Circulaire nr. Ci.RH.421/506.082 dd. 04.09.2001
CIRC 04.09.01/1
Circulaire nr. Ci.RH.421/506.082 dd. 04.09.2001
Bull. nr. 829, pag. 2274-2311
Addendum: zie circulaire nr. Ci.RH.421/506.082 (AOIF 22/2001) dd. 31.05.2006
DEFINITIEF BELAST INKOMEN
Commentaar op de bepalingen betreffende het stelsel van de DBI.
VRIJGESTELD ROEREND INKOMEN
Commentaar op de bepalingen betreffende het stelsel van de VRI.
Definitief belaste inkomsten en vrijgestelde roerende inkomsten: commentaar op de art. 25 tot 28 en 49, 2e en 8e lid, K. 20.12.1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de art. 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, W 26.7.1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie zoals bekrachtigd door art. 2, W 13.6.1997
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1, 2 + en 2
I Inleiding
1. Deze circulaire verstrekt commentaar op de bepalingen betreffende het stelsel van de definitief belaste inkomsten (DBI) en van de vrijgestelde roerende inkomsten (VRI), die van toepassing zijn op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
II Wetteksten
KB 20.12.1996
Art. 1
2. In artikel 2, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gewijzigd bij artikel 1 van de wet van 6 juli 1994, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1° het 3° wordt vervangen door de volgende bepaling:
"3° Buitenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België geen maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer heeft.";
2° het 4° wordt vervangen door de volgende bepaling:
"4° Financieringsvennootschap: enigerlei vennootschap die zich uitsluitend of hoofdzakelijk bezighoudt met dienstverrichtingen van financiële aard ten voordele van vennootschappen die met de dienstverrichtende vennootschap noch rechtstreeks noch onrechtstreeks een groep vormen.";
3° het 5° wordt vervangen door de volgende bepaling:
"5° Thesaurievennootschap: enigerlei vennootschap waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het verrichten van geldbeleggingen.";
4° de paragraaf wordt als volgt aangevuld:
"6° Beleggingsvennootschap: enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft.".
Art. 25
Artikel 202 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij artikel 19 van de wet van 28 juli 1992 en bij artikel 3 van de wet van 22 maart 1995, waarvan de huidige tekst § 1 zal vormen, wordt aangevuld met een § 2 luidend als volgt:
"§ 2. De in § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar in zoverre op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming bezit van ten minste 5 % of met een aanschaffingswaarde van ten minste 50 miljoen frank.
Deze voorwaarde is evenwel niet van toepassing op de inkomsten:
1° die worden verkregen door kredietinstellingen vermeld in artikel 156, § 1;
2° die worden verkregen door verzekeringsondernemingen vermeld in artikel 56, § 2, 2°, h;
3° die worden verkregen door beursvennootschappen vermeld in artikel 47 van de wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en beleggingsadviseurs;
4° die worden verkregen door beleggingsvennootschappen;
5° die worden verleend of toegekend door intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986;
6° die worden verleend of toegekend door beleggingsvennootschappen.".
Art. 26
Artikel 203 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij artikel 9 van de wet van 28 december 1992, bij artikel 100 van de wet van 21 december 1994 en bij artikel 160 van de wet van 6 april 1995, wordt vervangen door de volgende bepaling (zoals gewijzigd door art. 25, 2°, W 22.12.1998 houdende fiscale en andere bepalingen (V 2648 - Bull. 791) en art. 17, W 4.5.1999 houdende diverse fiscale bepalingen (V 2703 - Bull. 796) die eveneens van toepassing zijn op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten):
"Art. 203. § 1. De in artikel 202, § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn bovendien niet aftrekbaar wanneer ze worden verleend of toegekend door:
1° een vennootschap die niet aan de vennootschapsbelasting of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting is onderworpen of die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België;
2° een financieringsvennootschap, een thesaurievennootschap of een beleggingsvennootschap die, alhoewel ze in het land van haar fiscale woonplaats onderworpen is aan een in 1° vermelde belasting, in dat land een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht;
3° een vennootschap voor zover de inkomsten die ze verkrijgt, niet zijnde dividenden, hun oorsprong vinden buiten het land van haar fiscale woonplaats en ze in het land van de fiscale woonplaats een afzonderlijke belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht;
4° een vennootschap voor zover ze winsten verwezenlijkt door tussenkomst van een of meer buitenlandse inrichtingen die aan een aanslagregeling zijn onderworpen die aanzienlijk gunstiger is dan deze waaraan die winsten in België zouden zijn onderworpen;
5° een vennootschap, andere dan een beleggingsvennootschap, die dividenden wederuitkeert die in toepassing van het 1° tot 4°, zelf niet zouden kunnen worden afgetrokken ten belope van ten minste 90 %.
§ 2. Paragraaf 1, 1°, is niet van toepassing op dividenden die worden verleend of toegekend door intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986.
Paragraaf 1, 2°, is niet van toepassing op de beleggingsvennootschappen waarvan de statuten de jaarlijkse uitkering voorzien van ten minste 90 % van de inkomsten die ze hebben verkregen, na aftrek van de bezoldigingen, commissies en kosten, voor zover en in de mate dat die inkomsten voortkomen uit dividenden die zelf beantwoorden aan de in § 1, 1° tot 4°, vermelde aftrekvoorwaarden of uit meerwaarden die ze hebben verwezenlijkt op aandelen die krachtens artikel 192 voor vrijstelling in aanmerking komen. Paragraaf 1, 2° tot 5°, is niet van toepassing op verkregen dividenden wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie die, voor de aandeelhouder, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, voor zover en in de mate dat de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap niet hoger is dan 33 % van de schulden. Paragraaf 1, 4°, is niet van toepassing in de mate dat de winsten voortkomen uit een buitenlandse inrichting van een binnenlandse vennootschap die is gevestigd in een land waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten of indien de daadwerkelijk in het buitenland geheven belasting op de winsten van de inrichting ten minste 15 % bedraagt. Paragraaf 1, 5°, is niet van toepassing wanneer de vennootschap die wederuitkeert: 1° een binnenlandse vennootschap is of een buitenlandse vennootschap, gevestigd in een land waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft ondertekend en die er is onderworpen aan een gelijksoortige belasting als de vennootschapsbelasting zonder te genieten van een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht, en waarvan de aandelen zijn opgenomen in de notering aan een effectenbeurs van een Lidstaat van de Europese Unie onder de voorwaarden van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 5 maart 1979 (79/279/EEG) tot coördinatie van de voorwaarden voor de toelating van effecten tot de officiële notering aan een effectenbeurs, of van een derde Staat waarvan de wetgeving minstens gelijkwaardige toelatingsvoorwaarden voorziet; 2° een vennootschap is waarvan de verkregen inkomsten uitgesloten werden van het recht op aftrek dat door dit artikel in België wordt geregeld of door een maatregel met gelijkwaardige uitwerking naar buitenlands recht. § 3. Voor de toepassing van § 1, 5°, en onverminderd § 2, worden de dividenden die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend of toegekend door de in § 1, 1° en 2°, bedoelde vennootschappen, geacht niet aan de aftrekvoorwaarden te beantwoorden.". Art. 27 Artikel 204 van hetzelfde Wetboek wordt vervangen door de volgende bepaling: "Art. 204. De ingevolge artikel 202, § 1, 1°, 3° en 4°, aftrekbare inkomsten worden geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 % van het geïnde of verkregen bedrag eventueel vermeerderd met de roerende voorheffing of de fictieve roerende voorheffing of met betrekking tot in artikel 202, § 1, 4° en 5°, vermelde inkomsten verminderd met de aan de verkoper toegekende interest ingeval de effecten in het belastbare tijdperk zijn verworven. Het in artikel 202, § 1, 2°, vermelde bedrag wordt geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 % van dat bedrag. Art. 28 Artikel 205, § 2, van hetzelfde Wetboek, vervangen door artikel 20 van de wet van 28 juli 1992 en gewijzigd bij artikel 12 van de wet van 20 december 1995, wordt vervangen door de volgende bepaling: "§ 2. De aftrek ingevolge artikel 202 wordt beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van artikel 199, verminderd met: 1° de niet als beroepskosten aftrekbare giften, met uitzondering van de giften die in toepassing van de artikelen 199 en 200 van de winst worden afgetrokken; 2° de in artikel 53, 6° tot 11° en 14°, vermelde kosten; 3° de interesten, retributies en bezoldigingen als bedoeld in artikel 54; 4° de niet-aftrekbare interesten als bedoeld in artikel 55; 5° de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood en de ermede gelijkgestelde premies van bepaalde levensverzekeringen, in zoverre die bijdragen en premies niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in de artikelen 59 en 195, alsmede de pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen voor zover die sommen niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in artikel 60; 6° 25 % van de kosten en de minderwaarden met betrekking tot het gebruik van in artikel 66 vermelde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, met uitzondering van de brandstofkosten; 7° de als winst aan te merken restorno's zoals bedoeld in artikel 189, § 1; 8° de taksen als bedoeld in artikel 198, eerste lid, 4°, 8° en 9° .". Art. 49 De artikelen 1, 3, 21, 24 tot 28, 35 en 36, 1°, zijn van toepassing op de vanaf 1 januari 1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten. (...) In afwijking ... van artikel 203, § 2, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd door artikel 26 van dit besluit, wordt het percentage vastgesteld op:
3. De hiernavolgende commentaar heeft betrekking op de wijzigingen die aan het stelsel van de DBI zijn aangebracht door het KB 20.12.1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de W 26.7.1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie (V 2484 - Bull. 769), dat door de W 13.6.1997 (V 2511 - Bull. 774) is bekrachtigd.
4. Zoals in het vroegere stelsel (zie Com.IB 92, nrs. 199/26 tot 199/73), blijft de aftrek als DBI op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde dividenden onderworpen aan een dubbele voorwaarde inzake minimale deelneming (kwantitatieve voorwaarde) en inzake taxatie (kwalitatieve voorwaarde). Daar waar deze voorwaarden voorheen te samen in het oude art. 203, WIB 92, waren ingeschreven, zijn de voorwaarde van minimale deelneming evenals de uitzonderingen terzake evenwel voortaan in een nieuwe § 2 van art. 202, WIB 92, opgenomen.
5. In feite wordt door het KB 20.12.1996 het stelsel van de DBI op een andere wijze geregeld:
IV Definitief belaste inkomsten (DBI)
A. Bedoelde inkomsten
8. Het KB 20.12.1996 heeft geen enkele wijziging aangebracht wat betreft de inkomsten die in aanmerking komen voor de aftrek als DBI. Deze inkomsten zijn voortaan in § 1 van art. 202, WIB 92, opgenomen. Voor meer bijzonderheden hieromtrent wordt verwezen naar de nrs. 199/29 tot 199/31, Com.IB 92.
B. Minimale deelneming
9. De voorwaarde van minimale deelneming is zonder enige inhoudelijke wijziging in § 2 van art. 202, WIB 92, overgenomen. Zoals voorheen berust de aftrek als DBI op de voorwaarde dat de dividenden worden toegekend of betaalbaar gesteld door een vennootschap waarin de belastingplichtige hetzij een deelneming bezit van ten minste 5 % in het kapitaal, hetzij een deelneming bezit waarvan de oorspronkelijke aanschaffingswaarde ten minste 50.000.000 F bedraagt (zie nrs. 199/36 tot 199/39, Com.IB 92).
10. Bovendien is de lijst met de terzake voorziene uitzonderingen (zie nr. 199/40, Com.IB 92) verder aangevuld. Voortaan is de voorwaarde van minimale deelneming evenmin van toepassing op de dividenden die worden verkregen door beleggingsvennootschappen, noch op de dividenden die door dergelijke vennootschappen worden verleend of toegekend. Onder beleggingsvennootschap in de zin van art. 2, § 2, 6°, WIB 92 wordt verstaan enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft.
C. Uitgesloten inkomsten
1 Algemeen
11. Alhoewel zij voldoen aan de bepalingen van art. 202, § 1, 1° en 2°, en § 2, WIB 92, zoals gewijzigd door het KB 20.12.1996, en bijgevolg in beginsel voor de aftrek als DBI in aanmerking komen, zijn bepaalde inkomsten krachtens art. 203, § 1, WIB 92 uitdrukkelijk van deze aftrek uitgesloten.
Het nieuwe art. 203, § 1, WIB 92 vermeldt immers de dividenden die ten aanzien van de taxatievoorwaarde niet aftrekbaar zijn (kwalitatieve voorwaarde), terwijl art. 203, § 2, WIB 92, de afzwakkingen bepaalt die aan die strenge taxatievoorwaarde zijn aangebracht.
