Circulaire 2019/C/92 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op bomen en planten die geleverd worden bij de aanleg en het onderhoud van tuinen
Deze circulaire becommentarieert de invoering van het verlaagde btw-tarief van 6 % op bepaalde bomen en planten die geleverd worden bij de aanleg en het onderhoud van tuinen.
Die tariefverlaging is opgenomen in de wet van 27.02.2019 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat betreft het btw-tarief voor de levering van planten en bloemen bij tuinaanleg en -onderhoud (Belgisch Staatsblad van 14.03.2019).
Die wet wijzigt rubriek VII, eerste lid, van voornoemd koninklijk besluit nr. 20 en treedt in werking op 01.04.2019.
Belasting over de toegevoegde waarde ; btw-tarief ; levering van bomen en planten ; aanleg van tuinen ; werk in onroerende staat ; verlegging van heffing
FOD Financiën, 19.09.2019
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde
[Punt X. B. werd opgeheven bij Circulaire 2020/C/41 betreffende het btw-tarief op de levering van sierteeltproducten]
A. Rubriek VII, cijfer 13, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20
B. Rubriek VII, cijfer 14, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20
A. Worden als 'tuinen' aangemerkt voor de toepassing van de cijfers 13 en 14 van rubriek VII
B. Worden niet als 'tuinen' in de zin van cijfers 13 en 14 van rubriek VII aangemerkt
IV. Situatie tot en met 31.03.2019
1. Eerste geval: de belastingplichtige beperkt zich tot het leveren van bomen en planten
VI. Hoedanigheid van de dienstverrichter
VII. Hoedanigheid van de klant
VIII. Op welk tijdstip wordt het toepasbare btw-tarief bepaald?
IX. Werk in onroerende staat – Verlegging van heffing
A. Verse snijbloemen en vers snijgroen
B. Samengestelde sierteeltproducten
C. Werken die geen rechtstreeks verband houden met de bomen en planten
Vanaf 01.04.2019 wordt rubriek VII, eerste lid, cijfers 13 en 14, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde als volgt gewijzigd:
'13. Levende woudbomen, levende fruitbomen, -heesters en -struiken, alsmede plantgoed daarvan, ook wanneer deze goederen bij de aanleg en het onderhoud van tuinen worden geleverd.
14. Levende sierbomen, -heesters, -struiken en andere levende sierplanten; bollen, knollen, wortels en ander plantgoed voor de sierteelt, ook wanneer deze goederen bij de aanleg en het onderhoud van tuinen worden geleverd; verse snijbloemen en vers snijgroen.'
Voor de leesbaarheid van deze circulaire, wordt hierna het begrip 'bomen en planten' gebruikt om de goederen aan te geven die beoogd worden door de tariefverlaging: levende woudbomen, levende fruitbomen, -heesters en -struiken, alsmede plantgoed daarvan en de levende sierbomen, -heesters, -struiken en andere levende sierplanten; bollen, knollen, wortels en ander plantgoed voor de sierteelt.
De wijziging van het btw-tarief kan als volgt worden samengevat.
Vóór 01.04.2019 waren de bomen en planten die werden geleverd in het kader van een dienst bestaande uit de aanleg of onderhoud van een tuin, onderworpen aan het btw-tarief dat van toepassing was op die dienst. In de regel was dit 21 % (met een eventuele uitzondering voor de tuinaanleg bij gebouwen bestemd voor onderwijs en leerlingenbegeleiding zoals voorzien door rubriek XL, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20). De bomen en planten mochten vóór 01.04.2019 niet afzonderlijk worden belast (zie onder andere de schriftelijke parlementaire vragen nr. 315 van de heer Senator Ludwig Caluwé van 19.09.1997 en nr. 776 van de heer Volksvertegenwoordiger Frank Wilrycx van 17.02.2014).
Vanaf 01.04.2019 kunnen de bomen en planten die worden geleverd in het kader van de aanleg of het onderhoud van tuinen wel afzonderlijk worden belast tegen het btw-tarief van 6 %.
Deze circulaire bespreekt de draagwijdte van deze wijziging en vervangt tevens de aanschrijving nr. 4/1997 van 13.05.1997.
