Algemene Administratie van de Fiscaliteit
Administratie Kleine en Middelgrote Ondernemingen/Particulieren/Grote Ondernemingen
Managementondersteuning
Geschillen

Moratoriumintresten
Toepassingsgebied
Toekenning van moratoriumintresten – Uitzonderingen

I. INLEIDING

1. Krachtens artikel 375, WIB 92, doet de adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen (voorheen de directeur der belastingen), of de door hem gedelegeerde ambtenaar, als administratieve overheid, uitspraak nopens de bezwaren aangevoerd door de belastingplichtige. Eveneens doet hij met een gemotiveerde beslissing uitspraak over een krachtens artikel 376ter, WIB 92, door de belastingplichtige gestelde vraag tot ambtshalve ontheffing.

Hij dient zich dan uit te spreken over de gegrondheid van het bezwaar of van de vraag tot ambtshalve ontheffing en, indien zijn beslissing een terugbetaling tot gevolg heeft, over het al dan niet toekennen van moratoriumintresten alsook over de aanvangsdatum van deze laatste. Deze beslissing moet gemotiveerd zijn, eveneens met betrekking tot de moratoriumintresten.

De vraag over de al dan niet toekenning van moratoriumintresten stelt zich eveneens in gerechtelijke geschillen. Zij moet dan ook altijd worden besproken in de conclusies, zodat de rechter zich definitief kan uitspreken over de vraag of bij de uitvoering van een gerechtelijke uitspraak al dan niet moratoriumintresten moeten worden toegekend.

2. De artikelen 43 en 44 van de wet van 15.03.1999 betreffende de beslechting van geschillen in fiscale zaken (BS 27.03.1999) hebben ingrijpend de artikelen 418 en 419, WIB 92, welke de toekenning van moratoriumintresten regelen, gewijzigd. Deze wijzigingen zijn toepasbaar vanaf aanslagjaar 1999 (cfr. art. 97, alinea 1 van de wet van 15.03.1999), zodat aandacht moet worden besteed aan het aanslagjaar van de aanslag waarvoor de terugbetaling zal gebeuren.

Deze instructie heeft tot doel te verduidelijken of er al dan niet moratoriumintresten moeten worden toegekend waarbij rekening wordt gehouden met de opeenvolgende toe te passen wetgeving ter zake en de eraan verbonden rechtspraak, meer specifiek de arresten van het Hof van Cassatie en het Grondwettelijk Hof.

II. AANSLAGJAREN 1999 EN VOLGENDE

a. Wettelijke bepalingen

Artikel 418, WIB 92

3. Bij terugbetaling van belastingen, voorheffingen, voorafbetalingen, nalatigheidsintresten, belastingverhoging, of administratieve boeten, wordt moratoriumintrest toegekend tegen de wettelijke rentevoet, berekend per kalenderjaar.

Die intrest wordt per kalendermaand berekend op het bedrag van elke betaling, afgerond op het lagere veelvoud van 10 EUR; de maand waarin de betaling is geschied wordt niet meegerekend, doch de maand waarin de belastingschuldige het bericht wordt gestuurd dat de terug te betalen som te zijner beschikking stelt, wordt voor een gehele maand geteld.

Artikel 419, WIB 92

4. Geen moratoriumintrest wordt toegekend:

1° wanneer hij geen 5 EUR per maand bedraagt;

2° wanneer de terugbetaling voortvloeit uit de kwijtschelding of de vermindering van een boete of een belastingverhoging toegekend als genademaatregel;

3° in geval van terugbetaling van het overschot van bedrijfsvoorheffing, roerende voorheffing of voorafbetalingen aan de verkrijger van de inkomsten, uiterlijk op het einde van de tweede maand die volgt op de maand waarin de aanslagtermijn vermeld in artikel 359 of in artikel 353 is verstreken;

4° in geval van terugbetaling van als roerende voorheffing of als bedrijfsvoorheffing gestorte bedragen aan de in de artikelen 261 en 270 bedoelde schuldenaars ervan;

5° in geval van terugbetaling van voorafbetalingen, met toepassing van artikel 376, § 4.

