikel 41, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek van de belasting vrijgesteld. Voor het overige is er verschuldigd:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.000 euro x 13 % = 130 euro
verschuldigde btw: 130 euro x 21 % = 27,30 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (1.000 euro x 100)/102,73 = 973,43 euro
maatstaf van heffing: 973,43 euro x 13 % = 126,54 euro
verschuldigde btw: 126,54 euro x 21 % = 26,57 euro.
In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 'alle overige gevallen' voor alle reizen (rubriek IV A van de tabel opgenomen onder nummer 89).
Voorbeeld 7
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar Spanje en handelt hiervoor uitsluitend rechtstreeks met de afnemers. Het luchtvervoer wordt voor rekening van X verricht door Y (met een zogenaamd gecharterd vliegtuig). Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 13 % = 162,50 euro
verschuldigde btw: 162,50 euro x 21 % = 34,13 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (1.250 euro x 100)/102,73 = 1.216,78 euro
maatstaf van heffing: 1.216,78 euro x 13 % = 158,18 euro
verschuldigde btw: 158,18 euro x 21 % = 33,22 euro.
In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 'alle overige gevallen' voor alle reizen (rubriek IV A van de tabel opgenomen onder nummer 89). Aangezien de prijs voor de chartervlucht in de globale prijs is begrepen, vindt de vrijstelling van artikel 41, § 1, van het Btw-Wetboek geen toepassing (zie nummer 122).
De oplossing zou dezelfde blijven indien X gewoonlijk zelf het vervoer met eigen vliegtuig verricht, maar slechts bij gelegenheid een beroep moet doen op een andere ondernemer. De bijzondere regeling voor het autocarvervoer is ter zake niet toepasselijk.
Voorbeeld 8
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar een ander EU-land en verkoopt hetzij uitsluitend door bemiddeling van Belgische tussenpersonen in reizen hetzij zowel door bemiddeling van zo’n tussenpersonen als rechtstreeks aan de afnemer. Er worden facturen uitgereikt aan reisbureau X door vervoerders, hotelhouders ..., voor 1.000 euro, btw (Belgische of buitenlandse) inbegrepen. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 18 % = 225 euro
verschuldigde btw: 225 euro x 21 % = 47,25 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 18 % = 3,78 %
prijs exclusief btw: (1.250 euro x 100)/103,78 = 1.204,47 euro
maatstaf van heffing: 1.204,47 euro x 18 % = 216,80 euro
verschuldigde btw: 216,80 euro x 21 % = 45,53 euro.
In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 18 % (rubriek I A van de tabel opgenomen onder nummer 89).
In de relatie van de tussenpersoon in reizen tot de afnemer is er in principe niets verschuldigd. De vergoeding die de tussenpersoon aan de reisorganisator aanrekent is volgens de gewone regels voor diensten van makelaars en lasthebbers aan de btw onderworpen (zie nummer 100). De van deze vergoeding geheven btw kan door reisbureau X in aftrek worden gebracht (zie nummer 103). De door hotelhouders ... aangerekende btw daarentegen is op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek, niet aftrekbaar.
Voorbeeld 9
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar een ander EU-land en verkoopt zowel door bemiddeling van Belgische tussenpersonen in reizen als rechtstreeks aan de afnemer. Het vervoer vindt plaats per autocar en wordt door het reisbureau X zelf met eigen autocar verricht. Er worden facturen uitgereikt aan reisbureau X door hotelhouders ..., voor 750 euro, btw (Belgische of buitenlandse) inbegrepen. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 13 % = 162,50 euro
verschuldigde btw: 162,50 euro x 21 % = 34,13 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (1.250 euro x 100)/102,73 = 1.216,78 euro
maatstaf van heffing: 1.216,78 euro x 13 % = 158,18 euro
verschuldigde btw: 158,18 euro x 21 % = 33,22 euro.
In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 13 % (rubriek I, 2 B van de tabel opgenomen onder nummer 89) over de globale prijs die aan de afnemer wordt aangerekend. De btw op het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op het vervoer dat in België wordt verricht en de btw op de winstmarge met betrekking tot de andere prestaties dan vervoer, wordt daardoor tegelijk berekend (zie nummer 99).