Zoals door de wetgever werd benadrukt, strekt de fundamentele herwerking van art. 203, WIB 92 ertoe de toepassingsvoorwaarden van het stelsel van de DBI strikter te omschrijven teneinde mechanismen tegen te gaan die erin bestaan het voordeel van de aftrek te verkrijgen terwijl geen enkele belasting daadwerkelijk werd gevestigd in een ander stadium (zie inleidend verslag aan de Koning bij het KB 20.12.1996, V 2484, blz. 258 - Bull. 769, blz. 295).
2 Inkomsten uit een vennootschap die niet aan de Ven.B of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting is onderworpen
12. De taxatievoorwaarde die thans in art. 203, § 1, 1°, WIB 92 is opgenomen, heeft in vergelijking met het vroegere stelsel geen inhoudelijke wijzigingen ondergaan.
In het onderhavige geval zijn de inkomsten die worden verleend of toegekend door een vennootschap die niet aan de Ven.B of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting is onderworpen, onweerlegbaar van de aftrek als DBI uitgesloten.
13. Deze uitsluiting is niet van toepassing op dividenden die worden verleend of toegekend door de intercommunales beheerst door de wet van 22.12.1986. Daar deze intercommunales krachtens art. 180, 1°, WIB 92 niet aan de Ven.B onderworpen zijn, zouden de dividenden die zij toekennen, bij gebrek aan de in art. 203, § 2, 1e lid, WIB 92, voorziene afwijking, niet aftrekbaar zijn.
14. Deze uitzondering heeft slechts betrekking op de aanvullende taxatievoorwaarde zoals bedoeld in art. 203, § 1, 1°, WIB 92, zodat de dividenden die door de voormelde intercommunales worden verleend of toegekend naar aanleiding van de verkrijging van hun eigen aandelen of van de gehele of gedeeltelijke verdeling van hun maatschappelijk vermogen niet als DBI aftrekbaar zijn (Zie art. 36, W 29.4.1999 betreffende de organisatie van de gasmarkt en het fiscaal statuut van de elektriciteitsproducenten (V 2692 - Bull. 794)).
15. Wat betreft de inkomsten die worden verleend of toegekend door buitenlandse vennootschappen die niet aan een belasting van gelijke aard als de Ven.B zijn onderworpen, behoudt de terminologie "aan een belasting van gelijke aard als de vennootschapsbelasting" haar vroegere draagwijdte en heeft zij dus uitsluitend betrekking op de aard van de belasting, te weten een belasting op de winst, ongeacht de wijze van berekening van de belastbare grondslag en van het toegepaste belastingtarief.
Dienaangaande wordt verwezen naar de door de Administratie gepubliceerde niet beperkende lijsten I, A en B (BS 24.8.1991, blz. 18431 tot 18433 en 13.5.1995, blz. 12869) en naar de nrs. 199/33 tot 199/35, Com.IB 92.
16. In het kader van een dividenduitkering door een vennootschap die door deze uitsluiting wordt beoogd, betekenen de woorden "onweerlegbaar van de aftrek als DBI uitgesloten" (zie nr. 12 hiervoor) dat geen enkele transparantieregel, zelfs geen gedeeltelijke, op deze dividenden mag worden toegepast. Bijgevolg is het volledige bedrag van het uitgekeerde dividend definitief van het voordeel van de aftrek uitgesloten.
3 Inkomsten uit een vennootschap die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België
17. Art. 203, § 1, 1°, WIB 92 sluit eveneens de inkomsten uit die worden verleend of toegekend door vennootschappen die gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake inkomstenbelastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België.
Deze reeds eerder voorziene uitsluiting werd zonder enige inhoudelijke wijziging overgenomen. Bijgevolg wordt verwezen naar de nrs. 54/23 en 24, Com.IB 92 met betrekking tot het begrip "landen waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België" en naar het nr. 199/43, Com.IB 92 met betrekking tot de niet beperkende lijst met de beoogde landen die de Administratie heeft gepubliceerd (BS 24.8.1991, blz. 18433, lijst II en 7.5.1997, blz. 11128, lijst II).
18. In het onderhavige geval is de uitsluiting eveneens onweerlegbaar. De inkomsten uit een vennootschap die in een "dergelijk land" gevestigd is, zijn voor hun volledig bedrag van het voordeel van de aftrek als DBI uitgesloten.
4 Financieringsvennootschap, thesaurievennootschap of beleggingsvennootschap
4.1 Algemene uitsluiting
19. Art. 203, § 1, 2°, WIB 92 sluit eveneens van de aftrek als DBI uit, de dividenden die worden verleend of toegekend door een financieringsvennootschap, een thesaurievennootschap of een beleggingsvennootschap die, alhoewel ze in het land van haar fiscale woonplaats is onderworpen aan de Ven.B of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard, in dat land een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht.
Deze uitsluiting is onweerlegbaar wat betreft de inkomsten die worden verleend of toegekend door een thesaurievennootschap.
20. Met betrekking tot het begrip "belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht" kan worden verwezen naar nr. 54/7, Com.IB 92.
21. Deze uitsluiting maakt geen onderscheid tussen Belgische en buitenlandse vennootschappen. Bijgevolg is elke twijfel weggenomen omtrent de toepassing van deze uitsluiting op Belgische financierings- of thesaurievennootschappen die zouden onderworpen zijn aan een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht, zodat deze uitsluiting eveneens geldt voor dividenden van buitenlandse financierings- of thesaurievennootschappen, waarvoor de verdragsbepalingen (clausule van gelijke behandeling) worden ingeroepen niet met het doel om dubbele belasting te vermijden maar om te ontsnappen aan elke effectieve belasting (zie voormeld verslag aan de Koning - V 2484, blz. 259 - Bull. 769, blz. 296).
22. Voor zover als nodig wordt nog verduidelijkt dat art. 203, § 1, 2°, WIB 92 zich beperkt tot bepaalde uitdrukkelijk gedefinieerde vennootschappen van financiële aard (art. 2, § 2, 4° tot 6°, WIB 92) en dat bijgevolg niet zijn bedoeld de dividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die genieten van een afwijkende belastingregeling ingevolge economische reconversie en werkgelegenheid of omdat het om innovatievennootschappen, enz. gaat.
Voor de gemakkelijkheid van deze uiteenzetting zal elk type van bedoelde vennootschap hierna afzonderlijk worden behandeld, zowel wat de definitie als de eventueel op haar van toepassing zijnde afzwakkingsregels betreft.
4.2 Financieringsvennootschap
4.2.1 Definitie
23. Art. 2, § 2, 4°, WIB 92 definieert een financieringsvennootschap als zijnde enigerlei vennootschap die zich uitsluitend of hoofdzakelijk bezighoudt met dienstverrichtingen van financiële aard ten voordele van vennootschappen die met de dienstverrichtende vennootschap noch rechtstreeks noch onrechtstreeks een groep vormen.
24. Onder dienstverrichtingen van financiële aard wordt inzonderheid verstaan het toestaan van leningen, het waarnemen van het financieel beheer of thesauriebeheer. Met betrekking tot het begrip "groep" wordt in het verslag aan de Koning verduidelijkt dat dit het geheel van verbonden vennootschappen betreft die, ten gevolge van de rechtstreekse of onrechtstreekse deelnemingen van één of meer van hen in één of meer andere vennootschappen, onder één en dezelfde leiding staan. Een vennootschap wordt geacht met een andere vennootschap een groep te vormen wanneer die andere vennootschap rechtstreeks of onrechtstreeks ten minste 20 % van het kapitaal van de eerstgenoemde vennootschap bezit of ten minste 20 % van de stemrechten verbonden aan de door die eerstgenoemde vennootschap uitgegeven aandelen.
25. In deze context en concreet gezien volstaat de uitoefening van één enkele dienstverrichting van financiële aard ten voordele van één enkele vennootschap die niet tot de groep behoort, om de uitkerende vennootschap als een financieringsvennootschap te beschouwen. Bijgevolg worden de facto de coördinatiecentra niet door deze uitsluiting beoogd, vermits zij hun financiële werkzaamheid, overeenkomstig het KB nr. 187 van 30.12.1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra, uitsluitend mogen uitoefenen ten voordele van het geheel of van een deel van de vennootschappen van de groep.
4.2.2 Afzwakking
26. Art. 203, § 2, 3e lid, WIB 92 voorziet in een afzwakking op de uitsluitingsregel van financieringsvennootschappen in die zin dat deze regel niet van toepassing is op verkregen dividenden wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie die, voor de aandeelhouder, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, voor zover en in de mate dat de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap niet hoger is dan 33 % van de schulden (percentage dat van toepassing is op de vanaf 1.1.1999 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten).
27. Een overgangsbepaling (art. 49, 8e lid, KB 20.12.1996) stelt dit percentage van de schulden vast op 50 % en op 41,5 % wat betreft de respectievelijk vanaf 1.1.1997 en vanaf 1.1.1998 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
28. De voormelde afzwakking staat de aftrek als DBI van dividenden uit een financieringsvennootschap toe voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:
29. Met betrekking tot de voorwaarde inzake de schuldratio, die ertoe strekt de overkapitalisatie van de financieringsvennootschap ("fat capitalisation") te vermijden, zal geen enkele aftrek worden toegestaan van zodra de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van datzelfde tijdperk meer bedraagt dan 33 % (50 % of 41,5 % naargelang van het geval (zie nr. 27)) van de schulden van de financieringsvennootschap. In het onderhavige geval moet deze voorwaarde ten name van de financieringsvennootschap zijn vervuld voor het belastbare tijdperk waarin de dividenden worden verleend of toegekend. Bovendien zal het bedrag van de schulden bij het begin van datzelfde belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen.
30. Praktisch gezien dient vooreerst de schuldratio in verhouding tot het totale bedrag van het gestort kapitaal bij het einde van het belastbare tijdperk en de belaste reserves bij het begin van dit belastbare tijdperk te worden vastgesteld.
Indien deze ratio hoger is dan 33 %, is het totale bedrag van het dividend van de DBI-aftrek uitgesloten. In het tegenovergestelde geval, t.t.z. wanneer het gaat om een ratio gaande van 0 tot 33 %, wordt het niet aftrekbare gedeelte van het dividend bepaald door hierop een breuk toe te passen waarvan:
4.3 Thesaurievennootschap-definitie
32. Art. 2, § 2, 5°, WIB 92, definieert een thesaurievennootschap als zijnde enigerlei vennootschap waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het verrichten van geldbeleggingen.
33. Het begrip "geldbeleggingen" heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door de boekhoudwetgeving. In de bijlage aan het KB 8.10.1876 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen worden deze beleggingen gerangschikt onder de rubriek "Overige beleggingen" (Hoofdstuk III, Deel I, VIII.B) (Zie thans Boek II, Titel I, Hoofdstuk III, Afdeling IV, Onderafdeling I, VIII.B, KB 30.1.2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen) en omschreven als zijnde inzonderheid de vorderingen op kredietinstellingen, uit termijndeposito's, alsmede de met beleggingsdoeleinden verkregen effecten die niet het kenmerk hebben van financiële vaste activa.
34. Worden niet als thesaurievennootschappen aangemerkt, de vennootschappen die uitsluitend voor vennootschappen waarmee zij een groep vormen in de zin zoals omschreven t.a.v. financieringsvennootschappen, de centralisatie verrichten van de financiële debet- en creditrekeningen (cash-pooling) (zie voormeld verslag aan de Koning, V 2484, blz. 260 - Bull. 769, blz. 297). Door deze verduidelijking aan te brengen, heeft de wetgever een afwijking willen toestaan ten voordele van "cash-pooling"-vennootschappen die deel uitmaken van een groep.
35. Voor het overige wordt verduidelijkt dat art. 203, § 2, WIB 92 geen enkele afzwakking voorziet op de uitsluitingsregel voor dividenden die worden uitgekeerd door een thesaurievennootschap die een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht.
4.4 Beleggingsvennootschap
4.4.1 Definitie
36. De definitie van een beleggingsvennootschap is opgenomen in art. 2, § 2, 6°, WIB 92. Als een beleggingsvennootschap wordt aangemerkt enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft.