Wanneer de terugbetaling plaatsheeft na het verstrijken van de in het eerste lid, 3°, vastgestelde termijn, is de moratoriuminterest verschuldigd vanaf de dag volgend op die termijn.

b. Principe

5. Moratoriumintrest wordt toegekend bij terugbetaling van belastingen, voorheffingen, voorafbetalingen, nalatigheidsintresten, belastingverhogingen of administratieve boeten.

De algemene regel is derhalve dat sinds de hervorming van de fiscale procedure in 1999 moratoriumintresten worden toegekend op elke terugbetaling voor zover het bedrag van de moratoriumintresten een bedrag van 5 euro bereiken. Hierop zijn uitzonderingen voorzien die uitdrukkelijk worden vermeld in artikel 419, WIB 92.

Deze moratoriumintresten worden toegekend ingeval de terugbetaling wordt bevolen in een administratieve beslissing naar aanleiding van een bezwaarschrift of een vraag tot ambtshalve ontheffing, en bij een gerechtelijke uitspraak die een terugbetaling beveelt.

6. Het Hof van Cassatie heeft gesteld dat als belasting wordt beschouwd 'een op grond van hun gezag door de staat (…) verrichte heffing op de geldmiddelen van zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke personen (…), die op haar grondgebied bestaan of aldaar belangen bezitten, om voor de diensten van openbaar nut te worden aangewend' (Cass. 12.10.1954, Pas. 1955, p. 106).

Dit is het geval voor de vier inkomstenbelastingen opgesomd in artikel 1, § 1, WIB 92, namelijk personenbelasting (PB), vennootschapsbelasting (VENB), rechtspersonenbelasting (RPB) en belasting van niet-inwoners (BNI).

Dit is eveneens het geval voor de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen (verkeersbelasting, belasting op de spelen en de weddenschappen, belasting op de automatische ontspanningstoestellen) en voor de aan de personenbelasting aanvullende belastingen.

7. In het geval van terugbetaling van voorheffingen hebben de hoogste gerechtshoven beslist dat het al dan niet ingekohierd zijn van een voorheffing een relevant criterium is om te bepalen of deze de aard van een belasting heeft in de zin van artikel 418, WIB 92, en derhalve voor de toekenning van moratoriumintresten bij terugbetaling ervan.

Volgens rechtspraak van het Hof van Cassatie, is de onroerende voorheffing een belasting in de zin van artikel 418, WIB 92: '(…) de onroerende voorheffing wordt, evenals de personenbelasting en de vennootschapsbelasting, jaarlijks ingekohierd; (…) de onroerende voorheffing is een directe belasting die niet aan de bron verschuldigd is; de onroerende voorheffing is aldus een heffing die door de staat gezagshalve wordt verricht op de geldmiddelen van de belastingplichtigen om tot diensten van openbaar nut te worden aangewend; (…) de omstandigheid dat de onroerende voorheffing een volgend aanslagjaar gedeeltelijk zou worden verrekend met de in artikel (1, WIB 92) bedoelde belasting heeft niet tot gevolg dat zij naar haar aard geen belasting meer zou zijn, in de zin van artikel (418, WIB 92); (…) de onroerende voorheffing, die rechtstreeks op naam van de belastingplichtige wordt ingekohierd en waarvan het bedrag niet vrij door de belastingplichtige kan worden bepaald, van de overige voorheffingen afwijkende specifieke eigenschappen heeft; volgt hieruit dat de onroerende voorheffing een belasting is in de zin van artikel (418, WIB 92)' (Cass. 18.12.1992, Fisconetplus; 21.01.1993, Fisconetplus; 28.05.1993, Fisconetplus).