De bomen en planten die de toepassing van het verlaagde btw-tarief kunnen genieten wanneer ze geleverd worden bij de aanleg en het onderhoud van tuinen, zijn diegene die opgesomd worden in de cijfers 13 (zie punt A, hierna) en 14 (zie punt B, hierna), van rubriek VII, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, met uitzondering van de verse snijbloemen en vers snijgroen.
A. Rubriek VII, cijfer 13, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20
Het betreft de levende woudbomen, levende fruitbomen, -heesters en -struiken, alsmede plantgoed daarvan.
Worden als levend beschouwd, woudbomen, levende fruitbomen, -heesters en -struiken, alsmede plantgoed, die worden aangeboden met levende wortels, met andere woorden, die bestemd zijn om te worden overgeplant.
B. Rubriek VII, cijfer 14, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20
Het betreft:
a) levende sierbomen, -heesters, -struiken en andere levende sierplanten
Worden als levend beschouwd, de sierbomen, -heesters, -struiken en andere sierplanten die worden aangeboden met levende wortels, met andere woorden, die bestemd zijn om te worden overgeplant.
Als 'andere, levende sierplanten' kunnen worden genoemd: de kamerplanten, éénjarige planten, vaste planten, waterplanten, gazon (gazonzoden, gazonrollen ... maar niet de gazonzaadjes die immers beoogd worden door cijfer 3, van voornoemde rubriek VII).
b) bollen, knollen, wortels en ander plantgoed voor de sierteelt.
Behalve de bollen, knollen en wortels, worden tevens het andere plantgoed, zoals de levende wortels van planten, enten (enthout, entrijs …) en afleggers beoogd.
Wat cijfer 14, van voornoemde rubriek VII, betreft, wordt opgemerkt dat verse snijbloemen en vers snijgroen niet beoogd zijn door de tariefwijziging.
Bovendien zijn de andere goederen dan diegene die onder bovengenoemde punten A en B zijn opgesomd en die bij de aanleg of onderhoud van een tuin kunnen worden gebruikt, niet beoogd door de tariefwijziging. Deze goederen blijven onderworpen aan het btw-tarief dat van toepassing is op de handeling die door de belastingplichtige wordt verstrekt (zie hoofdstuk V, hierna).
Voorbeeld:
Een belastingplichtige gebruikt gras- of bloemenzaadjes (beoogd door cijfer 3, van voornoemde rubriek VII) die hij in de grond zaait in het kader van de aanleg van een tuin. Het betreft een werk in onroerende staat. Het normale btw-tarief van 21 % is op het geheel van toepassing (behoudens de eventuele toepassing van rubriek XL, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20). Het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op de zaadjes mag – voor de toepassing van het btw-tarief - dus niet van de totale prijs worden gesplitst.
Hetzelfde geldt, bijvoorbeeld, voor de meststoffen, houtsnippers die als bodembedekker worden gebruikt, fytofarmaceutische producten, potgrond, plantensteunen …
Aangezien het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd, geen omschrijving geeft van het begrip 'tuin', dient dit begrip te worden uitgelegd in de betekenis dat dit begrip heeft in de omgangstaal.
Onder het begrip 'tuin' dient te worden verstaan een begrensd stuk grond beplant met bomen, bloemen, planten, struiken …, dat door de mens is aangelegd, en bestemd is om er in te wandelen of er tot rust te komen.
Het begrip 'tuin', zoals uitgelegd in deze circulaire, is specifiek voor de toepassing van rubriek VII, cijfers 13 en 14, voornoemd.
A. Worden als 'tuinen' aangemerkt voor de toepassing van de cijfers 13 en 14 van rubriek VII
Drie categorieën van 'tuinen' kunnen voor de toepassing van deze bepaling worden onderscheiden.
Aangezien een tuin in principe aan een gebouw grenst (het begrip 'gebouw' in de gebruikelijke betekenis van het woord, zoals een woning, een bedrijfsgebouw, een verblijfsinrichting) en hoofdzakelijk voor menselijk gebruik bestemd moet zijn, kunnen bijvoorbeeld beoogd zijn:
- de tuinen van privéwoningen;
- de tuinen van verblijfsinrichtingen zoals, bijvoorbeeld, verblijfsinrichtingen voor bejaarden, serviceflats, psychiatrische verzorgingstehuizen, internaten …;
- de tuinen die horen bij bedrijfsgebouwen of overheidsgebouwen en die bestemd zijn voor het personeel, klanten en/of bezoekers (bijvoorbeeld de tuinen van een restaurant, van hotels, daktuinen van bedrijven …). Parkeerterreinen zijn daarentegen niet beoogd.