Worden in feite in art. 203, § 1, 2°, WIB 92 beoogd, de buitenlandse beleggingsvennootschappen evenals de beleggingsvennootschappen met veranderlijk kapitaal (BEVEK) of met vast kapitaal (BEVAK) en de vennootschappen voor belegging in schuldvorderingen (VBS) naar Belgisch recht, die een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
37. In vergelijking met het vroegere stelsel wordt inzonderheid vastgesteld dat enkel de beleggingsvennootschappen die, in het land van hun fiscale woonplaats, een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht, door de nieuwe bepalingen van art. 203, § 1, 2°, WIB 92 worden beoogd (voorheen werd elke beleggingsvennootschap in aanmerking genomen), hetgeen in beginsel het geval is voor de beleggingsvennootschappen naar Belgisch recht zoals bedoeld in de art. 114, 118 en art. 119quinquies, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële marken.
38. Bovendien wordt eraan herinnerd dat de voorwaarde van minimale deelneming (zie nrs. 9 en 10), krachtens art. 202, § 2, 2e lid, 6°, WIB 92, niet is vereist voor de inkomsten die worden verleend of toegekend door beleggingsvennootschappen.
4.4.2 Afzwakking
39. Art. 203, § 2, 2e lid, WIB 92, wijkt evenwel af van de uitsluiting van de inkomsten die worden verleend of toegekend door de beleggingsvennootschappen die een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
Deze uitsluiting is niet van toepassing op de beleggingsvennootschappen:
De aftrek van de bezoldigingen, commissies en kosten gebeurt met het oog op de beoordeling van de voorwaarde van wederuitkering van 90 % van de door de beleggingsvennootschap verkregen inkomsten en heeft geen invloed op de aftrek zelf van "goede" dividenden.
41. Deze afzwakking heeft geen betrekking op de dividenden die door de beleggingsvennootschappen worden verleend of toegekend naar aanleiding van de verkrijging van hun eigen aandelen of van de gehele of gedeeltelijke verdeling van hun maatschappelijk vermogen wanneer de bepalingen van de art. 186, 187 of 209, WIB 92 of gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht niet van toepassing zijn. Deze inkomsten worden immers niet beoogd door de bepalingen van art. 202, § 1, 1ste lid, 1° en 2°, WIB 92.
5 Vennootschap die inkomsten verkrijgt, niet zijnde dividenden, uit "off shore"-activiteiten
42. In toepassing van art. 203, § 1, 3°, WIB 92, zijn van de aftrek als DBI uitgesloten, de dividenden die worden verleend of toegekend door een vennootschap voor zover de inkomsten die ze verkrijgt, niet zijnde dividenden, hun oorsprong vinden buiten het land van haar fiscale woonplaats en ze in het land van de fiscale woonplaats een afzonderlijke belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
43. Deze bepaling beoogt in feite de dividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die gevestigd zijn in "territoriale belastingparadijzen", d.w.z. in de landen waarvan de wetgeving in een belastingregeling voorziet waarbij die vennootschappen belastingvrijstelling genieten of erg gering belast worden op de winsten die zij verwezenlijken en die hun oorsprong vinden in hun "off shore"-activiteiten zonder tussenkomst van een buitenlandse inrichting (inkomsten van buitenlandse oorsprong). In het algemeen zijn "inkomsten die hun oorsprong vinden buiten het land van de fiscale woonplaats" om het even welke inkomsten waarvan de schuldenaar gevestigd is buiten het land van de fiscale woonplaats van de schuldeiser (zie PV nr. 1006 van 6.8.1997, gesteld door de Heer Volksvertegenwoordiger Vandeurzen, Bull. 792, blz. 1225).
44. De bedoelde uitsluiting is van toepassing in de mate dat de uitgekeerde dividenden voortkomen uit inkomsten van buitenlandse oorsprong die een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
Enkel het pro rata van de dividenden dat voortkomt uit inkomsten die niet aan deze taxatievoorwaarde voldoen, komt niet in aanmerking voor de aftrek als DBI. In de praktijk moeten de inkomsten van de uitkerende vennootschap bijgevolg worden uitgesplitst in "goede" en "slechte" inkomsten in de zin van art. 203, § 1, 3°, WIB 92 en dient de aldus bekomen verhouding te worden toegepast op het bedrag van de door de binnenlandse vennootschap verkregen dividenden.
45. Er is geen enkele afzwakkingsmaatregel op de hierboven vermelde uitsluitingsregel voorzien.
6 Vennootschappen die winsten verwezenlijken door tussenkomst van buitenlandse inrichtingen die aan een aanslagregeling zijn onderworpen die aanzienlijk gunstiger is dan deze die in België van kracht is
6.1 Uitsluiting
46. Art. 203, § 1, 4°, WIB 92 sluit van de aftrek als DBI uit, de dividenden die worden verleend of toegekend door een vennootschap voor zover ze winst verwezenlijkt door tussenkomst van één of meer buitenlandse inrichtingen die aan een aanslagregeling zijn onderworpen die aanzienlijk gunstiger is dan deze waaraan die winst in België zou zijn onderworpen.
47. In het verslag aan de Koning (V 2484, blz. 262 en Bull. 769, blz. 299) wordt verduidelijkt dat deze maatregel inzonderheid tot doel heeft het fiscaal ontwijkingsmechanisme tegen te gaan van de zogenaamde "financial branches". Hierbij richt een vennootschap gevestigd in een land met een "normale" fiscaliteit een inrichting op in een ander land met een "normale" fiscaliteit, doch waar de winst van inrichtingen die zich bezighouden met financiële verrichtingen (o.a. verstrekken van leningen, indekkingstechnieken voor wisselkoersverliezen, cash-management, leasing, factoring, toezicht en compensatie van schuldvorderingen en schulden tussen leden van de groep, herfacturatie) aanzienlijk gunstiger wordt belast dan in de BNI/ven. In het onderhavige geval bestaat dit voordeel er inzonderheid in dat de door de hoofdzetel aan de inrichting toegekende kapitalen als interestgevende leningen worden aangemerkt. Deze interesten zijn beroepskosten die aftrekbaar zijn van de winst van de inrichting, zonder dat deze evenwel ten name van de hoofdzetel daadwerkelijk aan belasting worden onderworpen.
48. Voor de bepaling van het gedeelte van het dividend dat als DBI aftrekbaar is, dient de werkwijze te worden gevolgd zoals uiteengezet in het nr. 44, 2e lid, met dien verstande evenwel dat het bedrag van de "goede" inkomsten zal moeten worden vastgesteld rekening houdend met de in de nr. 49 en 50 bedoelde afzwakkingsmaatregel.
6.2 Afzwakking
49. Art. 203, § 2, 4e lid, WIB 92 voorziet evenwel in een afzwakkingsmaatregel met betrekking tot de uitsluiting van dividenden die voortkomen uit winst van bepaalde buitenlandse inrichtingen. De voormelde uitsluiting is immers niet van toepassing in de mate dat de winst voortkomt uit een buitenlandse inrichting van een binnenlandse vennootschap:
7 Tussenvennootschappen
7.1 Uitsluiting
7.1.1 Beginsel
51. Tenslotte sluit art. 203, § 1, 5°, WIB 92 van de DBI-aftrek uit, de dividenden die worden verleend of toegekend door een vennootschap, andere dan een beleggingsvennootschap, die dividenden wederuitkeert die, in toepassing van art. 203, § 1, 1° tot 4°, WIB 92, zelf niet zouden kunnen worden afgetrokken ten belope van ten minste 90 %. Deze maatregel stelt bijgevolg een transparantiebeginsel in die gepaard gaat met een drempel (zie nr. 53).
52. M.b.t. deze bepaling dienen onmiddellijk twee opmerkingen te worden gemaakt:
53. De in de wettekst ingeschreven 90 %-drempel heeft uitsluitend betrekking op de verkregen dividenden - en niet op de inkomsten die voortkomen uit de eigen exploitatie - die zijn bestemd om te worden wederuitgekeerd en waarvan het totale bedrag zelf niet zou kunnen worden afgetrokken krachtens § 1, 1° tot 4° van art. 203, WIB 92.
Een vennootschap wordt aangemerkt als een "tussenvennootschap" in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, wanneer ze de rechtstreeks of onrechtstreeks ontvangen dividenden wederuitkeert en in de mate van die wederuitkering. Bijgevolg worden de dividenden die voortkomen uit de inkomsten van de eigen exploitatie van een dergelijke vennootschap niet door deze uitsluiting beoogd.
54. Terzake worden zowel de rechtstreeks door een holding- of tussenvennootschap ontvangen dividenden, als de onrechtstreeks ontvangen dividenden via een "subholding", een dochter- of een kleindochtervennootschap in aanmerking genomen om de 90 %-drempel aan "goede" dividenden te bepalen (zie voornoemd verslag aan de Koning - V 2484, blz. 263 en Bull. 769, blz. 300).
55. De bepaling van deze 90 %-drempel aan "goede" dividenden heeft tot gevolg dat de proportionele transparantie van het vroegere stelsel voortaan wordt vervangen door een transparantie die gepaard gaat met een drempel. Door het al of niet naleven van dit criterium, is het totaal van de door de tussenvennootschap wederuitgekeerde dividenden hetzij volledig als DBI aftrekbaar, hetzij voor de totaliteit niet als DBI aftrekbaar (zie evenwel nr. 53, 2e lid).
De 90 %-drempel wordt slechts toegepast bij de eerste tussenvennootschap, d.w.z. de tussenvennootschap die aandeelhouder is van de vennootschap die aanspraak maakt op de DBI-aftrek.
56. Er wordt nu reeds opgemerkt dat art. 203, § 3, WIB 92 uitdrukkelijk de draagwijdte van deze transparantie "nieuw stelsel" verduidelijkt in het geval waarin de wederuitkering van de dividenden plaatsvindt via de in art. 203, § 1, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde vennootschappen. Deze transparantieregel wordt hierna besproken.
7.1.2 Toepassing van het transparantiebeginsel
57. Zoals wordt verduidelijkt in het nr. 54, worden voor de toepassing van art. 203, § 1, 5°, WIB 92 niet alleen de rechtstreeks door een holding- of een tussenvennootschap ontvangen dividenden, maar ook de onrechtstreeks ontvangen dividenden via een "subholding", een dochter- of een kleindochtervennootschap in aanmerking genomen, zodat de huidige transparantieregel "in cascade" wordt toegepast om na te gaan of de 90 %-drempel aan dividenden, die aan de taxatievoorwaarden beantwoorden, al dan niet wordt bereikt.
58. Het nieuwe art. 203, § 3, WIB 92 bevestigt evenwel uitdrukkelijk dat de dividenden die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend of toegekend door de in art. 203, § 1, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde vennootschappen, onweerlegbaar van de aftrek als DBI zijn uitgesloten, onverminderd evenwel de toepassing van de bepalingen van art. 203, § 2, WIB 92.
59. Deze transparantie inzake DBI stopt bijgevolg, ingeval van uitkering "in cascade" (opeenvolgende uitkeringen), zodra het dividend afkomstig is van of wordt uitbetaald via een vennootschap die niet is onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting (art. 203, § 1, 1°, WIB 92) of door een vennootschap die voor haar financiële activiteiten een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht (art. 203, § 1, 2°, WIB 92) (parl.st. 925/8, Kamer, gewone zitting 1996-1997, blz. 10).
In de andere gevallen is de transparantie volledig ongeacht het aantal stappen in de wederuitkering.
60. Nochtans is deze transparantieregel voor vennootschappen die dividenden wederuitkeren, onverminderd de voorziene afzwakkingen, van toepassing. Hieronder moet worden verstaan dat de transparantie niet wordt onderbroken in het geval dat de dividenden rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen van de in art. 203, § 1, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde vennootschappen, die de afzwakkingsmaatregelen genieten die hen door art. 203, § 2, 1e tot 3e lid, WIB 92 worden verleend.
61. In het onderhavige geval zullen de desbetreffende dividenden worden aangemerkt als "goede" dividenden, indien voorafgaand aan de uitkering aan de taxatievoorwaarden is voldaan (systematische toepassing van de uitsluitings- en afzwakkingsmaatregelen zoals voorzien in het nieuwe DBI-stelsel).
62. Bij wijze van voorbeeld moeten de dividenden die rechtstreeks worden verleend of toegekend door een niet in art. 203, § 1, WIB 92, bedoelde industriële vennootschap aan een BEVEK naar Belgisch recht die 95 % van die inkomsten uitkeert, proportioneel worden aangemerkt als "goede" dividenden voor de vaststelling van de in art. 203, § 1, 5°, WIB 92, bedoelde 90 %-drempel ten name van de vennootschap, aandeelhouder van de BEVEK, die deze dividenden wederuitkeert.