In dezelfde zin, heeft het Hof van Cassatie beslist dat de bedrijfsvoorheffing die wegens niet betaling binnen de wettelijke termijn is ingekohierd eveneens een belasting is in de zin van artikel 418, WIB 92; zij overweegt dat 'ingevolge (artikel 418, eerste lid) en (419, eerste lid, 1°, WIB 92), bij terugbetaling van belastingen moratoriumintrest wordt toegekend tegen een rentevoet van 0,8 pct. per kalendermaand en geen moratoriumintrest wordt toegekend bij terugbetaling van bedrijfsvoorheffing als bedoeld in de artikelen (270) tot (275), ten voordele van degene die deze voorheffingen verschuldigd is; enerzijds is belasting een heffing die de staat van ambtswege doet op de inkomsten van de belastingplichtigen en die voor het algemeen nut worden aangewend; dat zij wordt vastgesteld ten gevolge van de inkohiering bepaald bij artikel (365, WIB 92); anderzijds, dat artikel (365) inzonderheid bepaalt dat de bedrijfsvoorheffing, die niet binnen de voorgeschreven termijnen is gestort, wordt ingekohierd; dat daaruit volgt dat de bedrijfsvoorheffing, in dat laatste geval, niet wordt aangewezen in artikel in artikel (419, eerste lid, 1°), maar in artikel (418, eerste lid), nu het in werkelijkheid een ingevolge artikel 365 ingekohierde belasting betreft' (Cass. 19.01.1996, Fisconetplus).

Uiteindelijk heeft het Hof van Cassatie eveneens geoordeeld dat de terugbetaling van roerende voorheffing die wegens niet-betaling binnen de gestelde termijn is ingekohierd, aanleiding geeft tot de betaling van moratoriumintresten overeenkomstig artikel 418, WIB 92; zij stelt dat 'ingevolge artikel (418, WIB 92), moratoire intrest wordt toegekend bij terugbetaling van belasting; dat de roerende voorheffing die wegens niet-betaling binnen de gestelde termijn is ingekohierd, maar die het bestuur dient terug te betalen tengevolge van een fout die het heeft begaan, een belasting is in de zin van voornoemd artikel 418; de terugbetaling van een voorheffing leidt derhalve tot de toekenning van moratoire intrest' (Cass. 17.01.2000, Fisconetplus).

c. Uitzonderingen

c.-1. De kwijtschelding/vermindering van boeten of belastingverhogingen toegekend als genademaatregel

8. In principe worden bij terugbetalingen van belastingverhogingen en administratieve boeten, moratoriumintresten toegekend.

Echter worden bij een kwijtschelding of vermindering van een boete of een verhoging toegekend als genademaatregel geen moratoriumintresten toegekend (art. 419, 2°, WIB 92 nieuw).

Enkel de kwijtschelding of vermindering welke is toegekend door de minister van Financiën op basis van artikel 9, van het regentsbesluit van 18.03.1831 wordt bedoeld in artikel 419, 2°, WIB 92. De kwijtschelding of vermindering welke door een fiscale rechter, omwille van welke reden ook wordt toegekend, kan nooit als een gratieverlening worden beschouwd als bedoeld in artikel 419, 2°, WIB 92 (maar een toepassing van de fiscale wetgeving of van de rechtsbeginselen die in deze materie van toepassing zijn).

c.-2. De terugbetaling van overschotten van bedrijfsvoorheffing, roerende voorheffing en van voorafbetalingen toegekend aan de verkrijger van de inkomsten

9. Artikel 419, 3°, WIB 92, bepaalt uitdrukkelijk dat wanneer overschotten van bedrijfsvoorheffing of van voorafbetalingen worden terugbetaald aan de verkrijger van de inkomsten, uiterlijk op het einde van de tweede maand die volgt op de maand waarin de aanslagtermijn is verstreken, meer bepaald, in principe, ten laatste op 31 augustus van het jaar volgend op het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, geen moratoriumintresten worden toegekend.