In de relatie van de tussenpersoon in reizen tot de afnemer is er in principe niets verschuldigd. De vergoeding die de tussenpersoon in reizen aan de reisorganisator aanrekent is volgens de gewone regels voor diensten van makelaars en lasthebbers aan de btw onderworpen (zie nummer 100). De van deze vergoeding geheven btw kan door reisbureau X in aftrek worden gebracht (zie nummer 103). De door hotelhouders, ... aangerekende btw daarentegen is op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek, niet aftrekbaar.
Voorbeeld 10
Reisbureau X organiseert een gecombineerde reis naar Denemarken en verkoopt deze reis in principe uitsluitend door bemiddeling van Belgische tussenpersonen in reizen. Het vervoer vindt plaats per autocar en wordt door het reisbureau X zelf met eigen autocar verricht. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro. Wegens rechtstreekse verkoop door reisbureau X aan een afnemer, die overigens een vaste cliënt is van de zaak, wordt evenwel een korting van 10 % toegestaan.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 0,90 x 13 % = 146,25 euro
verschuldigde btw: 146,25 euro x 21 % = 30,71 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (1.125 euro x 100)/102,73 = 1.095,10 euro
maatstaf van heffing: 1.095,10 euro x 13 % = 142,36 euro
verschuldigde btw: 142,36 euro x 21 % = 29,90 euro.
Indien bepaalde kortingen op de brochureprijs worden toegestaan, hetgeen blijkt uit de aanduiding ervan in de brochures of websites of uit de rechtstreekse vermelding ervan op de factuur van het btw-reisbureau, wordt het percentage voor de berekening van de winstmarge toegepast op de aldus verminderde prijs (zie nummer 88).
In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 13 % (rubriek I, 1 B van de tabel opgenomen onder nummer 89).
Voorbeeld 11
Reisbureau X, gevestigd in Duitsland, organiseert een gecombineerde reis naar Duitsland en verkoopt deze door bemiddeling van het reisbureau Y, gevestigd in België, dat voor deze reis uitsluitend rechtstreeks met de afnemer handelt. Prijs te betalen per reiziger: 1.250 euro.
Indien reisbureau Y optreedt als tussenpersoon in de zin van artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, wordt Y niet aangemerkt als reisbureau voor de toepassing van dit Wetboek en is de bijzondere reisbureauregeling normaal niet van toepassing. Gelet op het feit dat hij tussenkomt voor een buitenlands reisbureau zal hij dit ondubbelzinnig moeten kunnen aantonen. Zo niet wordt hij geacht de reis aan te kopen en in eigen naam en voor eigen rekening weer te verkopen rechtstreeks aan de afnemers en is de bijzondere reisbureauregeling van toepassing, met toepassing van de winstmarge van 13 % (rubriek IV A van de tabel opgenomen onder nummer 89).
In die laatste omstandigheden beloopt de door het reisbureau Y verschuldigde btw:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.250 euro x 13 % = 162,50 euro
verschuldigde btw: 162,50 euro x 21 % = 34,13 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (1.250 euro x 100)/102,73 = 1.216,78 euro
maatstaf van heffing: 1.216,78 euro x 13 % = 158,18 euro
verschuldigde btw: 158,18 euro x 21 % = 33,22 euro.
Voorbeeld 12
Reisbureau X, gevestigd in België, verkoopt zijn reis via het in New York gevestigd reisbureau Y, dat als een tussenpersoon in reizen in de zin van artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek optreedt, aan Amerikaanse afnemers die België wensen te bezoeken. Prijs te betalen per reiziger, vastgesteld op de website en in reclamefolders: 1.250 euro. Y ontvangt voor zijn tussenkomst een commissieloon van 110 euro. Werkelijk door de afnemers betaalde prijs: 1.210 euro.
De door het reisbureau X verschuldigde btw beloopt:
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 1.210 euro x 6 % = 72,6 euro.
verschuldigde btw: 72,6 euro x 21 % = 15,25 euro
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 6 % = 1,26 %
prijs exclusief btw: (1.210 euro x 100)/101,26 = 1.194,94 euro
maatstaf van heffing: 1.194,94 euro x 6 % = 71,70 euro
verschuldigde btw: 71,70 euro x 21 % = 15,06 euro.