Terrassen (een in open lucht ingericht deel van een gebouw) worden ook bedoeld. Het gaat bijvoorbeeld om terrassen van appartementen, dakterrassen, terras aan een gelijkvloerse verdieping.
Tot deze tweede categorie van tuinen behoren de openbare tuinen en parken die bestemd zijn om er in te wandelen of er tot rust te komen.
Dergelijke openbare tuinen en parken grenzen niet altijd aan een bepaald gebouw maar hebben een vergelijkbaar doel met de tuinen beoogd in de eerste categorie, hiervoor.
Vegetatielandschappen op begraafplaatsen zijn hier ook bedoeld.
In deze categorie vallen de tuinen van inrichtingen voor cultuur of vermaak zoals, bijvoorbeeld, botanische tuinen, pretparken, dierentuinen, musea, welnesscentra, speeltuinen ….
Enkel de tuinen die uitsluitend bestemd zijn om te worden gebruikt door de mens (bezoekers, personeel) zijn bedoeld.
Voorbeeld:
De aanleg van decoratieve tuinlandschappen in een dierentuin die uitsluitend bestemd zijn voor menselijk gebruik, zijn bedoeld. Het aanleggen van landschappen/vegetatie die door de dieren gebruikt worden, zijn niet bedoeld.
B. Worden niet als 'tuinen' in de zin van cijfers 13 en 14 van rubriek VII aangemerkt
Worden niet als 'tuinen' aangemerkt en zijn dus niet beoogd door de tariefverlaging (niet limitatieve lijst):
- de aanleg van terreinen en van vegetatie voor inrichtingen bestemd voor sport (voetbalvelden, golfterreinen, terreinen voor atletiek …);
- de aanleg van vegetatie op de openbare weg (bijvoorbeeld: plantsoenen langs een straat of laan, bloemenbakken op de openbare weg, vegetatie aan een rotonde, groenstroken, bermen …). Openbare tuinen en parken zijn wel bedoeld (zie hierboven);
- vegetatie langs een parkeerterrein van een bedrijf of een rustplaats langs een auto(snel)weg;
- de weides of graslanden (deze zijn in principe bestemd voor het grazen van dieren) en akkervelden;
- de vegetatie langs landingsbanen van een luchthaven en langs de spoorwegen;
- de oevers van waterwegen.
IV. Situatie tot en met 31.03.2019
Voor de inwerkingtreding van de nieuwe regeling op 01.04.2019, was het btw-tarief van 6 % enkel van toepassing op de loutere levering, intracommunautaire verwerving en invoer van levende woudbomen, levende fruitbomen, -heesters en -struiken, alsmede plantgoed daarvan (vroegere rubriek VII, cijfer 13) en de levende sierbomen, -heesters, -struiken en andere levende sierplanten; bollen, knollen, wortels en ander plantgoed voor de sierteelt; verse snijbloemen en vers snijgroen (vroegere rubriek VII, cijfer 14).
Alleen de leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoeren - in de strikte betekenis van het woord – van bomen en planten waren onderworpen aan het btw-tarief van 6 %. De bomen en planten die verstrekt werden in het kader van een dienstprestatie bestaande uit de aanleg of het onderhoud van tuinen waren niet beoogd door de toepassing van het verlaagde btw-tarief (behoudens de eventuele toepassing van rubriek XL, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, inzake gebouwen bestemd voor onderwijs en leerlingenbegeleiding).
Vanaf 01.04.2019 kunnen de bomen en planten die worden geleverd bij de aanleg en het onderhoud van tuinen het btw-tarief van 6 % genieten (rubriek VII, cijfers 13 en 14, voornoemd, zoals van toepassing vanaf 01.04.2019).
De gewone levering, intracommunautaire verwerving en invoer van deze bomen en planten blijft, zoals voorheen, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %. Wanneer deze bomen en planten geleverd worden in het kader van een dienstprestatie, zal het aandeel van de prijs van die dienst dat betrekking heeft op de bomen en planten, vanaf 01.04.2019, het btw-tarief van 6 % kunnen genieten.