63. In dit stadium is het van belang er nogmaals aan te herinneren dat een tussenvennootschap in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, als zodanig wordt aangemerkt wegens het feit dat zij de rechtstreeks of onrechtstreeks verkregen dividenden wederuitkeert en in de mate van die wederuitkering. Het criterium van 90 % aan "goede" dividenden heeft bijgevolg geen betrekking op de inkomsten die voortkomen uit de eigen exploitatie.
64. Om het gedeelte van een door een tussenvennootschap in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, uitgekeerde dividenden te bepalen dat voor de DBI-aftrek in aanmerking komt, moeten de door die tussenvennootschap ontvangen inkomsten vooreerst als volgt worden uitgesplitst (deze verdeling gebeurt eveneens rekening houdend met de in art. 203, § 2, WIB 92, ingeschreven afzwakkingsregels) :
De dividenden die door deze tussenvennootschap worden uitgekeerd (en die dus door de belastingplichtige worden geïnd), worden geacht verhoudingsgewijs voort te komen van deze verschillende inkomsten.
Vervolgens moet worden nagegaan of de door de tussenvennootschap verkregen dividenden ten minste 90 % dividenden omvatten die zelf zouden kunnen worden afgetrokken krachtens art. 203, § 1, 1° tot 4°, WIB 92 (de onder 2°, b) bedoelde dividenden). Indien dit niet het geval is, is het gedeelte van het uitgekeerde dividend, dat zijn oorsprong vindt in verkregen dividenden, volledig van de DBI-aftrek uitgesloten. In het bevestigend geval is dit gedeelte volledig als DBI aftrekbaar.
Tenslotte dient nog het gedeelte te worden vastgesteld van de onder 1°, a) bedoelde inkomsten van de tussenvennootschap, waarvoor de taxatievoorwaarden van art. 203, § 1, 3° en 4°, WIB 92 niet zijn vervuld. Deze verhouding wordt vervolgens toegepast op het gedeelte van de dividenden dat zijn oorsprong vindt in de inkomsten, andere dan dividenden (onder 1° ) om het gedeelte van de dividenden te bepalen dat niet als DBI kan worden afgetrokken ten name van de belastingplichtige.
1. Gegevens
65. Een binnenlandse vennootschap A ontvangt een dividend van 400 van een tussenvennootschap B waarvan de winst als volgt moet worden uitgesplitst:
2. Uitsplitsing van het uitgekeerde dividend
- Gedeelte van het dividend met betrekking tot inkomsten uit exploitatie :
- Gedeelte van het dividend met betrekking tot verkregen dividenden :
3. Controle van de 90% -drempel
Aangezien de 90 %-drempel aan "goede" dividenden niet wordt bereikt, mag het totaal van de door B wederuitgekeerde dividenden (120) niet als DBI worden afgetrokken ten name van A.
4. Gedeelte van de voor de DBI-aftrek in aanmerking te nemen inkomsten uit exploitatie
5. Gedeelte van het dividend dat als DBI aftrekbaar is bij A
0 + 240 = 240
7.2 Afzwakkingen
66. Deze laatste uitsluiting kent op haar beurt bepaalde uitzonderingen die door art. 203, § 2, 3e en 5e lid, WIB 92, zijn voorgeschreven.
67. Deze uitsluiting is in de eerste plaats niet van toepassing op de verkregen dividenden wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie die, voor de aandeelhouder, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, voor zover en in de mate dat de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap niet hoger is dan:
68. De uitsluiting van de dividenden die worden uitgekeerd door een tussenvennootschap in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, is evenmin van toepassing wanneer de vennootschap die wederuitkeert:
Deze laatste uitzondering strekt ertoe dubbele belasting te vermijden van dividenden die door tussenkomst van een binnenlandse of buitenlandse tussenvennootschap (holding) worden uitgekeerd. In die gevallen zijn de inkomsten die ten name van de vennootschap die ze heeft verleend of toegekend, zelf niet aan de aftrekvoorwaarden voldoen, niettemin aftrekbaar in de volgende gevallen:
70. Te dien einde worden de taxatiediensten verzocht aan de centrale diensten (directie I/1) alle toepassingsgevallen van art. 203, § 2, 5e lid, 1°, in fine, WIB 92, voor te leggen waarvoor de publicatie van de buitenlandse beurs nog niet heeft plaatsgehad.
Bij de aanvragen om onderzoek moeten de toelatingsvoorwaarden van de betrokken buitenlandse beurs verplichtend worden toegevoegd. Desgevallend zullen deze voorwaarden voorafgaandelijk moeten gevraagd worden aan de vennootschap die op de aftrek aanspraak maakt.
V Als DBI en VRI aftrekbaar bedrag
A In aanmerking te nemen bedrag
71. De onderrichtingen zoals uiteengezet in de nrs. 199/59 tot 199/66, Com.IB 92, blijven van toepassing, aangezien het voormelde KB 20.12.1996 terzake geen enkele wijziging heeft aangebracht.
B Mate van aftrek
72. Zoals voorheen, worden de DBI en de VRI geacht in de belastbare winst van een binnenlandse vennootschap voor te komen ten belope van 95 % van de basisbedragen. De financiële lasten en algemene administratiekosten die worden geacht op de DBI en de VRI te drukken, zijn dus forfaitair vastgesteld op 5 %.
De in art. 202, § 1, eerste lid, 5°, WIB 92, bedoelde inkomsten uit effecten van herfinancieringsleningen, blijven evenwel voor 100 % aftrekbaar (zie hiervoor de nrs. 199/67 en 199/68, Com. IB 92).
C Beperking van de aftrek
73. Art. 28 van het voormelde KB 20.12.1996 heeft enkel tot doel de bepalingen van art. 205, § 2, WIB 92 te verduidelijken door een limitatieve opsomming te geven van de VU waarop geen aftrek als DBI mogelijk is (zie PV nr. 759 van 12.2.1997, gesteld door de Heer Volksvertegenwoordiger Roose - Bull. 774, blz. 1853).
74. De aftrek van de DBI en de VRI wordt beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van art. 199, WIB 92 (d.w.z. na de 3de bewerking) verminderd met de volgende VU:
75. Krachtens art. 49, 2de lid, KB 20.12.1996, zijn de nieuwe bepalingen inzake DBI van toepassing op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
Circulaire nr. Ci.RH.421/506.082 dd. 04.09.2001
Bull. nr. 829, pag. 2274-2311
Addendum: zie circulaire nr. Ci.RH.421/506.082 (AOIF 22/2001) dd. 31.05.2006
Addendum: zie circulaire nr. Ci.RH.421/506.082 (AOIF Nr. 22/2001) dd 02.06.2009
DEFINITIEF BELAST INKOMEN
Commentaar op de bepalingen betreffende het stelsel van de DBI.
VRIJGESTELD ROEREND INKOMEN
Commentaar op de bepalingen betreffende het stelsel van de VRI.
Definitief belaste inkomsten en vrijgestelde roerende inkomsten: commentaar op de art. 25 tot 28 en 49, 2e en 8e lid, K. 20.12.1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de art. 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, W 26.7.1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie zoals bekrachtigd door art. 2, W 13.6.1997
Aan alle ambtenaren van de niveaus 1, 2 + en 2
| I : Inleiding | 1 |
| II : Wetteksten | 2 |
| III : Algemeen | 3-7 |
| IV : Definitief belaste inkomsten (DBI) |
| A : Bedoelde inkomsten | 8 |
| B : Minimale deelneming | 9-10 |
| C : Uitgesloten inkomsten |
| 1 : Algemeen | 11 |
| 2 : Inkomsten uit een vennootschap die niet aan de Ven.B of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting is onderworpen | 12-16 |
| 3 : Inkomsten uit een vennootschap die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België | 17-18 |
| 4 : Financieringsvennootschap, thesaurievennootschap of beleggingsvennootschap |
| 4.1 : Algemene uitsluiting | 19-22 |
| 4.2 : Financieringsvennootschap |
| 4.2.1 : Definitie | 23-25 |
| 4.2.2 : Afzwakking | 26-31 |
| 4.3 : Thesaurievennootschap-definitie | 32-35 |
| 4.4 : Beleggingsvennootschap |
| 4.4.1 : Definitie | 36-38 |
| 4.4.2 : Afzwakking | 39-41 |
| 5 : Vennootschap die inkomsten verkrijgt, niet zijnde dividenden, uit "off shore"-activiteiten | 42-45 |
| 6.1 : Uitsluiting | 46-48 |
| 6.2 : Afzwakking | 49-50 |
| 7 : Tussenvennootschappen |
| 7.1 : Uitsluiting |
| 7.1.1 : Beginsel | 51-56 |
| 7.1.2 : Toepassing van het transparantiebeginsel | 57-65 |
| 7.2 : Afzwakkingen | 66-70 |
| V : Als DBI en VRI aftrekbaar bedrag |
| A : In aanmerking te nemen bedrag | 71 |
| B : Mate van aftrek | 72 |
| C : Beperking van de aftrek | 73-74 |
| VI : Inwerkingtreding | 75 |
I Inleiding
1. Deze circulaire verstrekt commentaar op de bepalingen betreffende het stelsel van de definitief belaste inkomsten (DBI) en van de vrijgestelde roerende inkomsten (VRI), die van toepassing zijn op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
II Wetteksten
KB 20.12.1996
Art. 1
2. In artikel 2, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gewijzigd bij artikel 1 van de wet van 6 juli 1994, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1° het 3° wordt vervangen door de volgende bepaling:
"3° Buitenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België geen maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer heeft.";
2° het 4° wordt vervangen door de volgende bepaling:
"4° Financieringsvennootschap: enigerlei vennootschap die zich uitsluitend of hoofdzakelijk bezighoudt met dienstverrichtingen van financiële aard ten voordele van vennootschappen die met de dienstverrichtende vennootschap noch rechtstreeks noch onrechtstreeks een groep vormen.";
3° het 5° wordt vervangen door de volgende bepaling:
"5° Thesaurievennootschap: enigerlei vennootschap waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het verrichten van geldbeleggingen.";
4° de paragraaf wordt als volgt aangevuld:
"6° Beleggingsvennootschap: enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft.".
Art. 25
Artikel 202 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij artikel 19 van de wet van 28 juli 1992 en bij artikel 3 van de wet van 22 maart 1995, waarvan de huidige tekst § 1 zal vormen, wordt aangevuld met een § 2 luidend als volgt:
"§ 2. De in § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar in zoverre op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming bezit van ten minste 5 % of met een aanschaffingswaarde van ten minste 50 miljoen frank.
Deze voorwaarde is evenwel niet van toepassing op de inkomsten:
1° die worden verkregen door kredietinstellingen vermeld in artikel 156, § 1;
2° die worden verkregen door verzekeringsondernemingen vermeld in artikel 56, § 2, 2°, h;
3° die worden verkregen door beursvennootschappen vermeld in artikel 47 van de wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en beleggingsadviseurs;
4° die worden verkregen door beleggingsvennootschappen;
5° die worden verleend of toegekend door intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986;
6° die worden verleend of toegekend door beleggingsvennootschappen.".
Art. 26
Artikel 203 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij artikel 9 van de wet van 28 december 1992, bij artikel 100 van de wet van 21 december 1994 en bij artikel 160 van de wet van 6 april 1995, wordt vervangen door de volgende bepaling (zoals gewijzigd door art. 25, 2°, W 22.12.1998 houdende fiscale en andere bepalingen (V 2648 - Bull. 791) en art. 17, W 4.5.1999 houdende diverse fiscale bepalingen (V 2703 - Bull. 796) die eveneens van toepassing zijn op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten):
"Art. 203. § 1. De in artikel 202, § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn bovendien niet aftrekbaar wanneer ze worden verleend of toegekend door:
1° een vennootschap die niet aan de vennootschapsbelasting of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting is onderworpen of die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België;
2° een financieringsvennootschap, een thesaurievennootschap of een beleggingsvennootschap die, alhoewel ze in het land van haar fiscale woonplaats onderworpen is aan een in 1° vermelde belasting, in dat land een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht;
3° een vennootschap voor zover de inkomsten die ze verkrijgt, niet zijnde dividenden, hun oorsprong vinden buiten het land van haar fiscale woonplaats en ze in het land van de fiscale woonplaats een afzonderlijke belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht;
4° een vennootschap voor zover ze winsten verwezenlijkt door tussenkomst van een of meer buitenlandse inrichtingen die aan een aanslagregeling zijn onderworpen die aanzienlijk gunstiger is dan deze waaraan die winsten in België zouden zijn onderworpen;
5° een vennootschap, andere dan een beleggingsvennootschap, die dividenden wederuitkeert die in toepassing van het 1° tot 4°, zelf niet zouden kunnen worden afgetrokken ten belope van ten minste 90 %.