Indien bepaalde kortingen op de brochureprijs worden toegestaan, hetgeen blijkt uit de aanduiding ervan in de brochures of websites of uit de rechtstreekse vermelding ervan op de factuur van het btw-reisbureau, wordt het percentage voor de berekening van de winstmarge toegepast op de aldus verminderde prijs (zie nummer 88).
Aangezien de reis wordt verkocht via een in het buitenland gevestigde tussenpersoon in reizen geldt de forfaitaire winstmarge van 6 % (rubriek II A of B van de tabel opgenomen onder nummer 89).
Voorbeeld 13
Reisbureau X organiseert een individuele reis en factureert aan de afnemer:
- een vervoerbiljet voor een internationaal luchtvervoer per geregelde dienst binnen de Gemeenschap: 750 euro
- hotelkosten in een EU-lidstaat (verblijf in één hotel): 900 euro
- dossierkosten (waarvan 10 euro m.b.t. de verkoop van het vervoerbiljet en 30 euro voor het bespreken van het hotel) 52 euro.
Van de luchtvaartmaatschappij en de hotelhouder ontvangt X een commissieloon van 10 %
Btw verschuldigd door X:
- Voor het luchtvervoer handelt X als makelaar van de luchtvaartmaatschappij. Overigens is het bedoelde luchtvervoer ingevolge artikel 41, § 1, van het Btw-Wetboek van de belasting vrijgesteld. Deze post (750 euro) wordt dus niet belast. Het commissieloon van 10 % (75 euro) dat X van de luchtvaartmaatschappij ontvangt is vrijgesteld van btw op grond van artikel 41, § 2, van het Btw-Wetboek.
- Ten aanzien van het bespreken van het hotel is er verschuldigd: uiteindelijke prijs: 900 euro + 30 euro = 930 euro
a. de prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 930 euro x 8 % = 74,40 euro
verschuldigde btw: 74,40 euro x 21 % = 15,62 euro.
b. de prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 8 % = 1,68 %
prijs exclusief btw: (930 euro x 100)/101,68 = 914,63 euro
maatstaf van heffing: 914,63 euro x 8 % = 73,17 euro
verschuldigde btw: 73,17 euro x 21 % = 15,37 euro.
Aangezien reisbureau X optreedt als btw-reisbureau, moet de winstmarge met betrekking tot het hotel worden toegepast over de aan de afnemer aangerekende globale prijs, in dit geval dus over de hotelkost met inbegrip van de erop betrekking hebbende dossierkosten. De winstmarge bedraagt in deze situatie 8 % (zie rubriek II A van de tabel opgenomen onder nummer 89, en nummers 84-85).
De door de hotelhouder aangerekende btw is op grond van artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek, niet aftrekbaar. Aangezien X voor het bespreken van het hotel niet handelt als makelaar is de vergoeding die X van de hotelhouder ontvangt geen commissieloon maar een prijsvermindering.
Btw verschuldigd door X in verband met de dossierkosten:
- Wat de dossierkosten m.b.t. de verkoop van het vervoerbiljet betreft, is dit bedrag principieel belastbaar maar ingevolge de beslissing E.T. 108.099/2 van 08.04.2005 (zie nummer 63) toch van de btw vrijgesteld.
- Het gedeelte van de dossierkosten dat niet bij een bepaalde prestatie behoort (12 euro) wordt door het reisbureau niet omgeslagen over de verscheidene posten van de facturen en is dus belastbaar over een winstmarge van 13 % (In deze situatie geldt de forfaitaire winstmarge van 'alle overige gevallen' voor alle reizen (rubriek IV A van de tabel opgenomen onder nummer 89)).
a. De prijs is exclusief btw:
maatstaf van heffing: 12 euro x 13 % = 1,56 euro
verschuldigde btw: 1,56 euro x 21% = 0,33 euro.
b. De prijs is inclusief btw:
percentage van de in de prijs begrepen btw: 21 % van 13 % = 2,73 %
prijs exclusief btw: (12 euro x 100)/102,73 = 11,68 euro
maatstaf van heffing: 11,68 euro x 13 % = 1,52 euro
verschuldigde btw: 1,52 euro x 21 % = 0,32 euro.
In totaal is er dus als btw verschuldigd:
- In geval van prijzen exclusief btw: 15,62 euro + 0,33 euro = 15,95 euro.
- In geval van prijzen inclusief btw: 15,37 euro + 0,32 euro = 15,69 euro.