Vooreerst dient de door de belastingplichtige verrichte handeling te worden gekwalificeerd. De wijzigingen die aangebracht zijn aan rubriek VII, cijfers 13 en 14 – en de eventuele splitsing van de prijs van de handeling – hebben als zodanig geen invloed op de kwalificatie van die handeling.
Er kunnen zich vier gevallen voordoen.
1. Eerste geval: de belastingplichtige beperkt zich tot het leveren van bomen en planten
In dat geval, net zoals vóór 01.04.2019, is het btw-tarief van 6 % van toepassing.
De problematiek van 'containers' (recipiënten) waarin bomen en planten worden aangeboden, werd besproken in de aanschrijving nr. 4/1997 van 13.05.1997. In het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie (zie o.m. Arrest Stadion Amsterdam, zaak C-463/16, van 18.01.2018) werd de problematiek van de 'containers' waarin bomen en planten worden aangeboden alsook van de samengestelde sierteeltproducten (zie Hoofdstuk X, titel B, hierna) opnieuw onderzocht. Deze circulaire bevat dan ook het nieuwe administratieve standpunt met betrekking tot voornoemde producten.
De gebruikelijke 'containers' (recipiënten) waarin de bomen en planten worden aangeboden en die werkelijk en uitsluitend noodzakelijk zijn als transport- of verpakkingsmiddel voor de boom/plant (om die vers te houden, te kunnen verplaatsen, van de nodige potgrond en voedingsstoffen te voorzien, die gebruikt wordt in afwachting van een verplanting in de tuin of bloemenbak, en dergelijke) zijn geen doel op zich voor de klant en moeten niet als een van de boom/plant onderscheiden goed worden beschouwd. Dergelijke gebruikelijke containers zijn in de regel niet bestemd om door de klant duurzaam te worden gebruikt of te worden hergebruikt (in tegenstelling tot bijvoorbeeld sierpotten). Bomen en planten, beoogd in rubriek VII, cijfers 13 of 14, van tabel A, voornoemd, die in een dergelijke gebruikelijke container worden geleverd, zijn voor het geheel onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.
Wanneer de bomen en planten in een niet-gebruikelijke container worden aangeboden (bijvoorbeeld in een sierpot), geldt het btw-tarief van 21 % voor het geheel (zie Hoofdstuk X, punt B, hierna).
De eventuele vervoerskosten die door de leverancier van de bomen en planten in rekening worden gebracht behoren, overeenkomstig artikel 26, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek, tot de maatstaf van heffing van de levering van de bomen en planten.
Indien de belastingplichtige zich beperkt tot het vervoeren van de bomen en planten die onderworpen zijn aan het btw-tarief van 6 % (eventueel met nog andere goederen die aan dat tarief onderworpen zijn), zijn de vervoerskosten ook aan het btw-tarief van 6 % onderworpen.
Soms hebben de vervoerskosten betrekking op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen verschillende tarieven (bijvoorbeeld vervoerskosten die betrekking hebben op de levering van planten (6 %) en potgrond/plantenbakken (21 %)). Die vervoerskosten dienen in beginsel pro rata te worden omgeslagen over de prijs van de goederen behorende tot iedere tariefgroep.
Om de opbouw van de factuur te vergemakkelijken, aanvaardt de administratie nochtans een vereenvoudiging die erin bestaat dat de vervoerskosten eenvormig worden belast tegen het laagste tarief dat geldt voor de gefactureerde goederen, op voorwaarde dat de tegen dit tarief belaste goederen in de handel normaal terzelfdertijd met de andere goederen worden vervoerd en geleverd (bijvoorbeeld vervoerskosten die betrekking hebben op de levering van planten (6 %) en potgrond/plantenbakken (21 %) kunnen volledig aan het btw-tarief van 6 % worden onderworpen).
Het btw-tarief van 6 % geldt ook voor de intracommunautaire verwerving en de invoer van bomen en planten die bedoeld zijn in rubriek VII, cijfers 13 en 14.