Deze wettelijke bepaling heeft tot gevolg dat, wanneer de administratie geen aanslag vestigt binnen de gewone aanslagtermijnen (artikel 353 en 359, WIB 92), moratoriumintresten verschuldigd zijn wanneer overschotten van voorafbetalingen of bedrijfsvoorheffing of roerende voorheffing worden terugbetaald aan de verkrijger van de inkomsten.

c.-3. Terugbetaling van roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing aan de schuldenaar ervan

10. Artikel 419, 1^ste lid, 4°, WIB 92, sluit uitdrukkelijk de toekenning van moratoriumintresten uit bij de terugbetaling aan de schuldenaar van bedrijfsvoorheffing of roerende voorheffing.

Ook al maakt de tekst geen formeel onderscheid tussen de spontaan betaalde bedrijfsvoorheffing en de ingekohierde bedrijfsvoorheffing, moet erkend worden dat sinds het arrest van het Hof van Cassatie van 19.01.1996, er niet meer wordt betwist dat wanneer bedrijfsvoorheffing wordt terugbetaald aan de werkgever, schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing die werd ingekohierd wegens laattijdige betaling, artikel 418, WIB 92, van toepassing is en niet artikel 419, alinea 1, 4°, WIB 92, gezien het een terugbetaling van belasting betreft (cf. n° 7, supra).

Het Grondwettelijk Hof (toen Arbitragehof) heeft geoordeeld 'het is niet onredelijk dat aan de schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing moratoriuminteresten worden toegekend, wanneer die ingevolge de inkohiering verplicht werd meer te betalen dan hij verschuldigd was, terwijl er geen interest wordt toegekend wanneer hij uit eigen beweging teveel heeft betaald. Er kan immers rekening mee worden gehouden dat het te veel betaalde rechtstreeks toe te schrijven is aan de fiscale administratie in het eerste geval en aan de schuldenaar in het tweede geval'. (Grondw.H., Arrest 33/99 van 17.03.1999).

c.-4. De terugbetaling van voorafbetalingen

11. Artikel 418, WIB 92, voorziet uitdrukkelijk in de toekenning van moratoriumintresten bij de terugbetaling van voorafbetalingen.

Enkel bij de terugbetaling van voorafbetalingen bij toepassing van artikel 376, § 4, WIB 92, (terugbetaling door de Dienst voorafbetalingen op vraag van de belastingplichtige van de voorafbetalingen welke nog niet met de werkelijk verschuldigde belastingen werden verrekend, toepassing van artikel 70, KB/WIB 92), worden geen moratoriumintresten toegekend.

III. AANSLAGJAREN 1998 EN VORIGE

a. De wettelijke bepalingen van toepassing voor hun wijziging door de wet van 15.03.1999

Art. 418, WIB 92

12. Bij terugbetaling van belastingen worden moratoriuminteresten toegekend tegen een rentevoet van 0,8 pct. per kalendermaand.

De Koning kan, wanneer zulks ingevolge de op de geldmarkt toegepaste rentevoeten verantwoord is, dit tarief aanpassen.

De interesten worden berekend op het bedrag van elke betaling, afgerond op het lagere tiental (EUR); de maand waarin de betaling is geschied wordt niet medegerekend doch de maand waarin aan de belastingschuldige het bericht wordt gestuurd dat de terug te betalen som te zijner beschikking stelt, wordt voor een gehele maand geteld.

Art. 419, WIB 92

13. Geen moratoriumintrest wordt toegekend bij terugbetaling:

1° van bedrijfsvoorheffingen als bedoeld bij de artikelen 270 tot 275, die ten voordele van de schuldenaar van die voorheffingen geschiedt;

2° van het overschot van voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld bij artikel 304, § 2, die ten voordele van de betrokken belastingplichtige geschiedt;

3° van de overbelastingen als bedoeld bij artikel 376, § 1 en 2, die na het verstrijken van de termijnen van bezwaar en beroep van ambtswege geschiedt;

4° van de verminderingen als bedoeld bij artikel 376, § 3, 2°, die na het verstrijken van de termijnen van bezwaar en beroep van ambtswege geschiedt.