§ 2. Paragraaf 1, 1°, is niet van toepassing op dividenden die worden verleend of toegekend door intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986.
Paragraaf 1, 2°, is niet van toepassing op de beleggingsvennootschappen waarvan de statuten de jaarlijkse uitkering voorzien van ten minste 90 % van de inkomsten die ze hebben verkregen, na aftrek van de bezoldigingen, commissies en kosten, voor zover en in de mate dat die inkomsten voortkomen uit dividenden die zelf beantwoorden aan de in § 1, 1° tot 4°, vermelde aftrekvoorwaarden of uit meerwaarden die ze hebben verwezenlijkt op aandelen die krachtens artikel 192 voor vrijstelling in aanmerking komen. Paragraaf 1, 2° tot 5°, is niet van toepassing op verkregen dividenden wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie die, voor de aandeelhouder, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, voor zover en in de mate dat de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap niet hoger is dan 33 % van de schulden. Paragraaf 1, 4°, is niet van toepassing in de mate dat de winsten voortkomen uit een buitenlandse inrichting van een binnenlandse vennootschap die is gevestigd in een land waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten of indien de daadwerkelijk in het buitenland geheven belasting op de winsten van de inrichting ten minste 15 % bedraagt. Paragraaf 1, 5°, is niet van toepassing wanneer de vennootschap die wederuitkeert: 1° een binnenlandse vennootschap is of een buitenlandse vennootschap, gevestigd in een land waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft ondertekend en die er is onderworpen aan een gelijksoortige belasting als de vennootschapsbelasting zonder te genieten van een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht, en waarvan de aandelen zijn opgenomen in de notering aan een effectenbeurs van een Lidstaat van de Europese Unie onder de voorwaarden van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 5 maart 1979 (79/279/EEG) tot coördinatie van de voorwaarden voor de toelating van effecten tot de officiële notering aan een effectenbeurs, of van een derde Staat waarvan de wetgeving minstens gelijkwaardige toelatingsvoorwaarden voorziet; 2° een vennootschap is waarvan de verkregen inkomsten uitgesloten werden van het recht op aftrek dat door dit artikel in België wordt geregeld of door een maatregel met gelijkwaardige uitwerking naar buitenlands recht. § 3. Voor de toepassing van § 1, 5°, en onverminderd § 2, worden de dividenden die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend of toegekend door de in § 1, 1° en 2°, bedoelde vennootschappen, geacht niet aan de aftrekvoorwaarden te beantwoorden.". Art. 27 Artikel 204 van hetzelfde Wetboek wordt vervangen door de volgende bepaling: "Art. 204. De ingevolge artikel 202, § 1, 1°, 3° en 4°, aftrekbare inkomsten worden geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 % van het geïnde of verkregen bedrag eventueel vermeerderd met de roerende voorheffing of de fictieve roerende voorheffing of met betrekking tot in artikel 202, § 1, 4° en 5°, vermelde inkomsten verminderd met de aan de verkoper toegekende interest ingeval de effecten in het belastbare tijdperk zijn verworven. Het in artikel 202, § 1, 2°, vermelde bedrag wordt geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 % van dat bedrag. Art. 28 Artikel 205, § 2, van hetzelfde Wetboek, vervangen door artikel 20 van de wet van 28 juli 1992 en gewijzigd bij artikel 12 van de wet van 20 december 1995, wordt vervangen door de volgende bepaling: "§ 2. De aftrek ingevolge artikel 202 wordt beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van artikel 199, verminderd met: 1° de niet als beroepskosten aftrekbare giften, met uitzondering van de giften die in toepassing van de artikelen 199 en 200 van de winst worden afgetrokken; 2° de in artikel 53, 6° tot 11° en 14°, vermelde kosten; 3° de interesten, retributies en bezoldigingen als bedoeld in artikel 54; 4° de niet-aftrekbare interesten als bedoeld in artikel 55; 5° de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood en de ermede gelijkgestelde premies van bepaalde levensverzekeringen, in zoverre die bijdragen en premies niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in de artikelen 59 en 195, alsmede de pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen voor zover die sommen niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in artikel 60; 6° 25 % van de kosten en de minderwaarden met betrekking tot het gebruik van in artikel 66 vermelde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, met uitzondering van de brandstofkosten; 7° de als winst aan te merken restorno's zoals bedoeld in artikel 189, § 1; 8° de taksen als bedoeld in artikel 198, eerste lid, 4°, 8° en 9° .". Art. 49 De artikelen 1, 3, 21, 24 tot 28, 35 en 36, 1°, zijn van toepassing op de vanaf 1 januari 1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten. (...) In afwijking ... van artikel 203, § 2, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd door artikel 26 van dit besluit, wordt het percentage vastgesteld op:
- 50 % met betrekking tot de vanaf 1 januari 1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten;
- 41,5 % met betrekking tot de vanaf 1 januari 1998 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten;
- 33 % met betrekking tot de vanaf 1 januari 1999 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
3. De hiernavolgende commentaar heeft betrekking op de wijzigingen die aan het stelsel van de DBI zijn aangebracht door het KB 20.12.1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de W 26.7.1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie (V 2484 - Bull. 769), dat door de W 13.6.1997 (V 2511 - Bull. 774) is bekrachtigd.
4. Zoals in het vroegere stelsel (zie Com.IB 92, nrs. 199/26 tot 199/73), blijft de aftrek als DBI op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde dividenden onderworpen aan een dubbele voorwaarde inzake minimale deelneming (kwantitatieve voorwaarde) en inzake taxatie (kwalitatieve voorwaarde). Daar waar deze voorwaarden voorheen te samen in het oude art. 203, WIB 92, waren ingeschreven, zijn de voorwaarde van minimale deelneming evenals de uitzonderingen terzake evenwel voortaan in een nieuwe § 2 van art. 202, WIB 92, opgenomen.
5. In feite wordt door het KB 20.12.1996 het stelsel van de DBI op een andere wijze geregeld:
- in art. 202, § 1, 1° en 2°, WIB 92 worden de bedoelde inkomsten vermeld;
- in art. 202, § 2, WIB 92 zijn de voorwaarde van minimale deelneming evenals de uitzonderingen terzake opgenomen. Voortaan is deze voorwaarde van minimale deelneming evenmin van toepassing op de dividenden die worden verkregen door beleggingsvennootschappen, noch op de dividenden die door dergelijke vennootschappen worden verleend of toegekend;
- art. 203, WIB 92 werd volledig herschreven en in drie paragrafen onderverdeeld. De § 1 vermeldt de uitsluitingsgevallen van dividenden ten aanzien van de taxatievoorwaarde van de uitkerende vennootschap, de § 2 is een opsomming van de afzwakkingen van die strenge taxatievoorwaarde, terwijl de § 3 de transparantieregel regelt en beperkt met betrekking tot de opeenvolgende uitkeringen van de dividenden (zie parl.st. nr. 925/8, Kamer, gewone zitting 1996-1997, blz. 9).
- in art. 203, § 1, WIB 92 wordt geen onderscheid meer gemaakt tussen Belgische vennootschappen en buitenlandse vennootschappen, in die zin dat de twijfel die kon rijzen omtrent het feit dat de uitsluitingsclausules in beginsel eveneens van toepassing zouden zijn op Belgische vennootschappen, is weggenomen;
- de vroegere voor de financierings- en beleggingsvennootschappen voorziene transparantieregel is opgeheven; een voorwaardelijke en proportionele transparantie blijft evenwel nog bestaan in art. 203, § 2, 2e lid, WIB 92 voor de beleggingsvennootschappen;
- het begrip "financieringsvennootschap" werd grondig gewijzigd in die zin dat een financieringsvennootschap voortaan haar werkzaamheden slechts mag uitoefenen ten voordele van vennootschappen die geen deel uitmaken van haar groep (art. 2, § 2, 4°, WIB 92);
- de vroegere proportionele transparantieregel die van toepassing was op dividenden van tussenvennootschappen, is vervangen door een transparantieregel die gepaard gaat met een drempel en een afzwakking;
- de thesaurievennootschappen en de beleggingsvennootschappen, zoals respectievelijk gedefinieerd in art. 2, § 2, 5° en 6°, WIB 92, worden door dezelfde taxatievoorwaarde beoogd als deze die op de financieringsvennootschappen van toepassing is (art. 203, § 1, 2°, WIB 92);
- specifieke maatregelen zijn voorzien voor de in het buitenland gevestigde "off shore"-vennootschappen en inrichtingen.
IV Definitief belaste inkomsten (DBI)
A. Bedoelde inkomsten
8. Het KB 20.12.1996 heeft geen enkele wijziging aangebracht wat betreft de inkomsten die in aanmerking komen voor de aftrek als DBI. Deze inkomsten zijn voortaan in § 1 van art. 202, WIB 92, opgenomen. Voor meer bijzonderheden hieromtrent wordt verwezen naar de nrs. 199/29 tot 199/31, Com.IB 92.
B. Minimale deelneming
9. De voorwaarde van minimale deelneming is zonder enige inhoudelijke wijziging in § 2 van art. 202, WIB 92, overgenomen. Zoals voorheen berust de aftrek als DBI op de voorwaarde dat de dividenden worden toegekend of betaalbaar gesteld door een vennootschap waarin de belastingplichtige hetzij een deelneming bezit van ten minste 5 % in het kapitaal, hetzij een deelneming bezit waarvan de oorspronkelijke aanschaffingswaarde ten minste 50.000.000 F bedraagt (zie nrs. 199/36 tot 199/39, Com.IB 92).
10. Bovendien is de lijst met de terzake voorziene uitzonderingen (zie nr. 199/40, Com.IB 92) verder aangevuld. Voortaan is de voorwaarde van minimale deelneming evenmin van toepassing op de dividenden die worden verkregen door beleggingsvennootschappen, noch op de dividenden die door dergelijke vennootschappen worden verleend of toegekend. Onder beleggingsvennootschap in de zin van art. 2, § 2, 6°, WIB 92 wordt verstaan enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft.
C. Uitgesloten inkomsten
1 Algemeen
11. Alhoewel zij voldoen aan de bepalingen van art. 202, § 1, 1° en 2°, en § 2, WIB 92, zoals gewijzigd door het KB 20.12.1996, en bijgevolg in beginsel voor de aftrek als DBI in aanmerking komen, zijn bepaalde inkomsten krachtens art. 203, § 1, WIB 92 uitdrukkelijk van deze aftrek uitgesloten.
Het nieuwe art. 203, § 1, WIB 92 vermeldt immers de dividenden die ten aanzien van de taxatievoorwaarde niet aftrekbaar zijn (kwalitatieve voorwaarde), terwijl art. 203, § 2, WIB 92, de afzwakkingen bepaalt die aan die strenge taxatievoorwaarde zijn aangebracht.
Zoals door de wetgever werd benadrukt, strekt de fundamentele herwerking van art. 203, WIB 92 ertoe de toepassingsvoorwaarden van het stelsel van de DBI strikter te omschrijven teneinde mechanismen tegen te gaan die erin bestaan het voordeel van de aftrek te verkrijgen terwijl geen enkele belasting daadwerkelijk werd gevestigd in een ander stadium (zie inleidend verslag aan de Koning bij het KB 20.12.1996, V 2484, blz. 258 - Bull. 769, blz. 295).
2 Inkomsten uit een vennootschap die niet aan de Ven.B of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting is onderworpen
12. De taxatievoorwaarde die thans in art. 203, § 1, 1°, WIB 92 is opgenomen, heeft in vergelijking met het vroegere stelsel geen inhoudelijke wijzigingen ondergaan.
In het onderhavige geval zijn de inkomsten die worden verleend of toegekend door een vennootschap die niet aan de Ven.B of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting is onderworpen, onweerlegbaar van de aftrek als DBI uitgesloten.
13. Deze uitsluiting is niet van toepassing op dividenden die worden verleend of toegekend door de intercommunales beheerst door de wet van 22.12.1986. Daar deze intercommunales krachtens art. 180, 1°, WIB 92 niet aan de Ven.B onderworpen zijn, zouden de dividenden die zij toekennen, bij gebrek aan de in art. 203, § 2, 1e lid, WIB 92, voorziene afwijking, niet aftrekbaar zijn.