2. Tweede geval: de belastingplichtige levert bomen en planten en plant ze in een roerend goed/recipiënt
Wanneer de belastingplichtige de geleverde planten ook in een roerend goed/recipiënt plant (bijvoorbeeld in bloembakken of plantenbakken die niet onroerend uit hun aard zijn), gaat het nog steeds om een gewone levering zoals beoogd onder het eerste geval hiervoor.
Indien de belastingplichtige ook het recipiënt levert, moet inzake btw-tarieven het onderscheid worden gemaakt zoals toegelicht onder het eerste geval, hiervoor.
3. Derde geval: de belastingplichtige die de bomen en planten levert, incorporeert deze in een onroerend goed (bijvoorbeeld de grond) en verricht dus een werk in onroerende staat
Iedere handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt, wordt krachtens artikel 19, § 2, laatste lid, van het Btw-Wetboek, voor de toepassing van dat Wetboek, aangemerkt als een werk in onroerende staat.
Bijgevolg dient dergelijke prestatie voor de totaliteit te worden aangemerkt als een dienst, bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek en kan ze niet worden aangemerkt als een in artikel 10 van het Btw-Wetboek bedoelde levering gelijktijdig met of gevolgd door een in artikel 18 van het Btw-Wetboek bedoelde dienst.
Het aanleggen van tuinen, en het onderhoud ervan, is voor het geheel – dit wil zeggen met inbegrip van de daarbij gebruikte materialen en planten – een werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Voorbeeld:
Een belastingplichtige levert bomen en planten die hij in de tuin van een privéwoning plant. Hij verricht voor de totaliteit een dienst, met name een werk in onroerende staat. Hetzelfde geldt wanneer hij reeds geplante bomen en planten onderhoudt.
Vanaf 01.04.2019, dient in dat geval de maatstaf van heffing van de dienst te worden gesplitst:
- het aandeel van de maatstaf van heffing dat betrekking heeft op de bij de dienst gebruikte bomen en planten is onderworpen aan het btw-tarief van 6 %
- het overige aandeel van de maatstaf van heffing van de dienst (in dat aandeel zitten de arbeidsuren alsook eventuele gebruikte materialen zoals meststoffen, boomschors, potgrond, transportkosten, enzovoort) is onderworpen aan het btw-tarief van 21 %.
Gebeurt die splitsing niet, dan is de heffing slechts regelmatig indien de volledige handeling wordt onderworpen aan het btw-tarief van 21 %.
Er wordt inzonderheid de aandacht gevestigd op het feit dat, behoudens de voor de bomen en planten aangerekende prijs, de andere aangerekende kosten (zoals, bijvoorbeeld, vervoerskosten, potgrond, meststoffen, enzovoort) die een onderdeel uitmaken van de dienstprestatie, onderworpen zijn aan het btw-tarief van 21 % (behalve de eventuele toepassing van rubriek XL, voornoemd, voor de gebouwen bestemd voor onderwijs en leerlingenbegeleiding). Voor deze kosten mag geen splitsing plaatsvinden.
4. Vierde geval: de belastingplichtige levert enerzijds bomen en planten die door hem geplant zullen worden en anderzijds planten die louter in potten of bloembakken geplant zullen worden
Het gebeurt dat een belastingplichtige enerzijds een tuin gaat inrichten door er bomen en planten in te planten en anderzijds ook andere planten aan zijn klant levert die hij in potten of bloembakken, die zich bijvoorbeeld op het terras bevinden, zal planten.
In de regel is er sprake van twee prestaties die elk hun eigen regeling volgen (zie gevallen 1 tot en met 3, hiervoor).
Voorbeeld:
Een klant richt zich tot een tuincentrum voor de aankoop van bomen en struiken die hij door het personeel van het tuincentrum in zijn tuin zal laten planten. Daarnaast koopt de klant kleine sierplanten voor zijn terras die het personeel bij de klant thuis in bloembakken zal planten. Alle planten worden door het tuincentrum vervoerd.
Aangezien de factuur de gegevens moet vermelden om de handeling te kunnen bepalen en het tarief van de belasting vast te stellen, zal het tuincentrum de twee handelingen afzonderlijk op de factuur moeten vermelden (artikel 5, § 1, 6°, van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde):
- een werk in onroerende staat voor de bomen en planten die door zijn personeel bij de klant in zijn tuin geplant worden (geval 3, hiervoor);
- een levering met plaatsing van de kleine sierplanten die in de bloembakken worden geplant (geval 2, hiervoor).