Evenzo wordt geen interest toegekend wanneer hij geen 5 EUR bedraagt.

b. Principe: enkel toekenning van moratoriuminteresten bij de terugbetaling van belastingen

14. Artikel 418, WIB 92, voorziet enkel de toekenning van moratoriuminteresten bij de terugbetaling van 'belastingen'.

Het volstaat te verwijzen naar het begrip 'belastingen', zoals deze werd gedefinieerd door de rechtspraak (zie nrs 6 en 7, supra).

Tevens heeft de rechtspraak beslist dat moratoriuminteresten verschuldigd zijn in de volgende specifieke gevallen:

b.-1. De terugbetaling van roerende voorheffing aan een begunstigde die een niet-inwoner is

15. Wanneer een belastingplichtige in België enkel inkomsten en opbrengsten van kapitalen en roerende goederen ontvangt, is hij onderworpen aan de belasting van niet-inwoners, doch wordt hij niet globaal belast, maar vormt de roerende voorheffing de eindbelasting (artikel 248, WIB 92). Het Hof van Cassatie heeft beslist, dat in deze veronderstelling, de terugbetaling van roerende voorheffing aan de betrokkenen aanleiding geeft tot toekenning van moratoriumintresten (Cass. 24.10.1996, Fisconetplus).

b.-2. De terugbetaling van belastingverhogingen

16. Het Grondwettelijk Hof heeft beslist 'Rekening houdend met de doelstelling van de moratoriuminteresten die in B.2.1 in herinnering is gebracht, blijkt het niet verantwoord moratoriuminteresten toe te kennen in het geval van terugbetaling van een belasting en niet in het geval van een belastingverhoging. In beide gevallen gaat het immers om het terugbetalen van een door de Staat onterecht ontvangen som, die door de belastingadministratie is geïnd en die aan de belastingplichtigen interesten ontzegt op de sommen die hun onterecht zijn ontnomen. De eigen kenmerken van de belasting en van de belastingverhoging zijn niet relevant om te verantwoorden dat de terugbetaling ervan het voorwerp zou zijn van een verschillende behandeling wat de moratoriuminteresten betreft.' (Grondw.H., arrest n° 85/2004 van 12.05.2004).

b.-3. De terugbetaling van ontvangen nalatigheidsinteresten

17. Het Hof van Cassatie heeft beslist dat artikel 418, WIB 92, dat bepaalt dat moratoriuminteresten worden toegekend wanneer belastingen worden terugbetaald, eveneens van toepassing is op de terugbetaling van ontvangen nalatigheidsinteresten op deze belasting. De aanrekening, door de ontvanger overeenkomstig de bepalingen van artikel 217bis, KB/WIB 64 (166, § 2, KB/WIB 92) uitgevoerd, van de sommen die voortkomen van directe belastingen die aan de belastingplichtige moeten worden teruggegeven, vormt een wijze van betaling van de belastingen, intresten of kosten. (Cass. 10.02.1994, Fisconetplus).

c. Uitzonderingen zoals deze voorzien waren in artikel 419, WIB 92

c.-1. De terugbetaling van bedrijfsvoorheffing aan de schuldenaar van deze voorheffing

18. Overeenkomstig de uitspraken van het Hof van Cassatie en het Grondwettelijk Hof zoals hiervoor bedoeld (Cass. 19.01.1996, Fisconetplus; Grondw.H., arrest n° 33/99 van 17.03.1999), is de uitzondering op de verschuldigde moratoriuminteresten enkel van toepassing op de spontaan, door de schuldenaar, aan de bron betaalde voorheffingen en niet voor deze voorheffingen die zijn ingekohierd.

c.-2. De terugbetaling van overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen zoals bedoeld in artikel 304, § 2, aan belastingplichtige

19. Overeenkomstig de onderrichtingen van het Hof van Cassatie, is deze uitzondering niet van toepassing wanneer het overschot van voorheffingen en voorafbetalingen wordt terugbetaald aan belastingplichtige ingeval van een tijdig ingekohierde aanslag.