14. Deze uitzondering heeft slechts betrekking op de aanvullende taxatievoorwaarde zoals bedoeld in art. 203, § 1, 1°, WIB 92, zodat de dividenden die door de voormelde intercommunales worden verleend of toegekend naar aanleiding van de verkrijging van hun eigen aandelen of van de gehele of gedeeltelijke verdeling van hun maatschappelijk vermogen niet als DBI aftrekbaar zijn (Zie art. 36, W 29.4.1999 betreffende de organisatie van de gasmarkt en het fiscaal statuut van de elektriciteitsproducenten (V 2692 - Bull. 794)).
15. Wat betreft de inkomsten die worden verleend of toegekend door buitenlandse vennootschappen die niet aan een belasting van gelijke aard als de Ven.B zijn onderworpen, behoudt de terminologie "aan een belasting van gelijke aard als de vennootschapsbelasting" haar vroegere draagwijdte en heeft zij dus uitsluitend betrekking op de aard van de belasting, te weten een belasting op de winst, ongeacht de wijze van berekening van de belastbare grondslag en van het toegepaste belastingtarief.
Dienaangaande wordt verwezen naar de door de Administratie gepubliceerde niet beperkende lijsten I, A en B (BS 24.8.1991, blz. 18431 tot 18433 en 13.5.1995, blz. 12869) en naar de nrs. 199/33 tot 199/35, Com.IB 92.
16. In het kader van een dividenduitkering door een vennootschap die door deze uitsluiting wordt beoogd, betekenen de woorden "onweerlegbaar van de aftrek als DBI uitgesloten" (zie nr. 12 hiervoor) dat geen enkele transparantieregel, zelfs geen gedeeltelijke, op deze dividenden mag worden toegepast. Bijgevolg is het volledige bedrag van het uitgekeerde dividend definitief van het voordeel van de aftrek uitgesloten.
3 Inkomsten uit een vennootschap die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België
17. Art. 203, § 1, 1°, WIB 92 sluit eveneens de inkomsten uit die worden verleend of toegekend door vennootschappen die gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake inkomstenbelastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België.
Deze reeds eerder voorziene uitsluiting werd zonder enige inhoudelijke wijziging overgenomen. Bijgevolg wordt verwezen naar de nrs. 54/23 en 24, Com.IB 92 met betrekking tot het begrip "landen waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België" en naar het nr. 199/43, Com.IB 92 met betrekking tot de niet beperkende lijst met de beoogde landen die de Administratie heeft gepubliceerd (BS 24.8.1991, blz. 18433, lijst II en 7.5.1997, blz. 11128, lijst II).
18. In het onderhavige geval is de uitsluiting eveneens onweerlegbaar. De inkomsten uit een vennootschap die in een "dergelijk land" gevestigd is, zijn voor hun volledig bedrag van het voordeel van de aftrek als DBI uitgesloten.
4 Financieringsvennootschap, thesaurievennootschap of beleggingsvennootschap
4.1 Algemene uitsluiting
19. Art. 203, § 1, 2°, WIB 92 sluit eveneens van de aftrek als DBI uit, de dividenden die worden verleend of toegekend door een financieringsvennootschap, een thesaurievennootschap of een beleggingsvennootschap die, alhoewel ze in het land van haar fiscale woonplaats is onderworpen aan de Ven.B of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard, in dat land een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht.
Deze uitsluiting is onweerlegbaar wat betreft de inkomsten die worden verleend of toegekend door een thesaurievennootschap.
20. Met betrekking tot het begrip "belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht" kan worden verwezen naar nr. 54/7, Com.IB 92.
21. Deze uitsluiting maakt geen onderscheid tussen Belgische en buitenlandse vennootschappen. Bijgevolg is elke twijfel weggenomen omtrent de toepassing van deze uitsluiting op Belgische financierings- of thesaurievennootschappen die zouden onderworpen zijn aan een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht, zodat deze uitsluiting eveneens geldt voor dividenden van buitenlandse financierings- of thesaurievennootschappen, waarvoor de verdragsbepalingen (clausule van gelijke behandeling) worden ingeroepen niet met het doel om dubbele belasting te vermijden maar om te ontsnappen aan elke effectieve belasting (zie voormeld verslag aan de Koning - V 2484, blz. 259 - Bull. 769, blz. 296).
22. Voor zover als nodig wordt nog verduidelijkt dat art. 203, § 1, 2°, WIB 92 zich beperkt tot bepaalde uitdrukkelijk gedefinieerde vennootschappen van financiële aard (art. 2, § 2, 4° tot 6°, WIB 92) en dat bijgevolg niet zijn bedoeld de dividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die genieten van een afwijkende belastingregeling ingevolge economische reconversie en werkgelegenheid of omdat het om innovatievennootschappen, enz. gaat.
Voor de gemakkelijkheid van deze uiteenzetting zal elk type van bedoelde vennootschap hierna afzonderlijk worden behandeld, zowel wat de definitie als de eventueel op haar van toepassing zijnde afzwakkingsregels betreft.
4.2 Financieringsvennootschap
4.2.1 Definitie
23. Art. 2, § 2, 4°, WIB 92 definieert een financieringsvennootschap als zijnde enigerlei vennootschap die zich uitsluitend of hoofdzakelijk bezighoudt met dienstverrichtingen van financiële aard ten voordele van vennootschappen die met de dienstverrichtende vennootschap noch rechtstreeks noch onrechtstreeks een groep vormen.
24. Onder dienstverrichtingen van financiële aard wordt inzonderheid verstaan het toestaan van leningen, het waarnemen van het financieel beheer of thesauriebeheer. Met betrekking tot het begrip "groep" wordt in het verslag aan de Koning verduidelijkt dat dit het geheel van verbonden vennootschappen betreft die, ten gevolge van de rechtstreekse of onrechtstreekse deelnemingen van één of meer van hen in één of meer andere vennootschappen, onder één en dezelfde leiding staan. Een vennootschap wordt geacht met een andere vennootschap een groep te vormen wanneer die andere vennootschap rechtstreeks of onrechtstreeks ten minste 20 % van het kapitaal van de eerstgenoemde vennootschap bezit of ten minste 20 % van de stemrechten verbonden aan de door die eerstgenoemde vennootschap uitgegeven aandelen.
25. In deze context en concreet gezien volstaat de uitoefening van één enkele dienstverrichting van financiële aard ten voordele van één enkele vennootschap die niet tot de groep behoort, om de uitkerende vennootschap als een financieringsvennootschap te beschouwen. Bijgevolg worden de facto de coördinatiecentra niet door deze uitsluiting beoogd, vermits zij hun financiële werkzaamheid, overeenkomstig het KB nr. 187 van 30.12.1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra, uitsluitend mogen uitoefenen ten voordele van het geheel of van een deel van de vennootschappen van de groep.
4.2.2 Afzwakking
26. Art. 203, § 2, 3e lid, WIB 92 voorziet in een afzwakking op de uitsluitingsregel van financieringsvennootschappen in die zin dat deze regel niet van toepassing is op verkregen dividenden wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie die, voor de aandeelhouder, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, voor zover en in de mate dat de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap niet hoger is dan 33 % van de schulden (percentage dat van toepassing is op de vanaf 1.1.1999 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten).
27. Een overgangsbepaling (art. 49, 8e lid, KB 20.12.1996) stelt dit percentage van de schulden vast op 50 % en op 41,5 % wat betreft de respectievelijk vanaf 1.1.1997 en vanaf 1.1.1998 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
28. De voormelde afzwakking staat de aftrek als DBI van dividenden uit een financieringsvennootschap toe voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:
- de dividenden zijn verkregen wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in het kapitaal van een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie;
- de deelneming in die financieringsvennootschap moet beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften;
- de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap mag niet hoger zijn dan een bepaalde schuldratio (verhouding eigen vermogen/schulden).
29. Met betrekking tot de voorwaarde inzake de schuldratio, die ertoe strekt de overkapitalisatie van de financieringsvennootschap ("fat capitalisation") te vermijden, zal geen enkele aftrek worden toegestaan van zodra de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van datzelfde tijdperk meer bedraagt dan 33 % (50 % of 41,5 % naargelang van het geval (zie nr. 27)) van de schulden van de financieringsvennootschap. In het onderhavige geval moet deze voorwaarde ten name van de financieringsvennootschap zijn vervuld voor het belastbare tijdperk waarin de dividenden worden verleend of toegekend. Bovendien zal het bedrag van de schulden bij het begin van datzelfde belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen.
30. Praktisch gezien dient vooreerst de schuldratio in verhouding tot het totale bedrag van het gestort kapitaal bij het einde van het belastbare tijdperk en de belaste reserves bij het begin van dit belastbare tijdperk te worden vastgesteld.
Indien deze ratio hoger is dan 33 %, is het totale bedrag van het dividend van de DBI-aftrek uitgesloten. In het tegenovergestelde geval, t.t.z. wanneer het gaat om een ratio gaande van 0 tot 33 %, wordt het niet aftrekbare gedeelte van het dividend bepaald door hierop een breuk toe te passen waarvan:
- de teller gelijk is aan het totaal van het gestort kapitaal bij het einde van het belastbare tijdperk en de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk;
- en de noemer gelijk is aan 34 % (de ratio van 0 tot 33 % inbegrepen) van de schulden die bestonden bij het begin van het belastbare tijdperk.
| 1. | Gegevens |
| Een binnenlandse vennootschap ontvangt op 17.5.1999 400.000 F dividenden van een financieringsvennootschap die een afwijkende belastingregeling geniet. Het gestort kapitaal van de uitkerende vennootschap bij het einde van het belastbare tijdperk bedraagt 2.500.000 F en haar belaste reserves bij het begin van dat tijdperk bedragen 3.500.000 F. |
| Het bedrag van de schulden bij het begin van datzelfde tijdperk beloopt 20.000.000 F. |
| 2. | Controle van de ratio |
| 6.000.000 ---------- 20.000.000 | x 100 = 30 % |
| 3. | Niet aftrekbaar gedeelte van de dividenden |
| 400.000 x | 6.000.000 ------------ = 352.941 F 6.800.000 (1) |
| (1) =20.000.000 x 34 %. |
32. Art. 2, § 2, 5°, WIB 92, definieert een thesaurievennootschap als zijnde enigerlei vennootschap waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het verrichten van geldbeleggingen.
33. Het begrip "geldbeleggingen" heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door de boekhoudwetgeving. In de bijlage aan het KB 8.10.1876 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen worden deze beleggingen gerangschikt onder de rubriek "Overige beleggingen" (Hoofdstuk III, Deel I, VIII.B) (Zie thans Boek II, Titel I, Hoofdstuk III, Afdeling IV, Onderafdeling I, VIII.B, KB 30.1.2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen) en omschreven als zijnde inzonderheid de vorderingen op kredietinstellingen, uit termijndeposito's, alsmede de met beleggingsdoeleinden verkregen effecten die niet het kenmerk hebben van financiële vaste activa.
34. Worden niet als thesaurievennootschappen aangemerkt, de vennootschappen die uitsluitend voor vennootschappen waarmee zij een groep vormen in de zin zoals omschreven t.a.v. financieringsvennootschappen, de centralisatie verrichten van de financiële debet- en creditrekeningen (cash-pooling) (zie voormeld verslag aan de Koning, V 2484, blz. 260 - Bull. 769, blz. 297). Door deze verduidelijking aan te brengen, heeft de wetgever een afwijking willen toestaan ten voordele van "cash-pooling"-vennootschappen die deel uitmaken van een groep.
35. Voor het overige wordt verduidelijkt dat art. 203, § 2, WIB 92 geen enkele afzwakking voorziet op de uitsluitingsregel voor dividenden die worden uitgekeerd door een thesaurievennootschap die een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht.
4.4 Beleggingsvennootschap
4.4.1 Definitie
36. De definitie van een beleggingsvennootschap is opgenomen in art. 2, § 2, 6°, WIB 92. Als een beleggingsvennootschap wordt aangemerkt enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft.
Worden in feite in art. 203, § 1, 2°, WIB 92 beoogd, de buitenlandse beleggingsvennootschappen evenals de beleggingsvennootschappen met veranderlijk kapitaal (BEVEK) of met vast kapitaal (BEVAK) en de vennootschappen voor belegging in schuldvorderingen (VBS) naar Belgisch recht, die een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
37. In vergelijking met het vroegere stelsel wordt inzonderheid vastgesteld dat enkel de beleggingsvennootschappen die, in het land van hun fiscale woonplaats, een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht, door de nieuwe bepalingen van art. 203, § 1, 2°, WIB 92 worden beoogd (voorheen werd elke beleggingsvennootschap in aanmerking genomen), hetgeen in beginsel het geval is voor de beleggingsvennootschappen naar Belgisch recht zoals bedoeld in de art. 114, 118 en art. 119quinquies, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële marken.