VI. Hoedanigheid van de dienstverrichter
Het btw-tarief van 6 % op de levering van bomen en planten in het kader van de aanleg of onderhoud van een tuin, geldt ongeacht of de belastingplichtige-dienstverrichter de btw effectief aan zijn klanten in rekening moet brengen dan wel de verlegging van de heffing moet toepassen.
VII. Hoedanigheid van de klant
Het btw-tarief van 6 % is van toepassing ongeacht de hoedanigheid van de klant : belastingplichtigen (al dan niet indiener van btw-aangiften), overheidsinstellingen, particulieren …
VIII. Op welk tijdstip wordt het toepasbare btw-tarief bepaald?
De tariefwijziging heeft enkel betrekking op bomen en planten die geleverd worden als onderdeel van een dienstprestatie bestaande uit de aanleg of het onderhoud van een tuin.
De tariefwijziging gaat in op 01.04.2019. Om na te gaan of het btw-tarief van 21 % dan wel van 6 % van toepassing is, is in casu het belastbaar feit en het tijdstip van opeisbaarheid van de btw bij diensten van belang (zie artikel 38, § 1, van het Btw-Wetboek).
De regels inzake opeisbaarheid bij diensten zijn vervat in de artikelen 22 en 22bis van Btw-Wetboek en kunnen afhankelijk zijn van de hoedanigheid van de afnemer (particulier, belastingplichtige of publiekrechtelijk lichaam).
Wat met name werk in onroerende staat betreft, dient te worden opgemerkt dat deze handeling onderworpen is aan een facturatieverplichting overeenkomstig artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek en artikel 1, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 1, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de btw.
Het tijdstip van opeisbaarheid bij werk in onroerende staat wordt als volgt bepaald:
De btw wordt opeisbaar over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop dienst wordt verricht (artikel 22bis, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).
Verder wordt de btw sowieso opeisbaar op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin de dienst heeft plaatsgevonden indien géén factuur werd uitgereikt vóór deze datum (artikel 22bis, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).
Wanneer de betaling van de prijs of een deel ervan ontvangen wordt vóór het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, zal op het tijdstip waarop de betaling ontvangen wordt, de btw opeisbaar worden over het ontvangen bedrag (artikel 22bis, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).
Voor de diensten verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek wordt de btw opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (artikel 22bis, § 4, eerste lid, van het Btw-Wetboek).
De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dus het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling gebeurt vóór of na het belastbare feit.
Deze regel is evenwel niet van toepassing op de diensten waarvoor het publiekrechtelijk lichaam de schuldenaar van de btw is op grond van artikel 51, §§ 2 en 4, van het Btw-Wetboek (artikel 22bis, § 4, tweede lid, van het Btw-Wetboek). Dit is het geval voor een werk in onroerende staat waarbij het publiekrechtelijk lichaam de schuldenaar is van de belasting krachtens de verlegging van heffing van artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd (zie Hoofdstuk IX, hierna). In dat geval moet toepassing worden gemaakt van dezelfde regels als in een B2B-relatie (zie punt A, hiervoor).
IX. Werk in onroerende staat – Verlegging van heffing
In de door de wet beoogde gevallen zal de belastingplichtige de verlegging van de heffing naar de medecontractant moeten toepassen (toepassing artikel 51, § 4, van het Btw-Wetboek en artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1, voormeld).
Indien de belastingplichtige (bijvoorbeeld een tuinaannemer) een werk in onroerende staat verricht - en alle voorwaarden voor de toepassing van de verlegging van heffing voldaan zijn - dient de verlegging ook te worden toegepast voor de bij die dienst gebruikte bomen en planten. De belastingplichtige past de verlegging toe op de totaliteit van de factuur.
De maatstaf van heffing van de dienst zal evenwel moeten worden opgesplitst in:
- enerzijds het aandeel van de maatstaf van heffing dat betrekking heeft op de bij de dienst gebruikte bomen en planten;
- en anderzijds het overige aandeel van de maatstaf van heffing van de dienst (in dat overig aandeel zitten de arbeidsuren alsook eventuele gebruikte materialen zoals meststoffen, boomschors, potgrond …, transportkosten, enzovoort).