Zij heeft beslist dat wanneer voorafbetalingen worden verrekend met een ingekohierde aanslag, zij hun aard van een voorafbetaling verliezen en een belasting worden. Het feit dat deze betalingen op een later tijdstip moeten worden terugbetaald naar aanleiding van een bezwaarschrift tegen de ingekohierde aanslag ontneemt hun het karakter van belasting niet. Bijgevolg zijn moratoriuminteresten verschuldigd bij terugbetaling. (Cass. 07.09.1995, Fisconetplus).

Daarentegen heeft het Grondwettelijk Hof beslist dat niets verantwoordt dat moratoriuminteresten worden geweigerd wanneer het gaat om niet verrekende bedrijfsvoorheffing, wanneer de niet tijdig uitgevoerde terugbetaling van hun overschot is toe te schrijven aan een vergissing van de administratie, en wanneer het mogelijk is de datum vast te stellen waarop de interesten beginnen te lopen die niet moeten worden verdeeld tussen verschillende belastingplichtigen (Grondw.H. arrest 24/2008 van 21.02.2008).

Zij heeft eveneens beslist dat moratoriumintresten aan de genieter van de inkomsten moeten worden toegekend op de terugbetaling van roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing wanneer deze niet zijn opgenomen in een tijdige aanslag (Grondw.H., arrest n° 113/2001 van 20.09.2001: 'niets verantwoordt daarentegen dat moratoriuminteresten worden geweigerd wanneer het gaat om roerende voorheffingen, wanneer de terugbetaling ervan noodzakelijk wordt gemaakt door het verstrijken van de wettelijke aanslagtermijn zodat het onmogelijk is ze aan te rekenen op de belasting en wanneer het mogelijk is de datum vast te stellen waarop de interesten beginnen te lopen.') (1).

(1) N.B. De wetgever heeft elke teruggave van onroerende voorheffing geweigerd wanneer geen personenbelasting verschuldigd is, meer bepaald bij gebrek aan een tijdig ingekohierde aanslag (Cass. 03.10.2003, Fisconetplus).

c.-3. De terugbetaling van overbelastingen zoals bedoeld in artikel 376 §§ 1 en 2, WIB 92, welke ambtshalve worden ontheven

20. Overeenkomstig de uitspraken van het Grondwettelijk Hof is deze uitzondering op de toekenning van moratoriuminteresten discriminerend, ongeacht of de ontheffing van de belasting wordt ontheven door een rechtbank (Grondw.H., arrest n° 90/2003 van 24.06.2003) of door de gewestelijk directeur der belastingen (Grondw.H., arrest n° 23/2004 van 04.02.2004).

Bijgevolg moeten moratoriumintresten worden toegekend op de sommen welke worden terugbetaald tengevolge een verzoek tot ambtshalve ontheffing.

c.-4. De terugbetaling van verminderingen zoals bedoeld in artikel 376, § 3, 2°, WIB 92, die van ambtswege zijn gebeurd

21. Deze uitzondering op de verschuldigdheid van moratoriuminteresten is van toepassing voor de bedoelde jaren.

IV. BIJZONDERHEID

22. Artikel 418, WIB 92, onderwerpt de in de wet voorziene terugbetalingen aan een specifieke regeling inzake vaststelling van de moratoriumintresten door onder meer de bedragen waarop de interesten moeten worden berekend te bepalen. Zij wijkt hierdoor af van de regels inzake moratoire interesten in burgerlijke zaken, waaronder art. 1154 van het Burgerlijk Wetboek en sluit de kapitalisatie van deze interesten uit (Cass. 18.06.2010, Holcim, , Fisconetplus; zie ook Cass. 24.05.2012, www.juridat.be).

IN NAAM VAN DE MINISTER:

De Administrateur Particulieren,
Didier Leemans

De Administrateur Kleine en Middelgrote Ondernemingen,
Satoko Nakayama

Adviseur-generaal – Centrumdirecteur, tijdelijk belast met de leiding van de Administratie Grote Ondernemingen,
Robert De Mulder