38. Bovendien wordt eraan herinnerd dat de voorwaarde van minimale deelneming (zie nrs. 9 en 10), krachtens art. 202, § 2, 2e lid, 6°, WIB 92, niet is vereist voor de inkomsten die worden verleend of toegekend door beleggingsvennootschappen.
4.4.2 Afzwakking
39. Art. 203, § 2, 2e lid, WIB 92, wijkt evenwel af van de uitsluiting van de inkomsten die worden verleend of toegekend door de beleggingsvennootschappen die een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
Deze uitsluiting is niet van toepassing op de beleggingsvennootschappen:
- waarvan de statuten de jaarlijkse uitkering voorzien van ten minste 90 % van de inkomsten die ze hebben verkregen, na aftrek van de bezoldigingen, commissies en kosten;
- voor zover en in de mate dat die inkomsten voortkomen uit dividenden die zelf beantwoorden aan de in art. 203, § 1, 1° tot 4°, WIB 92, vermelde aftrekvoorwaarden of uit meerwaarden die ze hebben verwezenlijkt op aandelen die krachtens art. 192, § 1, WIB 92, voor vrijstelling in aanmerking komen.
De aftrek van de bezoldigingen, commissies en kosten gebeurt met het oog op de beoordeling van de voorwaarde van wederuitkering van 90 % van de door de beleggingsvennootschap verkregen inkomsten en heeft geen invloed op de aftrek zelf van "goede" dividenden.
41. Deze afzwakking heeft geen betrekking op de dividenden die door de beleggingsvennootschappen worden verleend of toegekend naar aanleiding van de verkrijging van hun eigen aandelen of van de gehele of gedeeltelijke verdeling van hun maatschappelijk vermogen wanneer de bepalingen van de art. 186, 187 of 209, WIB 92 of gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht niet van toepassing zijn. Deze inkomsten worden immers niet beoogd door de bepalingen van art. 202, § 1, 1ste lid, 1° en 2°, WIB 92.
5 Vennootschap die inkomsten verkrijgt, niet zijnde dividenden, uit "off shore"-activiteiten
42. In toepassing van art. 203, § 1, 3°, WIB 92, zijn van de aftrek als DBI uitgesloten, de dividenden die worden verleend of toegekend door een vennootschap voor zover de inkomsten die ze verkrijgt, niet zijnde dividenden, hun oorsprong vinden buiten het land van haar fiscale woonplaats en ze in het land van de fiscale woonplaats een afzonderlijke belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
43. Deze bepaling beoogt in feite de dividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die gevestigd zijn in "territoriale belastingparadijzen", d.w.z. in de landen waarvan de wetgeving in een belastingregeling voorziet waarbij die vennootschappen belastingvrijstelling genieten of erg gering belast worden op de winsten die zij verwezenlijken en die hun oorsprong vinden in hun "off shore"-activiteiten zonder tussenkomst van een buitenlandse inrichting (inkomsten van buitenlandse oorsprong). In het algemeen zijn "inkomsten die hun oorsprong vinden buiten het land van de fiscale woonplaats" om het even welke inkomsten waarvan de schuldenaar gevestigd is buiten het land van de fiscale woonplaats van de schuldeiser (zie PV nr. 1006 van 6.8.1997, gesteld door de Heer Volksvertegenwoordiger Vandeurzen, Bull. 792, blz. 1225).
44. De bedoelde uitsluiting is van toepassing in de mate dat de uitgekeerde dividenden voortkomen uit inkomsten van buitenlandse oorsprong die een belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht.
Enkel het pro rata van de dividenden dat voortkomt uit inkomsten die niet aan deze taxatievoorwaarde voldoen, komt niet in aanmerking voor de aftrek als DBI. In de praktijk moeten de inkomsten van de uitkerende vennootschap bijgevolg worden uitgesplitst in "goede" en "slechte" inkomsten in de zin van art. 203, § 1, 3°, WIB 92 en dient de aldus bekomen verhouding te worden toegepast op het bedrag van de door de binnenlandse vennootschap verkregen dividenden.
45. Er is geen enkele afzwakkingsmaatregel op de hierboven vermelde uitsluitingsregel voorzien.
6 Vennootschappen die winsten verwezenlijken door tussenkomst van buitenlandse inrichtingen die aan een aanslagregeling zijn onderworpen die aanzienlijk gunstiger is dan deze die in België van kracht is
6.1 Uitsluiting
46. Art. 203, § 1, 4°, WIB 92 sluit van de aftrek als DBI uit, de dividenden die worden verleend of toegekend door een vennootschap voor zover ze winst verwezenlijkt door tussenkomst van één of meer buitenlandse inrichtingen die aan een aanslagregeling zijn onderworpen die aanzienlijk gunstiger is dan deze waaraan die winst in België zou zijn onderworpen.
47. In het verslag aan de Koning (V 2484, blz. 262 en Bull. 769, blz. 299) wordt verduidelijkt dat deze maatregel inzonderheid tot doel heeft het fiscaal ontwijkingsmechanisme tegen te gaan van de zogenaamde "financial branches". Hierbij richt een vennootschap gevestigd in een land met een "normale" fiscaliteit een inrichting op in een ander land met een "normale" fiscaliteit, doch waar de winst van inrichtingen die zich bezighouden met financiële verrichtingen (o.a. verstrekken van leningen, indekkingstechnieken voor wisselkoersverliezen, cash-management, leasing, factoring, toezicht en compensatie van schuldvorderingen en schulden tussen leden van de groep, herfacturatie) aanzienlijk gunstiger wordt belast dan in de BNI/ven. In het onderhavige geval bestaat dit voordeel er inzonderheid in dat de door de hoofdzetel aan de inrichting toegekende kapitalen als interestgevende leningen worden aangemerkt. Deze interesten zijn beroepskosten die aftrekbaar zijn van de winst van de inrichting, zonder dat deze evenwel ten name van de hoofdzetel daadwerkelijk aan belasting worden onderworpen.
48. Voor de bepaling van het gedeelte van het dividend dat als DBI aftrekbaar is, dient de werkwijze te worden gevolgd zoals uiteengezet in het nr. 44, 2e lid, met dien verstande evenwel dat het bedrag van de "goede" inkomsten zal moeten worden vastgesteld rekening houdend met de in de nr. 49 en 50 bedoelde afzwakkingsmaatregel.
6.2 Afzwakking
49. Art. 203, § 2, 4e lid, WIB 92 voorziet evenwel in een afzwakkingsmaatregel met betrekking tot de uitsluiting van dividenden die voortkomen uit winst van bepaalde buitenlandse inrichtingen. De voormelde uitsluiting is immers niet van toepassing in de mate dat de winst voortkomt uit een buitenlandse inrichting van een binnenlandse vennootschap:
- hetzij wanneer die inrichting is gevestigd in een land waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten;
- hetzij wanneer de daadwerkelijk in het buitenland geheven belasting op de winst van de inrichting ten minste 15 % bedraagt.
7 Tussenvennootschappen
7.1 Uitsluiting
7.1.1 Beginsel
51. Tenslotte sluit art. 203, § 1, 5°, WIB 92 van de DBI-aftrek uit, de dividenden die worden verleend of toegekend door een vennootschap, andere dan een beleggingsvennootschap, die dividenden wederuitkeert die, in toepassing van art. 203, § 1, 1° tot 4°, WIB 92, zelf niet zouden kunnen worden afgetrokken ten belope van ten minste 90 %. Deze maatregel stelt bijgevolg een transparantiebeginsel in die gepaard gaat met een drempel (zie nr. 53).
52. M.b.t. deze bepaling dienen onmiddellijk twee opmerkingen te worden gemaakt:
| 1. | de beleggingsvennootschappen in de zin van art. 2, § 2, 6°, WIB 92 (zie nr. 36, 1e lid) worden hier niet beoogd daar zij reeds onderworpen zijn aan een eigen uitsluitingsregel (art. 203, § 1, 2°, WIB 92 - zie nrs. 36, 2e lid tot 38) onder voorbehoud evenwel van een specifieke afwijking (art. 203, § 2, 2e lid, WIB 92 - zie nrs. 39 en 40); |
| 2. | alhoewel door de uitsluiting hoofdzakelijk de holdingvennootschappen worden beoogd, volgt uit de algemene bewoordingen van de wettekst dat art. 203, § 1, 5°, WIB 92 op alle vennootschappen van toepassing is die, zelfs in zeer geringe mate, dividenden wederuitkeren. |
Een vennootschap wordt aangemerkt als een "tussenvennootschap" in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, wanneer ze de rechtstreeks of onrechtstreeks ontvangen dividenden wederuitkeert en in de mate van die wederuitkering. Bijgevolg worden de dividenden die voortkomen uit de inkomsten van de eigen exploitatie van een dergelijke vennootschap niet door deze uitsluiting beoogd.
54. Terzake worden zowel de rechtstreeks door een holding- of tussenvennootschap ontvangen dividenden, als de onrechtstreeks ontvangen dividenden via een "subholding", een dochter- of een kleindochtervennootschap in aanmerking genomen om de 90 %-drempel aan "goede" dividenden te bepalen (zie voornoemd verslag aan de Koning - V 2484, blz. 263 en Bull. 769, blz. 300).
55. De bepaling van deze 90 %-drempel aan "goede" dividenden heeft tot gevolg dat de proportionele transparantie van het vroegere stelsel voortaan wordt vervangen door een transparantie die gepaard gaat met een drempel. Door het al of niet naleven van dit criterium, is het totaal van de door de tussenvennootschap wederuitgekeerde dividenden hetzij volledig als DBI aftrekbaar, hetzij voor de totaliteit niet als DBI aftrekbaar (zie evenwel nr. 53, 2e lid).
De 90 %-drempel wordt slechts toegepast bij de eerste tussenvennootschap, d.w.z. de tussenvennootschap die aandeelhouder is van de vennootschap die aanspraak maakt op de DBI-aftrek.
56. Er wordt nu reeds opgemerkt dat art. 203, § 3, WIB 92 uitdrukkelijk de draagwijdte van deze transparantie "nieuw stelsel" verduidelijkt in het geval waarin de wederuitkering van de dividenden plaatsvindt via de in art. 203, § 1, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde vennootschappen. Deze transparantieregel wordt hierna besproken.
7.1.2 Toepassing van het transparantiebeginsel
57. Zoals wordt verduidelijkt in het nr. 54, worden voor de toepassing van art. 203, § 1, 5°, WIB 92 niet alleen de rechtstreeks door een holding- of een tussenvennootschap ontvangen dividenden, maar ook de onrechtstreeks ontvangen dividenden via een "subholding", een dochter- of een kleindochtervennootschap in aanmerking genomen, zodat de huidige transparantieregel "in cascade" wordt toegepast om na te gaan of de 90 %-drempel aan dividenden, die aan de taxatievoorwaarden beantwoorden, al dan niet wordt bereikt.
58. Het nieuwe art. 203, § 3, WIB 92 bevestigt evenwel uitdrukkelijk dat de dividenden die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend of toegekend door de in art. 203, § 1, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde vennootschappen, onweerlegbaar van de aftrek als DBI zijn uitgesloten, onverminderd evenwel de toepassing van de bepalingen van art. 203, § 2, WIB 92.
59. Deze transparantie inzake DBI stopt bijgevolg, ingeval van uitkering "in cascade" (opeenvolgende uitkeringen), zodra het dividend afkomstig is van of wordt uitbetaald via een vennootschap die niet is onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting (art. 203, § 1, 1°, WIB 92) of door een vennootschap die voor haar financiële activiteiten een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht (art. 203, § 1, 2°, WIB 92) (parl.st. 925/8, Kamer, gewone zitting 1996-1997, blz. 10).
In de andere gevallen is de transparantie volledig ongeacht het aantal stappen in de wederuitkering.
60. Nochtans is deze transparantieregel voor vennootschappen die dividenden wederuitkeren, onverminderd de voorziene afzwakkingen, van toepassing. Hieronder moet worden verstaan dat de transparantie niet wordt onderbroken in het geval dat de dividenden rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen van de in art. 203, § 1, 1° en 2°, WIB 92, bedoelde vennootschappen, die de afzwakkingsmaatregelen genieten die hen door art. 203, § 2, 1e tot 3e lid, WIB 92 worden verleend.
61. In het onderhavige geval zullen de desbetreffende dividenden worden aangemerkt als "goede" dividenden, indien voorafgaand aan de uitkering aan de taxatievoorwaarden is voldaan (systematische toepassing van de uitsluitings- en afzwakkingsmaatregelen zoals voorzien in het nieuwe DBI-stelsel).