In casu mag de factuur evenwel het tarief noch het bedrag van de verschuldigde belasting vermelden. De belastingplichtige brengt de vermelding 'Btw verlegd' aan op de factuur.
Voor de gevallen waarbij het contract een geheel van handelingen tot voorwerp heeft waarvan sommige vallen onder de toepassing van de regeling inzake verlegging van heffing en andere niet, wordt verwezen naar de beslissing nr. E.T.84.160 van 12.06.1995.
Deze verlegging moet bovendien ook worden toegepast door publiekrechtelijke lichamen die periodieke aangiften, beoogd door artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, moeten indienen, zelfs wanneer het werk in onroerende staat enkel betrekking heeft op een domein dat volledig buiten de toepassingssfeer van de btw valt (zie beslissing nr. E.T.122.360 van 20.03.2012).
Buiten de tariefwijziging voor de aanleg van tuinen, die hiervoor wordt besproken, worden volgende regels in herinnering gebracht.
Wat de samengestelde sierteeltproducten betreft (zie punt B, hierna) gelden evenwel nieuwe regels die ingaan op 01.01.2020.
A. Verse snijbloemen en vers snijgroen
Verse snijbloemen en vers snijgroen (rubriek VII, cijfer 14, in fine, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd) worden niet beoogd door de tariefwijziging.
Inzake het btw-tarief dat van toepassing is op hun levering, intracommunautaire verwerving of invoer, kan het volgende in herinnering worden gebracht.
Het btw-tarief van 6 % is van toepassing op snijbloemen en snijgroen die geen enkele behandeling met het oog op hun bewaring hebben ondergaan (ze worden dan als vers aangemerkt).
Zijn, indien vers, hier beoogd:
- de bloemen en bloemknoppen, al dan niet als ruiker;
- afgesneden takken of twijgen van bomen, heesters of struiken, die bloemen, bloesems of bloemknoppen dragen, zoals magnoliatakjes en takjes van bepaalde rozenvariëteiten;
- snijgroen, bladeren, twijgen, takken en andere delen van planten;
- kerstbomen, zonder wortel, wanneer ze vers zijn, dit wil zeggen wanneer ze geen enkele behandeling met het oog op hun bewaring hebben ondergaan (zie ook beslissing nr. E.T.65.064 van 26.03.1996).
Bloemen en snijgroen die gedroogd, gebleekt, geverfd of op een andere wijze behandeld werden, zijn onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %.
[Punt X. B. werd opgeheven bij Circulaire 2020/C/41 betreffende het btw-tarief op de levering van sierteeltproducten]
B. Samengestelde sierteeltproducten
Rekening houdend met de rechtspraak van het Hof van Justitie (o.m. het Arrest Stadion Amsterdam, zaak C-463/16, van 18.01.2018) werden de toleranties inzake samengestelde sierteeltproducten die besproken worden in de aanschrijving nr. 4/1997 van 13.05.1997, herbekeken. De nieuwe regels, die ingaan op 01.01.2020, worden hierna besproken.
De bomen, planten en bloemen die beoogd zijn in rubriek VII, cijfers 13 en 14, van tabel A, voornoemd, kunnen in de regel op drie manieren te koop worden aangeboden.
De levende bomen, planten of bloemen worden aangeboden in een gebruikelijke container (recipiënt) die werkelijk en uitsluitend noodzakelijk is als transport- of verpakkingsmiddel voor de boom/planten/bloemen (om die vers te houden, te kunnen verplaatsen, van de nodige potgrond en voedingsstoffen te voorzien, die gebruikt wordt in afwachting van een verplanting in de tuin of bloemenbak, en dergelijke). Dergelijke containers zijn geen doel op zich voor de klant en moeten niet als een van de boom/planten/bloemen onderscheiden goed worden beschouwd. Dergelijke gebruikelijke containers zijn in de regel niet bestemd om door de klant duurzaam te worden gebruikt of te worden hergebruikt (in tegenstelling tot bijvoorbeeld sierpotten).
Het btw-tarief van 6 % is, op het geheel, van toepassing.
Levende planten en/of bloemen die beoogd zijn in rubriek VII, cijfers 13 en 14, van tabel A, voornoemd, worden aangeboden als bloemenkrans, boeket of bloemstuk, tezamen met:
- bijkomstige, niet verse, elementen (zoals gedroogde bloemen, zijden bloemen, kunstbloemen, gekleurde takjes, blaadjes, lintjes …) en/of
- voorwerpen die strikt noodzakelijk zijn om de planten/bloemen te bewaren, te ondersteunen of vast te maken (steekschuim, piepschuim, waterhouder, en dergelijke).
In dat geval geldt het btw-tarief van 6 %.
Wanneer de niet verse elementen meer dan bijkomstig zijn en/of wanneer de levende planten/bloemen worden aangeboden in een niet-gebruikelijke container (bijvoorbeeld een bloemstuk in een sierpot), dan is het goed niet beoogd in rubriek VII, cijfers 13 en 14, van tabel A, voornoemd, en geldt in principe het normale btw-tarief van 21 % op het geheel. De prijs mag in ieder geval niet worden gesplitst.
De levende bomen, planten en bloemen die beoogd zijn in rubriek VII, cijfers 13 en 14, van tabel A, voornoemd, worden aangeboden als een compositie, die een geheel vormt, omvattende één of meerdere van de volgende elementen:
- een niet-gebruikelijke container (zie uitleg bij de eerste situatie, hiervoor) die in principe duurzaam door de koper kan worden gebruikt, bijvoorbeeld voor decoratieve doeleinden zoals een sierschaal of sierpot;
- voorwerpen die deel uitmaken van de compositie en er een onlosmakelijk geheel mee vormen maar die niet noodzakelijk zijn om de planten/bloemen te bewaren of te ondersteunen (bijvoorbeeld: kaarsen, knuffels, drank, theelichthouder, enzovoort) tenzij die voorwerpen van geringe waarde (1) zijn.
Dergelijke goederen zijn niet beoogd in cijfers 13 of 14, van tabel A, voornoemd, en zijn voor het geheel onderworpen aan het btw-tarief van 21 %. Er wordt benadrukt dat de prijs niet mag worden gesplitst.
(1) De administratie zal niet betwisten dat dergelijke voorwerpen (zoals kaarsen, knuffels, drank, theelichthouder, enzovoort) van geringe waarde zijn indien de kostprijs van die voorwerpen hoogstens 20 % van de totale kostprijs van het geheel, exclusief btw, bedraagt.
C. Werken die geen rechtstreeks verband houden met de bomen en planten
Indien de klant andere werken van tuinaanleg laat uitvoeren dan werken die rechtstreeks verband houden met de geleverde bomen en planten (zoals de aanleg van een wandelpad, een pergola, een terras …), dan behouden deze werken hun gewoon btw-regime, inzonderheid wat btw-tarieven betreft.
Indien deze werken deel zouden uitmaken van een enig contract, dienen deze werken afzonderlijk vermeld te worden op de factuur.
De verhuur van planten (bijvoorbeeld in het kader van een evenement) wordt niet beoogd door een van de rubrieken van tabellen A, B of C, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20. Het normale btw-tarief van 21 % is dus van toepassing.
De circulaire 2017/C/25 van 24.04.2017 bespreekt de toepasselijke btw-tarieven op handelingen met betrekking tot groendaken en -gevels.
Vanaf 01.04.2019 kan de vegetatie die, in het kader van de aanleg van tuinen, geplant wordt op semi-intensieve daktuinen (type 2) en intensieve daktuinen (type 3) ook in aanmerking komen voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6 % (zie Hoofdstuk V, derde geval, hiervoor) mits die vegetatie ook beoogd is in cijfer 13 of 14, van rubriek VII, voornoemd.
Deze circulaire treedt in werking op 01.04.2019 en vervangt de aanschrijving nr. 4/1997 van 13.05.1997.
Het administratief standpunt met betrekking tot de btw-behandeling van containers waarin bomen en planten worden aangeboden alsook van samengestelde sierteeltproducten is evenwel gewijzigd. Teneinde de sector de nodige tijd te geven om deze nieuwe regels te implementeren, dienen deze regels uiterlijk vanaf 01.01.2020 te worden toegepast zonder dat er op het verleden wordt teruggekomen (in de mate dat de regels opgenomen in de aanschrijving nr. 4/1997, voornoemd, correct werden toegepast).
Interne ref.: 135.324