62. Bij wijze van voorbeeld moeten de dividenden die rechtstreeks worden verleend of toegekend door een niet in art. 203, § 1, WIB 92, bedoelde industriële vennootschap aan een BEVEK naar Belgisch recht die 95 % van die inkomsten uitkeert, proportioneel worden aangemerkt als "goede" dividenden voor de vaststelling van de in art. 203, § 1, 5°, WIB 92, bedoelde 90 %-drempel ten name van de vennootschap, aandeelhouder van de BEVEK, die deze dividenden wederuitkeert.
63. In dit stadium is het van belang er nogmaals aan te herinneren dat een tussenvennootschap in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, als zodanig wordt aangemerkt wegens het feit dat zij de rechtstreeks of onrechtstreeks verkregen dividenden wederuitkeert en in de mate van die wederuitkering. Het criterium van 90 % aan "goede" dividenden heeft bijgevolg geen betrekking op de inkomsten die voortkomen uit de eigen exploitatie.
64. Om het gedeelte van een door een tussenvennootschap in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, uitgekeerde dividenden te bepalen dat voor de DBI-aftrek in aanmerking komt, moeten de door die tussenvennootschap ontvangen inkomsten vooreerst als volgt worden uitgesplitst (deze verdeling gebeurt eveneens rekening houdend met de in art. 203, § 2, WIB 92, ingeschreven afzwakkingsregels) :
| 1° | inkomsten andere dan dividenden (gewone exploitatiewinsten zie nr. 53): |
| a) | inkomsten bedoeld in art. 203, § 1, 3° of 4°, WIB 92 (inkomsten uit "off shore"-activiteiten die een afzonderlijke belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht en winsten van buitenlandse inrichtingen die aan een aanzienlijk gunstiger aanslagregeling zijn onderworpen), die de in art. 203, § 2, 4e lid, WIB 92, ingeschreven afzwakkingsmaatregel niet kunnen genieten; |
| b) | de niet onder a) bedoelde exploitatiewinsten; |
| 2° | dividenden: |
| a) | de "slechte" dividenden, d.w.z. dividenden: |
| - | die rechtstreeks of onrechtstreeks (Al naargelang de wederuitkerende vennootschap deze dividenden zelf heeft verkregen van de bedoelde vennootschappen of deze dividenden heeft verkregen via één of meer tussenvennootschappen - zie nr. 54) zijn verkregen van de in art. 203, § 1, 1°, WIB 92, bedoelde vennootschappen (met name de vennootschappen die niet zijn onderworpen aan de Ven.B of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting en de vennootschappen gevestigd in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België); |
| - | die rechtstreeks of onrechtstreeks (Al naargelang de wederuitkerende vennootschap deze dividenden zelf heeft verkregen van de bedoelde vennootschappen of deze dividenden heeft verkregen via één of meer tussenvennootschappen - zie nr. 54) zijn verkregen van de in art. 203, § 1, 2° tot 4°, WIB 92, bedoelde vennootschappen (met name de financiële vennootschappen, de vennootschappen die inkomsten verkrijgen uit "off shore"-activiteiten en de vennootschappen die winsten verwezenlijken door tussenkomst van één of meer buitenlandse inrichtingen); |
| b) | de "goede" dividenden, d.w.z. de dividenden: |
| - | die rechtstreeks of onrechtstreeks (Al naargelang de wederuitkerende vennootschap deze dividenden zelf heeft verkregen van de bedoelde vennootschappen of deze dividenden heeft verkregen via één of meer tussenvennootschappen - zie nr. 54) zijn verkregen van vennootschappen die niet door de bepalingen van art. 203, § 1, WIB 92 worden beoogd; |
| - | die rechtstreeks of onrechtstreeks (Al naargelang de wederuitkerende vennootschap deze dividenden zelf heeft verkregen van de bedoelde vennootschappen of deze dividenden heeft verkregen via één of meer tussenvennootschappen - zie nr. 54) zijn verkregen van de in beginsel in art. 203, § 1, WIB 92, bedoelde vennootschappen, maar waarop een afzwakkingsmaatregel van art. 203, § 2, WIB 92 van toepassing is. |
Vervolgens moet worden nagegaan of de door de tussenvennootschap verkregen dividenden ten minste 90 % dividenden omvatten die zelf zouden kunnen worden afgetrokken krachtens art. 203, § 1, 1° tot 4°, WIB 92 (de onder 2°, b) bedoelde dividenden). Indien dit niet het geval is, is het gedeelte van het uitgekeerde dividend, dat zijn oorsprong vindt in verkregen dividenden, volledig van de DBI-aftrek uitgesloten. In het bevestigend geval is dit gedeelte volledig als DBI aftrekbaar.
Tenslotte dient nog het gedeelte te worden vastgesteld van de onder 1°, a) bedoelde inkomsten van de tussenvennootschap, waarvoor de taxatievoorwaarden van art. 203, § 1, 3° en 4°, WIB 92 niet zijn vervuld. Deze verhouding wordt vervolgens toegepast op het gedeelte van de dividenden dat zijn oorsprong vindt in de inkomsten, andere dan dividenden (onder 1° ) om het gedeelte van de dividenden te bepalen dat niet als DBI kan worden afgetrokken ten name van de belastingplichtige.
1. Gegevens
65. Een binnenlandse vennootschap A ontvangt een dividend van 400 van een tussenvennootschap B waarvan de winst als volgt moet worden uitgesplitst:
| - onder 1°, a) vermelde inkomsten: | 100 |
| - onder 1°, b) vermelde inkomsten: | 600 |
| - onder 2°, a) vermelde dividenden: | 50 |
| - onder 2°, b) vermelde dividenden: | 250 |
| Totaal: | 1.000 |
2. Uitsplitsing van het uitgekeerde dividend
- Gedeelte van het dividend met betrekking tot inkomsten uit exploitatie :
| 400 x | 700 | = 280 |
| 1000 |
| 400 x | 300 | = 120 |
| 1000 |
| 250 (totaal van de "goede" dividenden) x 100 | = 83,3 % |
| 300 (totaal van de verkregen dividenden) |
4. Gedeelte van de voor de DBI-aftrek in aanmerking te nemen inkomsten uit exploitatie
| 280 x | 600 | = 240 |
| 700 |
0 + 240 = 240
7.2 Afzwakkingen
66. Deze laatste uitsluiting kent op haar beurt bepaalde uitzonderingen die door art. 203, § 2, 3e en 5e lid, WIB 92, zijn voorgeschreven.
67. Deze uitsluiting is in de eerste plaats niet van toepassing op de verkregen dividenden wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in een financieringsvennootschap gelegen in een Lidstaat van de Europese Unie die, voor de aandeelhouder, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, voor zover en in de mate dat de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk van de financieringsvennootschap niet hoger is dan:
- 50 % van de schulden, wat betreft de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten;
- 41,5 % van de schulden, wat betreft de vanaf 1.1.1998 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten;
- 33 % van de schulden, wat betreft de vanaf 1.1.1999 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
68. De uitsluiting van de dividenden die worden uitgekeerd door een tussenvennootschap in de zin van art. 203, § 1, 5°, WIB 92, is evenmin van toepassing wanneer de vennootschap die wederuitkeert:
| 1° |
| - | ofwel een binnenlandse vennootschap is; |
| - | ofwel een buitenlandse vennootschap is; |
| - | die gevestigd is in een land waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft ondertekend; |
| - | en die er onderworpen is aan een gelijksoortige belasting als de Ven.B zonder een belastingstelsel te genieten dat afwijkt van het gemeen recht; |
| en waarvan de aandelen zijn opgenomen in de notering aan een effectenbeurs: |
| - | hetzij van een Lidstaat van de Europese Unie onder de voorwaarden van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 5.3.1979 (72/279/EEG) tot coördinatie van de voorwaarden voor de toelating van effecten tot de officiële notering aan een effectenbeurs; |
| - | hetzij van een derde Staat waarvan de wetgeving minstens gelijkwaardige toelatingsvoorwaarden voorziet; |
| 2° | een vennootschap is waarvan de verkregen inkomsten werden uitgesloten van het recht op aftrek op grond van het nieuwe artikel 203, WIB 92 (inzonderheid in de gevallen waarin de wederuitgekeerde dividenden zelf niet zouden kunnen worden afgetrokken omdat 90 %-drempel niet wordt bereikt) of overeenkomstig een maatregel met gelijkwaardige uitwerking naar buitenlands recht. |
- de tussenvennootschap is een binnenlandse vennootschap waarop het aftrekverbod wordt toegepast (toepassing van art. 203, WIB 92);
- de tussenvennootschap is een buitenlandse vennootschap waarop bepalingen worden toegepast die een gelijkwaardige uitwerking hebben als deze die werden toegepast voor binnenlandse tussenvennootschappen, zodat, wat deze laatste vennootschappen betreft, het inkomen in geen geval een vrijstelling of een verrekening met de eindbelasting mag genieten.
70. Te dien einde worden de taxatiediensten verzocht aan de centrale diensten (directie I/1) alle toepassingsgevallen van art. 203, § 2, 5e lid, 1°, in fine, WIB 92, voor te leggen waarvoor de publicatie van de buitenlandse beurs nog niet heeft plaatsgehad.
Bij de aanvragen om onderzoek moeten de toelatingsvoorwaarden van de betrokken buitenlandse beurs verplichtend worden toegevoegd. Desgevallend zullen deze voorwaarden voorafgaandelijk moeten gevraagd worden aan de vennootschap die op de aftrek aanspraak maakt.
V Als DBI en VRI aftrekbaar bedrag
A In aanmerking te nemen bedrag
71. De onderrichtingen zoals uiteengezet in de nrs. 199/59 tot 199/66, Com.IB 92, blijven van toepassing, aangezien het voormelde KB 20.12.1996 terzake geen enkele wijziging heeft aangebracht.
B Mate van aftrek
72. Zoals voorheen, worden de DBI en de VRI geacht in de belastbare winst van een binnenlandse vennootschap voor te komen ten belope van 95 % van de basisbedragen. De financiële lasten en algemene administratiekosten die worden geacht op de DBI en de VRI te drukken, zijn dus forfaitair vastgesteld op 5 %.
De in art. 202, § 1, eerste lid, 5°, WIB 92, bedoelde inkomsten uit effecten van herfinancieringsleningen, blijven evenwel voor 100 % aftrekbaar (zie hiervoor de nrs. 199/67 en 199/68, Com. IB 92).
C Beperking van de aftrek
73. Art. 28 van het voormelde KB 20.12.1996 heeft enkel tot doel de bepalingen van art. 205, § 2, WIB 92 te verduidelijken door een limitatieve opsomming te geven van de VU waarop geen aftrek als DBI mogelijk is (zie PV nr. 759 van 12.2.1997, gesteld door de Heer Volksvertegenwoordiger Roose - Bull. 774, blz. 1853).
74. De aftrek van de DBI en de VRI wordt beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van art. 199, WIB 92 (d.w.z. na de 3de bewerking) verminderd met de volgende VU:
- de niet als beroepskosten aftrekbare giften, met uitzondering van de giften die in toepassing van de art. 199 en 200, WIB 92 van de winst worden afgetrokken;
- de in art. 53, 6° tot 11° en 14°, WIB 92, vermelde kosten;
- de interesten, retributies en bezoldigingen als bedoeld in art. 54, WIB 92;
- de niet-aftrekbare interesten als bedoeld in art. 55, WIB 92;
- de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood en de ermede gelijkgestelde premies van bepaalde levensverzekeringen, in zoverre die bijdragen en premies niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in de art. 59 en 195, WIB 92, alsmede de pensioenen, renten of als zodanig geldende toeslagen voor zover die sommen niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in art. 60, WIB 92;
- 25 % van de kosten en de minderwaarden met betrekking tot het gebruik van in art. 66, WIB 92 vermelde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, met uitzondering van de brandstofkosten;
- de als winst aan te merken restorno's zoals bedoeld in art. 189, § 1, WIB 92;
- de taksen als bedoeld in art. 198, eerste lid, 4°, 8° en 9°, WIB 92.
75. Krachtens art. 49, 2de lid, KB 20.12.1996, zijn de nieuwe bepalingen inzake DBI van toepassing op de vanaf 1.1.1997 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
| Namens de Minister: |
| Voor de Directeur-generaal: |
| De Auditeur-generaal van financiën, |
| G. Delsoir. |
Bron: FisconetPlus